ÇİFTE VERGİLENDİRME VE ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI ÜZERİNE KISA BİR İNCELEME

Transkript

1 ÇİFTE VERGİLENDİRME VE ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI ÜZERİNE KISA BİR İNCELEME Stj. Av. Müge BOSTAN ERYİĞİT HUKUK BÜROSU / ANKARA muge@eryigithukuk.com

2 ÇİFTE VERGİLENDİRME Çifte vergilendirme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. 1 Başka bir anlatımla, iki veya daha fazla devletin, aynı mükellefe, aynı dönemde ve aynı konuda vergi yüklemek istemesi durumudur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 117 inci maddesinde de hesap hataları arasında verginin mükerrer olması sayılmış ve şu şekilde tanımlanmıştır: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. 2 Vergi Usul Kanunu nda düzenlenmesinden de anlaşılacağı üzere çifte vergilendirme, bir mükellefin ülke içinde aynı matrahtan birden fazla vergi ödemesi halinde de görülebilir. Ancak bu yazımızda, ülkeler arasında yaşanan çifte verilendirme sorunu ve bu sorunun çözümüne yönelik yapılan anlaşmalar üzerinde durulacaktır. Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları ve Amaçları Çifte vergilendirme kısa vadede, mali açıdan devlete gelir artışı sağlar gibi gözükmekle birlikte, uzun vadede ekonomik aktivitelerin yavaşlamasına neden olabilir, vergilendirilebilir kaynakların azalması sorunu gündeme gelebilir. Belirtilen bu olumsuz yönleri nedeniyle çifte vergilendirme uluslararası ekonomik faaliyetleri sınırlayan önemli bir vergi sorunudur. 3 Ülkeler, vergi mükelleflerini çifte vergi ödemekten kurtarmak ve çifte vergilendirmenin ekonomiye olan olumsuz etkilerinden korunmak için ticari ilişki içinde oldukları ülkelerle vergi anlaşmaları yapmaktadırlar. Mükellefi ve ekonomiyi korumak dışında vergi önleme anlaşmalarının amaçları arasında, vergi kaçırma ve vergiden kaçınmayla mücadele etme, doğrudan yabancı yatırımları arttırma, ülkelerin ticari bağlarını güçlendirme ve haksız rekabeti ortadan kaldırma sayılabilir. Türkiye Cumhuriyeti, tarihi itibariyle 82 ülkeyle Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları yapmış durumdadır ( Vergi Usul Kanunu [VUK], 1961, madde 117) Hesap hataları: Hesap hataları şunlardır: 1. Matrah hataları: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. 2. Vergi miktarında hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır. 3. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. 3 Yrd. Doç. Dr. Hakan Yavuz, Türkiye ile Türki Cumhuriyetler Arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Muhtemel Katkıları, Maliye Araştırmaları Dergisi, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları yapmış olduğumuz ülkeler: Avusturya, Norveç, Güney Kore, Ürdün, Tunus, Romanya, Hollanda, Pakistan, İngiltere, Finlandiya, K.K.T.C, Fransa, Almanya, İsveç, Belçika, Danimarka, İtalya, Japonya, B.A.E., Macaristan, Kazakistan, Makedonya, Arnavutluk, Cezayir, Moğolistan, Hindistan, Malezya, Mısır, Çin Halk Cum., Polonya, Türkmenistan, Azerbaycan, Bulgaristan, Özbekistan, A.B.D, Beyaz Rusya, Ukrayna, İsrail, Slovakya, Kuveyt, Rusya, Endonezya, Litvanya, Hırvatistan, Moldova, Singapur, Kırgızistan, Tacikistan, Çek Cum., İspanya, Bangladeş, Letonya, Slovenya, Yunanistan, Suriye, Tayland, Sudan, Lüksemburg, Estonya, İran, Fas, Lübnan, Güney Afrika Cum., Portekiz, Sırbistan- Karadağ, Etiyopya, Bahreyn,

3 Anlaşmalar ile Düzenlenen Gelirler Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında; gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler, ticari kazançlar, uluslararası taşımacılık kazançları, temettü gelirleri, faiz gelirleri, gayrimaddi Hak Bedelleri (Royalty gelirleri: Royalty, devralınan bir hak karşılığında yapılan ödemeyi ifade eder. Yurt dışına yapılan royalty ödemelerinde kurum stopajı yapılır. Ancak, bu yapılmadan önce o ülke ile yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına mutlaka bakılmalıdır.), sermaye değer artış kazançları, serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler, ücret gelirleri, şirket yönetim kurulu üyelerinin gelirleri, sanatçı ve sporcu gelirleri, özel sektör çalışanlarının emekli maaşları, kamu çalışanlarının ücret gelirleri ve emekli maaşları, öğretmenler ve öğrencilerin elde ettikleri gelirler gibi gelirler düzenlenmektedir. Yukarıda belirtilen gelir unsurları anlaşmalarda ayrı ayrı ele alınmakta ve vergileme yetkisi duruma göre mukim olunan ülkeye veya gelirin elde edildiği kaynak ülkeye bırakılmakta, bazen de her iki ülke arasında paylaştırılmaktadır. Vergilemenin her iki devlette de yapıldığı durumda aynı kazançlar üzerinden mükerrer vergilendirmeyi önlemek için diğer devlette ödenen vergi mukim olunan devlette anlaşmanın Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine ilişkin madde hükümleri çerçevesinde duruma göre mahsup edilmekte veya istisna tutulmaktadır. Anlaşmanın Uygulanacağı Kişiler Bir anlaşmanın kapsamına anlaşmaya taraf devletlerden birinde veya her ikisinde mukim olanlar girmektedir. Dolayısıyla her iki devlet ile de mukimlik ilişkisi olmayanlar anlaşmadan yararlanamamaktadırlar. Anlaşmalarda genellikle vergilendirme yetkisi mukim olunan devlete bırakılmakta olduğundan ve anlaşma hükümlerinden yararlanmak isteyenlerin mutlak surette ilgili makamlara mukimlik belgesi ibraz etme zorunluluğu da bulunduğundan, mukim olunan devletin belirlenmesi önem kazanmaktadır. Anlaşmalarda gerçek veya tüzel kişiler ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzeri yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle bir devlette vergi mükellefiyeti altına giriyorlarsa, artık bu devletin mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak, gerçek veya tüzel kişiler yukarıda belirtilen kriterler nedeniyle bazen her iki devlette birden mukim kabul edilebildiklerinden, çifte mukimlik sorunu ortaya çıkabilmektedir. Böyle bir durum ortaya çıktığında, gerçek kişiler, anlaşmaya taraf devletlerden birinde devamlı bir meskenlerinin bulunması halinde bu devletin, her iki devlette de bir meskene sahip olmaları durumunda ise, kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu devletin mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak, yukarıdaki kriterler kullanılmasına rağmen sorun çözülemiyorsa, bu defa sırasıyla mutat oturma yeri ve uyrukları bu kişilerin mukimliğinin belirlenmesinde kriter olarak kullanılmaktadır. Katar, Bosna- Hersek, Suudi Arabistan (Anlaşma, yalnızca Akit Devletler tarafından hava taşımacılık faaliyetleri dolayısıyla alınan vergileri kapsamaktadır.), Gürcistan, Umman, Yemen, İrlanda, Yeni Zelenda, Kanada, İsviçre, Brezilya, Avustralya, Malta, Meksika, Kosova.

4 Bununla beraber, gerçek kişinin her iki devletin de uyruğunda olması veya hiç birinin uyruğunda olmaması durumunda ise sorun taraflarca karşılıklı anlaşma yoluyla çözümlenmektedir. 5 Çifte mukimlik sorununun tüzel kişi ve kurumlarda ortaya çıkması halinde sorunun çözümünde hangi kriterin esas alınacağı yine anlaşmalar ile belirlenmektedir. Yürürlükteki anlaşmalar dikkate alındığında bu sorun, iş merkezi, kanuni merkez, kurumlaşılan yer kriterlerinden birine yer vermek suretiyle veya yetkili makamlara sorunun çözümü konusunda yetki vermek suretiyle çözümlenmektedir. Aşağıdaki Yargıtay kararında da Çifte Vergilendirmenin önlenmesi anlaşması şartlarından yararlanmak için aynı konuda vergi ödediğini ve anlaşma kapsamında olduğunu ispatlar belgeleri ibraz etmesi şartı arandığı belirtilmiştir. Yargıtay 15. Hukuk Dairesi 2002/844 E., 2002/2438 K., tarihli kararı: 6 Taraflar arasındaki uyuşmazlığın DM.lik bölümü davalının, davacı namına Seğmenler Vergi Dairesine yatırdığı stopaj ve fon kesintisi toplamından oluşmaktadır. Dosyada mevcut Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün gün ve sayılı yazısından davacının Türkiye'de elde ettiği gelirler için ( Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Alman Cumhuriyeti arasında gelir ve servet üzerinden alınan vergilerde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması uyarınca ) ilgilinin bu işler nedeniyle Alman merciilerine vergi ödediğini ispat etmesi ve belgelerini ibraz etmesi durumunda, Türkiye'de ayrıca vergi ödemesinin gerekmediği anlaşılmakta ise de; davalı Türk Şirketi olup, yasalar uyarınca davacıya yaptığı ödemelerden stopaj ve fon kesintisi yapmak zorundadır. Nitekim bu amaçla davacı alacağına mahsuben ödemeyi gerçekleştirmiştir. Bu ödemenin çifte vergi ödemesi gerekmeyen Alman vatandaşı veya vekalet vermesi halinde vekili tarafından belgelendirmek suretiyle geri alınması mümkündür, davalının ödenen vergiyi şahsen geri alma imkanı bulunmamaktadır. Bu durumda mahkemece, stopaj ve fon ödemeleri tutarının da davacı alacağından mahsubu gerekirken, davalının iyiniyetli bulunmadığından bahisle mahsup yapılmadan davanın sonuçlandırılması doğru olmamış, bozmayı gerektirmiştir. Kararda ayrıca çifte vergilendirmenin önlenmesinden kimin yararlanacağının belirlenmesi noktasında çıkan uyuşmazlığa bir çözüm getirilmiştir. Federal Alman Cumhuriyeti ne bağlı olan şirket Türkiye Cumhuriyeti nde bulunan şirket için Türkiye de ve Almanya da vergi ödemiştir. Bu durumda Türkiye de ödenen vergiyi geri alma hakkı da Almanya şirketine aittir Yargıtay 15. Hukuk Dairesi 2002/844 E., 2002/2438 K., T

5 Anlaşmalarda taraf devletlerin, anlaşma kapsamına dahil olan diğer devlet vatandaşının, aynı koşullara sahip vatandaşlarına kıyasla daha değişik veya daha ağır bir vergilendirme ve buna bağlı mükellefiyetlere bağlı tutulamayacakları düzenlenir. Aynı şekilde teşebbüslerin diğer devlette sahip oldukları işyerlerinin, bu diğer devletin aynı faaliyetleri yürüten teşebbüslerine kıyasla daha ağır bir vergilemeye tabi tutulmayacakları da anlaşmalarda yer alır. Anlaşma Kapsamına Giren Vergiler Anlaşmaların kapsamına gelir üzerinden alınan vergiler girmektedir. Türkiye de açısından uygulama konusu olan vergiler, gelir ve kurumlar vergisidir. Türkiye nin taraf olduğu anlaşmaların bazılarında, anlaşma kapsamına giren vergiler arasında servet üzerinden alınan vergiler de bulunmaktadır. Ancak vergi sistemimizde halihazırda gerçek anlamda uygulanan bir servet vergisi bulunmadığından söz konusu hükümler uygulama alanı bulamamaktadır. 7 Anlaşmaların Uygulanması Uluslararası hukuki uyuşmazlıkların çözümü için uygulanacak hukuk kurallarının belirlenmesinde 5718 sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun dan yararlanılır. Ayrıca başka ülkede verilen kararların Türkiye de uygulanabilirliği için kullanılan tenfiz yolu da işbu kanun ile düzenlenmiştir. Tenfiz kararı ilgili kanunda: Yabancı mahkemelerden hukuk davalarına ilişkin olarak verilmiş ve o devlet kanunlarına göre kesinleşmiş bulunan ilâmların Türkiye'de icra olunabilmesi yetkili Türk mahkemesi tarafından tenfiz kararı verilmesine bağlıdır. 8 şeklinde açıklanmıştır. Ancak, uluslararası uyuşmazlıkları çözmek için uygulanacak hukuk kurallarının belirlenmesi ya da tenfiz yoluna başvurmadan önce, uyuşmazlık yaşayan devletler arasındaki söz konusu uyuşmazlığa ilişkin anlaşmalara bakmak gerekir. Böyle bir anlaşmanın varlığı halinde artık uyuşmazlığın çözüm yolu ya da uyuşmazlığa uygulanacak hukuk anlaşmaya göre belirlenir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının önemi bu noktada tekrar ortaya çıkmaktadır. Aralarında çifte vergilendirmeye yönelik anlaşma olan devletler söz konusuysa anlaşmanın sağladığı korumadan yararlanılmalıdır. Bu konuya ilişkin bir uyuşmazlık Yargıtay 19. Hukuk Dairesi 2014/11188 E., 2015/8132 K. sayılı, tarihli kararında şu şekilde yer almıştır: 9..Mahkemece, toplanan delillere göre; tenfizi talep olunan yabancı ülke tahkim kararının apostille şerhli kesinleşmiş aslı ve noter tercümesinin (Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun, 2007: madde 50) Tenfiz kararı (1) Yabancı mahkemelerden hukuk davalarına ilişkin olarak verilmiş ve o devlet kanunlarına göre kesinleşmiş bulunan ilâmların Türkiye'de icra olunabilmesi yetkili Türk mahkemesi tarafından tenfiz kararı verilmesine bağlıdır. (2) Yabancı mahkemelerin ceza ilâmlarında yer alan kişisel haklarla ilgili hükümler hakkında da tenfiz kararı istenebilir. 9 Yargıtay 19. Hukuk Dairesi 2014/11188 E., 2015/8132 K. sayılı, tarihli kararı.

6 dosyaya sunulduğu, tenfizi talep olunan yabancı tahkim ilamının ülkemiz kamu düzenine aykırı bir yönünün bulunmadığı, münhasıran Türk Mahkemelerinin yetkisine giren bir konuya ilişkin olmadığı, yargılama sırasında tenfizi talep olunan ülkenin usul hükümlerinin uygulanmasının doğal olup, yargılama sırasında adil yargılama hakkının ihlal edilmediği, usulüne uygun kesinleştiği, davalının, tenfizi talep edilen ilamın Türk kamu düzenini ilgilendiren vergi ve gümrük mevzuatına aykırı olduğuna ilişkin savunmasının tenfizi talep edilen ilamın temyiz safhası ve temyizden önceki safhada ileri sürüldüğü ve bu savunmanın yargılamada tartışılıp değerlendirildiği, Türk kamu düzenine aykırılık bulunmadığı gibi, İngiltere Devleti ile ülkemiz arasında aynı konuda çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin uluslararası sözleşmenin varlığı karşısında davalının bunu ülkemizde dile getirip varsa mağduriyetini önleyebileceği, tenfiz davasında yerindelik denetimi yapılamayacağı, İngiltere Devleti ile ülkemiz arasında bu tür davalarla ilgili olarak gerek uluslararası sözleşme gerekse fiili uygulama bulunduğundan mütekabiliyet koşulunun gerçekleştiği gerekçeleriyle davanın kabulüne karar verilmiş, hüküm davalı vekili tarafından temyiz edilmiştir. Yargıtay kararına konu mahkeme kararında, davacının uluslararası sözleşmenin varlığı sebebiyle mağduriyetini önleyebilecekken, tenfiz başvurusu yapması doğru bulunmamıştır. Yargıtay a başvuru sebebi, dava harcı konusunda olduğundan, Yargıtay her ne kadar diğer temyiz sebeplerini incelemeye gerek olmadığına karar vermişse de ilk derece mahkemesinin konuya ilişkin kararının doğru olduğu kanaatindeyim. Yani ikili anlaşma hükümleri çerçevesinde önlenebilecek bir mağduriyet söz konusuysa anlaşmadan yararlanılması gerekmektedir. Sonuç olarak; çifte vergilendirme hem vergi mükellefini ilgilendiren hem de ülke ekonomisini etkileyen bir sorundur. Çifte vergilendirmenin varlığı mükelleflerin vergiye gönüllü katılımını olumsuz etkilemektedir. Bu sorunu ülkeler genel olarak ikili anlaşmalar yaparak çözmeye çalışmaktadırlar. Söz konusu anlaşmalar; vergi mükellefinin kim olduğunun belirlenmesi, mükelleflerin aynı konu için birden fazla vergi ödemesinin engellenmesi konularında önem taşımanın yanı sıra mükelleflerin uluslararası ticarete olan çekincelerini de azalttığından ülke ekonomilerine de olumlu katkı sağlamaktadır. KAYNAKÇA: Kazancı İçtihat Bilgi Bankası, Yrd. Doç. Dr. Hakan Yavuz, Türkiye ile Türki Cumhuriyetler Arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Muhtemel Katkıları, Maliye Araştırmaları Dergisi, 2015, Yıl:1, Cilt:1, Sayı:3

7 Vergi Usul Kanunu, 1961, T.C. Resmi Gazete, 22301, Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun, 2007, T. C. Resmi Gazete, 26728,