ÇİFTÇİ DIŞINDAKİ KİŞİLERİN SATTIKLARI ZİRAİ ÜRÜN BEDELLERİ ÜZERİNDEN YAPILAN TEVKİFATIN YILLIK BEYANNAMEDE MAHSUP VEYA İADESİ Ömer AYDEMİR 34 * ÖZ Ziraat veya zirai faaliyet genel olarak, bitkisel ve hayvansal ürünlerin üretilmesi, bunların kalite ve verimlerinin yükseltilmesi, bu ürünlerin uygun koşullarda muhafazası, işlenip değerlendirilmesi ve pazarlanması anlamına gelir. Zirai kazanç ise zirai faaliyetle ilintilidir ve gelirin unsurları arasında yer alır. Zirai faaliyetler çiftçilerin yanısıra çiftçi dışındaki kişiler tarafından da yerine getirilebilen bir faaliyettir. Bu açıdan çiftçi dışındaki kişilerin de zirai ürün satmaları ve bunun satışı üzerinden tevkifat yapmaları uygulamada karşılaşılan bir durumdur. Anahtar Sözcükler: Ziraat, Zirai Ürün, Çiftçi, Tevkifat, Beyanname, Mahsup, İade. 1. GİRİŞ Türk vergi sistemine göre gerçek kişinin vergisi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanuna göre vergilendirilir. Gelirin unsurları ise, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar. Gelirin unsurları arasında yer alan zirai kazanç sadece çiftçileri değil toplumun birçok kesimini ilgilendiren ve birçok ekonomik unsur ile bağlantısı olan bir alandır. Zirai faaliyet arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder. Bu kapsamda çalışmamız içerisinde, çiftçi dışındaki kişilerin kamu kurumlarına sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden adlarına yapılan tevkifatın yıllık beyannamede mahsup veya iadesi konularına ilişkin açıklamalar yapılacaktır. 2. ZİRAİ KAZANÇ VE ZİRAİ ÜRÜN Zirai kazanç zirai faaliyete bağlanmıştır. Ziraî faaliyet arazide, denizde, gölde ve nehirde de yapılabilen bir faaliyettir. Ziraî faaliyetin yapıldığı iş- * 34 * Vergi Müfettişi * Makale Geliş Tarihi: 17.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017 195
letmeye ziraî işletme denilmektedir. Bu kapsamda tarla, özel orman arazisi, balıkçı teknesi, balık üretim alanı birer işletme sayılır. Bununla birlikte ziraî faaliyetin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması, faaliyetin ziraî olması özelliğini etkilememektedir. Bu nedenle topraksız tarım faaliyeti, mantar yetiştirmek, ipek böcekçiliği ve arıcılık da ziraî faaliyet kapsamında kalmaktadır.(taşdelen, 2010 : 138) Bahse konu 52 nci maddede bazı özellikli durumlardan bahsedilmiş ve zirai faaliyet sayılacak hususlar belirtilmiştir. Buna göre; Bazı nebat ve hayvan nevilerinde istihsalin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması zirai faaliyetin mahiyetini değiştirmez. Aşım yaptırmak maksadıyla erkek damızlık beslenmesi, çiftçiye ait her türlü ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması da zirai faaliyetlerden sayılır. Mahsullerin değerlendirilmeleri maksadıyla ve zirai istihsale müteferri olarak işlenmesi de zirai faaliyete girer. Ancak, bu ameliye, aynı teşebbüsün cüzünü teşkil eden bir işletmede vukua geliyorsa, bu ameliyenin zirai faaliyet sayılabilmesi için işletmenin sinai bir müessese ehemmiyet ve genişliğinde olmaması ve faaliyetini, cüz ün teşkil ettiği teşebbüsün mahsullerine hasretmesi şarttır. Satışların dükkân ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhalar zirai faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua munhasır kalmak şartıyla dükkân ve mağaza sayılmaz. Kollektif şirketlerle adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. Bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut istihsal şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmeler tek işletme sayılır. Bilindiği üzere 4369 sayılı Kanunla zirai kazançların tespitinde ve vergilendirilmesinde önemli değişikliklere gidilmiş bu çerçevede küçük çiftçi muaflığı ve götürü gider esasında zirai kazancın tespitinden vazgeçilmiştir. Mevcut durumda; zirai kazançların vergilendirilmesinde temel prensip, çiftçilerin elde ettiği zirai kazançların Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü madde- 196 EYLÜL - EKİM
sine göre hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmesidir. Bunun yanı sıra Gelir Vergisi Kanunu nun 53 üncü maddesi belirli şartlar dahilinde çiftçilerin gerçek usulde vergilendirilmesini kabul etmiştir.(yıldız, 2013 : 87-88) Buna göre çifçilerden; Ziraat gruplarına göre belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar, Bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca sahip olanlar (Danıştay tarafından verilen bir karar göre biçerdöverin yarı hissesine sahip çiftçilerin gerçek usulde vergilendirilmesi hukuka uygun değildir.( Danıştay 4. Daire, 15.01.2004 Tarih, 2002/4252 Esas, 2004/29 Karar) On yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olanlar Ziraat gruplarının birkaç tanesi içine giren zirai faaliyetlerin bir arada yapılması halinde, en fazla iki gruba ait işletme büyüklüklerinde bu gruplar için tespit olunan hadlerin yarısını aşanlar, Kendi işletmesi ve dahil bulunduğu ortaklıklar müstakilen işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kaldığı halde, kendi işletmesinin ve ortaklıklardaki paylarının toplamı belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar, Kendi isteğiyle gerçek usulde vergilendirilmek isteyenler, Gerçek usulde vergilendirilecektir. Bu şartları taşımayanlar ise hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceklerdir. Yanısıra, kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler, yazılı olarak vergi dairesinden istemde bulunmaları halinde izleyen vergilendirme dönemi başından işe yeni başlayanlar, işe başlama tarihinden itibaren gerçek usule geçebilirler. Ayrıca çiftçiye ait olmakla beraber ziraî işletmeye dahil edilmeyen biçerdöver veya bu mahiyetteki bir motorlu araç veya on yaşına kadar ikiden fazla traktörün işletilmesinden elde edilen gelirler ticarî kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Her bir ziraî işletme için işletme büyüklüğü ölçüleri (ziraî birim değerleri) vergilendirme usulü bakımından önem taşımaktadır. Bu ölçütler bir takvim yılı için dikkate alınmakta ve kanunla tespit edilmektedir. Bu ölçüler öncelikle ziraî faaliyetin arazi üzerinde yapılıp yapılmamasına göre sınıflandırılmaktadır.(taşdelen, 2010 : 140) Söz konusu ölçüler Bakanlar Kurulu tarafından Zirai Kazançlar Merkez Komisyonunun teklifi üzerine belirlenir. 193 sayılı Kanunun 53 üncü maddesine göre çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir. Tevkifat suretiyle vergilendirilen çiftçiler defter tutmayacak, beyanname vermeyecekler ve ancak bu çiftçiler yaptıkları satış ve hizmetleri dolayısıyla müstahsil makbuzu alıp ve saklayacaklardır. 197
Tevkifat oranları, farklı zirai ürün ve hizmetler için farklı tespit edilmiştir. Oranlar 95/7137 ve 2000/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile tespit edilmiştir. Öte yandan, araç ölçüsü ve işletme büyüklüğü ölçüsü aşılırsa zirai kazanç için gerçek usul uygulanır. Ziraî işletme hesabı esası bu usulün temel vergilendirme şekli olmakla birlikte, çiftçinin seçmesi üzerine bilânço esası da uygulanabilmektedir. Dolayısıyla bilânço esası ziraî kazançların gerçek usulde vergilendirilmesinde seçimlik bir esas olmaktadır.(aksoy, 1999) Bilanço esasında defter tutmak için kanunla belirlenmiş bir sınır bulunmamaktadır. Ancak, çiftçilerin bilanço esasında defter tutmak istediklerini Gelir Vergisi Kanunu nun 59 ncu maddesi hükmüne göre, yazı ile vergi dairesine bildirmeleri gerekmektedir. Yazı ile yapılacak talep, müteakip vergilendirme dönemi başından, yeni işe başlayanlarda ise işe başlama tarihinden itibaren hüküm ifade edecektir. Bu suretle bilanço esasını kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemeyeceklerdir.(yıldız, 2013 : 91-92) Dolayısıyla işletme hesabında çiftçiler, işletme defteri tutup, gider ve hasılatlarını buraya kaydedeceklerdir. Bilanço esasında ise öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerlerinin kıyaslanması yapılacaktır. 3. ÇİFTÇİ DIŞINDAKİ KİŞİLERİN SATTIKLARI ZİRAİ ÜRÜN BEDELLERİ ÜZERİNDEN YAPILAN TEVKİFAT 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Vergi Tevkifatı başlıklı 94 üncü maddesinde; Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar hükmü yer almaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesi, tevkif yoluyla ödenen vergilerde müteselsil sorumluluk esasını getirmiştir. Söz konusu maddede, mal alım satımı dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairelerine yatırmak zorunda olanlarla alım satıma taraf olanların tümünün verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir. Ayrıca, 3418 sayılı Kanunla 11 inci maddeye eklenen fıkra ile zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dâhil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ve Ticaret Borsalarını, bu mahsullerin satın 198 EYLÜL - EKİM
alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutma; söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirleme konusunda, Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Diğer taraftan, 164 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile zirai ürünlerin alımında yapılacak gelir vergisi tevkifatı ve müteselsil sorumluluk konusunda gerekli açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu Tebliğin 3 üncü bölümünde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşların çiftçilerden satın aldıkları zirai ürünler için yaptıkları ödemelerden (avans olarak ödenenler dâhil) tevkifat yapmak zorunda oldukları; ancak bu tevkifatın yapılmaması halinde, ürünü çiftçiden satın alanın sorumluluğu olmakla birlikte, bu ürünün daha sonraki safhalarda alım-satımına taraf olanların da tevkif yoluyla ödenmeyen bu vergi ile buna bağlı ceza, gecikme faizi ve gecikme zammından müteselsilen sorumlu olacakları açıklanmıştır. Diğer bir anlatımla, zirai ürünleri çiftçi dışındaki kişilerden satın alanlar bu ürünlerle ilgili gelir vergisi tevkifatının yapıldığına kanaat getirirlerse gelir vergisi tevkifatını yapmayabileceklerdir. Bu durumda tevkif yoluyla ödenmesi gereken vergi ile buna bağlı ceza, gecikme faizi ve gecikme zammından müteselsilen sorumlu olacaklardır. Ancak, mükelleflerin müteselsil sorumluluğun dışında kalmayı tercih etmeleri halinde zirai ürünü kimden satın almış olurlarsa olsunlar gelir vergisi tevkifatı yaparak ilgili vergi dairesine yatırmak zorundadırlar. Aynı Tebliğinin 5590 sayılı Kanuna Göre Kurulmuş Bulunan Ticaret Borsalarında Tescil Ettirilerek Satın Alınan Zirai Ürün Bedellerinden Yapılacak Gelir Vergisi Tevkifatı ve Müteselsil Sorumluluk başlıklı 4 üncü bölümünde, borsada işlem gören zirai ürünlerin tescil ettirilerek çiftçi dışındaki kişi ve kuruluşlardan satın alınması halinde, borsada tescil ettirilerek satın alınan zirai ürünler için, satın alanların müteselsil sorumluluğunun bulunmadığı, öte yandan bu Tebliğin 1, 2 ve 3 üncü bölümlerinde belirtilen kamu kurum ve kuruluşları ile diğer kişi, kurum ve kuruluşların çiftçi dışında kalan kişi, kurum ve kuruluşlardan, ticaret borsalarında tescil ettirerek, satın aldıkları zirai ürün bedelleri üzerinden, gelir vergisi tevkifatı yapmayacakları ve müteselsilen de sorumlu olmayacakları ancak, gerek çiftçilerden borsada tescil ettirilerek satın alınan, gerekse kişi, kurum ve kuruluşlardan yapılan zirai ürün alımlarında ürünün daha önce çiftçiden satın alınması esnasında gelir vergisi tevkifatının yapılmamış olması halinde, tevkif yoluyla ödenmesi gereken vergi ile buna 199
bağlı ceza, gecikme faizi ve gecikme zammından tescil işlemini yapan borsalar ve vergisi tevkif yoluyla ödenmeyen zirai ürünü borsaya getirenlerin de müteselsil sorumlu olacakları belirtilmiştir. Öte yandan, anılan Tebliğin Müteselsil Sorumluluk Çerçevesinde Tevkif Edilen Vergilerin Mahsubu başlıklı 11/b bölümünde ise; Zirai ürün alım-satım işi yapan kişi ve kuruluşların, sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif edilen vergiler, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergilerden mahsup edilebilecektir. Bu mahsup işleminin yapılabilmesi için, zirai ürün satışı nedeniyle kendisine yapılan ödemeden alıcı tarafından tevkif edilen verginin ödendiğini gösteren belgenin, kesinlikle beyannameye eklenmesi gerekir. Öte yandan, çiftçiler dışında kalan kişilerin, sattıkları zirai ürün (işlenmiş olanlar dâhil) bedelleri üzerinden tevkif edilen vergilerin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden fazla olması halinde bu tutar, ödenmiş olmak kaydıyla genel hükümler çerçevesinde mükelleflerin diğer vergi borçlarına mahsup edilebilecektir. Bu mahsuplara rağmen kalan bir tutarın bulunması halinde bu tutar, mükelleflerin müracaatı üzerine genel hükümler çerçevesinde kendilerine iade edilebilecektir. Zirai ürün alım-satım işi yapan kişi ve kuruluşların yukarıda yapılan açıklamalara göre kendilerine yapılan ödemelerden tevkif edilen vergilerin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilebilmesi ve mahsuplar sonunda kalan vergilerin iade edilebilmesi için ayrıca, kendilerinin satın almış oldukları zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif ettikleri vergilerin de muhtasar beyanname ile beyan edilerek, ödenmiş olması gerekmektedir. açıklamalarına yer verilmiştir. Bu çerçevede, çiftçi dışındaki kişilerin sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden adlarına yapılan tevkifatın yıllık beyannamede mahsup veya iadeye konu edilebilmesi için hem adlarına yapılan tevkifatın ödenmiş olması, hem de söz konusu zirai ürünlerin kendileri tarafından satın alınması sırasında tevkifatın yapılarak, beyannamenin ödemelere ait bildirim bölümüne zirai ürünü satan mükellefin adı yazılarak muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenmiş olması gerekmektedir. 4. SONUÇ Çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir. Araç ölçüsü ve işletme büyüklüğü ölçüsü aşılırsa zirai kazanç için gerçek usul uygulanır. Ziraî işletme hesabı esası bu usulün 200 EYLÜL - EKİM
temel vergilendirme şekli olmakla birlikte, çiftçinin seçmesi üzerine bilânço esası da uygulanabilmektedir. Dolayısıyla işletme hesabında çiftçiler, işletme defteri tutup, gider ve hasılatlarını buraya kaydedeceklerdir. Bilanço esasında ise öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerlerinin kıyaslanması yapılacaktır. Çiftçi dışındaki kişilerin sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden adlarına yapılan tevkifatın yıllık beyannamede mahsup veya iadeye konu edilebilmesi için hem adlarına yapılan tevkifatın ödenmiş olması, hem de söz konusu zirai ürünlerin kendileri tarafından satın alınması sırasında tevkifatın yapılarak, beyannamenin ödemelere ait bildirim bölümüne zirai ürünü satan mükellefin adı yazılarak muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenmiş olması gerekmektedir. KAYNAKÇA Aksoy, Şerafettin (1999) Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. İstanbul : Filiz Kitabevi. Taşdelen, Aziz (2010). Hukuki Açıdan Zirai Kazançların Vergilendirilmesi Akdeniz Üniversitesi Ziraat Fakültesi Dergisi, 23;2 (2010) : 137-144. Yıldız, Murat (2013). 2013 Yılı Gelir Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi. Ankara : Yıldız Yeminli Mali Müşavirlik Denetim ve Danışmanlık. T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) 201