Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazancın KDV si Düzeltilmeli mi?

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazancın KDV si Düzeltilmeli mi? MUHİTTİN ESEN Eski Hesap Uzmanı Özet Gelir İdaresi Başkanlığı yayımlamış olduğu sirküler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar dolayısıyla ödenen KDV nin KDVK nın 30/d maddesi uyarınca, indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığını ifade etmiştir. Bu durum KDV açısından mükerrer vergilendirmeye yol açmaktadır. Kanaatimizce transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, kar payı olarak dikkate alınmalıdır. Zira, farklı görüşler ileri sürülse de KVK 13/6 da yer alan ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, dağıtılmış kar payı sayılacağı ifadesi ile ilişkili kişiye aktarılan maddi değerin Türk Ticaret Kanunu ve diğer yasal düzenlemelerde yer alan kar dağıtımı prosedürlerine uyulmasa da ortaklara dağıtılmış kar payı sayılacağı murat edilmektedir. Örtülü kazanca isabet eden KDV, fazla ve yersiz hesaplanan KDV olarak dikkate alınması gerektiğinden örtülü kazanç dağıtan ve dağıtılan nezdinde buna göre düzeltilmelidir. Anahtar Kelimeler: Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Dağıtılan Örtülü Kazanca İsabet Eden KDV, Kar Payı, İndirilemeyecek KDV. I. GİRİŞ Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) nun 13 üncü maddesinde örtülü kazanç kavramı bir vergi güvenlik müessesesi olarak yer almaktadır. Örtülü kazanç dağıtımı, gelirin olması gerekenden daha az, giderin ise olması gerekenden daha fazla gösterilmesi durumunda ortaya çıkmaktadır. Birinci durumda ilişkili kişiye emsaline nazaran düşük bedelle mal veya hizmet satılması söz konusu olurken; ikinci durumda ilişkili kişiden emsaline nazaran yüksek bedelle mal veya hizmet alımı yapıldığı görülmektedir. İkinci durumun söz konusu olduğu; yani ilişkili kişiden emsaline nazaran yüksek bedelle mal veya hizmet alımı yapıldığı hallerde fiilen uygulanan bedel ile emsal bedel arasındaki fark (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı) KVK nın 11/1-c maddesi uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamaz. Öte yandan, ilişkili kişiden emsaline nazaran yüksek bedelle mal veya hizmet alımı yapılan hallerde fiilen uygulanan bedel ile emsal bedel arasındaki farka isabet eden KDV nin indirilip indirilemeyeceği hususu öteden beri tartışma konusu olmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı gerek 23.06.2010 tarihinde yayımlamış olduğu 57 nolu, gerekse 08.08.2011 tarihinde yayımlamış olduğu 60 nolu KDV Sirküleri ile konuya ilişkin açıklamalar yapmış ve transfer fiyatlandırması yoluyla 152 VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012

örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Çalışmamızda, konu ile ilgili mevzuata ve görüşlere yer verildikten sonra kendi yaklaşımımız açıklanmaya çalışılacaktır. II. KONU İLE İLGİLİ MEVZUAT VE YARGI KARARLARI A. KVK Mevzuatı KVK nın 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı hükme bağlanmış, aynı Kanun un 11 inci maddesinde de kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen indirimlere yer verilmiştir. Söz konusu maddenin 1 inci fıkrasının c bendinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamayacağı ifade edilmiştir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ise aynı Kanun un 13 ncü maddesinin birinci fıkrasında kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması olarak tanımlanmıştır. Emsallere uygunluk ilkesi, bahsedilen maddenin 3 üncü fıkrasında ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması olarak hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, söz konusu maddenin 6 ncı fıkrasında tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı ve daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, (örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla) taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği ifade edilmiştir. B. KDV Mevzuatı Katma değer vergisinin indirimine ilişkin düzenlemeler Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) nun 29 ve 30 uncu maddelerinde yapılmıştır. 29 uncu madde ile mükelleflerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi nden bu kanunda aksine hüküm olmadıkça kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi ni indirim konusu yapabilecekleri hükme bağlandıktan sonra 30 uncu maddede katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı haller sayılmıştır. Buna göre KDVK nın 30/d maddesi uyarınca Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. C. İlgili Yargı Kararları Konu ile ilgili olarak mülga 5422 sayılı KVK nın yürürlükte olduğu dönemler için yargı organlarınca verilen muhtelif kararlar aşağıdaki gibidir: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nun 17.01. 1997 tarihli kararı (E.No. 1996/4, K.No. 1997/12): 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi başlıklı 30 uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde de, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar, kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler arasında sayılmıştır. Bu hükümler uyarınca, giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim kabul edilebilmesi için, söz konusu giderlerin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları karşısında indirim olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Danıştay 11. Dairenin 20.04.1995 tarihli kararı (E.No. 1995/1306, K.No. 1995/1203): şirketine piyasa etüd ve müşavirlik hizmeti karşılığında ödenen toplam 20.000.000-TL bedelin 5.000.000-TL lik kısmının gerçek olduğu geriye kalan 15.000.000-TL nin ise bu şirkete hizmet ifası karşılığı bedelsiz verildiği, bu suretle KVK nın 15 ve 17. maddesi hükümleri gereğince kabul edilmeyen indirimler arasında sayıldığından 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesi uyarınca bu gidere isabet eden 1.800.000-TL katma değer vergisinin de indirilmesinin mümkün olmaması Yukarıda yer verilen kararlar tarihlerinden de anlaşılacağı üzere mülga 5422 sayılı KVK nın 17 nci maddesine ilişkin olarak verilmiştir. Mülga 5422 sayılı VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012 153

Kanun un örtülü kazançla ilgili 17 nci maddesinde, dağıtılan örtülü kazancın kar payı sayılacağı ve daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamakta idi. Dolayısıyla, yukarıda yer alan kararların değerlendirilmesinde bu hususunda göz önünde bulundurulması gerekmektedir. 5520 sayılı KVK nın yürürlüğe girmesi sonrasında verilen yargı kararları ise aşağıdaki gibidir: İstanbul Vergi Mahkemesi nin 18.06.2010 tarihli kararı (E.No. 2009/2268; K.No.2010/1502)... kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği, bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanununda açıkça belirtilen kar payı dağıtımının Katma Değer Vergisi Kanununda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceği Görüldüğü üzere, 5520 sayılı KVK ile ilgili olarak verilen kararda Kurumlar Vergisi Kanunu nda kar payı olarak tanımlanan dağıtılan örtülü kazanç tutarının KDV ye tabi olmadığı, dolayısıyla dağıtılan örtülü kazanç tutarına isabet eden KDV nin fazla ve yersiz hesaplanan KDV olarak dikkate alınması gerektiği yününde hüküm tesis edilmiştir. III. KONU İLE İLGİLİ GÖRÜŞLER A. Örtülü Olarak Dağıtılan Kazanç Kar Payı Sayıldığından KDV ye Tabi Değildir ve Buna İsabet Eden KDV nin Fazla ve Yersiz Hesaplanan KDV Olarak Dikkate Alınması Gerekir 1. Konu İle İlgili Açıklamalar Bu görüşe göre, KVK nın 13/6 ncı maddesinde açıkça ifade edildiği üzere tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, maddede belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Bu durumda, KVK nın 11/c maddesi uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamayan örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payıdır ve kar payı da KDV nin konusuna giren bir işlem değildir. KDVK nın 8. maddesinin 2. fıkrasında vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı halde düzenlediği belgelerde katma değer vergisini gösterenlerin bu vergiyi ödeyecekleri ancak fazladan ödenen bu tür vergilerin Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edileceği ifade edilmiştir. Dolayısıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç, dağıtılmış kar payı sayıldığından buna isabet eden ve işlemin yapıldığı dönemde yersiz olarak hesaplanan ve fazladan ödenen katma değer vergisinin KDVK nın 8/2. maddesi gereği iadesi gerekir. Bu durumda, ilişkili kişiye emsaline nazaran yüksek bedelle mal veya hizmet satan (örtülü olarak kazanç dağıtılan) mükellef tarafından örtülü kazanca isabet eden KDV tutarı kadar fazla ve yersiz hesaplanan KDV nin 116 Seri No lu KDV Genel Tebliği nin 4. FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VERGİNİN İADESİ başlıklı bölümünde yer alan esaslara göre iadesi gerekecektir. Söz konusu bölümde açıklandığı üzere, fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi, sadece satıcı mükellefe iade edilecektir. Kural olarak, fazla veya yersiz hesaplanan vergi bulunması durumunda, gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki hale döndürülmesi esas olacaktır. Fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi, öncelikle satıcı tarafından alıcıya iade edilecektir. Alıcının indirim hakkı bulunan mükellef olmaması durumunda, satıcının söz konusu fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir bir belge ile vergi dairesine başvurması gerekmektedir. Alıcının indirim hakkı bulunan bir mükellef olması durumunda ise, satıcının fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir belgeye ek olarak, alıcının fazla veya yersiz KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle düzeltme yaptığının alıcının vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsiki de istenecektir. Satıcının, fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergiyi alıcıya ödediğini gösterir belge ve indirim hakkı bulunan alıcıların düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısı ile birlikte, beyanlarını düzeltmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, fazla veya yersiz hesaplanan KDV tutarı ilgili dönem beyannamesinden tenzil edilecek ve sonraki dönemler de buna göre düzeltilecektir. Fazla veya yersiz olarak ödendiği iddia edilen KDV nin, satıcı tarafından iade olarak talep edilebilmesi için KDV beyannamesinde hesaplanan KDV olarak beyan edilmesi ve beyana konu edildiği dönem ile iade talep edilen dönem arasında asgari söz konusu KDV tutarı kadar ödenecek KDV çıkması gerekmektedir. - Beyan edilen dönemle iade talep edilen dönem arasında fazla veya yersiz uygulanan KDV tutarından 154 VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012

daha düşük tutarda ödenecek KDV çıkması durumunda, sadece bu tutar iadeye konu edilebilecektir. - Beyan edilen dönemle iade talep edilen dönem arasında ödenecek KDV çıkmaması durumunda ise, sadece düzeltme yapılacak olup, iade söz konusu olmayacaktır. Özet olarak ifade etmek gerekirse, bu görüşü savunanlara göre ilişkili kişiden emsaline nazaran yüksek bedelle mal veya hizmet alımı yapılan hallerde örtülü olarak dağıtılan kazanca isabet eden KDV dağıtılmış kar payı sayılacağından, söz konusu KDV nin fazla ve yersiz hesaplanan KDV olarak dikkate alınması ve 116 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde yapılan açıklamalar çerçevesinde gerek örtülü kazanç dağıtan gerekse dağıtılan mükellef nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki haline döndürülmesi gerekir. 2. Görüşün Değerlendirilmesi Bu görüşe göre, örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı KVK nın 13/6 maddesi uyarınca hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payıdır ve kar payı da KDV nin konusuna giren bir işlem değildir. Dolayısıyla, esasında kar payı mahiyeti arz eden söz konusu tutarlar üzerinden işlem sırasında KDV hesaplanmıştır. Fazla ve yersiz ödenen bu verginin örtülü kazanç dağıtılana iadesi gerekir. Bir örnekle konunun açıklanması faydalı olacaktır: Tam mükellef (A) Ltd. Şti. Aralık 2011 de ilişkili (B) Ltd. Şti. ne 200.000 TL lik pazarlama hizmeti vermiştir. (A) Ltd. Şti. 2011 yılında 300.000 TL zarar beyan etmiştir. 2011 yılı Aralık ayında beyan ettiği sonraki döneme devreden KDV tutarı 50.000 TL dir. (B) Ltd. Şti. ise 2011 yılında 500.000 TL kurumlar vergisi matrahı beyan etmiştir ve Aralık 2011 döneminde 40.000 TL ödenecek KDV beyan etmiştir. Mayıs 2012 de yapılan vergi incelemesinde söz konusu pazarlama hizmetinin emsal bedelinin 100.000 TL olduğu tespit edilmiştir. Bu durumda (B) Ltd. Şti. nin (A) Ltd. Şti. ne (200.000 TL 100.000 TL=)100.000 TL tutarında örtülü kazanç dağıttığı hesaplanacaktır. Örtülü kazanç tutarı olan 100.000 TL, (B) nin matrahına eklenecek; (A) ise tutarı iştirak kazancı olarak değerlendirmek suretiyle istisnadan faydalanacaktır. 100.000 TL tutarındaki örtülü kazanca isabet eden 18.000 TL tutarındaki KDV nin 116 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde yapılan açıklamalar çerçevesinde gerek örtülü kazanç dağıtan gerekse dağıtılan mükellef nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki haline döndürülmesi gerekir. Bu durumda, (A) Ltd. Şti. fazladan hesapladığı 18.000 TL KDV yi alıcı (B) ye iade edecektir. (B) ise bu KDV yi Aralık ayı KDV beyannamesinde indirim hesaplarından çıkaracak, sonraki dönemleri buna göre düzeltecek ve fazladan ödenmesi gereken herhangi bir KDV çıkarsa bunu ödeyecektir. (A) Ltd. Şti, Aralık 2011-Nisan 2011 dönemleri arasında hiç ödenecek KDV beyan etmediğinden, fazladan hesapladığı 18.000 TL tutarındaki KDV yi iade alamayacaktır. Ancak, 18.000 TL yi Aralık dönemi KDV beyannamesinde tenzil edecek (KDV matrahı ve dolayısıyla hesaplanan KDV tutarını azaltacak) ve sonraki dönemleri de buna göre düzeltecektir. Bu durumda, gerek örtülü kazanç dağıtılan (A), gerekse örtülü kazanç dağıtan (B) nezdinde örtülü kazanç tutarına isabet eden KDV uygulanmadan önceki hale dönüştürülmüş olacaktır. Öte yandan, bu görüşe karşı çıkanların en önemli argümanı, KVK nın 13/6. maddesinde yer alan, örtülü olarak dağıtılan kazancın dağıtılmış kar payı sayılacağı hükmünün sadece gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulaması için geçerli olduğudur. Bunlara göre, KVK nın anılan hükmünün lafzı çok açıktır. Lafız açık olduğuna göre örtülü kazanç tutarı, KDV için de kar payıdır demek suretiyle yorum yapılması mümkün değildir. Eğer ki KVK nın 13/6. maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında ifadesi yerine vergi kanunlarının uygulanmasında ifadesi yer almış olsaydı böyle bir sonuç çıkarılabilirdi. Dolayısıyla, bu görüşe karşı çıkanlara göre KVK 13/6 da yer alan hükmün lafzı çok açık olduğundan örtülü olarak dağıtılan kazanç yalnızca gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında kar payı olarak değerlendirilir. KDVK açısından, dağıtılan örtülü kazanç kar payı olarak değerlendirilemez ve işlem bedelinin tamamının üzerinden KDV nin hesaplanması gerekir. Bizim kanaatimize göre KVK 13/6 da yer alan tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, dağıtılmış kar payı sayılacağına ilişkin hükümde Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında ifadesi ile murat edilen, ilişkili kişiye düşük bedelle mal veya hizmet satmak veya ilişkili kişiden yüksek bedelle mal veya hizmet satın almak suretiyle örtülü kazanç tutarı kadar bir maddi değerin ilişkili kişiye aktarıldığı, bu VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012 155

maddi değerin Türk Ticaret Kanunu ve diğer yasal düzenlemelerde yer alan kar dağıtımı prosedürlerine uyulmasa da ortaklara dağıtılmış sayılacağını ifade etmektir. Bilindiği üzere, hukuki alt yapısı TTK ve Sermaye Piyasası Kanunu nda (SPK) düzenlenmiş olan kar dağıtımı müessesesi, şirket kazançlarının sermayedar ortaklara intikalini sağlayan en önemli yoldur. Şirketler, genel kurul iradesi doğrultusunda TTK veya SPK hükümlerine göre tespit edilen ve genel kurul tarafından onaylanan ticari bilanço karlarına göre, ortakların sermaye payları oranında kar dağıtımlarını gerçekleştirmektedir. Dolayısıyla, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, dağıtılmış kar payı sayılacağına ilişkin hükümle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının söz konusu olduğu durumlarda, Türk Ticaret Kanunu ve diğer yasal düzenlemelerde yer alan kar dağıtımı prosedürlerine uyulmasa da örtülü kazanç tutarının dağıtılmış kar payı sayılarak örtülü kazanç dağıtılan tarafın durumuna göre kar payı olarak vergilendirilmesi amaçlanmıştır. Bize göre, maddedeki ifadeyi, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı yalnızca Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında kar payı olarak dikkate alınır, diğer vergi kanunlarının uygulamasında dikkate alınmaz diye yorumlamak, ibarenin maksadını aşan bir yorumda bulunmak olur. Bir işlemden elde edilen gelirin Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunları açısından arz ettiği mahiyete ilişkin yapılan düzenlemenin, (aksine bir hüküm yoksa) diğer vergi kanunları açısından da bağlayıcı olması gerekir. Dolayısıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında kar payı olarak dikkate alınacaksa tabi olarak KDVK açısından da kar payı olarak dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla, KDV açısından da kar payı olarak dikkate alınması gereken tutar üzerinden hesaplanan KDV nin fazla ve yersiz hesaplanan KDV olarak KDVK nın 8/2 maddesi ve 116 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde yer alan esaslara gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki haline döndürülmesi gerekmektedir. 3-116 Nolu KDV Genel Tebliği ne Göre Fazla ve Yersiz Ödenen Verginin İadesi 116 seri nolu KDV Genel Tebliği ile fazla ve yersiz ödenen verginin iadesinde önceki düzenlemelere göre önemli bir farklılık getirilmiştir. Yeni uygulamada işlemin bütün tarafları için verginin doğru hesaplandığı hale getirilmesi esas olup, geçmişe yönelik düzeltme işleminin yapılması gerekmektedir. Buna göre, fazla ve yersiz vergiyi indirim konusu yapan alıcı satıcıdan, ithalatçı ise vergi dairesinden, kayıtlarını düzelterek fazla ve yersiz ödenen verginin tamamını iade alacaklardır. Söz konusu mükelleflerin işlemin gerçekleştiği döneme ilişkin olarak yapacakları düzeltme işlemlerinde, indirdikleri KDV yi azaltmaları sonucunda düzeltme öncesi beyanlara kıyasla ödenecek KDV de bir farklılık çıkmasına bağlı olarak vergi ziyaı cezasının kesilmesi ve gecikme faizinin hesaplanması söz konusu olacaktır. Ödenecek KDV de herhangi bir farklılık çıkmadığı durumlarda ise herhangi bir vergi ziyaı ya da gecikme faizi söz konusu olmayacaktır. 1 Vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulaması, mal ithalatının veya yurt dışından hizmet alımının söz konusu olduğu durumlarda bazı haksızlıklara yol açabilecektir. İthalat sırasında, fazla veya yersiz hesaplanan vergi (örtülü kazanca isabet eden KDV tutarı) gümrük idaresine ödendiği için ithalatı yapanın ödenecek KDV tutarı fazla ve yersiz KDV tutarı kadar azalsa da yine de herhangi bir hazine zararı oluşmayacaktır. Benzer şekilde, yurt dışından hizmet alımı söz konusu olduğunda hizmetten faydalanma Türkiye de gerçekleşiyor ise, işlem KDV ye tabi olacak ve işlem bedelinin tamamı üzerinden KDV sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Söz konusu hizmet bedelinin emsaline nazaran yüksek olduğunun tespiti halinde örtülü kazanca isabet eden KDV sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödendiğinden, hizmetten faydalananın ödenecek KDV tutarı fazla ve yersiz KDV tutarı kadar azalsa da herhangi bir hazine zararı oluşmayacaktır. 1 ATİLA, Özkan, Fazla ve Yersiz Ödenen KDV nin İadesinde Yeni Esaslar, Vergi Dünyası, Sayı 368, Nisan 2012, s.36 156 VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012

Ancak, vergi ziyaının doğması için hazine zararının 2 bulunması (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı dışında) gerekmemektedir. Yurt dışında mukim ilişkili kişiden yüksek bedelle mal ithalatı veya hizmet alımı yapıldığı durumlarda fiilen uygulanan bedel ile emsal bedel arasındaki farka (örtülü kazanca) isabet eden KDV fazla ve yersiz hesaplanan KDV olarak dikkate alınacak, ithalatı yapan veya hizmeti alan tarafından fazla ve yersiz KDV iade alınabilecektir. Bununla birlikte, geçmişe yönelik düzeltme işlemlerinin yapılması da gerekecek, örtülü kazanca isabet eden KDV ilgili dönemdeki indirilecek KDV hesabından çıkarılacak ve sonraki dönemler de buna göre düzeltilecektir. İşte bu düzeltme işlemlerinin gerçekleştiği vergilendirme dönemlerinde indirilecek KDV nin azaltılmasından dolayı vergi ziyaı cezasının kesilmesi veya gecikme faizinin hesaplanması söz konusu olabilecektir. İşte bu aşamada, yani, indirilecek KDV nin azaltılması sonucu çıkan ödenecek KDV ile düzeltme öncesi ödenecek KDV tutarının farklı olması durumunda hazine zararı koşulunun varlığı aranmayacaktır. Sonuç itibariyle, fazla ve yersiz ödenen KDV dolayısıyla yapılacak düzeltme işlemlerinde hazine zararı doğmadığı hallerde ceza/faiz uygulaması hakkaniyete aykırı bir uygulama olarak değerlendirilebilecektir. B. Örtülü Kazanç Eleştirisi Sadece Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından Geçerli Olduğundan Örtülü Olarak Dağıtılan Kazanca İsabet Eden KDV nin İndiriminin Kabulü Gerekir. 1. Konu İle İlgili Açıklamalar Bu görüşe göre, KVK nın 11/1-c bendi uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamayan örtülü kazanca isabet eden KDV, aşağıda sayılan sebeplerle KDVK nın 30/d maddesi kapsamında değerlendirilemez: 1) Örtülü kazanç müessesesi ile amaçlanan, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde örtülü kazanç durumu söz konusu ise örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarının kurum kazancına ilave edilmesinin sağlanmasıdır. İlişkili kişiler arasındaki işlem transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu oluyorsa, burada yapılan işlem, emsallere uygun fiyatın üzerindeki tutarın KVK uyarınca kurum kazancından indirilememesinden ibarettir. KVK 11. madde gereği indirimi kabul edilmeyen tutar da bu rakamdır. Bu tutar bir çeşit kanunen kabul edilmeyen indirim niteliğindedir ve tamamen mali karı ilgilendiren bir husustur. Mali kar dışında taraflar arasında belirlenen fiyat ya da bedel hukuken geçerlidir ve dolayısıyla söz konusu işlemler nedeniyle yüklenilen KDV nin indirimi de mümkündür. Bu bağlamda, KDV de tarafların belirlediği fiyat üzerinden hesaplanması gerekir. Ayrıca, örtülü kazanç müessesesi KVK da düzenlenmiş, bu kanunu ilgilendiren olaylardır. Bu bağlamda, belirlenen fiyat ya da bedel üzerinde hukuki yönden bir sorun yoktur ve vergilendirmeye yönelik diğer işlemlerde tarafların anlaştığı fiyatın esas alınması gerekir. 2) KDVK nın İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi başlıklı 30. maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup, madde hükmünün amacı esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesine yöneliktir. Zira, söz konusu maddenin gerekçesinde Maddenin (d) bendinde, esas itibariyle indirim mekanizmasının işleyişini önleyen, gelir ve kurum kazancının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bunlar ise genellikle, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerle ilgili olmayan giderlerdir. ifadesine yer verilmiştir. Görüldüğü üzere, burada amaçlanan kurum kazancı ile ilişkilendirilmesi mümkün olmayan giderlere ilişkin KDV nin indirimini engellemektir. Oysa, örtülü kazanç sonucunu doğuran işlemler ticari faaliyet kapsamı içindedir. Nitekim, Mülga 55 Seri No lu KVK Genel Tebliği nde indirim KDV si reddedilecek giderin doğrudan işle ilgili olmayan bir gider olması gerektiği ifade edilmiş ve ticari kazancın belirlenmesi sırasında indirimi kabul edilme- 2 Burada hazine zararından kasıt, KVK 13/7 uyarınca tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri işlemlerde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için bir koşul olarak aranan hazine zararı değildir. Hazine zararı ifadesi ile anlatmak istediğimiz husus, bir taraftan fazla ve yersiz KDV nin ödenmesi, bir taraftan da bu fazla ve yersiz ödenen KDV nin indirim konusu yapılması dolayısıyla hazine tarafından tahsil edilen net KDV tutarında bir azalma olup olmadığıdır. VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012 157

yen bir gider olduğu halde finansman gider kısıtlaması kapsamındaki giderlere ilişkin olarak yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği hususu açıklanmıştır. Aksine bir yorum, doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir. 3) İlişkili kişiden emsaline nazaran yüksek bedelle mal veya hizmet alımı yapılan hallerde örtülü kazanca konu olan işlem, örtülü kazanç dağıtılan taraf nezdinde hesaplanan KDV, örtülü kazanç dağıtan nezdinde ise indirim KDV olarak dikkate alınmıştır. Yani, satıcı işlem bedeli üzerinden KDV hesaplamış, alıcı da bu KDV yi indirmiştir. KDV nin zincir şeklinde işleyişi de bunu gerektirmektedir. Bu noktada indirim KDV olarak kaydedilen tutarın örtülü kazanca isabet eden kısmının indirimine izin verilmemesi, KDV sisteminin işleyişine müdahale edilerek, zincir sisteminin bozulmasına yol açacaktır. KDVK nın 30/d maddesi uyarınca indirimine izin verilmeyen KVK nın 11. maddesindeki diğer bentlerde de benzer durum olmasına karşın, söz konusu bentlerde yer alan ve indirimi kabul edilmeyen giderler ticari, zirai ya da mesleki kazanç dışında şahsi bir harcama olarak kabul edilmesidir. 4) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, bir vergi güvenlik müessesesidir ve KVK içinde kalmalıdır. KDVK, her aşamada oluşturan katma değeri ve mahsup/indirim mekanizması yoluyla da son tahlilde nihai tüketiciyi vergilemeyi amaçlamaktadır. KDVK nın 30. maddesi tamamen indirim mekanizmasını kesen bir düzenlemedir. Sistem bir noktada kesilip, vergi son mükellef üzerinde bırakılmaktadır. 2. Görüşün Değerlendirilmesi Bu görüşe göre, örtülü kazanç müessesesi tamamen mali karı ilgilendiren bir husustur. Mali kar dışında taraflar arasında belirlenen fiyat ya da bedel hukuken geçerlidir ve dolayısıyla söz konusu işlemler nedeniyle yüklenilen KDV nin indirimi de mümkündür. Bu bağlamda, KDV de tarafların belirlediği fiyat üzerinden hesaplanması gerekir. Ayrıca, bu görüşe göre, örtülü kazanç sonucunu doğuran işlemler ticari faaliyet kapsamı içindedir. Oysa, KDVK nın 30. maddesinin (d) bendinin amacı esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesine yöneliktir. Dolayısıyla, ticari faaliyet kapsamında olan bu işlemlere ilişkin KDV nin indirilememesi doğru değildir. Öte yandan, örtülü kazanca isabet eden KDV tutarının indirimine izin verilmemesi, KDV sisteminin işleyişine müdahale edilerek, zincir sisteminin bozulmasına yol açacaktır. Bu görüşün uygulamada sonucu aşağıdaki gibi olacaktır: Yukarıda yer verilen örnekte (B) Ltd. Şti. tarafından 100.000 TL tutarında örtülü kazanç dağıtımı yapılmış idi. (B) tarafından pazarlama gideri olarak dönem kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınan bu tutarın (B) nin kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerekir. Bu durumda, (B) Ltd. Şti. kurumlar vergisini 100.000 TL eksik beyan ettiğinden bu tutar üzerinden cezalı tarhiyat yapılacaktır. 100.000 TL tutarındaki bu tutar, (A) Ltd. Şti. açısından 31.12.2011 itibariyle dağıtılmış kar payı sayılacak ve iştirak kazancı olarak KVK nın 5/1-a maddesinde hüküm altına alınan iştirak kazançları istisnasından yararlanacaktır. Böylece kurumlar vergisi ile ilgili düzeltme işlemleri tamamlanacaktır. Bu görüşe göre KDV ile ilgili olarak herhangi bir işlem yapmaya gerek bulunmamaktadır. KDV ile ilgili hiçbir işlemin yapılmaması örtülü kazanç dağıtılan tarafın zarar beyan ettiği ve aynı zamanda devreden KDV sinin olduğu durumlarda kurumlar vergisi açısından düzeltme yapılsa bile mükelleflere KDV açısından avantaj sağlayacaktır. Şöyle ki, yukarıda yer verilen örnekte, (A) Ltd. Şti. ilişkili şirkete emsaline nazaran yüksek bedelle vermiş olduğu pazarlama hizmeti dolayısıyla, 18.000 TL fazladan KDV hesaplayacak, bu tutar ilişkili şirket (B) tarafından indirim konusu yapılacaktır. Yukarıda ifade edildiği üzere (A) nın devreden KDV si olduğundan fazladan KDV hesaplaması (A) ya ödenecek herhangi bir KDV oluşturmayacaktır. Oysa, (B) nin ödenecek KDV si bulunmaktadır ve (A) dan yüksek bedelle aldığı hizmet dolayısıyla ödenecek KDV tutarı 18.000 TL azalmaktadır. Bu durumda mükellefler örtülü kazanç dağıtmak suretiyle her halükarda karlı çıkacaklardır. Kurumlar vergisi açısından düzeltmenin yapılması yeterli olmamaktadır. Bu görüşün uygulamada meydana getireceği bu çarpıklık dışında yasal gerekçeler bakımından da çok güçlü olduğunu söylemek mümkün değildir. 158 VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012

Zira, örtülü kazanç müessesesi, zaten mali karı ilgilendirdiği için KDV yi ilgilendirmektedir. KDVK nın 30/d maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin indirim konusu yapılamayacağı ifade edilmiştir. KVK nın 11. maddesi gereği örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmadığından örtülü olarak dağıtılan kazancın KDV si de indirim konusu yapılamaz. Ayrıca, örtülü kazanç sonucunu doğuran işlemler ticari faaliyet kapsamı içinde olsalar da KDVK 30/d de yer alan hüküm açık olduğundan örtülü kazanca isabet eden KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Zira, madde lafzında ticari faaliyetle ilgili olup olmama bakımından herhangi bir kriter yer almaksızın doğrudan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderlere ilişkin KDV nin indirim konusu yapılamayacağı ifade edilmiştir. Burada, ticari faaliyet ile ilgili olma kriteri aramak abesle iştigaldir. Kanun gerekçesinde de bu bentte yalnızca ticari faaliyetle ilgili olmayan giderlere ilişkin KDV nin indiriminin reddinin murat edildiğine ilişkin bir ibare bulunmamaktadır. C. Örtülü Olarak Dağıtılan Kazanca İsabet Eden KDV, KDVK nın 30/d Maddesi Uyarınca İndirilemez 1. Konu İle İlgili Açıklamalar Bu görüşe göre, 5520 sayılı KVK nın 11. maddesi gereği örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. KDVK nın İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi başlıklı 30. maddesinin d bendinde yer alan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisi hükmü gereği örtülü olarak dağıtılan kazancın KDV si indirim konusu yapılamaz. Zira bu konuda kanunun lafzı son derece açıktır. Örtülü olarak dağıtılan kazanç, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen bir gider olması nedeniyle bunun için ödenen KDV nin de indirimi mümkün değildir. KDVK nın 30. maddesinin d bendinin gerekçesi aşağıdaki gibidir: Maddenin (d) bendinde ise, esas itibariyle indirim mekanizmasının işleyişini önleyen, gelir ve kurum kazancının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bunlar ise genellikle, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerle ilgili olmayan giderlerdir. Burada yer alan genellikle ifadesinden de anlaşılacağı üzere, söz konusu bend, ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerle ilgisi olmayan giderlere ilişkin ödenen KDV ile birlikte gelir ve kurum kazancının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen diğer giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de indirim konusu yapılamayacağını teyit etmektedir. Aksi takdirde genellikle ifadesine yer verilmez ve Bunlar ise, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerle ilgili olmayan giderlerdir. ibaresi tercih edilirdi. Böylece, KDVK 30/d de yer alan ve KDV nin indirimine cevaz vermeyen hüküm yalnızca ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerle ilgili olmayan giderler ile sınırlı tutulurdu. Dolayısıyla, ticari faaliyetle ilgili olsa bile, gelir ve kurum kazancının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen giderlere ilişkin KDV de KDVK 30/d gereği indirim konusu yapılamaz. Örneğin bir inşaat şirketi sahip olduğu helikopteri ticari faaliyetlerinde kullansa bile bu helikopter esas faaliyet konusu ile ilgili olmadığı için amortismanları ve giderleri kanunen kabul edilmeyen giderdir (KVK nın 11. maddesinin f bendi) ve bunlar için ödenen KDV indirim konusu yapılamaz. Nitekim bu konuda herhangi bir tartışma bulunmamaktadır. Buna göre örtülü kazanç dağıtımına konu işlemin ticari faaliyetten kaynaklandığı ve bu nedenle buna ilişkin KDV nin indirim konusu yapılabileceğine ilişkin görüş kanuni dayanaktan yoksundur. Zaten örtülü olarak dağıtılan kazanca ilişkin KDV nin indirilememesi işlemin ticari faaliyetten kaynaklanmamasının değil KDVK nın 30/d maddesinin emredici hükmünün bir sonucudur. Öte yandan, mükelleflerin faaliyetleriyle ilgili işlemlerinde KDV yüklenmiş olmaları söz konusu KDV nin her halükarda indirim konusu yapılabileceği anlamına gelmemektedir. KDVK nın 30. maddesi; mükelleflerin yüklendikleri KDV yi hesapladıkları KDV den indirim konusu yapmaları anlamına gelen indirim mekanizmasının geçerli olmadığı durumları düzenlemiştir. Yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabilmesi için öncelikle KDVK nın 29. maddesinde yer verilen diğer şekil şartlarına (faturada gösterilmesi, takvim yılı aşılmadan yasal defterlere kaydedilmesi v.b.) sıkı sıkıya uyulması ve aynı zamanda söz konusu yüklenilen KDV nin KDVK nın 30. maddesi kapsamında da yer almaması gerekmektedir. Dolayısıyla, örtülü kazanca isabet eden KDV nin VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012 159

indirilmesine izin vermemenin, KDV sisteminin işleyişine müdahale edilmesi suretiyle zincir sisteminin bozulmasına yol açılacağı savı da karşılıksız kalmaktadır. Zira, bu bakış açısıyla KDVK 30 da yer alan ve binek otomobillerin alımında ödenen KDV ile zayi olan mallara ait KDV nin indirilmesine cevaz vermeyen diğer bentler de KDV nin zincir sistemi bozacaktır. Diğer taraftan, bu görüşe göre, KVK nın 13/6. maddesinde yer alan, örtülü olarak dağıtılan kazancın dağıtılmış kar payı sayılacağı hükmü sadece gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulaması için geçerlidir. VUK un Vergi Kanunlarının Uygulanması başlıklı 3/A maddesi uyarınca lafzın açık olmadığı hallerde diğer yorum metotlarına başvurulacaktır. Lafız açık olduğuna göre örtülü kazanç tutarı, KDV için de kar payıdır demek suretiyle yorum yapılması mümkün değildir. Eğer ki KVK nın 13/6. maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında ifadesi yerine vergi kanunlarının uygulanmasında ifadesi yer almış olsaydı böyle bir sonuç çıkarılabilirdi. Dolayısıyla, KVK 13/6 da yer alan hükmün lafzı çok açıktır ve örtülü olarak dağıtılan kazanç yalnızca gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında kar payı olarak değerlendirilir. Bu durumda, örtülü olarak dağıtılan kazanca isabet eden KDV de dahil olmak üzere işlemin tamamı üzerinden KDV hesaplanır. Ancak indirimi reddedilen tarafın, ödemiş olduğu KDV kanunen kabul edilmeyen bir gidere ait olduğu için iade talep etmesi mümkün değildir. Çünkü örtülü olarak dağıtılan kazancın kar payı dağıtımı sayılacağı ve kar payı dağıtımının vergiye tabi bir işlem olmadığı hükmü KDVK için geçersizdir. Örtülü olarak dağıtılan kazanç kar payı dağıtımı sayılır hükmü, ilgili madde gerekçesinde de ifade edildiği üzere, aynı zamanda mükerrer vergilemeyi önlemek için getirilmiştir. Örtülü olarak dağıtılan kazancın (dağıtılan açısından) kar payı sayılması suretiyle, örtülü kazancın dağıtıldığı tarafta KVK 5/1-a da yer alan iştirak kazançları istisnasından yararlandırılması sağlanmış ve böylece mükerrer kurumlar vergisi alınmasının önüne geçilmiştir. Öte yandan, örtülü kazanca isabet eden KDV nin indiriminin reddedilmesi de KDV açısından mükerrer vergilendirme sonucunu doğurmaktadır. Ancak, bu durum KDVK nın 30/d maddesinin emredici hükmünün bir sonucudur. Bu durumun ortadan kaldırılması için örtülü kazanç müessesesinin kabul edilmeyen indirimler bölümünden çıkarılması veyahut kar payı dağıtımı sayılır hükmünün (KVK:13/6) KDV yi de kapsayacak şekilde genişletilmesi gerekmektedir. 2. Görüşün Değerlendirilmesi Bu görüşe göre örtülü olarak dağıtılan kazanç, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olması nedeniyle bunun için ödenen KDV nin KDVK nın 30/d maddesi uyarınca indirimi mümkün değildir. Diğer taraftan, KVK nın 13/6. maddesinde yer alan, örtülü olarak dağıtılan kazancın dağıtılmış kar payı sayılacağı hükmü sadece gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulaması için geçerlidir ve KDV için de kar payıdır demek suretiyle yorum yapılması mümkün değildir. Gelir İdaresi Başkanlığı gerek 23.06.2010 tarihinde yayımlamış olduğu 57 nolu, gerekse 08.08.2011 tarihinde yayımlamış olduğu 60 nolu KDV Sirküleri ile konuya ilişkin görüşlerini açıklamış ve bu görüşe paralel bir şekilde örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığını ifade etmiştir. Bu görüşün uygulamada sonucu aşağıdaki gibi olacaktır: (ABC) Otomotiv Yedek Parça Üretim ve Pazarlama A.Ş. Türkiye de otomotiv yedek parça üretimi yapmaktadır. (ABC) A.Ş. 2011 yılında 100.000 TL kar beyan etmiştir. Aralık 2011 döneminde ise 20.000 TL ödenecek KDV beyan etmiştir. Yapılan incelemede (ABC) A.Ş. nin Aralık ayında yurt dışında mukim grup şirketinden almış olduğu parçaların emsal bedelinin 3.000.000 TL olmasına rağmen 4.500.000 TL ödeme yapıldığı tespit edilmiş ve örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen 1.500.000 TL üzerinden 300.000 TL kurumlar vergisi re sen tarhiyata konu edilmiştir. Öte yandan, örtülü kazanç tutarı olan 1.500.000 TL ye isabet eden (1.500.000X%18=)270.000 TL tutarındaki KDV nin indirimi de kabul edilmeyecektir. Bu tutar, parçaların ithalinde gümrükte ödenmiş olsa da indirimi kabul edilmeyecektir. Bu durumda (ABC) A.Ş. için KDV eleştirisi de yapılacak ve 270.000 TL tutarında KDV indirilecek KDV hesaplarından çıkarılmak suretiyle re sen tarhiyata konu edilecektir. Görüldüğü üzere, bu görüşe göre 1.500.000 TL tutarında örtülü kazanç dağıtımının söz konusu olduğu bir durumda, 300.000 TL kurumlar vergisi ve ayrıca 270.000 TL katma değer vergisi ödenmesi gerekecektir. Oysa, (ABC) A.Ş. nin emsaline nazaran yüksek fi- 160 VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012

yatla alım yapmak suretiyle elde ettiği vergisel avantaj kurumlar vergisi matrahının 1.500.000 TL eksik beyan edilmesi ve ayrıca bu tutarın grup şirketine tevkifata tabi tutulmaksızın aktarılmasından ibarettir. Bu vergisel avantajlar, örtülü kazanç tutarı olan 1.500.000 TL nin KVK nın 11/c maddesi uyarınca kurum kazancına ilave edilmesi ve KVK nın 13/6 maddesi uyarınca dağıtılmış kar payı sayılarak KVK nın 30/3 maddesi uyarınca kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulması ile bertaraf edilecektir. Söz konusu tutarlarla ilgili olarak vergi ziyaı cezası da kesilecektir. Bunların dışında, mükelleften ayrıca 270.000 TL KDV aranması (söz konusu KDV gümrükte ödenmesine rağmen indirim hesaplarından çıkarılması suretiyle) KDV açısından mükerrer vergilendirme sonucunu doğuracaktır. Bu durum, hakkaniyete aykırı olduğu gibi, kanaatimizce, kanun koyucu tarafından amaçlanan bir durum da değildir. IV. KONU HAKKINDA GENEL DEĞER- LENDİRMEMİZ Yukarıda yer verilen görüşlerle ilgili değerlendirmelerimiz ilgili bölümlerde yapılmıştır. Kısaca özetlemek gerekirse; yukarıda III.A bölümünde yer alan ve örtülü olarak dağıtılan kazancın kar payı sayıldığından KDV ye tabi olmayacağı görüşü daha makul görünmektedir. Yukarıda bahsedildiği üzere, kanaatimiz, KVK 13/6 da yer alan tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, dağıtılmış kar payı sayılacağına ilişkin hükümde Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında ifadesi ile murat edilenin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç tutarı kadar bir maddi değerin ilişkili kişiye aktarıldığı ve bu maddi değerin Türk Ticaret Kanunu ve diğer yasal düzenlemelerde yer alan kar dağıtımı prosedürlerine uyulmasa da ortaklara dağıtılmış sayılacağını ifade etmek olduğudur. Ayrıca, bir işlemden elde edilen gelirin Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunları açısından arz ettiği mahiyete ilişkin yapılan düzenlemenin, (aksine bir hüküm yoksa) diğer vergi kanunları açısından da bağlayıcı olması gerekir. Diğer taraftan, bu görüş KDV açısından mükerrer vergilendirmeye mahal vermemesi bakımından da hakkaniyete daha uygundur. Zira, bu görüşe göre kar payı mahiyeti arz eden tutar (örtülü kazanç tutarı) üzerinden işlem sırasında KDV hesaplanmıştır. Fazla ve yersiz hesaplanan bu verginin örtülü kazanç dağıtılana iadesi gerekir. III.B bölümünde yer alan ve örtülü kazanç eleştirisinin sadece gelir ve kurumlar vergisi açısından geçerli olduğunu, örtülü olarak dağıtılan kazanca isabet eden KDV nin indiriminin kabulü gerektiğini savunan görüş yasal gerekçelendirme bakımından eksiklik taşımaktadır. Yukarıda da bahsedildiği üzere, örtülü kazanç müessesesi, zaten mali karı ilgilendirdiği için KDV yi ilgilendirmektedir. KVK nın 11. maddesi gereği örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmadığından örtülü olarak dağıtılan kazancın KDV si KDVK 30/d gereği indirim konusu yapılamaz. Ayrıca, örtülü kazanç sonucunu doğuran işlemler ticari faaliyet kapsamı içinde olsalar da KDVK 30/d de ticari faaliyetle ilgili olup olmama bakımından herhangi bir kriter yer almaksızın doğrudan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderlere ilişkin KDV nin indirim konusu yapılamayacağı ifade edilmiştir. Diğer taraftan, bu görüşün uygulamadaki sonuçları ilişkili kişilerden yüksek bedelle mal veya hizmet alımını teşvik eder mahiyettedir. Zira, KDV ile ilgili hiçbir işlem yapılmamasını önermektedir. Bu ise, örtülü kazanç dağıtımı yapılan tarafın zararının ve devreden KDV sinin, örtülü kazanç dağıtan tarafın ise karının ve ödenecek KDV sinin olduğu durumlarda örtülü kazanç dağıtılan herhangi bir KDV ödemezken (devreden KDV si olduğundan) örtülü kazanç dağıtanın söz konusu KDV yi indirim konusu yapması ve daha az KDV ödemesi sonucunu doğuracaktır. KDV oranının %18 olduğu işlemlerde, %20 kurumlar vergisi tarhiyatı yapılsa bile, örtülü kazanç tutarının %18 i kadar daha az KDV ödeneceğinden mükellef efektif olarak %2 oranında kurumlar vergisi ödemiş olacaktır. Bu durumun ise ilişkili kişilerden yüksek bedelle mal veya hizmet alımın teşvik edeceği açıktır. III.C bölümünde yer alan ve örtülü olarak dağıtılan kazanca isabet eden KDV nin KDVK nın 30/d maddesi uyarınca indirilemeyeceğini savunan görüş ise KDV açısından mükerrer vergilendirmeye yol açmaktadır. Bu görüşe ilişkin olarak yapılan açıklamalar kendi içinde oldukça tutarlı gözükse de, özellikle dağıtılan örtülü kazanç tutarının yalnızca Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında kar payı olarak dikkate alınabileceğine ilişkin argüman kanaatimizce madde hükmünün maksadını aşmaktadır. Zira daha önce de ifade edildiği üzere, kanaatimize göre, madde ibaresi ile esasında örtülü kazanç tutarının Türk Ticaret Kanunu ve diğer yasal düzenlemelerde yer alan kar dağıtımı pro- VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012 161

sedürlerine uyulmasa da ortaklara dağıtılmış kar payı sayılması amaçlanmıştır. Örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarının Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunları uygulamasının yanı sıra KDVK açısından da kar payı olarak dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla, KDV açısından da kar payı olarak dikkate alınması gereken tutar üzerinden hesaplanan KDV nin fazla ve yersiz hesaplanan KDV olarak 116 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde yer alan esaslara gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki haline döndürülmesi gerekmektedir. V. SONUÇ Gelir İdaresi Başkanlığı 23.06.2010 tarihinde yayımlamış olduğu 57 nolu ve 08.08.2011 tarihinde yayımlamış olduğu 60 nolu KDV Sirküleri ile ilişkili kişiden emsaline nazaran yüksek bedelle mal veya hizmet alımı yapılan hallerde fiilen uygulanan bedel ile emsal bedel arasındaki farka isabet eden KDV nin KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığını ifade etmiştir. Bu durum, KDV açısından mükerrer vergilendirmeye yol açmaktadır. Görüşümüz, KVK 13/6 da yer alan ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, dağıtılmış kar payı sayılacağı ifadesi ile murat edilen, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç tutarı kadar bir maddi değerin ilişkili kişiye aktarıldığı ve bu maddi değerin Türk Ticaret Kanunu ve diğer yasal düzenlemelerde yer alan kar dağıtımı prosedürlerine uyulmasa da ortaklara dağıtılmış sayılacağının ifade edilmesinden ibarettir. Ayrıca, bir işlemden elde edilen gelirin Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunları açısından arz ettiği mahiyete ilişkin yapılan düzenlemenin, (aksine bir hüküm yoksa) diğer vergi kanunları açısından da bağlayıcı olması gerekir. Dolayısıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında kar payı olarak dikkate alınacaksa tabi olarak KDVK açısından da kar payı olarak dikkate alınması gerekmektedir. KDV açısından da kar payı olarak dikkate alınması gereken tutar üzerinden hesaplanan KDV nin fazla ve yersiz hesaplanan KDV olarak KDVK nın 8/2 maddesi ve 116 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde yer alan esaslara gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki haline döndürülmesi gerekmektedir. Sonuç olarak, Gelir İdaresi Başkanlığı nın ilişkili kişiden emsaline nazaran yüksek bedelle mal veya hizmet alımı yapılan hallerde örtülü kazanca isabet eden KDV nin, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığını ifade eden ve KDV açısından mükerrer vergilendirmeye yol açan görüşünü gözden geçirmesi yerinde olacaktır. 162 VERGİ DÜNYASI, SAYI 372, AĞUSTOS 2012