PASİF GEÇİCİ HESAP KIYMETLERİ

Transkript

1 PASİF GEÇİCİ HESAP KIYMETLERİ I-MADDE METNİ: Madde 287 -Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyed değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-GENEL AÇIKLAMA: 213 sayılı Vergi Usul Kanununu 287. maddesi, pasif geçici hesap kıymetleri başlığını taşımakta olup, anılan maddede; Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hâsılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. hükmü yer almaktadır. Pasif geçici hesapların vergi uygulamalarında kullanılmasındaki amaç, her dönemin hasılat ve giderlerinin ait olduğu yıl hesaplarına kayıt edilmesi gereğidir. Aktif geçici hesaplardaki peşin ödendiği halde gider yazılamayan harcamaların tam tersine, ödenmediği halde gider yazılması gereken harcamalar yer almaktadır. Benzer şekilde, tahsil edilmediği halde gelir yazılan hasılatların tersine tahsil edildiği halde gelir yazılmayan hasılatlar bulunmaktadır. Maddede, belirtildiği gibi; -Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat, -Cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler, mukayyed değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. B-GELECEK HESAP DÖNEMİNE AİT OLARAK PEŞİN TAHSİL OLUNAN HASILAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 287. maddesinde Pasif Geçici Hesap Kıymetleri başlığında gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil edilen hasılatın mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği hükme bağlanmıştır. Bu hükme ait olaya, gelecek hesap dönemlerinde teslimi gerçekleştirilecek bir malın bedelinin peşin tahsil edilmesi ve peşin tahsil edilen bedelin muhasebe kaydı açısından baktığımızda; söz konusu satış bedeli pasifte 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler hesabına kaydedilmeli ve mal teslimi gerçekleştikçe de mal teslimine bağlı olarak tahakkuk eden gelirin tutarı söz konusu hesaptan satışlar hesabına aktarılmalıdır. Belge düzeninin takibi açısından ise; malın bedelinin tamamının peşin tahsilinde faturanın malın tamamı için düzenlenmesi ve mal teslim edildikçe sevk irsaliyesi düzenlenmeli ve üzerine önceden düzenlenmiş olan faturanın tarih ve numarası yazılmak suretiyle belge düzeni sağlanmalıdır. Ayrıca malın satışı ödemenin şetkli ve malın teslimi ile ilgili alıcı ve satıcının sözleşme yapmaları da daha hukuki ve gerçekçi bir işlemdir. 1 Söz konusu gelirler, faaliyet dönemi içinde peşin tahsil edilmiş olmakla birlikte kısmen veya tamamen gelecek hesap dönemini ilgilendiren gelirlerdir. Peşin olarak tahsil edilerek miktar ve tutar olarak kesinleşmiş bulunan ancak gelecek hesap dönemini ilgilendiren gelirlere aşağıdaki örnekler verilebilir. 2 1-Kira gelirleri 2-Basın-yayın abone gelirleri 3-Bakım-onarım gelirleri 4-Faz gelirleri. 1 adresinde yayımlanan YMM. Rahmi UYGUN nun tarihli Mal Ve Hizmet Tesliminden Önce Düzenlenmiş Faturaların Gelir, Kurumlar Vergisi Ve Kdv Açısından Durumu İsimli maklesi. 2 internet adresinde yayımlanan YMM Mesut Yiğit inaktif ve Pasif Geçici Hesap Kıymetleri isimli makalesi.

2 2 Öte yandan G.V.K. nun 42. maddesi uyarınca, yıllara sari inşaat işlerinde kar ve zarar işin bittiği hesap döneminde tespit edileceğinden bu tür işlere ilişkin olarak cari hesap dönemi içinde yapılmış bulunan işler karşılığında alınan hakediş bedelleri de bu türden hasılat unsurları arasında yer almaktadır. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde, peşin tahsil olunan ancak gelecek hesap dönemini ilgilendiren hesaplar, 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler ve 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesapları kullanılacaktır. Yıllara yaygın inşaat işlerine ilişkin hak ediş bedelleri ise, 350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak ediş Bedelleri hesabına kaydedilir. İnşaat tamamlandığında ise bu hesapta biriken tutar 600 Yurt İçi Satışlar hesabına kaydedilir. Örnek-1: (X) Limited Şirketi,(Y) A.Ş. ne ait alışveriş merkezindeki, asansörlerin aylık bakımı için sözleşme yapmıştır. (X) Limited Şirketi, yaptığı 12 aylık bakım ücreti olarak KDV hariç TL yi tarihinde banka vasıtasıyla tahsil etmiştir. Buna göre yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır BANKALAR GELECEK YILLARA AİT GELİRLER YURT İÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN KDV Peşin tahsil edilen bakımücretinin ait olduğu dönemlere ait Olanın muhasebesi / Peşin tahsil edilen liranın 2012 yılına ait olan liranın üçüncü döneme geçici verginin vergilendirme dönemi kazancına dahil edilmesi gerekir. Dönem sonunda yapılması gereken kayıt: GELECEK YILLARA AİT GELİRLER GELECEK AYLARA AİT GELİRLER / Takip eden yılbaşında yapılması gereken kayıt GELECEK AYLARA AİT GELİRLER YURT İÇİ SATIŞLAR / Pasif Geçici Kıymetlerin Dönemsellik ve Tahakkuk Esasına Göre Geçici Vergi Açısından Değerlendirilmesi: Bilindiği üzere ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası ve dönemsellik ilkeleri geçerlidir. İşletmelerin verimliliğini ve etkenliğinin saptanması ve değerlendirilmesi amacıyla belirli dönemlere bölünmesi ve her bir dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması da dönemsellik kavramı olarak adlandırılır. Aynı döneme ait hâsılat, gelir ve karların aynı döneme ait gider, maliyet ve zararlarla karşılaştırılması ve sonuç alınması gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmelerine bağlıdır. Tahakkuk esası, gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesi ve hukuken talep edilebilir hale gelmesi şeklinde tanımlanabilir. Daha basit bir anlatımla tahakkuk esası, gelirlerin tahsil edilip edilmediğine giderlerin ise ödenip ödenmediğine bakılmaksızın doğdukları anda muhasebeleştirilmeleridir. Tahakkuk esasında, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir. Bu esas dikkate alındığında ticari kazançta gelirin, dönemsellik ilkesinin uygulanmasına ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Tahakkuk aynı zamanda gelire hak kazanılmasını da doğal olarak içerir. Başka bir ifadeyle hak kazanılmayan gelirin tahakkuk etmesi söz konusu olamaz.

3 3 Buna göre, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil edilen satış bedelinin, ilgili bulundukları yılların hasılatı olarak kar-zararın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Geçici vergi ile ilgili 5520 saylı KVK. nun 32.nci maddesinde, Geçici verginin, kurum kazancı üzerinden % 20 oranında alınacağı ve Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği belirtilmiş ve tam mükellef kurumlar için geçerli olan esasların, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanacağı ifade edilmiştir. Maddede belirtildiği gibi, geçici vergi ile ilgili asıl düzenleme GVK. da yapıldığı için, KVK nu bu kanuna atıfta bulunmuştur. Örneğin, KVK da geçici verg dönemleri bile belirtilmemiş, ödeme zamanları belirtilmemiş GVK. na atıf yapımıştır. Geçici vergi ile ilgili, 193 sayılı G.V.K.nun mükerrer 120.nci maddesinde; Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları (42 nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi öderler. Geçici vergi matrahının hesaplanmasında dönem sonu mal mevcutları, kayıtlar üzerinden tespit edilebilir. Bakanlar Kurulu geçici vergi dönemlerini üç aya indirmeye, (geçici verginin beyan süresini üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü, ödeme süresini ise onyedinci günü akşamı olarak belirlemeye yetkilidir Aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisi (42 nci maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç) hesaplanan geçici vergiden mahsup edilir. Bir önceki takvim yılında üçer aylık; dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir. Geçici vergi uygulamasına ilişkin usuller Maliye Bakanlığı'nca tespit edilir. Maliye Bakanlığı kanunda verilen yetkisini 217 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile kullanmıştır. Bu teliğin, 3.ncü bölümünüde belirtilidği gibi, Mükellefler, vergilendirme dönemleri itibariyle geçici vergiye tabi kazançlarının belirlenmesinde, ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlere uymak zorundadırlar. Kurumlar vergisi mükellefleri, dönem kazançlarının belirlenmesinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin yanı sıra, safi kurum kazancının tespitine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan hükümleri de dikkate alacaklardır. Geçici vergiye ilişkin kazançların hesaplanmasında da, dönemsellik esasına uyulacağı tabiidir. Örneğin, ilk üç aylık kazancın tespitinde 1 Ocak tarihinde ödenen 1 yıllık kira bedelinin, sadece ilk üç aya isabet eden kısmı dikkate alınacaktır. Geçici vergiye esas kazançların tespitinde, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Değerleme işlemleri ise geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yapılacaktır. Bu hükümler çerçevesinde, glecek dönemlere ait tahsil edilen paraların, dönemsellik ilkesi uyarınca, geçici vergilendirme dönemlerine ait olanlarının da ayrı ayrı tespit edilmesi gerekir. Öneğin, 1Temmuz-, tarihinde 1 yıllık süre için tahsil edilen kiranın, geçici verginin üçüncü ve dördüncü vergilendirme dönemlerine ait olanın ayrıca hesaplanması gerekecektir.

4 4 Örnek-2: Büro makineleri bakımı yapan (Z) A.Ş., 12 aylık bakım ücreti olarak KDV hariç TL'yi 1 Ekim 2014 tarihinde banka kanalıyla tahsil etmiştir. Buna göre ilgili tarihlerde yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır BANKALAR H GELECEK AYLARA AİT GELİRLER YURT İÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN KDV GELECEK AYLARA AİT GELİRlER YURT İÇİ SATIŞLAR / Bu kiranın 2014 yılına ait liralık kısmı geçici verginin dördüncü dönemindeki kazancın tespitinde de dikkate alınacaktır. 2-Pasif Geçici Kıymetlerin Dönemsellik ve Tahakkuk Esasına Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi: KDVK nun vergiyi doğuran olayı düzenleyen 10 ncu maddesinin(b) bendine göre malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgeler verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarlarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, KDV de vergiyi doğuran olaylar arasında sayılmıştır. Buna göre mal tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde faturada gösterilen bedel üzerinden KDV hesaplanıp faturanın düzenlendiği dönem KDV beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. 3 Adına fatura düzenlenen mükellef açısından ise fatura üzerindeki yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir. Muhasebe Kaydı; 380- Gelecek Aylara Ait Gelirler hesabı gelecek bilanço dönemlerine ait peşin tahsil olunan gelirlerin bir yıldan kısa süreye ait kısımlarının izlendiği hesaptır. Hesabın işleyiş esaslarına göre peşin tahsil olunan gelirler bu hesabın alacağına kaydedilir. Ait olduğu dönemler geldiğinde ise ilgili gelir hesabına devredilir. Bu açıklamalar ışığında örnek muhasebe kayıtları ise aşağıdaki gibidir: a-fatura düzenlendiğindeki kayıt:./ 100-KASA HESABI 380-GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 391-HESAPLANAN KDV.../. b-dönem çinde mal teslimi yapıldığında kayıt:./. 380-GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 600-YURTİÇİ SATIŞLAR / c-gelecek dönemlere ait peşin tahsil edilen uzun vadeli gelirlerin kısa vadeli nitelik kazananların ilgili hesaba aktarılması: 3 adresinde yayımlanan YMM. Rahmi UYGUN nun tarihli Mal Ve Hizmet Tesliminden Önce Düzenlenmiş Faturaların Gelir, Kurumlar Vergisi Ve Kdv Açısından Durumu İsimli maklesi.

5 5./. 480-GELECEK YILLARA AİT GELİRLER 380-GELECEK AYLARA AİT GELİRLER../. C-GELECEK HESAP DÖNEMLERİNE AİT CARİ DÖNEM ÖDENEN GİDERLER: VUK. nun 287.nci maddesinde belirtildiği gibi, gelecek dönemlere ait olarak peşin tahsil edilen hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmememiş olan giderler mukayyyet değerleri üzerinden bilançonun pasifinde gösterilir. Yani cari dönemde ödenmiş olsa bile, gelecek dönemlere ait olan giderler ait olduğu yılda giderleştirilirler. Dönem sonunda envanter işlemleri içerisinde gelecek yıllara ait giderlerin gözden geçirilmesi gerekmektedir (Buna giderlerin envanteri de diyebiliriz). Vergi incelemeleri sırasında, inceleme elemanlarınca üzerinde en çok durulan hususlardan biri de, gelecek yıllara ilişkin giderlerin de, cari yıl kayıtlarına intikal ettirilip ettirilmediğinin tespitine yöneliktir. Gelecek yıllara ait olup da cari dönemde gider yazılan ödemelerin tespiti halinde, cezalı tarhiyat yapılması söz konusu olacaktır. Bilindiği gibi peşin ödenen giderler, ekonomik faydası bir hesap dönemini aşacak kıymet ve giderler için ödenmiş her türlü giderleri ifade etmektedir. Başka bir tanıma göre, peşin ödenen giderler, cari hesap döneminde ödenmekle birlikte tamamı o döneme gider yazılamayacak olan gelecek hesap dönemlerini ilgilendiren giderlerdir. Bu giderlerin geçici vergi ve katma değer vergisi açısından değerlemesi yukarıda gelecek dönemlere ait gelirlerin değerlemesinde belirttiğimiz gibi yapılması gerekir. Bu tür giderler, gelecek dönemlere ait olan ancak ödemesi peşin yapılmış olan ve belgeye dayandırılmış giderlerdir. Diğer bir ifadeyle, izleyen dönemlerde ödemesi gerçekleştirilecek olmasına rağmen ait oldukları cari hesap döneminin kazancının tespitinde dikkate alınırlar. Bu giderlere aşağıdaki örnekler verilebilir. 1-Kira giderleri, 2-Elektrik giderleri, 3-Telefon giderleri, 4-Ücret, prim, ikramiye, harcırah ve tazminatlar, 5-Faiz ve komisyon giderleri. Tekdüzen muhasebe sistemine göre, izleyen dönemlerde ödemesi yapılacak, cari hesap dönemine ait olan ve belgeye dayalı giderlerin muhasebeleştirilmesinde, 381 Gider Tahakkukları ve 481 Gider Tahakkukları hesapları kullanılacaktır. Örnek-3: (ZDR) AŞ, satın aldığı malların geçici olarak depolanması için (D) Kollektif Şirketinden tarihinde 6 aylığına depo kiralamıştır. Kollektif şirket tarafından aynı tarihte fatura düzenlenmiştir. Depo kirasının KDV si peşin olarak ödenecek, KDV hariç tutarı olan TL kira bedeli ise kira süresi sonunda ödenecektir. Buna göre (ZDR) AŞ nin yapacaği kayıt aşağıdaki şekilde olacaktır Genel Yönetim Giderleri İndirilecek KDV Gider Tahakkukları Kasa / Dönem sonunda yapılması gereken muhasebe kaydı Genel Yönetim Giderleri Gider Tahakkukları Kasa /

6 6 İşletmeler tarafından gerçekleştirilen ticari faaliyetlere ilişkin işlemler hem cari dönemi hem de gelecek dönemlerin kazançlarını etkileyebilmektedir.. Bu durumlarda dönem kazançlarının doğru tespiti için işlemlerin sayısal sonuçlarının dönemler itibariyle ayrıştırılması gerekmektedir. Söz konusu bu hususlar; Vergi Usul Kanunu'nun 283'üncü maddesinde "Aktif Geçici Hesap Kıymetleri", 287'nci maddesinde de "Pasif Geçici Hesap Kıymetleri"nin dönem sonu değerlemesi olarak düzenlenmiştir. Bu düzenlemeler temel olarak gider ve gelir unsurlarının ait oldukları dönemlerin kazançlarını etkileyecek şekilde dikkate alınmalarını amaçlamaktadır. D-KONU İL İLGİLİ ÖZELLİĞİ OLAN KONULAR: 1-İşletmeye Dahil Okulun Kiralanmasından Elde Edilen Gelirin Kurumlar Vergisi ve Kdv Karşısındaki Durumu:. a-kurumlar Vergisi Yönünden: Kendi binasında eğitim faaliyetinde bulunan bir işletmenin aktifinde kayıtlı olan okul binasını bir başkasına, 15 yıllığına kiraya vermesi ve eğitim faaliyetini, kiranın bitiş tarihine kadar durdurması halinde vergileme nasıl yapılacaktır. Kurum, eğitim faaliyetini durdurmuş olsa bile, aktifindeki gayrimenkulü kiralaması karşılığında bir kira gelir elde etmektedir. Ve bu kira geliri kurumlar vergisine tabidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 283 üncü maddesinde, gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği; 287 nci maddesinde ise, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirmek suretiyle değerleneceği hükmüne yer verilmiştir. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazın (okul binasının) 15 yıllığına kiraya verilmesi işleminde, peşin tahsil edilen kira gelirinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 287 nci maddesi hükmü gereğince mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmesi suretiyle değerlenmesi ve ilgili oldukları dönemler itibarıyla gelir olarak kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması gerekir. b-katma Değer Vergisi Yönünden: İktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV ye tabi olduğundan, işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkul olan okul binasının kiralama işlemi KDV ye tabi tutulacaktır. Aynı Kanunun 10 uncu maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında; (b) bendinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi halinde; (c) bendinde ise kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması sırasında meydana geldiği, hükme bağlanmış olup, KDV uygulamasında vergilendirme dönemi, Kanunun 39/1 inci maddesindeki yetkiye dayanılarak takvim yılının birer aylık dönemleri olarak belirlenmiştir. Buna göre, işletmenin söz konusu kiralama işlemi birden fazla vergilendirme dönemine sirayet eden bir hizmet niteliği taşıdığından, kısım kısım hizmet ifası olarak değerlendirilecek ve aylık vergilendirme dönemleri sonu itibariyle ifa edilen kısma isabet eden kira bedeli üzerinden hesaplanan KDV, ilgili döneme ait KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. Kira bedelinin kısmen veya tamamen peşin ya da daha sonra tahsil edilmesinin bu şekilde beyan edilmesi gereken vergilere bir etkisi yoktur. Bedelin avans olarak tahsil edilmesi durumunda da her bir vergilendirme dönemine isabet eden vergiler ait oldukları dönemde beyan edilecektir. Ancak, herhangi bir nedenle önceden fatura düzenlenmesi halinde Kanunun 10/b maddesi uyarınca fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanacak ve hesaplanan bu verginin, faturanın düzenlendiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.(gelir İdaresi Başkanlığı Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığının 12/10/2012 tarih ve B.07.1.GİB /KVK sayılı özelgesi.) 2-Peşin Alınan 5 Yıllık Kira Bedelinin Vergilendirilmesi:

7 7 Bir işletme adına kayıtlı taşınmaz üzerinde kurulu bulunan akaryakıt satış, yıkama ve yağlama istasyonunun, imzalanan uzun vadeli kira sözleşmesi uyarınca (5) yıllığına kiralanması ve kira bedeli için tarih ve... sıra numaralı faturaya istinaden kiraya veren şirkete toplam TL+KDV'nin ödendiği, beş yıllık kiralama süresini kapsayan bedelin yıllarında her yıla ait olarak ödenen kira bedelinin ilgili yılların kurum kazanından indirlmesi gerekir. Çünkü, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 283 üncü maddesinde, gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği; 287 nci maddesinde ise, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirmek suretiyle değerleneceği hükmüne yer verilmiştir. O nedenle, arsasını akaryakıt istasyonu...a.ş.'ne 5 yıllığına kiralayan mükellefin, peşin tahsil edilen kira gelirinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 287 nci maddesi hükmü gereğince mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmesi suretiyle değerlenmesi ve ilgili oldukları dönemler itibariyle, kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir 3-Ciro Primlerinin Tahakkuk ve Dönemsellik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi: a-ciro Priminin Tanımı: Ciro primi; mal veya hizmetin ana üreticisi veya satıcısı tarafından bayilere ve sürekli mal alımında bulunanlara belli bir sürede, belirli bir miktarın üzerinde mal veya hizmet alımı şartına bağlı olarak yıl içinde yapılan alımların belli oranında sağlanan nakit, mal ve benzeri şekilde sağlanan menfaatlerdir. Ciro primi, bayilerin ve sürekli mal ve hizmet alanların daha fazla mal ve hizmet almalarını sağlamak amacıyla kullanılan bir pazarlama yöntemidir. Burada ana satıcı firmanın amacı, mallarının satışının istenen seviyeye çıkarılmasıdır. Özellikle rekabetin yoğun olduğu sektörlerde bu uygulama çok sıklıkla başvurulan bir pazarlama yöntemidir. Bu yöntemle, bayilere rekabet etmede hareket serbestliği kazandırılmaya çalışılmakta yada sağlanan diğer çeşitli avantajlarla söz konusu malın satış düzeyi artırılmaya çalışılmaktadır. Ana firma yukarıda ciro primini, (nakit verilmesi, bedelsiz mal verilmesi, fatura üzerinden iskonto yapılması) herhangi bir müşterisine değil, kendisinden sürekli mal alımında bulunan bayilerine vermektedir. Üstelik her bayisine değil, kendisinin belirlediği miktarın üzerinde(belli dönemde) mal alımında bulunan bayilerine bu imkanları sunmaktadır. Bu şu sonucu ortaya çıkarıyor ki, bayiler, ana firmaya sunmuş oldukları bir hizmetin karşılığında bu kıymetlere sahip oluyorlar. Bu hizmet, bayilerin ana firmaya sunmuş olduğu "daha çok çalışma" hizmeti, nihayetinde "pazarlama" hizmetidir. Dolayısıyla "ciro primi" adıyla yapılan bu tür ödemeler, bayiler açısından satın alınan malla veya hizmetle ilgili olan bir ödeme olmayıp, bu alımdan ayrı olarak vermiş oldukları bir hizmetin karşılığıdır. Bu hizmet ana firmaya bayileri yada kendisinden sürekli mal alanlarca verilen "daha fazla mal satmasını sağlayan pazarlama, ilave çalışma" hizmetidir. " Ciro primi ödemesinin, çeşitli şekillere olabilir, nakit ödeme, mal veya hizmet olarak ödeme, mal bedelinden iskonto yapma gibi.prime hak kazananlar tarafından hizmet faturası düzenlenmeksizin diğer şekillerde ödenmesi bu ödemenin mahiyetini değiştirmez. Örneğin ana firma tarafından düzenlenen mal satış fatura bedeli üzerinden iskonto yapılması suretiyle ödenmesi, ödemenin ciro primi ödemesi olduğu gerçeğini değiştirmez. 4 Çeşitli şekillerde ve dönemlerde tahakkuk ettirilen ve ödenen ciro primlerinin hangi döneme gelir yazılıcağı, ödeyen tarafından hangi döneme gider yazılacağı ve katma dreğer vergisinin hangi dönemde indirim konusu yapılacağı tam netliğe kavuşmamıştır. 217 no.lu gelir vergisi genel tebliğinin 4.6. bölümünde, Gayri Maddi Hak Bedeli ve Ciro Primi Gibi Ödemeler başlığında, Hangi esasa göre hesaplanırsa hesaplansın, lisans, know-how gibi gayri maddi hak bedeli ile ciro primi niteliğindeki ödemeler, tahakkuk ettikleri dönemde gelir veya gider olarak dikkate alınacaktır. 4 ÇİLİNGİR Fazlı, Ciro Primi ve Katma Değer Vergisi Kanunu,Vergi Dünyası, Şubat 2007/Sayı 306

8 8 Şeklinde açıklama yapılmıştır. b-izleyen Yıla Sarkan Ciro Primleri Faturasının Dönem Sonu İtirabiryle Belli Olması: 5 Gelir ve giderin hukuken talep edilebilir duruma gelebilmesi için mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi gerekir. Tahakkuk; gelir ve giderin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve buna bağlı olarak, hukuken istenebilir duruma gelmesini sağlayan işlemin ve olayın gerçekleşmesidir. Konuya ilişkin Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulu nun tarih ve E:2004/1 K:2004/1 sayılı kararı bu doğrultudadır. Ciro primleri genellikle dönem sonu itibariyle hesaplanmakta ve karşılıklı mutabakat işlemleri nedeniyle çoğu zaman cari yıla ilişkin ciro primi faturası, izleyen yılın ilk aylarında kesilmektedir. Buna karşın ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde dönemsellik ilkesi ve tahakkuk esası geçerli olduğundan dönem sonunda mahiyet ve miktar itibariyle kesinleşmiş olan ciro primlerinin dönem kar/zararına yansıtılması gerekir. Faturanın fiili imkânsızlık nedeniyle izleyen yıla sarkması önemli olmayacaktır. İzleyen yıla ait fatura ile belgelendirilen ciro primlerinde taraflar gelir ve gider tahakkukları hesaplarını kullanmak suretiyle ciro primine hak kazanıldığı dönem itibariyle kayıtlarını yapmak ve izleyen yılda alınan faturalarla hesapları kapatmak yoluna gitmelidirler. Ciro primlerine yılsonu itibariyle hak kazanıldığından ve tahakkuk işlemi dönem sonu itibariyle yapılması gerektiğinden fatura sonraki yılda düzenlense dahi tahakkuk esasının bir gereği olarak bu primlerin hak kazanıldığı yılın geliri olarak beyan edilmesi gerekir (MB nin tarih ve 685 sayılı özelgesi). Yukarıdaki açıklamlarda da görüldüğü gibi, ciro primi ile ilgili fatura geç de gelmiş olsa, dönem sonu itibariyle ciro priminin mahiyet ve tutar itibariyle belli olması halinde, ciro priminin tutarı kadar dönem sonunda tahakkuk kaydinin yapılması gerekir. Bu durumdada ilgili yılın kazancına ilave edilmesi ve son dönem kdv.beyannamesine dahil edilmesi gerekmektedir. Örnek: (B) şirketi (bayi), 2014 yılı sonunda ana üretici ve satıcı firma konumundaki (A) firmasının mallarını satması karşılığında, (A) nın 2014 yılı için önceden kendisine bildirdiği iskontodan yararlanma sınırı aşmış olduğundan TL ciro pirimi hak etmiştir. (B) şirketi buna dair faturayı tarihinde düzenlemiştir. Belgelendirme izleyen yılda olsa da (örnekte ) elde eden yönünden hâsılat, sağlayan yönünden gider, kapanan yıla (2014 yılına) ait olduğundan dönemsellik ilkesi gereği 2014 yılının gelir ve gideri olarak dikkate alınmalı ve izleyen yılda ( tarihinde) tahakkuk hesaplarının kapatılması gerekir. (B) İşletmesinin (bayinin) kaydı GELİR TAHAKKUKLARI DİĞER GELİRLER Ciro priminin gelir tahakkuku SATICILAR GELİR TAHAKKUKLARI HESAPLANAN KDV Ciro primi faturasının alınması c-izleyen Yıla Sarkan Faturalardaki Ciro Primlerinin Dönem Sonu İtibariyle Belli Olmaması: İçinde bulunulan yılın sonuna kadar belli olmayan ve faturası izleyen yıla sarkan ciro primlerinin hangi döneme gelir veya gider yazılacağı ile katma değer vergisinin hangi dönem indirileceği konusunda çeşitli görüşler mevcut olup konu her yönüyle gerek idare gerekse yargıda netliğe kavuşturulamamıştır. aa-konunun Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi: 5 (Dr. Şeref DEMİR in * MALİ ÇÖZÜM dergisinin OCAK - ŞUBAT 2012 sayısı sayfa:80 deki İskontoların Muhasebesi Ve Denetimi isimli makalesi.)

9 9 İlgili hesap dönemindeki işlemlere (mal ve hizmet alımlarına) bağlı olarak hak edilen ve hesap edilen bir ciro primi tutarının tahakkuku, (hesaplanarak kesinleşmesi, hak sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesi) ertesi yıl içinde olsa da, gider veya gelir olarak dikkate alınması gereken hesap dönemi önceki takvim yılıdır. Örneğin: yılın son günü itibariyle bir ciro primi hesaplanmamış, ciro primi hesabına dayanak olabilecek daha önce imzalanmış herhangi bir sözleşme ya da yazışma da yoksa, söz konusu hesaplama yıl bittikten sonra gündeme gelmişse, ve yapılmışsa, ciro priminin ilgili dönemine gelir yazılması, ödeyen veya ödemeyi kabul eden tarafından da yine ilgili dönemine gider yazılması gerekir. Bilindiği gibi, ticari kazançta tahakkuk esası cari olup, tahakkuk esasının gereği ticari kazançta bir hâsılatın ve giderin ilgili olduğu dönemin tespitinde tahsil edilmiş veya ödenmiş olmasının önemi yoktur. Ticari kazanç açısından gelirin ve giderin tahakkuk etmiş olması yani, hesaplanarak kesinleşmesi, hak sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesi yeterlidir. Ancak dönemsellik ilkesi gereği bir gelir veya gider tahakkuk etmiş olsa bile ilgili olduğu hesap dönemi ile ilişkilindirilip, o dönemine intikali gerekir. Nitekim V.U.K nun 283, 287 ve 288 inci maddeleri bu hususlarla ilgili amir hükümleri ihtiva ve teyit eder niteliktedir. Bu nedenle gelecek dönemleri ilgilendiren giderler ve gelirler tahakkuk etseler bile tahakkuk ettiklerin yılın geliri değil ait oldukları dönemin gelir veya gideri olurlar. O nedenle de, o dönemin gelir tablosunda değil bilançosunda da yer alırlar. Ticari ve kurum kazancının vergilendirilmesinde dönemsellik ilkesi, tahakkuk esasının önüne geçmektedir. Birden fazla yıla ait gelir ve giderlerin tamamının tahakkuk etmesi halinde, her yılın gelir ve gideri ilgili dönemlerinde ayrı ayrı gelir veya gider yazılır.. Tahakkuk esasanına göre tahakkuk eden birden fazla yıla ait gelir veya giderler ait olduklara dönemler itibariyle her takvim yılına ait olanlar ayrı ayrı gelir veya gider yazılır. Dolayısıyla tahakkuk esası her yıl için ayrı ayrı uygulanır. Birden fazla yıla ait tahakkuk eden gelir veya giderin tamamı bir yıla yazılamaz. Her yılın gelir ve gideri ayrı ayrı yazılır. Bu da yukarıda belirtilen VUK. nun dönemsellikle ilgili maddelerinin bir gereğidir. Dönemsellik ilkesinin uygulanması için, bir gelir veya giderin de mutlaka tahakkuk etmesi şarttır. Tahakkuk etmeyen gelir veya gider için dönemsellik ilkesi uygulanamaz. Yani, göz ardı edilmemesi gereken husus bir gelirin ve giderin ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınması için tahakkuk etmesi gerektiğidir. Tahakkuk etmeyen bir gelirin ve giderin dönemsellik ilkesi gereği vergi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. Başka bir ifadeyle dönemsellik ilkesinin işlerlik kazanabilmesi ancak vergi uygulaması açısından tahakkuk etmiş sayılma vasfını taşıyan bir gelir ve giderin mevcudiyeti şarttır. Bu durumda, bir gelir veya giderin önce tahakkuk etmesi, daha sonra da, dönemsellik ilkesinin uygulanması gerekmektedir. 6 Bu açıklamalara göre, ciro priminin ertesi yılın Nisan ayında Kurumlar Vergisi Beyannamesi verilene kadar belirlenmesi ve bu tarihe kadar faturanın düzenlenmesi halinde, beyanname verme süresi kapanmadığı için, faturalardaki ciro priminin Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinde indirim ve ilaveler bölümü ile, matraha indirim veya ilave edilmek suretiyle çözüm bulunabilir. Ancak Nisan ayından sonra belirlenmiş ise bu dönemde tahakkuk etmiş ve fatura da nisan ayından sonra düzenlenmişse, Örneğin: 2015 yılındaki alımları nedeniyle bir alıcıya ciro primi ödemesi yapılmasına ertesi yıl Haziran 2016 döneminde karar verilirse alıcı ciro primi faturasını 2016/Haziran döneminde düzenlerse, gelir ve gider hangi yıla ait olacaktır? Yukarıda yaptığımız açıklamalara göre, her ne kadar tahakkuk 2016/Haziran da gerçekleşmiş olsa da, bu gider ve gelir dönemsellik ilkesi gereği olarak, 2015 yılına aittir. Dolayısıyla, 2015 yılı kurumlar vergisi beyanları için düzeltme beyannamesi verilmesi gerekir görüşünü taşıyoruz. bb- Konunun Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi: Ciro primine ait faturanın izleyen yıla sarkması halinde faturada gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılacağı dönemle ilgili de tartışmalar mevcuttur. Bilindiği gibi, 3065 saylı KDVK. nun 29.ncu maddesinin (c) fıkrasının 3 numaralı bendine göre, indirim hakkı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni deftere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilmektedir. 6 internet adresinden alıntı yapılan ve Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ağustos 2014 sayısında yayınlanan Hülya YAVUZCAN ÇOLAK ın Ciro Primleri Ve Kdv İndirim Zamanı Muamması isimli makalesi.

10 10 Bu hüküm uyarınca, örneğin, 2014/Haziran dönemine ilişkin olarak 2014/Aralık ayında gelen satıcı faturalarının 2014 yılı kayıtlarına Aralık ayında kaydedilmiş olması durumunda faturada yer alan KDV nin Aralık/2014 döneminde indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak, ciro primlerinin vergilendirilmesindeki tartışma konusu bu olmayıp, ertesi yıla sarkan ciro primlerinin katma değer vergilerinin hangi dönemde indirim kornusu yapılması gerektiğidir sayılı KDVK. nun 35.inci maddesinde; Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır. Konu ile ilgili olarak günü yayınlanan ve tarhinde yürürlüğe giren; bu tarihe kadar geçmişte yayınlanmış toplam 123 adet KDV genel tebliğinin tamamını yürürlükten kaldıran yeni KDVGUT nde de mülga 116 No.lu tebliğdeki görüş devam ettirilmiştir. Yeni KDVGUT nin III/A-6.1-İskontolar başlıklı bölümünde aşağıdaki düzenleme yer almaktadır sayılı Kanunun 35 inci maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır. Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda 3065 sayılı Kanunun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır. KDV Kanunu Madde 35 e göre, değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltme yapılması gerekmektedir. Düzeltme, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme hakkı bulunan vergiyi düzeltmesi şeklinde olacaktır. Yani ciro priminden yararlanan alıcının, primini tahakkuku ile ilgili olarak düzenlediği faturada, hesaplanan katma değer vergisini gösterecektir. Bu fatura ile daha önce il teslimin veya hizmetin yapıldığı tarihte geçerli olan KDV.oranı uygulanacaktır. Yani yılı boyunca, önce %1, kdv.ye tabi mal alınmış sonra da % 8 ve % 18 oranında kdv.ye tabi mallaralınmıştır. Bu durumda, ciro primi için uygulanacak kdv. oranı ilk malın tesliminde uygulanan % 1 birlik oranın uygulanması gerekecektir. Bu tebliğde yapılan açıklamlardan çıkarılan sonuca göre, değişikliğin vuku bulduğu dönem, izleyen yılda tahakkuk eden veya ödenen cirıo primlerine ait tahakkukun yapıldığı yani alıcı ile satıcının, primin miktarının tespitinde anlaşmaya vardığı ve mutabık kalındığı tarihtir. Düzeltmenin de bu tarih itibariyle yapılması gerekmektedir. Düzeltme alıcının satıcıya fatura düzenlemesi ve bu faturada katma değer vergini göstermesi şeklinde olacaktır. Bu durumda, katma değer vergisi alıcı açısından da bu dönemde, hesaplanan kdv., satıcı açısındanda bu dönemde, yani izleyen yılda ve faturanın düzenlendiği dönemde indirim konusu yapılması gereken kdv. olacaktır. Örneğin: dönemi işlemleri üzerinden alıcı ve satıcı taraf 2015 yılı Ocak ayında görüşmelere başlamış ve Şubat 2015 içinde ciro primi verilmesi, primin ne şekilde hesaplanacağı ve tutarı hususlarında mutabık kalmışlarsa ve bu işlemlerin zamanlarını e-posta yazışmaları ya da ek bir protokol ile ispat edebiliyorsa bize göre Şubat 2015 vergilendirme dönemi içinde matrahta değişiklik vuku bulmuştur ve Şubat 2015 dönemi içinde fatura düzenlenmesi mümkündür. Bu faturadaki KDV satıcı (ciro primini veren taraf) tarafından da defter kayıtlarına Şubat 2015 döneminde indirilecek KDV olarak alınabilecektir.

11 11 cc- Ciro Priminde Uygulanacak KDV Oranı: Daha önce satışı yapılan ürüne ait olarak satış anında uygulanmış KDV oranı %1 ise %1, %8 ise %8, %18 ise %18 oranı uygulanacaktır. Diğer bir deyişle, bu tür ciro primlerinde daha önceki mal tesliminde ya da hizmet ifasında düzenlenmiş faturada belirtilen KDV oranı uygulanmakla, daha önce yapılmış olan işleme ilişkin KDV matrahında düzeltme yapılmış olacaktır. Örneğin; yıl içerisinde yapılan %1 oranına tabi mal teslimleri nedeniyle yılsonunda ciro primine hak kazanan bir alıcı, hak kazandığı dönemde satıcı adına düzenleyeceği faturada %18 değil, %1 oranında KDV hesaplayacaktır. Konu hakkında aşağıdaki özelgede de aynı görüş ifade edilmiştir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (III/A-6.1) bölümünde; Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda 3065 sayılı Kanunun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.'' açıklaması yapılmıştır. Bu hüküm çerçevesinde, Ciro priminin ödenmesinde, fiilen satışı yapılan mallarla ilgli olarak, belli bir dönem sonunda veya belirli bir ciroya ulaşılması halinde hesaplanacak ciro primlerinde teslime konu ürünlerin tabi olduğu KDV oranı uygulanması gerekmektedir. Ancak, fiilen bir ürün tesliminin söz konusu olmadığı sadece adı geçen verilecek aracılık hizmeti için düzenlenen faturada genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir. (Gelir İdaresi Başkanlığı Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı 02/09/2014 tarih ve [ ]-126 sayılı özelgesi)