EMSAL BEDELİ VE EMSAL ÜCRETİ

Transkript

1 EMSAL BEDELİ VE EMSAL ÜCRETİ I-MADDE METNİ: Madde 267 Emsal bedeli, gerçek bedeli olmıyan, veya bilinmiyen veyahut doğru olarak tespit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur: Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25 ten az olmaması şarttır. İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. (Değişik : 23/6/ /35 md.) Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir. Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer. Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur. İlgili tebliğler: 87, 282, GVK.GT: 232, KDVK. GT:1 II-EMSAL BEDELİNİN KANUNİ TARİFİ VE MAHİYETİ: Vergi Usul Kanunu nda işletmeye dahil iktisadi kıymetlerle, özel servete ait olan varlıkların hangi değerleme ölçüleri ile değerleneceği belirtilmiştir. Emsal bedeli bunların dışında kalan ve bütün kıymetlere uygulancak bir değerleme ölçüsüdür. Başka bir anlatımla, emsal bedeli, Vergi Usul Kanunu nda geniş bir uygulama alanı olan değerleme ölçüsüdür. Bazı hallerde malların gerçek bedelleri bulunamaz veya bilinemez veya doğru olarak tespit edilemez. Bu takdirde değerleme, o malın benzerlerinin değerlerine kıyas edilerek yapılır. Vergi Usul Kanununda emsal bedeli, bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer, olarak tarif edilmektedir. (Md:267). Bu tariften anlaşılacağı üzere emsal bedeliyle değerlenecek malın değerleme gününde satıldığı farz olunur ve bu farazi satışda emsaline kıyasla haiz olması gereken değer de malın değeri sayılır. Yani emsal bedeli, bir malın değerinin. ayni cins ve nev'iden malların bedellerine kıyas edilmesi suretiyle, hesaben bulunan bir değerdir. 1 Vergi Usul Kanununda emsal bedeli usulünün geniş bir tatbik sahası vardır. Özellikle başka usullerle değerleme yapmak imkanı bulunmıyan hallerde emsal bedeli usulünden faydalanılır. Emsal bedeliyle değerleme usulü vergi uygulamalarında, bilhassa muamele vergisi sahasında ötedenberi yer almış bir usuldür. Vergi Usul Kanununda emsal bedeli ölçüsü, bazı yeniliklerle daha adil, kolaylıklı ve toplu bir şekilde ifadelendirilmistlr. 1 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün a.g.e.sh.445

2 2 Emsalbedeli ölçüsünün uygulanabilmesiiçin, aşağıdaki unsurların bulunması gerekmektedir. 1-Gerçek değerinin belli olmaması, 2-Gerçek değerinin bilinmemesi, 3-Gerçek değerinin doğru olarak saptanamaması, 4-Borsa rayicinin ve mukayyet değerlerinin olmaması (V.U.K. Mad.289) koşullarına bağlıdır. Vergi Usul Kanunu nun 289.ncu maddesinde, Bu bölümde yazılı olmıyan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmıyan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir. Hükmü uyarınca, emsal bedeli ölçüsünün uygulanabilmesi için, ayrıca borsa rayici ve mukayyet değerlerinin de olmaması gerekmektedir. Usul Kanununun yürürlüğe girdiği (1 Ocak 1950 ) tarihinden itibaren emsal bedeli usulü bu kanundaki esaslara ve sıralara göre uygulanmaktadır. Bu bedel şu esaslara göre belli edilir. A-KIYASLAMA VE HESAP YOLUYLA EMSAL BEDELİ BULUNMASI : 2 Vergi Usul Kanununda emsal bedelinin hesaplanmasına ait üç usul gösterilmektedir. 1-Bİrinci sıra : (Ortalama fiyat esası): Ortalama fiyatlara dayanarak emsal bedeli tespiti mükellef tarafından yapılır. Bununla beraber, gerektiğinde, vergi idaresinin de ortalama satış fiyatına göre, emsal bedeli tespit edip, uygulama yapması mümkündür. Ortalama satış fiyatı esasında emsal bedel, toplam satış bedelinin, toplam satış miktarına bölünmesi suretiyle bulunan birim fiyattır. 3 Bu usulde, değerlenmesi istenen malların emsal bedeli, ayni cins ve nev'iden olan malların, ortalama satış fiyatlarına dayanılarak bulunur. Bunun için değerlemenin yapıldığı ayda, emsal alınan malın satış tutarı satış miktarına nispet edilerek (bölünerek) malın ortalama satış fiyatı bulunur, Bu fiyat emsal fiyatı olup değerlemede esas tutulur. Emsal bedeli bulunacak malın miktarı emsal fiyatiyle çarpılarak emsal ile değerleme yapılmış olur. Ortalama fiyat esası aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. a-ortalama Satış Fiyatı Esasının Uygulanabilmesi İçin Gerekli Şartlar: Birinci şart: Değerlemesi yapılacak mallardan, sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki yada bir daha evvelki ayda satış yapılmış olması. (VUK.267/3.fıkra) Satışı yapılacak malla değerlemesi yapılacak malın aynı cins ve türden olması gerekir. Örneğin, Baldo pirincin emsal bedelinin hesaplanabilmesi için, Osmancık pirinci veya Tosya pirincinin satış ortalamasının esas alınması mümkün değildir. Çünkü, baldo pirinç ile Osmancık pirincinin kalitesi farklı olup satış fiyatları da farklıdır. O nedenle birbirinin emsali olamaz. Ancak kaliteleri aynı olan pirinçlerin birbirine emsal olarak alınması gerekir. Örneğin, baldo pirincin emsalinin belirlenebilmesi için, yine başka bir baldo pirincin ortalama satış fiyatının emsal alınması gerekir. Konuya ait bir başka örneğe göre, Örneğin R 16 ebadındaki otomobil lastiğinin değerlemesinde, aynı marka bile olsa, R 14 ebadındaki otomobil lastiğinin satış ortalamasının esas alınması mümkün değildir. Çünkü, her iki tür lastiğin satış fiyatları farklıdır. Ayrıca, değerlemesi yapılacak malla, satılan mal arasında, değeri etkileyecek ölçüde terkip farklılığının bulunmaması icap eder. Terkibinde %50 ölçüde yün bulunan bir iplik değerlemesinde, %70 oranında yün ihtiva eden iplik satış bedeli esas alınamaz. 2 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün a.g.e. sh Özbalcının a.g.e sh.615

3 3 Satış şartlarının farklı olmasınında emsal bedelinin tespitinde önemi vardır. Örneğin peşin satışla vadeli satışın satış fiyatına etkisi olabilir bizce bu hususun da hesaplamada dikkate alınması gerekir.çünkü, bir malın peşin satış fiyatı ile vadeli satış fiyatı çoğu zaman farklı olabilir. İkinci şart, Satış miktarının değerlemesi yapılacak mal miktarının %25 inden fazla olmasıdır. Miktar mukayesesi, değerlenecek malla, her ayın satışı müstakilen nazara alınmak suretiyle yapılır. Ortalama fiyat esasının uygulanabilmesi için, emsal alınan malın aylık satış miktarının, emsal bedeli belli edilecek mal miktarının % 25 inden az olmaması şarttır. Yani emsal alınacak malın, son üç aylardan birindeki satış miktarının, emsal bedeli tespit edilecek malın % 25 inden fazla olması gereklidir. Değerlemenin yapıldığı ayda, ayni cins ve' nev'iden olan malların satışı yoksa daha evvelkiaya, o ayda da yoksa bir daha evvelki aya gidilir. Bu esasa göre, ortalama satış fiyatının tespiti için, değerlemenin yapılacağı ay ile ondan evvelki iki aya kadar gidilmektedir. Bahis konusu olan bu üç ayda emsal alınacak mallardan satış yapılmamışsa ne olacaktır? Bu takdirde sıra ile aşağıda gösterilen diğer usullerin uygulanmasına geçilir. Eğer arada böyle bir nispet bulunmaz ve değerlemenin yapıldığı ayda emsal alınan malın aylık satış miktarı, emsal bedeli belli edilecek mal miktarının % 25 inden noksan olursa; bu takdirde yukarda belirtildiği üzere daha evvelki aya, o ayda da kanuni nispet teşekkül etmiyorsa, bir daha evvelki aya gidilir ve her halde emsal bedeli usulünün birinci sırasında gösterilen ortalama fiyat esasının uygulanması imkanları kalmadığı halde diğer sıralara geçilir. Örnek:1) Toptan gıda ticareti yapan (NDR) Ltd:Şt tarihinde, işletmesinde bulunan 60 ton pirinci emsal bedel ölçüsü ile değerleme yapmk zorundadır. Sözkonusu pirincin en son satışının yapıldığı (değerlemenin yapılacağı ayda) Aralık ayı içerisinde sadece aşağıda belirtilen tarihlerde satılmış ve satış miktar ve değerleri aşağıya alındığı gibidir: Tabiidir ki, Aralık ayının tüm günlerinde satış yapılsa idi tüm ayın yanı 31 günün satış miktar ve tutarları esas alınacaktı. Satış Tarihi Kg.Fiyatı(TL) Miktarı (Kg) Tutarı (TL) , , , , TOPLAM: (NDR) Ltd.Şt. emsal bedelini hesaplarken, önce, Aralık/2015 ayında satmış olduğu pirincin miktarını tespit edecektir. Bundan sonra, satmış olduğu pirincin miktarının, emsal bedeli ile belirlenecek pirinç miktarının % 25 ini aşıp aşmadığına bakacaktır. Yani Aralık 2015 ayında aynı cins pirinçten en az (60.000x%25=) kg.veya daha fazla satış yapılmış olması gerekir. Örnekte, Aralık ayında satılan pirincin miktarı, kg. dan az olsaydı, Kasımayındaki pirinç satış miktarına bakılacak, Kasım ayındaki satış miktarıda kg.dan az olsaydı, bu defa Ekim ayındaki satış miktarına bakılacaktı. Ekim ayında da aynı cins pirinçten kg. az satış yapılsaydı emsal bedeli bu sıraya göre belli edilmez. Yani Eylül ayındaki pirincin satışına bakılmaz, emsal bedelin tespiti için maliyet bedeli esasına göre emsal bedelinin tespiti yolu izlenir. Örnekteki pirincin ortalama satış fiyatı (49.000:16.000=) 3,06 TL. olup, kg. pirincin emsal bedeli (60.000x3,04=) TL.olacaktır. Ortalama fiyat esasının uygulanmasında şartlardan birisi de, Emsal alınacak malın, son üç aylardan birindeki satış miktarının, emsal bedeli tespit edilecek malın % 25 inden fazla olması gereklidir. Örnek:2) (EK.) Ltd. Şt.nin dönem sonu değerlemesi yapılması gereken, kilo kömür için emsal bedelinin bilinmesi gerekmektedir. Bu mükellefin, Aralık, Kasım, ve Ekim aylarında bu ürün için, satış miktarları ve fiyatları şöyledir.

4 4 Satış yapılan Aylar Satılan Miktar(kg) Birim Fiyatı (TL/kg.) Tutarı (TL) , , , TOPLAM , , , , , , Örnekte görüldüğü gibi, değerleme gününün bulunduğu (Aralık) ayda yapılan satışlar değerleme yapılacak miktarın ( kg.mın) %25 ine ulaşmamaktadır. Bu durumda bir önceki aya( Kasım) ait satış miktarlarına bakılması gerekir. Bu ayda (Kasım) da satışlar % 25 in altında kalmaktadır. Ekim ayında ise % 25 in üzerine çıkmaktadır. Bu durumda Ekim ayında yapılan satışlar ortalama satış fiyatının tespitinde kullanılabilecektir. Ve emsal bedelinin tespitinde Ekim ayında yapılan satışların ortalama fiyatı esas alınacaktır. Bu fiyat: Ekim ayının ortalama satış fiyatı: ( : =) 2,49 Yukarıdaki örnekte, Ekimayı satış tutarı % 25 olacaktır. Yapılan hesaplamaya göre, kg. kömürün emsal bedeli, ( x2,49=) TL. olacaktır. Eğer, Ekim ayındaki satış miktarı, emsal bedeli tespit edilecek kg.mın %25 inden eksik olsaydı ozaman emsal bedelinin ikinci sıraya göre tespit edilmesi gerekecekti. b-vergi İdaresince Tespit : Ortalama satış fiyatı esasında emsal bedeli yukarıda da değindiğimiz gibi, mükellef tarafından tespit edilir. Ancak, mükellef ortalama satış fiyatı esasına göre tespit imkanı varken, maliyet bedeli esasını uygulamış veya takdir suretiyle belli edilen emsal bedeli ile değerleme yapmışsa, vergi incelemesi sırasında durumun tespiti üzerine, emsal bedeli ortalama satış fiyatı esasında, inceleme elemanınca bizzat hesaplanarak ona göre gerekli işlem yapılır. 2-İkinci sıra : (Maliyet bedeli esası): Bir iktisadi kıymetin emsal bedeli birinci sıradaki ortalama fiyat esası na göre tespit edilemediği takdirde, ikinci sıra olan maliyet bedeli esasına başvurulack emsal bedeli ona göre tespit edilecektir. Bu usulde emsal bedeli, değerlenecek olan malın maliyet bedeline istinat eder. Gerçekten bir malın kıymeti bilinmemekle beraber, maliyet bedeli bilinir veya maliyet bedelinin hesaplanması mümkün olursa, kıymeti maliyete dayanarak tespit etmek kabildir. Vergi Usul Kanıunu ile kabul edilen esasa göre, maliyet bedellerine, mükellef tarafından toptan satışlarda % 5 ve perakende satışlarda da % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedeli tespit edilebilir. Emsal bedelinin maliyet bedeline dayanılarak tespiti esası vergi hukukumuza Usul Karıunu ile 1 Ocak 1950 tarihinden itibaren girmiş bulunmaktadır. Mülga 5432 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği (1 Ocak 1950) tarihinden itibaren, ortalama fiyat usulünden sonra ikinci sıra olarak bu usul uygulanmaktadır. 4 Maliyet bedeli esasına göre emsal bedelinin tespit edilbilmesi için, emsal bedeli tespit edilecek malın maliyet bedelinin bilinmesi veya çıkarılmasının mümkün olması gerekir. Bu usulde de, hesaplama mükellef 4 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü yayınları No:4 Vergi Usul Kanunu ve İzahları Ankara-1949 baskısı. Sh.447

5 5 tarafından, defter ve belgelerine dayanılarak yapılır. Ancak gerektiğinde, vergi idaresinin ve inceleme yapanların maliyet bedeli esasına göre emsal bedelini tespit etme yetkileri vardır. 5 Burada maliyet bedeline eklenecek satış karının nasıl tespit edileceği önemlidir. Zira satışların toptan mı yoksa perakende mi olduğunun bilinmesi gerekir. Perakende satış 22 Seri No lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nde malın, alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra tekrar satışa arz edilmemesi, tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması ve satın alan kişilerin normal ihtiyacından fazla olmaması şeklinde tanımlanmıştır. Yani, bir malın satışının perakende satış olarak değerlendirilmesi için; a-miktar itibariyle bir tüketicinin normal ihtiyacından fazla olmaması, b-satış sonrası malın özel kişiler tarafından, normal olarak kullanılabilecek nitelikte olması, c-alıcının malı aynen veya işlendikten sonra tekrar satışa tahsis etmemesi, gerekmektedir. Emsal bedelleri, mükellefler tarafından yukarda açıklanan, birinci ve ikinci sıralardaki usullere göre bulunur. Emsal bedelleri, bu şekilde mükellefler tarafından hesaplandığı takdirde, bu hesaplara ait evrak ve cetvellerbelge olarak saklanır. Örnek: Bir işletmenin maliyeti belli olan ve toptan satılan (A) malının, perakende satılan (B) malınıngerçek bedeli bilinememektedir. Bu iki maldan (A) malının maliyet bedel, TL., (B) malının maliyet bedeli, liradır.dır. Bu örneği göre, (A) malının emsal bedeli (22.000x%5=) TL = (B) malının emsal bedeli ise (35.000x%10=) TL = Üçüncü sıra (Takdir esası): Mükellefler birinci ve ikinci sıralarda gösterilen usullere dayanarak emsal bedellerini kendileri tespit edemedikleri takdirde, bunun tespiti için idareye baş vururlar. İlgilinin müracaatı üzerine emsal bedeli komisyonca takdir yoliyle belli edilir. Takdir sırasında, emsal bedeli belli edilecek malların, maliyet bedelleri ve piyasa kıymetleri araştırılır ve bunlar takdirde esas tutulur. Kullanılmış eşya varsa ayrıca bunların yıpranma dereceleri göz önünde bulundurulur. Filhakika veraset vergisi dolayısiyle değerlenmesi gereken servetler meyanında kullanılmış eşya da bulunabilir. Emsal bedellerinin tespiti dolayısiyle kıyaslamalar yapılırken, takdir sırasında yıpranma derecelerinin göz önünde buiundurulması hakkındaki hüküm bu nev'i eşya için konulmuştur. Mükellefler, idarece takdir edilen emsal bedellerine yani matrahlara itiraz edebilirler. Ancak bu itirazlar verginin tahakkuk ve tahsilini durduramaz. Yani bu matrahlara itiraz edilmesi mükelleflerin belli zamanlarda matrah beyanında bulunmaları ve vergilerini ödemeleri ödevlerini kaldırmaz. Bilindiği üzere prensip itibariyle vergilere itiraz halinde ihtilaflı kısımlar için tahakkuk ve tahsil yapılamaz. Fakat burada bir vergiye değil, verginin matrahına itiraz edilmektedir. İtiraz halinde tahakkuk ve tahsilin durdurulacağı prensibi burada da kabul edilse idi, vergi beyannamelerinin vaktinde alınamaması gibi bir durum hasıl olacaktı. Mükellefin itirazı, haklı görüldüğü takdirde, başlangıçta tahsil edilen vergide gerekli düzeltmelerin yapılması gerekir. Bilindiği gibi, mükelleflerin normal olarak takdir komisyonu kararlarına karşı dava açmaları söz konusu olmaz. Re sen tarhiyatta dava doğrudan doğruya takdir komisyonu kararına karşı değil, fakat bu karar istinaden idarece yapılan tarhiyata yöneltilir. Buna karşılık, vergi dairesinin takdir komisyonu kararlarına her hal ve takdirde dava açma hakkı vardır. Vergi Usul Kanunu nun 267. maddesinde, takdir edilen emsal bedeline karşı dava açma yönünden, sadece mükelleflerden bahsedilmesi bu yüzdendir. Vergi idaresi, takdir komisyonunun her türlü kararına olduğu gibi, emsal bedeli tespiti ilgili kararına karşı da, Vergi Usul Kanunu nun 377. maddesi uyarınca dava açabilir. Ancak bu durumun ortaya çıkma ihtimali hemen hemen yoktur. Zira takdir komisyonunun 5 üyesinden üçü vergi dairesinden gelmekte ve vergi dairesi müdürü komisyona başkanlık etmektedir. Muvazzaf takdir komisyonlarının 5 Özbalcının a.g.e. sh.617

6 6 başkanlarının da Maliye Bakanlığı nca atanan kişiler olduğu göz önüne alınırsa durumun çok fark etmeyeceği ortaya çıkmaktadır. B- EMSAL BEDELİ YERİNE GEÇEN DEĞERLER : Emsal bedellerinin üç sıra dahilinde ne suretle hesaplanacağı yukarda gösterilmiştir. Bunlar dışında Vergi Usul Kanunu ile emsal bedeli hakkında genel bir kaide konmaktadır. O da, resmi mahiyeti haiz olan bazı fiyatlar varsa, yukardaki sıralarla ve usullerle bağlı olmadan bu fiyatların emsal bedeli sayılmasıdır. Kanunda emsal bedeli yerine geçeceği sayılan fiyatlar şunlardır. 6 1-Borsalardan alınan fiyatlar: Bilindiği üzere memleketimizde bazı hayvani ve nebati mahsuller borsalarda muamele görürler. Hububat, bakliyat, canlı hayvanlar gibi. Bu malların borsalardan alınan fiyatları emsal bedeli yerine geçer. 2-Ticaret ve sanat odalarından alınan fiyatlar: Keza, ticaret ve sanayi odaları bulundukları yerin piyasa fiyatlarını yakından takip eden mesleki teşekküller olmaları itibariyle buralardan alınacak emtia fiyatları da emsal bedeli yerine geçerler. 3-Kaza mercilerinin re'sen biçtikleri fiyatlar : Mirasda defter tutma talebi veya resmi tasfiye hallerinde, sulh yargıcı, mirasın mevcudu ile alacak ve borç müfredatını ve her malın takdir olunacak kıymetini tespit eder : (Medeni Kanun - 560). Yargrçlığın tespit ettiği kıymet de emsal bedeli yerine geçer. Aşağıda emsal bedeli usulünün hangi iktisadi kıymetlere uygulanacağı açıklanmıştır. C-EMSAL BEDELİ VE ÜCRETİ İLE DEĞERLECEK İKTİSADİ KIYMETLER: Emsal bedeli ve emsal ücretinin değerleme ölçüsü olarak kullanılabileceği iktisadi kıymetleri şöyle sıralayabiliriz: 1-Satın Alınan Emtia ve İmal Edilen Emtia: Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir. (V.U.K. Md.274) 2-Hayvanlar: Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli yerine emsal bedeli alınır. Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli, işletmenin bulunduğu mahal için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir. (V.U.K. Md.277) 3-Kıymeti Düşen Mallar: Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. (V.U.K. Md.278) 4-Menkul mallar ve gemiler: Ticari sermayeye dahil olmıyan ev eşyası, mücevherat, sanat eserleri gibi menkul mallar ve gemiler emsal bedelleri ile değerlenir. (V.U.K. Md.293) 6 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün a.g.e.sh.448

7 7 5-Esham, tahvilat ve yabancı paralar: Ticari sermayeye dahil olsun olmasın bütün esham ve tahvilat borsa rayici ile borsada kayıtlı olmıyan esham ve tahvilat, emsal bedelleri ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine emsal bedeli esas olur. Ticari sermayeye dahil olsun olmasın yabancı paraların ve yabancı paralar üzerinden tanzim edilmiş alacak ve borç senetlerinin değerlenmesinde ikinci bölümün hükümleri uygulanır.(v.u.k.md.294) 6-Haklar: Tescile tabi bilumum hakların değeri, tesisleri sırasında tapu siciline kaydedilen bedeldir. Tapu sicilinde bedeli gösterilmiyen haklarla birinci fıkranın dışında kalan bilumum haklar (Sınai ve edebi mülkiyet hakları ile imtiyazlar dahil) emsal bedelleriyle değerlenir. (V.U.K.Md.296) 7-Özel Haller : Bu bölümde yazılı olmıyan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmıyan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir. Değerleme ölçüsü belli edilmeyen veya edilmiş olup da kendi ölçüsüyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden, bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri varsa borsa rayici ile yoksa mukayyet değeriyle o da yoksa emsal bedeliyle değerleme yapılacaktır. (V.U.K. Md.289) Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri ayni değerler emsal bedeli ile değerlenir. (G.V.K. Mad.41/1) Gerçek ücretin tespitinde, hizmet erbabına sağlanan konut tedariki ve sair surette sağlanan menfaatler konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir. (G.V.K. Mad.63) Gayrimenkul sermaye iratlarının tespitinde, ayın olarak tespit edilen kiralar ile, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların kira bedellerinin tespitinde emsal kira bedeli uygulanır. (G.V.K. Mad.72-73) Mükelleflerce ayın olarak yapılan bağış ve yardımların gelir vergisi mükellefleri için mukayyet değeri bilinmiyor ise; kurumlar vergisi mükellefleri için maliyet ve mukayyet değeri bilinmiyor ise bu yardım ve bağışın emsal bedelle değerlenmesi gerekir. (G.V.K. Mad.89, K.V.K. Mad.14/6) Kurumlar vergisi mükellefleri açısından, örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili olarak emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde kiralama ve kiracıya verme muamelelerinde, faiz ve komisyonlarla ödünç para alıp vermede, aylık, ikramiye ve ücret benzeri ödemede bulunursa bunların yerine emsal bedel dikkate alınır. (K.V.K. Mad.13) Kurumların tasfiyesi ve servet değerlerinin tespiti ile ilgili olarak, hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan değerler, dağıtımın, satımın, devrin veya iadenin yapıldığı günün emsal bedeli ile değerlenir. (K.V.K. Mad.17) Katma Değer Vergisi Kanunu nun uygulanması açısından, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah emsal bedeli ya da emsal ücretidir. (K.D.V. Mad.27) D-EMSAL BEDELİ UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN BAZI DURUMLAR: 1-İşletmeden Çekilen Gayrimenkullerin Değerlemesi:

8 8 Gelir Vergisi Kanunu nun 41. Maddesinde, teşebbüs sahibi eşi ve küçük çocuklarının işletmeden çektikleri değerlerin emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Aslında, işletmeden çekilen kıymetin işletme bünyesinde belli bir değeri vardır. Ancak, teşebbüs sahibi, eşi ve küçük çocukları tarafından işletmeden kıymet çekilmesi, işletme bünyesinde yapılan satış hükmünde sayılmış ve satış bedelinin belirsizliği nedeni ile, emsal bedeli ile değerleme öngörülmüştür Örneğin, bir gıda toptancısının, kendi evinin ihtiyaçları için her ay işletmesinden, evine liralık yiyecek, içecek ve diğer gıda maddelerini tüketmektedir. Bu tüketilen maddelerin emsal bedeli olan aylık lira yıllık olarak (5.000x12=) lirayı yıl sonunda gider yazmıştır. GVK: nun 41.nci maddesine göre bu bedel gider olarak yazılamayacak, ve gıda ürünleri emsal bedeli üzerinden satış hasılatı olarak yazılması gerekecektir. G.V.K. nun 41/5.nci maddesine göre, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır. Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.(gvk.md.41/2.nci fıkra) Bu hükümler uyarınca, teşebbüs sahibinin ortağına emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat ile teşebbüs sahibince uygulanmış olan bedel arasındaki fark işletmeden çekilmiş sayılır ve gider olarak yazılamaz. Yine teşebbüs sahibinin, aktifinde bulunan gayrimenkulünü, eşine, çocuğuna veya ortağına bedelsiz olarak mülkiyetini vermişse veya kat karşılğı veya kendi adına kayıtlı arsa üzerine satmak üzere yaptığı dairelerden birini kendi, eşi, çocuğu veya ortağına bedelsiz olarak mülkiyetini vermesi halinde, bu kıymetlerin işletmeden çekilen kıymet olarak kabul edilmesi ve gider yazılması halinde emsal bedelinin, giderler hesabından çıkarılıp, hasılat hesabına kaydı gerekir. Bu değerlerin maddede belirtilen ilişkili kişilere satılması ve fatura düzenlenmesi halinde, fatura bedeli ile emsal bedelinin karşılaştırılması gerekir.bu karışlaştırma sonucunda fatura bedelinin emsal bedelinden düşük olması halinde, işletmenin karının örtülü yoldan ortaklara aktarılması söz konusu olur. İşletmeden çekilen kıymetlerin değerlemesi ile ilgili emsal bedeli de, Vergi Usul Kanunu nun 267 inci maddesine göre tespit edilecektir. Dolayısıyla normal olarak, maddedeki sıraya uyulması yani emsal bedelinin tespitinde, önce ortalama satış fiyatı, sonra maliyet bedeli esasının uygulanması ve ancak bu usullerde tespit mümkün olmadığında takdir esasına başvurulması gerekir. Ancak vergi dairesinin görüşüne göre, işletmeden çekilen bina, arazi ve sabit kıymetlerin değerlemesinde, bu sıra esası geçerli olmaktan çıkar, emsal bedelinin mutlaka takdir usulünde belli edilmesi gerekir. Bu görüşün gerekçeleri şunlardır: Ortalama satış fiyatı uygulamak imkânsızdır, Maliyet bedeli, gayrimenkul rantlarının yüksek olduğu ve enflasyonun kronik hale geldiği bir ortamda gerçekçi değildir. 2-İşin Terki Halinde Emsal Bedeli Uygulması: İşin terk edilmesi halinde işletmede mevcut malların hangi ölçü ile değerleneceği yolunda özel bir hüküm bulunmamaktadır. İşi terk eden mükellefin kalan malı kendi adına çekmesi halinde bunu Gelir Vergisi Kanunu nun 41 inci maddesi uyarınca emsal bedeli ile değerlemesi gerekir. Bir başka ifade ile, işi bırakan mükellefin işletmede kalan malı kendi adına fatura etmesi ve hasılat kaydetmesi gerekir. Faturaya yazılacak bedelin de emsal bedeli olması gerekir. Ancak emsal bedeli uygulamasında sıra ile, üç sıradan birine göre emsal bedeli tayin edilmelidir. 3-Özel İnşaatın Daha Sonra Ticari Faaliyet Niteliği Kazanması:

9 9 Bazen arsa sahipleri kendi aralarında arsalarını birleştirerek daha fazla daire ve işyeri elde etmek amacıyla ortaklık oluştururlar. Aslında bu tür oluşumlar bir adi ortaklık niteliğindedir. Fakat işin tamamlanıp kazancın hesaplanması aşamasında arsa maliyetleri ile inşaat maliyetlerinin tespiti mümkün olmayabilir. İşte bu durumda gerek arsanın, gerek inşaat maliyetinin, takdir komisyonunca takdir edilmesi gerekir. Arsanın maliyetinin, arsaların birleştirilerek inşaata başlandığı an itibariyle; inşaat maliyetinin ise inşaatın tamamlandığı tarih itibariyle takdir edilmesi gerekir. 7 4-Kurumlar Vergisinde Emsal Bedeli Uygulaması: a-örtülü kazanç uygulamasında emsal kıyaslaması: Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13.üncü maddesine göre, sermaye şirketlerinin belli derecede iştirak münasebeti içinde bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerle yaptığı mal ve hizmet alım satımlarında birim fiyatlar emsaline göre yüksek veya düşük olduğu takdirde kazanç örtülü yoldan dağıtılmış sayılır. Örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında nazara alınacak emsal, mal veya hizmetin rayiç bedeli, yani piyasada geçerli olan bedelidir. Bunun için esas itibariyle, benzer müesseselerce uygulanan fiyatlara göre kıyaslama yapılır. Vergi Usul Kanunu nun 267 nci maddesine göre tespit edilecek emsal bedelinin esas alınması, ancak, diğer şekilde kıyaslama imkanının bulunmadığı hallerde söz konusu olabilir. b-tasfiye halinde ortaklara dağıtılan satılan devredilen kıymetlerin değerlemesi: Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13 üncü maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla belirlenir. KVK. nun 13.ncü maddesindeki değerleme usulü ise emsal bedeli ile değerlemedir. E-EMSAL BEDELİN TESPİTİNE İLİŞKİN ÖZELGELER: 1-Kat karşılığı inşaat işi nedeniyle arsa sahibine teslim edilen dairelerin fatura edilmesinde, arsa sahibine teslim edilen dairelerin emsal bedelinin belirlenmesinde Vergi Usul Kanunun 267 nci maddesinin hangi hükmünün uygulanacağı: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinde; "Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Ortalama fiyat esasınsına göre emsal bedelinin tespiti kat karşılığı inşaat işinde kullanılması mümkün değilse sıradaki esas olan maliyet bedeli esasının kullanılması gerekmektedir. Maliyet bedeli esasında ise malın maliyet bedeline toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 eklenerek emsal bedel belirlenmektedir. Arsa karşılığı olmak üzere arsa sahibine daire verilmesi durumunda karşılığı ayni olan bir taahhüt söz konusudur. Ayni taahhütler olmasına rağmen, söz konusu olayda maliyet bedelinin belirlenmesi mümkün olduğu takdirde Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinde yer alan bu esasın kullanılması mümkün bulunmaktadır.ancak söz konusu olayda maliyet bedeli esasının kullanılması da mümkün olmazsa takdir komisyonunca takdir esasına göre teslim edeceğiniz dairelerin emsal bedelinin belirleneceği tabiidir.( Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı17/09/2012 tarih ve sayılı özelgesi.) 2- Kaza sonucu zayi olan ürünlerin giderleştirilmesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Kıymeti Düşen Mallar" başlıklı 278 inci maddesinde; "Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir." hükmüne yer verilmiştir. Yukarıda yer alan Kanun hükmünde kıymetin azalış nedenleri teker teker sayılmış ve söz konusu nedenlerin sonuna "gibi" edatı eklenerek, benzeri durumlar nedeniyle emtianın değerinde önemli miktarda azalma olduğu takdirde emsal bedel ile değerleme yapılacağı belirtilmiştir. 7 Özyeri a.g.e sh.488

10 10 "Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Kaza sonucu zayi olduğu belirtilen söz konusu malların 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267 inci maddesinin 3 üncü bendine göre takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedeli ile değerlenmesi ve bu bedel ile kayıtlı değeri arasındaki farkın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, gider yazılabilecek tutarın belirlenebilmesi için zayi malların emsal bedellerinin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararı gerekmektedir. Diğer taraftan, 3065 sayılı KDV. Kanunun "İndirilemeyecek katma değer vergisi" başlıklı 30/c maddesinde de; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu itibarla, şirketinize ait araç ile yapılan kazada zayi olan mallara ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. Bu nedenle kaza sonucu zayi olan mallara ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergilerinin indirilmiş olması durumunda, kazanın meydana geldiği vergilendirme dönemine ilişkin olarak verilecek KDV beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırında beyan edilmek suretiyle düzeltilmesi bu şekilde beyan edilen verginin ise gelir ve kurumlar vergisi yönünden gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.(gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı27/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB [VUK /11]-196 sayılı özelgesi.) 3-İhracata konu malın kaza sonucu zayi olması halinde indirime konu edilip edilemeyeceği: KDV.Kanunu nun 29/1 inci maddesinde, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisinden faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle ödedikleri fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekleri; 30/c maddesinde ise, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı'nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, Kanunun 32 nci maddesinde, bu kanunun 11, 13, 14, 15 inci maddeleri ile 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV den indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen verginin, Bakanlığımızca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı ifade edilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesinin şatlarından birisi de teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olmasıdır. Dolayısıyla, ihraç edilecek olan mallar ihracat gerçekleşmeden meydana gelen kaza nedeniyle zayi olduğundan ihracata konu mallar yurtdışı edilememiş ve usulüne uygun bir ihracat işlemi gerçekleşmemiştir. Bu nedenle, söz konusu mallara ilişkin olarak yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması ve indirim yoluyla giderilemeyen kısmına yönelik iade talebinin yerine getirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, zayi olan mallara ilişkin olarak yüklenilen KDV nin kazanın meydana geldiği dönemde "indirilecek katma değer vergisi" hesabından çıkarılarak "ilave edilecek KDV" hesabına dâhil edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde indirim hesaplarından çıkarılan KDV tutarları, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.(gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 22/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesi.) 4-Miadı dolan ilaçların takdir komisyonu olmaksızın imha edilmesi durumunda stok değerlerinin gider olarak kaydedilip kaydedilemeyeceği ve ödenmiş olan kdv nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı:. Emtiaların imhasında genel uygulama, imhaların takdir komisyonu nezaretinde yapılmasıdır. Ancak son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık vb. emtianın insan sağlığına zararlı olabileceği ve acilen imha edilmesi mecburiyeti bulunan bu ürünlerin emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca muayyen bir zamanda takdirinin mümkün olamayacağı hususları göz önüne alınarak; takdir komisyonuna

11 11 başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilebilmesi Gelir İdaresi Başkanlığınca benimsenmiştir. Konu ile ilgili geniş açıklama ve nedenleri Maliye BakanlığıGelir İdaresi Başkanlığı nın 06/04/2012 tarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesinde aşağıdaki şekilde yapılmıştır... İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden, depolarınızda yer alan miadı dolmuş, hasar görmüş, üretimden kalkmış ve insan sağlığını tehdit eden ilaçların ve ilaç hammaddelerinin tespiti için... Üniversitesi... Anabilim Dalına başvurarak bir bilirkişi raporu aldığınız, ayrıca imha edilecek ilaçlar ve ilaç hammaddeleri için... Sağlık Grup Başkanlığı yetkilileri tarafından bir tespit tutanağının tarafınıza verildiği, ancak... İl Çevre ve Orman Müdürlüğü yetkililerinin iş yoğunluğu nedeniyle imha işlemine katılamayacaklarının tarafınıza bildirildiği, bahsi geçen ilaçların ve ilaç hammaddelerinin takdir komisyonu veya konuyla ilgili Bakanlıkların yetkilileri nezdinde olmaksızın... tesislerinde imha edilmesi durumunda söz konusu malların stok değerlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı ile söz konusu emtialara ilişkin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında Başkanlığımızdan görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Takdir Komisyonlarının Görevleri" başlıklı 74 üncü maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak takdir komisyonlarının görevleri arasında sayılmıştır. Mezkur Kanunun 278 inci maddesinde, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi hâller neticesinde iktisadî kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 267 nci maddesinde ise, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın emsal bedelinin, ortalama fiyat, maliyet bedeli ve takdir esası olmak üzere üç esasa göre tayin edileceği; ilk iki sıradaki usul ile belli edilemeyen emsal bedelin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edileceği hüküm altına alınmıştır. Mer'i mevzuata göre, bir mükellefe ait takdir işleminin mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinin bulunduğu il veya ilçedeki takdir komisyonunca yapılması gerekmektedir. Ancak özellik arz edebilecek bazı durumlarda takdir işlemlerinin başka mahalde bulunan takdir komisyonlarınca da yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır. Bu durumda, farklı bölgelerde bulunan ve kıymetleri düşen emtianın emsal bedelleri, bulundukları il veya ilçelerdeki takdir komisyonlarınca tespit edilebileceği gibi, emtianın bulunduğu il veya ilçelerdeki takdir komisyonlarınca emsal bedellerini belirleyici gerekli tespitler yapılarak mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinin takdir işlemlerini yapmakta olan takdir komisyonuna veri olarak da gönderilebilecektir. Emtiaların imhasında genel uygulama, imhaların takdir komisyonu nezaretinde yapılmasıdır. Ancak son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık vb. emtianın insan sağlığına zararlı olabileceği ve acilen imha edilmesi mecburiyeti bulunan bu ürünlerin emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca muayyen bir zamanda takdirinin mümkün olamayacağı hususları göz önüne alınarak; takdir komisyonuna başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilebilmesi Başkanlığımızca benimsenmiştir. Bu çerçevede imha edilecek emtianın niteliğine göre, ilgili mevzuat gereği görevli olan bakanlıkların veya yetkili kurumun görevlileri ve bu emtiayı imha etmeye yetkili müessese ile mükellefin temsilcilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde imha işleminin yapılması ve bu durumun komisyon tarafından tutanakla tespit edilmesi gerekmektedir. Söz konusu ürünlerin yukarıda bahsedilen şekilde teşekkül ettirilen bir komisyon nezdinde imha edilmesi halinde, bu ürünlerin imhası aşamasına mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi görevlilerinin söz konusu komisyona katılımına gerek bulunmamaktadır. Yukarıda izah edilen şekilde ilgili bakanlık ve yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı komisyon nezdinde imha işlemine ilişkin olarak düzenlenen tutanağın istenildiğinde ibraz edilmesi şartıyla muhafaza edilmesi

12 12 gerekmekte olup, imha işleminin söz konusu tutanağa istinaden muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk ürünlerin imha edilmesi işlemine ilgili bakanlık yetkililerinin katılımının sağlanamaması ve imhaya ilişkin tespitin bu komisyon nezdinde tutanağa bağlanamaması durumunda, olayın mutlaka takdir komisyonuna intikalinin sağlanması gerekmekte olup, imha edilen ürünlerin takdir komisyonunca belirlenecek emsal bedel üzerinden kayıtlara alınarak işlem yapılması gerekecektir. Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29/1 nci maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi ile ithalat sırasında ödenen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 30/c maddesinde ise, deprem ve sel felaketi nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Uygulamanın usul ve esaslarına ilişkin olarak yayımlanan 113 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin E Bölümünde de kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen mallara ilişkin yüklenilen KDV hakkında yapılacak işlemler açıklanmıştır. Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır. Zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına ilave edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. Buna göre, stoklarınızda bulunan ve miadı dolmuş, hasar görmüş, üretimden kalkmış ve insan sağlığını tehdit eden ilaçlar ve ilaç hammaddelerine ilişkin yüklendiğiniz KDV'yi, söz konusu mallar her ne şekilde imha edilirse edilsin, indirim konusu yapmanız mümkün olmayıp, indirim hesaplarına almış olmanız halinde çıkarmanız gerekmektedir. Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinin birinci fıkrasında, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı ve ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir. Yukarıda yapılan açıklamalara göre, resmi makamlar nezdinde imha edilecek malların Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesi uyarınca belirlenecek emsal bedeli ile işletmenin kayıtlarında yer alan değer arasındaki farkın kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olabilecektir. Ancak, takdir komisyonu veya Sağlık Bakanlığı yetkilileri nezdinde olmaksızın imha edilen malların emsal bedelinin takdir komisyonu tarafından belirlenmemesi nedeniyle, söz konusu mal bedellerinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olmayacaktır. Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim. 5-Açılan ihale sonucunda edinilen ticari ve iktisadi bütünlüğün değer tespiti : Ticari ve iktisadi bütünlüğün içerisinde yer alan üretim tesislerinin kurulu bulunduğu bina ve arazinin intifa (kullanım) hakkı için Takdir Komisyonunca belirlenecek emsal bedel gayri maddi hak olarak nitelendirileceğinden, Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi gereğince amortisman yoluyla giderleştirilmesi gerekir. Bu nedenle; devir alınacak ticari ve iktisadi bütünlüğün içerisinde yer alan üretim tesislerinin kurulu

13 13 bulunduğu bina ve arazi için kullanma (kiralama) hakkı bedeli adı altında yapılan ödemeler karşılığında iktisap edilen kıymetlerin intifa hakkı çerçevesinde değerlendirilmesi ve 260-Haklar Hesabında izlenmesi gerekmektedir. Söz konusu kullanım hakkının 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "55.Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İmtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri." sınıfında değerlendirilerek, faydalı ömrünün 15 yıl ve amortisman oranında %6,66 olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ancak, devir alınacak intifa hakkı 15 yıllık faydalı ömür süresinden daha kısa bir süreyi kapsaması nedeniyle sözkonusu hak için Takdir Komisyonunca belirlenecek emsal bedelin hakkın geçerli olduğu süre içerisinde eşit yüzdeler halinde itfa olunacağı tabiidir.(gelir İdaresi BaşkanlığıBüyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 12/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB VUK sayılı özelgesi.) 6- İmalat fireleri ve değeri düşen malların değerlemesi: Değeri düşen malların değerlemesine ilişkin hükümleri içeren 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesine göre, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenmektedir. Aynı Kanunun 267 inci maddesinde emsal bedel ve emsal bedelin tespit şekillerine ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, kıymeti düşen emtiada değer düşüklüğü emtianın tamamında aynı ölçüde gerçekleşmeyeceğinden, emsal bedelin ortalama fiyat esasına veya maliyet bedeline göre tespiti mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, emsal bedeli ancak "takdir esasına" göre belirlenebilmektedir. Bunun için de Vergi Usul Kanununun 72 nci maddesinde yer alan Takdir Komisyonlarına başvurulması gerekmektedir. 60 No.lu sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin bölümünde "Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir." açıklamasına yer verildikten sonra, Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıpların, -Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümlerinin, -Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların -Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların, fire olarak değerlendirilmekte olduğu ifade edilerek, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Anılan sirkülerdeki örneklerden de anlaşılacağı üzere, fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz etmemiz mümkün değildir. Ancak,, üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb kalemler de ortaya çıkabilmektedir. Örneğin, taş kömüründen kok kömürü elde edilmesi sırasında oluşan katran, ham benzol ve naftalin yan ürünken, marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan tahta parçaları üretim artığı, bu aşamada oluşan toz ise firedir. Yine dokuma