T.C. Resmi Gazete Başbakanlık Mevzuatı Geliştirme ve Yayın Genel Müdürlüğünce Yayımlanır Kuruluşu : 7 Ekim 1920 27 Mart 1994 PAZAR Sayı : 21887 YÜRÜTME VE İDARE BÖLÜMÜ Yönetmelik Celal Bayar Üniversitesinden : Celal Bayar Üniversitesi Manisa ve Yöresi Türk Tarih ve Kültürünü Araştırma ve Uygulama Merkezi Yönetmeliği Kuruluş Madde 1 Celal Bayar Üniversitesi Manisa ve Yöresi Türk Tarih ve Kültürünü Araştırma ve Uygulama Merkezi, Celal Bayar Üniversitesi Senatosunun 24.4.1993 gün ve 1993/4 sayılı kararı ve Yükseköğretim Kurulu'nun 2.2.1994 tarihli onayı ile, Üniversitelerde Akademik Teşkilat Yönetmeliği'nin ek 1 inci maddesi uyarınca, Celal Bayar Üniversitesi Rektörlüğüne bağlı olarak kurulmuştur. Çalışma Alanı Madde 2 a) Manisa şehri ve yöresinin tarihi, sanatı, sosyal ve kültürel varlıkları ile ilgili hertürlü araştırmalar yapmak, b) Manisa şehrinin Türk hakimiyeti dönemi tarih ve kültürünü her yönüyle inceleyip bütün özelliklerini ortaya koymak, c) Manisa şehrinin günümüze kadar olan döneme ait tarihî, kültürel,iktisadî ve sosyal sahada; kitap, dergi, her çeşit belge, bilgi ve malzemeyi gerektiğinde sözlü ve görüntülü olarak tesbit edip toplamak ve saklamak, d) Manisa şehriyle ilgili konulardaki araştırmalara yardımcı olmak ve bu konularda yayınlar yapmak, e) Yurt içindeki ve dışındaki Türk ve Dünya bilim ve araştırma kurumlarıyla, amacına uygun konularda işbirliği yapmak ve bilgi alışverişinde bulunmak, 0 Celal Bayar Üniversitesinin diğer birimleri ile işbirliği yapmak ve yapacağı yayınlarla bu bölümlere yardımcı olmak, Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 1 Resmi Gazete Kodu : 270394 İçindekiler 96. Sayfadadır.
Sayfa : 2 RESMİ GAZETE 27 Mart 1994 Sayı : 21887 g) Manisa ile ilgili amacına uygun konularda toplantı ve sergiler düzenlemek ve başka yerlerde düzenlenen toplantılara katılmak, h) Merkezin kuruluş amacına, Yükseköğretim Kanunu amaç ve ilkelerine uygun diğer çalışmaları yapmak. Organlar Madde 3 Manisa ve Yöresi Türk Tarih ve Kültürünü Araştırma ve Uygulama Merkezinin organları şunlardır: a) Merkez Müdürü b) Merkez Yönetim Kurulu Müdür Madde 4 Merkez Müdürü Rektör tarafından 3 yıl süreyle görev yapmak üzere atanır. Süresi biten Müdür tekrar atanabilir. Ayrıca Müdür bir müdür yardımcısı atayabilir. Müdürün görevi başında bulunmaması halinde yardımcısı vekalet eder. Müdürün 6 aydan fazla süreyle görevi başında bulunmaması durumunda görevi sona erer. Müdürün Görevleri Madde S Merkez faaliyetlerinin düzenli olarak yürütülmesinden, gözetim ve denetiminden Rektör'e karşı sorumludur. Ayrıca; a) Merkezi temsil ve Yönetim Kuruluna Başkanlık eder ve alınan kararları uygular. b) Bütçe tekliflerini hazırlayıp Yönetim Kurulunun görüşünü aldıktan sonra Rektörlüğe sunar. c) Yurt içi ve yurt dışı merkez kuruluşlarla işbirliği yaparak, amaca uygun projelerin gerçekleşmesini sağlar. d) Merkezin yıllık faaliyet raporunu hazırlayıp, Yönetim Kurulunun görüşünü alarak Rektörlüğe sunar. Yönetim Kurulu Madde 6 Yönetim Kurulu; Müdür, Müdür Yardımcısı ve Müdürce önerilip Rektörce atanan 3 öğretim elemanı ile Manisaya hizmeti geçen şahıslardan Rektörce seçilecek 2 kişi ilavesi ile 7 kişiden oluşur. Yönetim Kurulunun Görevleri Madde 7 a) Yönetim Kurulu, Müdürün daveti ile yılda en az iki defa toplanarak merkezin faaliyeti ve yönetimi ile ilgili konularda karar alır. b) Müdür tarafından hazırlanan yıllık bütçe teklifini ve faaliyet raporunu inceleyerek görüş belirler. c) Araştırma, yayım, bilimsel toplantı tertip etme veya öğretime yardımcı olma gibi konularda karar verir. Yürürlük Madde 8 Bu Yönetmelik yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. Yütürme Madde 9 Bu Yönetmelik hükümlerini Celal Bayar Üniversitesi Rektörü yürütür. Yürütme ve idarebölümüsayfa : 2
27 Mart 1994 Sayı : 21887 RESMİ GAZETE Sayfa : 3 Maliye Bakanlığından : Tebliğler Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No : 47 26.12.1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanunla 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun bazı maddelerinde değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. Bu Tebliğde, 1994 yılında beyan edilecek olan 1993 yılına ait kurum kazançlarının vergilendirilmesiii ile Kurumlar Vergisi Kanununda 3946 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler hakkında açıklamalara yer verilmektedir. I- İSTİSNALAR Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 8 inci maddesinde, bazı istisnalar yürürlükten kaldırılmış, bazı istisnalar ise muhafaza edilmiştir, öte yandan, Kanuna eklenen geçici 21 inci madde ile yürürlükten kaldırılan istisnalar için müktesep haklar korunmuştur. 1) Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 Sayılı Kanunla Değişen 8 inci Maddesinde Yer Alan İstisnalar a) İştirak Kazançları İstisnası Kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurunun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu maddesine göre, ticari kazancın tespitinde indirilecek gelirler kapsamında mütalaa edilmekteydi. Sözü edilen mükerrer 39 uncu madde, Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 39 uncu maddenin 3/a numaralı bendi uyarınca, kurumların 1993 yılına ait olup, 1.1.1994 tarihinden itibaren beyan edilecek kazançları hakkında da uygulanacaktır. Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesi yürürlükten kaldırılmakla beraber, iştirak kazançları, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde, kurumlar vergisinden müstesna kazanç olarak yeniden düzenlenmiş bulunmaktadır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 3
Sayfa : 4 RESMİ GAZETE 27 Mart 1994 Sayı: 21887 İştirak kazançları istisnası, tam mükellefiyete tabi kurumlardan alınan Ur paylarına uygulanacaktır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının bu istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır. Bir dar mükellef kurumdan, bir başka ifadeyle kanuni veya iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kar payı alan kurumlar ise iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır. Diğer taraftan kurumların, yurt dışından sağladıklar ı kâr payları hakkında iştirak kazançları istisnası uygulanmayacak, bu kazançlar kurumlar vergisine ve gelir vergisi tevkifatına tabi olacaktır.ancak bu kâr payları üzerinden yurt dışında ödenen vergiler, Kurumlar Vergisi Kanununun 43 üncü maddesindeki esaslar çerçevesinde mahsup edilecektir. Ancak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümleri saklıdır. Kurumların, yurt dışında ödedikleri halde Türkiye'de ödeyecekleri vergiden mahsup edemedikleri kısım gider olarak yazılamayacaktır. Kurumların, tam mükellefiyete tabi kurumlardan 1.1.1994 tarihinden itibaren elde ettikleri kar payları hakkında iştirak kazançları istisnasına ilişkin hükümler uygulanacaktır. Bu itibarla, bu tarihten sonra kurumların elde ettikleri iştirak kazançları 1993 yılı kurum kazancından veya önceki dönemlere ait ihtiyat akçeleri veya banka provizyonlarının dağıtılmasından doğmuş olsa bile, istisna hükümlerine tabi olacaktır. İştirak kazançları istisnası ile genelde vergilemede mükerrerliğin önlenmesi amaçlanmıştır. İstisnaya konu kazanç esas itibariyle kazancın elde edildiği ilk kuruluşta kurumlar vergisine ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinde öngörülen vergi tevkifatına tabi tutulduğundan, kar dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda mükerrer vergilendirilmesinin önüne geçilmek istenmiştir. Bu suretle, kurum kazancının gerçek kişilere doğrudan intikali ve araya giren başka kurumlar aracılığı ile dolaylı intikali arasında bir farklılı k olmaması sağlanmaktadır. Bununla birlikte, tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşmasının veya Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendi uyarınca yapılan vergi tevkifatı kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi tevkifatı yapılmış olmasının, istisna uygulamasına bir etkisi olmayacaktır. Öte yandan, iştirak kazançları istisnasını hükme bağlayan bendin parantez içinde "yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 4
27 Mart. 1994 Sayı : 21887 RESMİ GAZETE Sayfa : 5 senetlerinden elde edilen kâr paylan hariç" hükmüne yer verilmiştir. Buna göre yatırım fonları katılma belgeleri ve yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazancı niteliğinde sayılmayacaktır. Ancak iştirak kazancı sayılmayan bu kâr paylarından, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin (a), (c) ve (d) alt bentlerinde yer alan fon ve ortaklıklara ait kâr payları, aynı maddenin (6) numaralı bendi uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. 8 inci maddenin 4 numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan fon ve ortaklıkların katılma belgesi veya hisse senetlerinden sağlanan kar payları ise kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin (a), (c) ve (d) alt bentlerinde sırasıyla porföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları, (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıkları, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ile gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıkları yer almaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan iştirak kazançları, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilmeyecektir. Ayrıca bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılacağından, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi olmayacaktır. b) Risturn İstisnası Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 2 numaralı bendinde yer alan kooperatiflerin ortakları için hesapladıkları risturnlara ilişkin istisna, maddenin 3946 sayılı Kanunla değiştirilen şeklinde de aynen muhafaza edilmekle beraber, ilave olarak "bu risturnlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre tevkifata tabi tutulmaz. Ortaklara dağıtımı kâr dağıtımı sayılmaz." hükmüne yer verilmiştir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptığı muamelelerden doğan kârların ortaklara kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde dağıtımı olarak tanımlanan risturnlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmayacağı gibi, Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 5
Sayfa : 6 RESMİ GAZETE 27 Mart 1994 Sayı : 21887 kazanç ve kar dağıtımı niteliğinde sayılmadığından ortaklarca gelir vergisi beyannamesi ile beyanı da söz konusu değildir. Bilindiği üzere, kooperatiflerce ortaklara dağıtılan risturnlar, ortakların kooperatifle yaptıkları muameleler neticesinde ortaklardan alınan veya onlar lehine doğan fazlaların gene ortaklara iade edilmesidir. Bir başka ifadeyle bu meblağlar, kooperatifin kazancı olmayıp ortağın parasıdır. Bu nedenle, kurumlar vergisi mükellefi bulunan kooperatiflerin, risturn istisnası olarak indirim konusu yapılan kazançları Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekir. c) Turizm Hasılatı İstisnası Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinin 10 numaralı bendinde yer alan hükme göre, Turizm Müessesesi Belgesi veya Seyahat Acentası İşletme Belgesi sahibi kurumların, döviz olarak elde ettikleri hasılatın % 20'si, mezkûr dövizlerin yetkili bankalarda bozdurulduğunun tevsiki şartıyla kurum kazancından indirilmekteydi. Süresiz plan bu istisna, 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddenin 3 numaralı bendinde yeniden düzenlenerek süreli hale getirilmiştir. Yeniden düzenlenen hükme göre Turizm İşletme Belgesi veya Seyahat Acentesi İşletme Belgesine sahip kurumlar, işletmenin ilk defa faaliyete geçtiği tarihten itibaren 10 yıl süre ile turizm faaliyetinden elde ettikleri hasılatın % 20'sini kurum kazancından indirebileceklerdir. Anılan bent hükmüne göre, 10 yıllık istisna süresi, işletmenin faaliyete geçtiği tarihten itibaren başlayacaktır. Kurumun unvanının veya nevinin değişmesi veya işletmenin başka bir kurum tarafından devralınması halinde, istisna kalan süre için uygulanacaktır. İstisna süresinin başlangıcı olarak kabul edilen "işletmenin faaliyete geçtiği tarih" ifadesinden, turizm müessesesini işleten kurumun kuruluş tarihinin anlaşılmaması gerekir. Bu konuda turizm hizmetinin verildiği tesisin faaliyete geçtiği tarih esas alınacaktır. Seyahat acentes i işletme belgesine sahip olan kurumlar için bu süre, seyahat acentası olarak faaliyete geçtikleri tarihte başlayacaktır. Turizm istisnasından, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen turizm müesseseleri de yararlanabilecektir. Ancak istisna 10 yıllık süreden kalan süre için uygulanacaktır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 6
27 Mart 1994 Sayı : 21887 RESMİ GAZETE Sayfa: 7 ÖRNEK: 1.1.1990 tarihinde otel işletmeciliği faaliyetine başlayan ve bu tarihten itibaren Turizm İşletme Belgesine sahip olan (B) kurumu bu istisnadan, 6 yıllık süre boyunca yararlanabilecektir. İstisna, münhasıran belge kapsamındaki turizm faaliyetinden elde edilen döviz hasılatına uygulanacaktır. Buna göre döviz bozma yetkisine sahip turizm müesseselerinde sadece Türk Lirasına çevirme amacıyla bozdurulan dövizler, verilen turizm hizmetinin karşılığı olmadığından istisnanın hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. İstisna, turizm faaliyetlerinden elde edilen döviz hasılatının bozdurulan kısmına uygulanacaktır. Öte yandan istisnanın hesaplanmasında esas alınacak turizm hasılatının Türk Lirası karşılığının hesabında, ifa edilen turizm hizmetinin tamamlandığı tarihteki cari kur esas alınacaktır. Bu nedenle kur farklarından doğan hasılat, istisnanın hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Turizm hasılatına ilişkin dövizlerin, yetkili bankaların yanısıra yetkili müesseselerde bozdurulmasına imkan sağlanmaktadır. Yetkili müesseseler kapsamında, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığınca bu nitelikte olduğu kabul edilen müesseseler anlaşılacaktır. Döviz cinsinden turizm hasılatı elde eden ve bu dövizleri bankalarda veya yetkili müesseselerde bozduran Turizm İşletmesi Belgesi veya Seyahat Acentası İşletme Belgesi sahibi kurumlar, Turizm İşletmesi Belgesine sahip başka bir kurumdan mal ve hizmet (konaklama, yeme, içme ve ulaşım gibi) satın almaları halinde, ödedikleri bu mal ve hizmet bedelini toplam turizm hasılatından indirecekler ve kalan hasılat üzerinden istisna tutarını hesaplayacaklardır. Bununla birlikte turizm hasılatından pay alanların gelir vergisi mükellefi olmaları veya kurumlar vergisi mükellefi olmakla birlikte Turizm İşletme Belgesine sahip olmamaları nedeniyle istisnadan yararlanmamaları durumunda, bunların payı da dahil olmak üzere, dövizi bizzat bozduran belgeli turizm müessesesi veya seyahat acentası kurum, toplam turizm hasılatının % 20' sini indirim konusu yapabilecektir. Diğer taraftan, dövizi bozduran işletmeden pay alan Turizm İşletme Belgeli kurumun, herhangi bir nedenle ilgili yılda istisnadan yararlanamaması (faaliyet sonucunun zararlı olması veya kazancın yeterli olmaması gibi nedenlerle) halinde, bu kısım üzerinden dövizi bozduran kurum istisnadan yararlanmayacaktır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 7
Sayfa : 8 RESMİ GAZET E 27 Mart 1994 Sayı : 21887 Turizm istisnası, dövizi sağlayan kurum ile bu kurumdan doğrudan doğruya pay alan turizm müessesesi kurumlar arasında, her birinin işletmesinde kalan hasılat payı esas alınarak yukarıda açıklanan esaslar çerçevesinde uygulanacaktır. Bu hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır. ÖRNEK: Seyahat Acentası İşletme Belgesine sahip (A) Limited Şirketi, tatil köyü işleten ve Turizmi Teşvik Kanununa göre Turizm İşletme Belgesi almış bulunan (B) Anonim Şirketiyle anlaşarak Türkiye'ye turistik turlar düzenlemekte ve turlardan sağladığı hasılatı, döviz olarak Türkiye'ye getirmektedir. (A) Limited Şirketi konaklama bedelini, Türk Lirası olarak (B) Anonim Şirketine ödemektedir. Turu düzenleyen Limited Şirket, 1994 yılında bu tür faaliyetlerinden 500 milyon lira hasılat elde etmiş ve bu hasılata ilişkin dövizlerin tamamını yetkili bankalarda bozdurmuştur. Limited Şirket, konaklama hizmeti karşılığında (B) Anonim Şirketine 300 milyon lira ödemiştir. (A) Limited Şirketinin toplam 100 milyon lira tutarında Turizm İşletme Belgesine sahip olmayan şahıs veya kurumlara ödediği diğer turizm giderleri (ilan ve reklam giderleri, haberleşme giderleri, otopark giderleri, taşıt, kira giderleri, ulaşım giderleri, akaryakıt giderleri, rehber giderleri ve müze giriş ücretleri gibi) bulunmaktadır. Ayrıca şirketin 50 milyon lira da genel giderleri bulunmaktadır. Dolayısıyla Limited Şirketin ilgili yıl kurum kazancı ((500.000.000) - (300.000.000 + 100.000.000 +.50.000.000) =) 50.000.000 liradır. Bu durumda (A) Limited Şirketinin 1994 yılında yararlanabileceği turizm istisnası tutarı (500.000.000-300.000.000 =) 200.000.000 X % 20 = 40.000.000 lira olarak hesaplanacaktır. Bu tutar, kurum kazancından düşük olduğundan kurum, hesaplanan istisna tutarının tamamını kurum kazancından düşebilecek ve vergilendirilecek kazancı (50.000.000-40.000.000 =) 10.000.000 lira olacaktır. Tatil köyü işleten (B) Anonim Şirketinin, dövizleri bizzat bozduran (A) Limited Şirketinden elde ettiği turizm hasılatı payı dolayısıyla, 1994 yılı ile ilgili olarak kurumlar vergisinden müstesna tutulacak kazanç tutarı, (300.000.000 x * 20 =) 60.000.000 lira olacaktır. (B) Anonim Şirketinin Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 8
27 Mart 1994 Sayı : 21887 RESMİ GAZETE Sayfa : 9 kazancının yeterli olması halinde, 60.000.000 lirayı -1994 yılı kurum kazancından indirebilecektir. Kazancın yeterli olmaması halinde, istisna ileriki yıllara devretmeyecektir. Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 3 numaralı bendinde dövizi temin eden ve bozduran işletmeden pay alan ve aldığı pay oranında istisnadan yararlanacak kurumların, " Turizm Müessesesi" olmaları gerektiği belirtildiğinden, dövizi sağlayan işletmeden pay alan Seyahat Acentası İşletme Belgesi sahibi kurumlar bu istisnadan yararlanamayacaklardır. Diğer taraftan, bazı turizm tesislerinin kiraya verildiği görülmektedir. Bu durumda, turizm istisnasından gerekli şartları taşıması şartıyla tesisi işleten kurumlar yararlanacaktır. Turizm tesisini kiraya veren kurumların ise Turizm İşletme Belgesine sahip olsalar dahi bu tesisten sağladıkları kira gelirleri nedeniyle istisnadan yararlanamayacakları tabiidir. Turizm istisnasından yararlanan kazançlar Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilecektir. Ayrıca bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının kapsamına dahil olacağından Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına da tabi olacaktır. d) Yatırım Fonları ve Yatırım Ortaklıklarının Kazançlarına İlişkin İstisna Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinde menkul kıymetler yatırım fonları veya menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ile gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna korunmuştur. Bilindiği üzere, anılan fon ve ortaklıklarının vergilendirilmesine ilişkin hususlar 44 ve 45 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde açıklanmış bulunmaktadır. Bu nedenle anılan fon ve ortaklıkların 1993 yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde bu tebliğlerdeki açıklamalara uyulacaktır. Bu fon ve ortaklıkların 1.1.1994 tarihinden itibaren elde edecekleri kazançların vergilendirilmesi konusunda bu Tebliğin ileriki bölümlerinde açıklama yapılmıştır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 9
Sayfa : 10 RESMİ GAZETE 27 Mart 1994 Sayı : 21887 e) Rûçhan Hakkı Satışı ve Emisyon Primi Kurumların, rûçhan hakkı kuponlarının satışından elde ettikleri kazançları ile anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara ilişkin istisna, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 5 numaralı bendinde aynen korunmuştur. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Ayrıca bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iradının kapsamına dahil olduğundan Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulacaktır. f) Yatırım Fonları Katılma Belgeleri ile Yatırım Ortaklıklarının Hisse Senetlerinin Kar Payları Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayıl ı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 6 numaralı bendi hükmü ile bu maddenin 4 numaralı bendinin (a), (c) ve (d) alt bentlerinde yer alan yatırım fonları veya ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kâr payları istisnalar kapsamına alınmıştır. Sözü edilen alt bentlerde sırayla portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıkları, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ile gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıkları yer almaktadır. Burada üzerinde önemle durulması gereken husus, söz konusu fon ve ortaklıklara ait katılma belgesi veya hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan parantez içi hükmü uyarınca iştirak kazançları kapsamında değerlendirilmemesi gereğidir. Anılan fon veya ortaklıklara ait katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kâr payları, kurumlar vergisinden müstesna tutulacak, ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına dahil olacaktır. Ayrıca bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılacağından, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulmayacaktır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 10
27 Mart 1994 Sayı : 21887 RESMİ GAZETE Sayfa: 11 Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan fon ve ortaklıklara ait katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kâr payları, kurumlar vergisinden müstesna tutulmayacağından kurumlar vergisine ve gelir vergis i tevkifatın a tabi olacaktır. Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 39 uncu maddenin 3 numaralı bendi gereğince anılan fon veya ortaklıklardan 1993 yılında elde edilen kar payları, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu maddesine göre, kurum kazancından indirilecektir. İndirim konusu yapılan bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun değiştirilmeden önceki 94 üncü maddesinin 15/d bendi uyarınca kar payının alındığı fonların yapısına göre % 10 veya % 35 vergi tevkifatına tabi bulunmaktadır. g) Yatırım İndirimi Kurum kazancına uygulanabilecek bir diğer istisna da yatırım indirimidir. Yeni düzenlemeye göre kurumlardaki yatırım indirim istisnası uygulaması bütünü ile Gelir Vergisi Kanunundaki hükümlere göre yapılacaktır. Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 39 uncu maddenin 1 numaralı fıkra hükmü uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanununun yatırım indirimi ile ilgili eski hükümleri 1.1.1994 tarihinden önce yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırım harcamalarına uygulanacaktır. 1.1.1994 tarihinden sonra alınan teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları ise yeni hükümlere tabidir. Ayrıca Gelir Vergisi Kanununun Ek 3 üncü maddesinin dördüncü fıkrası ile Petrol Kanununa göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan ve aktifleştirilen harcamalardan ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen harcamalara yatırım indirimi uygulanması öngörülmüştür. Getirilen bu hüküm, 3946 sayılı Kanunun geçici 39/1 inci maddesi gereğince daha önce alınan teşvik belgesi kapsamında, 1.1.1994 tarihinden sonra yapılan bu tür harcamalara da uygulanacaktır. Yeni düzenlemeye göre, yatırım indirimine tekabül eden kazanç kısmı -kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. İndirim konusu bu kazanç Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Ancak, yatırım indiriminden yararlanan kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılacağından, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6/b bendi uyarınca vergi tevkifatına tabi tutulmayacaktır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 11
Sayfa : 12 RESMİ GAZETE 27 Mart 1994 Sayı : 21887 Öte yandan, 1.1.1994 öncesinde alınmış teşvik belgesi kapsamında, 1.1.1994 tarihinden sonra yapılacak harcamalar dolayısıyla uygulanacak yatırım indirimi oranı, yine eski rejime göre belirlenecektir. Ancak yatırım indiriminde n yararlanan kazançların vergilemesi Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen hükümlere göre yapılacaktır. 1993 yılına ilişkin kurum kazancının vergilendirilmesinde, yatırım indirimine tekabül eden kazanç, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci madde uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Anılan kazançlar Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla kaldırılan mükerrer 25 inci maddesinde yer alan asgari kurumlar vergisinin matrahına dahil edilmeyecektir. 2) Yürürlükten Kaldırılan İstisnalar Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde 3946 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle aşağıdaki istisnalar 1.1.1994 tarih i itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır. - Türkiye'de işyeri veya daimi temsilci bulunduran dar mükellefiyete tabi kurumların yurt dışı faaliyetlerinden sağlanan kazançlara ilişkin istisna. - Yurt dışı inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna. - Denizcilik Bankası Türk Anonim Ortaklığının tekelinde bulunan ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna. - Sanayi ürünü ihracat istisnası. - Yaş meyve, sebze, kesme çiçek, süs bitkileri ile bunların tohum ve fideleri ve su ürünleri ihracat hasılatına ilişkin istisna. - Dış navlun hasılat istisnası. - Gelirlerinin tamamını Türk Silahlı Kuvvetlerini güçlendirmeye tahsis eden vakıfların, sermayesine iştirak ettikler i kurumlarda bu iştirakleri dolayısıyla uygulanan istisna. Devralınan kurumlara ilişkin zararların kurum kazancından indirilmesine ilişkin istisna. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 12
27 Mart 1994 Sayı : 21887 RESMÎ GAZETE Sayfa: 13 - Eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin istisna. - T.C. Emekli Sandığı, S.S.K. Bağ-Kur ve OYAK gibi Emekli ve Yardım Sandıklarının sermaye iştiraklerine ilişkin istisna. - Devlet tahvili, Hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara ilişkin istisna. - Tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlara ilişkin istisna. - Kurulduktan sonra Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların eğitim, sağlık, kültür ve bilimsel araştırma ve geliştirme amacıyla kurdukları iktisadi isletmelerinin kazançlarına ilişkin istisna. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci madde hükmü ile Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinin 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 16, 17 ve 19 numaralı bendi hükümlerinin kurumların 1993 yılına ilişkin olup 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanması öngörülmüştür. Buna göre kurumlar, 1993 yılı kazançlarına ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinde yer alan ve yukarıda belirtilen istisnalardan daha önce yayımlanan genel tebliğlerdek i açıklamalar çerçevesinde yararlanacaklardır. Özel hesap dönemi 1993 yılı içinde başlayıp 1994 yılı içinde sona eren kurumların bu döneme ait kazancı, Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesi uyarınca 1994 yılı kazancı sayılarak vergilendirileceğinden, bu durumda olan kurumların, söz konusu istisnalardan yararlanmaları mümkün değildir. Yürürlükten kaldırılmış olan ve yukarıda sayılan istisnalardan bazıları hakkında aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür. a) Sanayi Ürünû İhracat İstisnası Kurumlar Vergisi Kanununun 26.12.1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 8 inci maddesi ile sanayi ürünü ihracat istisnasına ilişkin hükümler yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 13
Sayfa : 14 RESMİ GAZETE 27 Mart 1994 Sayı: 21887 Öte yandan, 3946 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci maddede, yürürlükten kaldırılan bu istisna hükümlerinin, kurumların 1993 yılına ilişkin olup 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanacağı hükmü yer almıştır. Bu hükme göre, imalatçı kurumlar, 1993 yılında elde ettikleri ihracat hasılatına 22.12.1992 tarihli ve 92/3893 sayılı Kararname uyarınca % 5 oranını uygulayarak bu yıl kazancından indirilecek ihracat istisnası tutarını hesaplayabileceklerdir. İmalatçı olmayan ihracatçı kurumlar ise bu istisnadan % 1.25 oranında yararlanacaklardır. Bilindiği üzere, ihracat istisnasının uygulanmasına açıklık kazandırılmak üzere 20, 23, 27 ve 35 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri yayınlanmış bulunmaktadır. Sözü edilen Genel Tebliğlerde döviz olarak sağlanan ihracat hasılatının Türk Lirası karşılığının tespitinde, fiili ihracat tarihinde Türk Lirasının Amerikan Doları karşısındaki değerinin esas alınacağı belirtilmiştir. Bu suretle Türk Lirası olarak bulunan ihracat hasılatına o yıl için geçerli olan istisna oranının uygulanması suretiyle kurum kazancından indirim konusu yapılacak istisna tutarının hesaplanacağı açıklanmıştır. Öte yandan, kur değişmelerinden dolayı meydana gelen artışların, istisna tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Bununla beraber, mükelleflerin kur farklarının da ihracat hasılatına dahil edilerek kurumlar vergisinden müstesna tutulacak kazancın tespit edilmesi gerektiği iddiası ile idari yargıda açtıkları davalar mükelleflerin lehine sonuçlanmaktadır. Danıştay'ın bu yönde verdiği kararlar müstakar hale gelmiştir. Bu durumda, gereksiz ihtilaflara yol açılmaması açısından uygulamanın anılan yargı kararları doğrultusunda yönlendirilmesi uygun görülmüştür. Bu nedenle, 1993 yılına ilişkin kurum kazançlarının beyanında fiili ihraç tarihi ile malın bedelinin yurda getirildiği tarih arasında doğan kur farklarının da ihracat istisnasının hesaplanmasında, ihracat hasılatına dahil edilmesi gerekir. Ancak mal bedelinin aynı yıl içinde yurda getirilmemesi halinde, sadece o yılın sonuna kadar doğan kur farklarının dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, ihracat istisnasından yararlanabilmek için ihracatın döviz karşılığı yapılması gerektiği belirtilmiştir. Bu nedenle uygulamada, Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatına istisna uygulanmamıştır. Mükelleflerce bu konuda açılan davalar idare aleyhine sonuçlanmış ve Danıştayın bu konudaki kararları da müstakar hale gelmiştir. Buna göre, 1993 yılında Türk Lirası karşılığı yapılan ihracattan sağlanan hasılata söz konusu istisna uygulanacaktır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 14
27 Mart 1994 Sayı : 21887 RESMİ GAZETE Sayfa : 15 Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, belirtilen konularda idare aleyhine verilen vergi mahkemesi kararlarına karşı Danıştay nezdinde dava açılmaması ve Danıştayda bulunan davalardan da vazgeçilerek gerekli düzeltme işleminin yapılması gerekmektedir. b) Yaş Meyve. Sebze, Kesme Çiçek, Süs Bitkileri ile Bunların Tohum ye Fideleri ve Su Ürünleri İhracat Hasılatına İlişkin İstisna, Yukarıda sanayi ürünü ihracat istisnası istisna uygulaması için de aynen geçerlidir. için yapılan açıklamalar, bu c) Yurt Dışı İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara İlişkin İstisna Kurumların yurt dışındaki inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağladığı kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktaydı. İstisna konusu bu kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılmaktaydı. Bu istisna, 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır. Ancak aynı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci madddenin 4 numaralı bendi ile 1.1.1994-31.12.1999 tarihleri arasında yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işlerinden ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin Türkiye'de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilmesi sonucu artan kısmın ödenecek gelir vergisine mahsup esasları düzenlenmiştir. Buna göre, yurt dışında yapılan söz konusu işlerden sağlanan ve Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Kurumlar Vergisi Kanununun 43 üncü maddesindeki esaslar çerçevesinde Türkiye'de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilecektir. Yurt dışında ödenen vergilerden yukarıda yapılan indirimden sonra kalan bir kısım varsa, bu miktar Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılan vergi tevkifatına mahsup edilecektir. Ancak, bu şekilde mahsup edilebilecek olan tutar, yabancı memleketlerde elde edilen ve Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (6/b) bendine göre hesaplanan vergilerin toplamını aşamayacaktır. Bu mahsup sonucu artan kısım hiç bir şekilde gider kaydedilemeyecek ve kurumun diğer vergilerine mahsup edilemeyecek iadesi de söz konusu olmayacaktır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 15
Sayfa: 16 RESMÎ. GAZETE 27 Mart 1994 Sayı : 21887 Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin (a) bendi hükmü uyarınca, kurumların yurt dışında yaptıkları inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden 1993 yılında sağladıkları kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 6 inci maddesinin 4 numaralı bent hükmüne göre kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden % 0 (sıfır) veya % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan söz konusu kazançlar, anılan geçici 21 inci maddenin 2 numaralı fıkrasına göre 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 25 inci maddede belirtilen asgari kurumlar vergisine tabi olmayacaktır. d) Demek ve Vakıfların İktisadi İşletmelerinin Vergilendirilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin (D) bendi hükmüne göre, dernek ve vakıflar tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisinin konusu dışında olup bunlara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefi bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 4 ve 5 inci maddelerine göre dernek veya vakıflara ait veya tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak tanımlanmıştır. Ayrıca aynı maddelerde bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği açıklanmıştır. Bu durumda, dernek ve vakıflara ait veya bağlı olan ve faaliyeti devamlı bulunan, sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde kurulmamış olan ticari, sınai ve zirai işletmelerin dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak kabul edilmesi gerekir. İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez. Bilindiği üzere, dernekler kazanç paylaştırma dışında belli bir sosyal amacı gerçekleştirmek için kurulurlar. Vakıflar ise belli bir mal tahsisi Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 16
27 Mart 1994 Sayı : 21887 RESMİ GAZETE Sayfa : 17 suretiyle resmi senetlerinde belirtilen amaçlarını gerçekleştirmek üzere kurulan hayır kuruluşlarıdır. Buna göre demek veya vakıfların eğitim ve sağlık hizmetleri vermek üzere gerekli tesisleri kurarak (okul, hastane, sağlık ocağı gibi) faaliyette bulunması ve bu hizmetlerini bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmesi halinde, bu faaliyetler dernek ve vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak, sözü edilen eğitim ve sağlık hizmetlerinin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış yoluyla alınması veya çok düşük bir bedelin alınması durumunda, bu faaliyetler, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır. Türk Medeni Kanununa göre kurulan ve eğitim, kültür ve sağlık alanında hizmet veren vakıflara 903 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 15 numaralı bendi hükmü uyarınca Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınabilmektedir. Bu şekilde vergi muafiyeti tanınan vakıfların resmi senedinde amaçları arasında belirtilen eğitim, sağlık ve kültür hizmetlerini gerçekleştirmek için kurulan iktisadi işletmeleri de kurumlar vergisinden muaf tutulmuş bulunmaktaydı. Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 15 numaralı bendinde 3824 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların eğitim, sağlık ve kültür alanında faaliyet gösteren iktisadi işletmeleri muaflıklar kapsamından çıkarılmış bulunmaktadır. Buna göre, vakıflara ait iktisadi işletmeler, amaçlarına bakılmaksızın kurumlar vergisi mükellefi bulunmaktadır. Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki 19 numaralı bendine göre Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların eğitim, sağlık, kültür ve bilimsel araştırma geliştirme amacıyla kurdukları iktisadi işletmelerden sağladıkları kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuş bulunmaktaydı. Bu hüküm 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Bu durumda Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların sözü edilen iktisadi işletmelerinin kazançları kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Ancak, kurumların 1993 yılı kazançları hakkında 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümler uygulanacağından, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların yukarıda belirtilen iktisadi işletmelerinin 1993 yılı kazançları kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 94 üncü maddesinin 8 numaralı bendine göre % 10 vergi tevkifatı yapılacaktır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 17
Sayfa : 18 RESMİ GAZETE 27 Mart 1994 Sayı : 21887 3- İstisna Süresi Sona Erinceye Kadar Uygulanacak İstisnalar Kurumlar vergisinde kaldırılmış olan istisnalardan bazılarının, mükelleflerin müktesep haklarının korunması açısından Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci maddesi ile istisna süresi sona erinceye kadar uygulanması öngörülmüştür. Bunlar sırasıyla aşağıda açıklanmıştır. a) Devralınan Kurumlara İlişkin Zararlar Kurumlar Vergisi Kanununun değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinin 14 numaralı bendine göre, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla bu Kanuna göre yapılan devirlerde, münfesih kurumun devir öncesi son bilançosunda görülen zararlar, devralan kurumca beyan edilen kurum kazancından indirilmekteydi. 3946 sayılı Kanunla bu uygulamaya son verilmiştir. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin (b) bendi gereğince, 1.1.1994 tarihinden önce Kurumlar Vergisi Kanununa göre devralınan kurumlara ait zararlar, 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla 1993 ve müteakip yıl kazançlarından indirim konusu yapılabilecektir. Bu itibarla, 1993 yılına ilişkin olarak verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde anılan geçici madde gereğince indirilen zararlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 94 üncü maddenin 8 numaralı bendine göre % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Kurumların 1.1.1994 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlar hakkında yeni hükümler uygulanacaktır. Bu nedenle 1994 ve müteakip yıllarda kurumlar vergisinden istisna edilen devralınan kurumlara ait zarar tutarı, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılmayacağından, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi olacaktır. Diğer taraftan, indirim konusu yapılan bu tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinde öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına da dahil olacaktır. b) Eğitim, Sağlık ve Spor Tesislerine İlişkin İstisna Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 15 numaralı bendine göre, okul, kreş ve spor tesisleri ile 50 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 35 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere, yurt ve sağlık tesislerinin (huzurevleri dahil) Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 18
27 Mart 1994 Sayı : 21887 RESMİ GAZETE Sayfa : 19 işletilmesinden elde edilen kazançlar, Maliye Bakanlığınca düzenlenen istisna belgesinde belirtilen şartlar çerçevesinde 5 yıl, kalkınmada öncelikli yörelerde ise 10 yıl süre ile kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktaydı. Bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre tevkifata tabi tutulmamakta ve ortaklara dağıtımı kâr dağıtımı sayılmamaktaydı. Ayrıca anılan kazançlar asgari kurumlar vergisi matrahına da dahil edilmemekteydi. Bu esaslar 1993 yılına ilişkin olup 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kurum kazançları içinde aynen uygulanacaktır. Söz konusu istisna, 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Bununla beraber, Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 21 inci maddenin (c) bendinde yürürlükten kalkan bu istisna hükmünün, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen işletmelerin kazançları hakkında istisna sûresi sona erinceye kadar uygulanmasına devam olunacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen eğitim, sağlık, kreş, yurt ve spor tesisleri için Maliye Bakanlığından daha önce istisna belgesi almış olan kurumlar, bu belgede belirtilen yıllarda istisnadan yararlanmaya devam edeceklerdir. 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen tesisler için Maliye Bakanlığına henüz başvurmamış olan kurumlar, gerekli şartları taşımaları ve istisna belgesini almaları halinde bu istisnadan yararlanacaklardır. Ancak bu kurumların istisnadan yararlanabilmeleri için ilgili kuruluştan almış oldukları açılış izni yazısının 1.1.1994 tarihinden önceki bir tarih i taşıması gerekmektedir. Diğer taraftan, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen eğitim, sağlık ve spor tesisleri için adlarına istisna belgesi düzenlenmiş olan kurumların, istisna süresi içinde 1994 ve müteakip yıllarda bu tesislerden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin (6/b) bendi gereğince vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar, 1994 yılından itibaren Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilecektir. c- Gayrimenkul veya İştirak Hisselerinin Satışından Sağlanan Kazançlara İlişkin İstisna Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8 inci maddesinin 18 numaralı bendinde, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerini n satışından doğan kazancın, satışın Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 19
Sayfa : 20 RESMİ GAZETE 27 Mart 1994 Sayı : 21887 yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Vadeli satış halinde ise, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen ve sermayeye eklenen kazanç tutarının ilgili yıl kurum kazancından indirileceği hükme bağlanmıştır. Bu bent hükmü 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak, aynı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci maddenin (d) bendinde, anılan 18 numaralı bent hükmünün, 1.1.1994 tarihinden önce satışı yapılan (vadeli satışlar dahil) iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlar hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, 1993 yılında peşin veya vadeli olarak yapılan satışlarda istisnanın uygulanmasında aşağıda yapılan açıklamalar çerçevesinde hareket edilecektir. ca) Peşin Satışlarda İstisnanın Uygulanması Gayrimenkullerin veya iştirak hisselerinin peşin satışında istisna, satışın yapıldığı yılda sermayeye ilave edilen kazanç kısmına uygulanacaktır. Bu itibarl a elde edilen kazancın tamamının sermayeye ilave edilmesi şartı aranmayacaktır. Ancak satışın yapıldığı yılda sermayeye eklenmeyen kazanç tutarı için hiçbir şekilde istisnadan yararlanılamayacaktır. Bu nedenle kurumların bu kazançları üzerinden ödeyecekleri vergileri dikkate alınarak, satıştan doğan kazancın tamamını sermayelerine ilave etmemeleri halinde, sermayeye eklenmeyen bu kısım için istisnadan yararlanılması mümkün değildir. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin (d) bendinde, 8 inci maddenin yürürlükten kaldırılan 18 numaralı bent hükmünün 1.1.1994 tarihinden önce satışı yapılan (vadeli satışlar dahil) iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan kazançlar hakkında da uygulanacağı hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre tam mükellef kurumların, 1993 yılında başlayıp 1994 yılında sona eren özel hesap dönemlerinde sağlanan kazançları 1994 yılı kazancı olarak vergilendirilmesine rağmen, bu kurumların 1993 yılında satmış oldukları gayrimenkul veya iştirak hisselerinden elde ettikleri kazançlar sözü edilen geçici 21 inci madde uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddenin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil olacaktır. Ayrıca Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değişen 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının hesaplanmasında indirim konusu yapılmayacağından aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi olacaktır. Yürütme ve İdare Bölümü Sayfa : 20
27 Mart 1994 Sayı : 21887 RESMİ GAZETE Sayfa ; 21 cb) Vadeli Satışlarda İstisnanın Uygulanması Gayrimenkul veya iştirak hisselerinin vadeli satışı halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen ve sermayeye eklenen kazanç tutarı o yıl kurum kazancından indirilecektir. Buna göre, gayrimenkul veya iştirak hisselerini 1993 yılında vadeli olarak satmış olan kurumlar, bu satıştan doğan kazanca ilişkin olarak satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sona erdiği 31.12.1995 tarihine kadar tahsil ettikleri ve sermayelerine ekledikleri kazanç tutarını, ilgili yılda kurumlar vergisinden istisna edeceklerdir. Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 18 inci maddesinde, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin 1990, 1991 ve 1992 yıllarında satışından doğan ve sermayeye eklenen kazançların kurumlar vergisinden müstesna tutulması öngörülmüştür. Aynı maddeye göre vadeli satış halinde istisna, anılan yıllarda kazancın ödenmiş sermayeye dönüştürülen kısmı için uygulanmaktaydı. Ancak sözü edilen istisnanın 31.12.1992 tarihinde sona ermesi amaçlandığından, anılan maddede 1992 yılından sonra tahsil edilen kısım için bu istisnanın uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun. 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8 inci maddesinin 18 numaralı bendi hükmü ile 1.1.1993 tarihinden itibaren söz konusu istisnanın yıl sınırlaması olmaksızın uygulanması öngörülmüştür. Bu hüküm de 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak aynı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci madde uyarınca bu istisnanın 1.1.1994 tarihinden önce satışı yapılan (vadeli satışlar dahil) iştirak hissesi veya gayrimenkullerden doğan kazançlar hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8 inci maddesinin 18 numaralı bendinin, geçici 18 inci maddesinin devamı olarak kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin, 1991 yılında vadeli satışında, 1992 ve 1993 yılında tahsil edilen kazanç tutarının; 1992 yılında vadeli satışı halinde ise 1993 ve 1994 yılında tahsil edilen kazanç tutarının sermayeye ilave edilmesi halinde, bu tutarlar anılan yıllarda kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Gayrimenkullerin istimlakinden doğan kazançlar hakkında da söz konusu istisna hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Buna göre 1993 yılında istimlak edilen bir gayrimenkulun istimlak bedelinin tamamının tahsil edilmesi halinde, bu istimlakten doğan kazancın, aynı yılda sermayeye ilave edilen kısmının Yürütme ve İdare Bolümü Sayfa : 21