TEKERRÜR I-MADDE METNİ:

Transkript

1 TEKERRÜR I-MADDE METNİ: Madde 339-(4369 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle değişen madde) Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.(*) İlgili tebliğ: 143,280, Sirküler: 49 (*)Madde (Değişmeden önceki şekli) (2365 sayılı Kanunun 65'inci maddesiyle değişen madde) Kaçakçılık, ağır kusur, kusur veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası da kesinleşen bir kimse aynı neviden bir fiili cezanın kesinleştiği tarihi takibeden yılın başından başlamak üzere kaçakçılık, ağır kusur ve kusurda beş, usulsüzlükte iki yıl zarfında tekrar işlerse cezası kaçakçılıkta yarısı, ağır kusur ve kusurda üçte biri, usulsüzlükte dörtte biri nispetinde arttırılır. II-VERGİ ZİYAI CEZASINDA TEKERRÜR: A-GENEL AÇIKLAMA: Tekerrürün kelime anlamı, tekrarlama, yinelenme şeklinde tanımlanmıştır. Ceza kanunu bakımından ise anlamı önceden suç işlemiş bir kimse hakkında yapılan kovuşturma neticesinde bir cezaya hükmolunması ve bu hükmün kesinleşmesinden sonra aynı failin yeniden önceki suçuna benzer veya farklı yeni bir suç işlemesi halidir. Yeniden suç işleyen bu kişiye ise mükerrir denir. Vergi Usul Kanununda tekerrür, sadece idari para cezaları ile ilgili olarak hüküm düzenlenmiş, adli cezalarda tekerrür hükmü getirilmemiştir. Vergi Usul Kanunu nda tekerrürle ilgili hüküm 339 uncu madde belirtilmiştir. V.U.K. nun 339.ncu maddesinde 4369 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önce, tekerrürde ceza uygulanırken, ceza artırımı için, sonraki fiilin birinci ile aynı nev iden olması şartı mevcuttu. Bu hüküm, vergi cezalarının üç ayrı derecede alınması ile ilgili idi. Örneğin, 4369 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önce, usulsüzlük dışındaki, vergi cezaları, kaçakçılık, ağır kusur, kusur cezaları şeklinde idi. Önceki kesinleşen cezanın kaçakçılık olması halinde, sonraki tekerrür uygulanacak cezanın da kaçakçılık cezası olması gerekmekte, önceki kesinleşen cezanın ağır kusur olması durumunda, sonraki tekerrür uyğgulanacak cezanın da ağır kusur, önceki cezanın kusur olması halinde sonraki tekerrür uygulanacak cezanın da kusur olması gerekmekte idi sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, usulsüzlük cezaları dışındaki vergi cezaları dereceleri olan kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları kaldırılmış, yerine vergi ziyaı cezası getirilmiş ve tekerrür için de vergi ziyaı cezasındaki önceki kesinleşmeden sonraki cezanın da vergi ziyaı cezası olması nedeniyle tekerrür vergi ziyaı cezasına uygulanması hükmü getirilmiştir. Tekerrür uygulamasında, önceki ve sonraki ceza da vergi ziyaı cezası olduğundan, tekerrür için, cezanın aynı neviden olması şartı ve ifadesi ile suçun aynı neviden fille işlenmesi şartı maddeden kaldırılmıştır. B- MADDE METNİ VE TEKERRÜRÜN ŞARTLARI: Vergi Usul Kanunu nun tekerrür ile ilgili maddesi 4369 sayılı Kanunla değiştirildikten sonra tarihinden geçerli olan hükmü aşağıdaki gibidir. Madde No 339 (4369 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle değişen madde) Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.

2 2 Anayasa Mahkemesinin, tarihli ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2014/73 sayılı kararında, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir. (49 no.lu V.U.K. Sirküleri.) Maddenin yeni şekline ve 49 no.lu sirkülerde belirtildiğine göre, tekerrür cezası uygulanması için gerekli şartlar aşağıda belirtilmiştir: 1-Önceki Kesinleşmiş Ceza İle Sonraki Kesilecek Cezanın Aynı Türden Olması Gereklidir. 2-Cezayı gerektiren ilk fiil ile ikinci fiil aynı türden (nev iden) olmalıdır. 3-İlk ceza kesinleşmiş olmalıdır. 4-Cezaya tekerrür, mükellef esas alınmak suretiyle uygulanır. 5-Birinci cezanın kesinleştiği tarihi takip eden tarihten, takvim yılının başına kadar geçen kıst dönemde işlenen ikinci suça tekerrür uygulanır mı. 6-İkinci Cezanın Vergi Ziyaında (5), Usulsüzlükte (2) Yıl İçinde Kesilmesi Gerekir. 1-Önceki Kesinleşmiş Ceza İle Sonraki Kesilecek Cezanın Aynı Türden Olması Gereklidir: Tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, bu hükümlerin uygulanabilmesi için hem önceki hem sonraki cezanın aynı neviden yani,vergi ziyaı cezası yahut usulsüzlük türünde olması gerekir. Önceki ve sonraki ceza farklı türden ise örneğin, önceki kesinleşen ceza vergi ziyaı ise sonraki kesilecek cezanın usulsüzlük cezası olmasıdurumunda, sonraki usulsüzlük cezasına tekerrür hükümleri uygulanmaz. Tekerrürdeki arttırım hükümünün uygulanabilmesi için, önceki kesinleşen ceza vergi ziyaı cezası ise sonraki kesilecek cezanın da aynı türden yani vergi ziyaı cezası olması, önceki kesinleşen cezanın usulsüzlük cezası ise sonraki kesilecek cezanın da usulsüzlük cezası olması gerekir. Önceki ve sonraki ceza farklı türden ise örneğin önceki ceza usulsüzlük, sonraki ceza vergi ziyaı cezası ise sonraki cezaya tekerrür hükümleri uygulanamaz. 2-Cezayı Gerektiren İlk Fiil İle İkinci Fiil Aynı Türden (Nev iden) Olmalıdır: Yukarıda(1).inci fıkrada tekerrür uygulanması için önceki ve sonraki cezaların aynı neviden olması gerektiğini ifade ettik. Bu kez bu cezalara neden olan önceki fiil ile sonraki fillin de aynı türden olması gerektiğini ifade etmek gerekir tarihli ve 49 sayılı V.U.K. sirkülerinden önceki uygulamada, tekerrürden dolayı artırılarak uygulanacak olan cezayı gerektiren fiilin, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki veya sonraki bir tarihte işlenmiş olmasının sonucu değiştirmeyeceği değerlendirilmiştir. Ancak, yargı mercilerinde ihtilaf konusu yapılan olaylarda, tekerrür hükmünün uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmiş cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği yönünde hâsıl olan yargı kararları müstakar hale geldiğinden, uygulama 49 no.lu VUK. sirküleri ile yargı mercilerinin kararlarına uygun hale getirilmiş ve örneğin, önceki fiilin vergi ziyaına sebebiyet vermesi ve kesinleşmesi halinde, sonraki fiilin de vergi ziyaına sebep olan bir fiil olması, önceki fiilin usulsüzlük cezasını gerektiren bir fiil olması halinde sonraki fiilin de usulsüzlük cezasını gerektiren bir fiil olması, yani aynı türden (nev iden) olması gerekir. 3-İlk Ceza Kesinleşmiş Olmalıdır: Yukarıda belirtilen kanunun açık hükmüne göre tekerrür cezasının uygulanabilmesi için birinci şart önceki vergi ziyaı cezasının veya usulsüzlük cezasının kesinleşmesi gerekmektedir. Cezanın kesinleşmiş olmasından maksat, cezanın artık uyuşmazlık konusu edilemez ve tahsil edilebilir hale gelmesidir. Bir başka anlatımla; önceki cezanın tekerrüre esas alınabilmesi için süresi, cezanın dava açılmayarak kesinleşmiş olması yahut cezayı onayan yargı kararının kesinleşmiş bulunması veya uzlaşılmış olması gerekir. 1 a-dava Açılması veya Dava Süresinin Geçmesi Halinde Cezanın Kesinleşmesi: 1 Vergi Başmüfettişi Ekrem Işık ın Vergi Sorunları Dergisinin 2009/Şubat sayısındaki Vergi Usul Kanunu nda Tekerrür isimli makalesi.

3 3 Tarh edilen bir vergi ve ona bağlı kesilen cezanın ile usulsüzlük cezası kendisine tebliğ edilen vergi mükellefi, ya bu borcu kabul edip öder ya da hakkında tesis edilen işlemin hukuka aykırı olduğu kanısında ise belli hukuki yollara başvurur. Birinci durumda, yani otuz günlük süreyi dava açmadan geçirerek vergi borcunu kabul etmiş olan yükümlü bakımından vergi ve ceza tahakkuk eder; ayni zamanda artık hukuken süresinde kullanılabilecek herhangi bir olağan yargısal başvuru olanağı kalmamış olduğundan tahakkuk eden vergi ve ceza kesinleşmiş de olur. Buna karşılık mükellef, haksız bir işleme muhatap olunduğu gerekçesiyle süresinde vergi ve ceza için dava açarsa tahakkuk, yani ödenecek duruma gelme, mahkeme kararına kadar ertelenir. 3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla (4444 sayılı Kanunun 13/C-2 inci maddesiyle değişen ibare) 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu nun 27 inci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. (VUK.m.112/3, İYUK.m.27/3) Vergi mahkemesi mükellefin iddiasını kabul ederse vergi tahakkuk etmez; buna karşılık vergi mahkemesi davayı reddederse, vergi işleminin doğruluğu yolundaki belirtiler artık iyice kuvvetlendiğinden ve mahkeme kararı işlem lehine adeta bir karine oluşturduğundan vergi borcu tahakkuk eder, ödenmesi gerekli aşamaya gelir (İYUK.m.28/5). 2 Mükellefin açtığı davanın vergi mahkemesince tümüyle reddedilmesi halinde, vergi cezasının miktarının yeniden hesaplanmasını gerektiren neden bulunmadığından, ihbarname düzenlenmesine gerek yoktur. Bu durumda, mükellefe 6183 sayılı A.A.T.U.H.K. nun 37.nci maddesi uyarınca vergicezasının ödenmesi için bir aylık süre verilmekle yetinilir. Davası reddedilip borcu tahakkuk eden yükümlü bir yandan vergi ve cezasını öder, öte yandan tarh işlemi ve mahkeme kararının hukuka aykırı olduğu kanısını hala taşıyorsa üst yargı mercilerine başvurur. Kanun yollarına başvurma yürütmeyi durdurmaz. Meğerki üst yargı mercilerinde bu yolda bir karar verilmiş olsun (İYUK.m.52). Görüldüğü gibi tahakkuk etmiş ve ödenmiş olan vergi ve ceza henüz kanun yolları tüketilmediğinden, kesinleşmemiştir. Sonuç olarak tüm olağan kanun yollarına başvuru olanaklarının tüketilmesi anlamına gelen kesinleşme ve tahakkuk kavramları farklıdır. Bu tanımlamadan anlaşılacağı üzere; verginin ve cezanın tahakkuku bir safha olup, bu safha re'sen, ikmalen veya idarece tarh olunan vergilerin ve kesilen cezaların tebliğ edilmesiyle başlayıp, dava açma süresinin bitiminde sona erecektir. Diğer bir anlatımla, yükümlü bu şekilde tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesine baş vurabileceğinden, bu vergiler ve cezalar ancak otuz günlük dava açma süresinin geçirilmesi durumunda, bu vergi ve cezalar kesinleşecektir ve ödenmesi gereken safhaya gelecektir. Vergi mahkemesine dava açılması durumunda ise vergi mahkemesinin mükellefin aleyhine kararı ile tahakkuk edecek, Danıştay ın kararından sonra da kesinleşecektir. Ya da vergi mahkemesi kararından sonra Danıştay a dava açma süresi dolduktan sonra da kesinleşmiş olacaktır. Vergi ziyaı cezalarına ve usulsüzlük cezalarına tekerrür cezasının uygulanabilmesi için, bu cezaların mahkeme kararlarından sonra tahakkuk etmesi değil kesinleşmesi gerekmektedir. b-uzlaşma İle Cezanın Kesinleşmesi: Vergi ve cezayı kesinleştiren diğer bir hukuki sonuç da uzlaşmadır. İkmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergi ve cezalara karşı mükellefin uzlaşma talep etmesi durumunda, vergi ve cezada, uzlaşma komisyonunca uzlaşma sağlanması durumunda, hem vergi hem de ceza kesinleşmiş olur. Çünkü VUK a 205 sayılı Kanunun 22.maddesiyle eklenen ek 6.madde hükmüne göre uzlaşma komisyonu kararları kesin olup, üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamayacağı gibi hiçbir mercide şirkette de bulunma olanağı yoktur. Uzlaşmanın vergi cezasının kesinleşmesi anlamına geldiğine dair Danıştay Üçüncü Dairesinin 10/04/1986 Karar tarihli ve 2167 Karar No.lu, 1986 Esas Tarihli ve 343 Esas numaralı kararında: 2 İdari Yargılama Usulü Kanunu.

4 4 Kesilen Kaçakçılık Cezasının Uzlaşma Hükümlerine Göre Ödenmesi Cezanın Nev inde Değişiklik Yapmayıp Miktarında İndirimi Sağladığından Önceki Cezanın Kaçakçılık Olması Nedeniyle, Olayda Tekerrür Hükümlerinin Uygulanması Gerektiği şeklinde karar vermiştir. Konu ile ilgili diğer bir Danıştay karar özeti aşağıya alınmıştır: Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Üçüncü Daire /02/1989 Karar Özeti: Uzlaşma Tutanağının Düzenlendiği Tarih İtibariyle Kesinleşmiş Bulunan Kaçakçılık Cezasını Müstelzim Fiilin Beş Yıl İçinde Tekrarlanması Halinde Tekerrür Cezası Kesilebileceği Hk. c-af Kanunu İle Vergi ve Cezanın Kesinleşmesi: Vergi affına ait kanunlarla vergi cezasının kesinleştiğinin kabul edilmesi getirilen kanunun ihtiva ettiği hükümlerle ilgilidir. Önemli vergi affı kanunlarından sayılan 6111 sayılı yasanın 3.ncü maddesinde belirtildiği gibi, (1) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla ilk derece yargı mercileri nezdinde dava açılmış ya da dava açma süresi henüz geçmemiş olan ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile gümrük vergilerine ilişkin tahakkuklarda; vergilerin/gümrük vergilerinin % 50'si ile bu tutara ilişkin faiz, gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar TEFE/ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla vergilerin/gümrük vergilerinin % 50'si, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve asla bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden vazgeçilir. Şeklindedir. İkmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergilerle ilgili olarak kesinleşmeden bahsetmek mümkün olmasına karşın, kanun cezayı tamamen ortadan kaldırdığı için cezanın kesinleşmesinden bahsetmek mümkün değildir. Dolayısıyla sonraki ceza için tekerrür hükmünün uygulanması mümkün değildir. Bu kanunla getirilen hüküm ikmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergilerin, yukarıda belirtilen şartlarla kesinleştiği belirtilmektedir. Getirilen bu yasa ile kesinleşen bir vergi mevcuttur ancak kesinleşmiş vergi cezası olmadığından, vergi affından yararlanan bir mükellef için, sonraki yıllarda kanunda belirtilen sürelerde tarh edilen vergi için kesilen cezalar hakkında tekerrür hükümleri uygulanamaz. Çünkü kesinleşen bir ceza olmadığından kanundaki ilk şart yerine getirilmemiş olacaktır. Ancak vergi affı ile getirilen hükümlerde vergi cezası tamamen kaldırılmadan belli bir miktarının alınması tahakkuk için şart koşulur ve dava yolu kapatılırsa, sonradan gerekli süreler içinde tekrar vergi ziyaı cezası kesildiğinde, bu ceza tekerrür hükümlerine uygun olarak % 50 artırılarak tarh edilir. Danıştay Üçüncü Dairesi, aşağıda belirtilen kararında: Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Üçüncü Daire /10/ Sayılı Kanundan Yararlanılması Sebebiyle Tekerrür Zammının Uygulanmasına Olanak Bulunmadığı şeklinde karar vermiştir. 3 d-v.u.k 376 ncı Madde Hükmünden Yararlanmak Suretiyle Kesinleşme: Vergi kanunlarımızda vergi cezasını kesinleştiren diğer bir uygulama da Vergi Ziyaı, Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında İndirme başlığı altında VUK un 376 ıncı maddesine getirilen hükümdür. Mükellefin Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesi hükmüne uygun olarak (indirim talebi kabul edilerek) ödeme yapması durumunda, cezayı gerektirir fiili genel olarak ortadan kalkmaktadır. Artık bu konu ile ilgili olarak ceza ve vergi ödemesi yapıldığı için cezayı gerektirir fiil de bu şekilde sonlanmaktadır. Vergi hukukumuzda Vergi Usul Kanunu muzun 376. maddesi hükmünün konuluş gayesi bu amaca yönelik olduğu ve mükellefi yargı 3 24/2/1983 tarih ve sayılı resmi gazetede yayımlanan 2801 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Özel Uzlaşma Yolu İle Tahsili Hakkında Kanun.

5 5 aşamasına götürmeden bu tarhiyatı idari aşamada çözerek hak ettiği cezayı indirimli olarak tahsil etmektir. Böylelikle idari aşamalarda vergi uyuşmazlığı yargıya gitmeden çözümlenmektedir. VUK un 376 ıncı maddesinden yararlanmak suretiyle ikmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergi ve cezasını ödeyen bir mükellef için kesinleşme tarihini izleyen yılın başından itibaren 5 (beş) yıl içinde kesilen vergi cezası için tekerrür hükümleri uygulanabilecektir. 4- Cezaya Tekerrür, Mükellef Esas Alınmak Suretiyle Uygulanır: Tekerrür hükümlerinin uygulanması için, önceki cezanın aynı vergiden kaynaklanması yahut aynı vergi dairesinin yetki alanında işlenmiş bulunması veya aynı mükellefiyet dolayısıyla kesilmiş bulunması şart değildir. Örneğin, Hocapaşa Vergi Dairesi'ne kayıtlı olan ve döviz büfesi işleten mükellef (A) nın, 2012 yılının Temmuz ayında bu işi ile uğraştığı sırada kayba uğrattığı B.S.M.V 4,vergisi dolayısıyla kesilen vergi ziyaı cezasının 2013 yılında 5 kesinleşmesinden sonra, 6 işini bırakarak, daha sonra 2015 yılının Temmuz ayında Halkalı Vergi Dairesi yetki alanında oto alım satım işi ile uğraşması sırasında, kayba uğrattığı katma değer vergisi dolayısıyla vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir durumun ortaya çıkması halinde, bu mükellefe tekerrür hükümleri uygulanarak, yeni cezası yüzde elli artırılarak kesilecektir. 5-Tekerrür Hükmünün Uygulanması İçin, Tekerrür Hükmüne Esas Alınacak Sonraki Fiilin, Daha Önce İşlenmiş Fiil İçin Kesilmiş ve Kesinleşmiş Cezadan Sonra İşlenmiş Olması Gerekir: Anayasa Mahkemesinin, tarihli ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2010/73 sayılı kararında, Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören itiraz konusu kuralda ise tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği tabiidir. Bu nedenle, kural belirsiz ve öngörülemez değildir ve kuralın suç ve cezaların yasallığı ilkesine aykırı olduğundan da söz edilemez. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa nın 2. ve 38. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir. Şeklinde hüküm verilmiştir. Kararda görüldüğü gibi, 339.ncu madde tamamen iptal edilmemiş uygulama biçimi hakkında yön verilmiştir. Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Anayasa mahkemesi kararında, maddede geçen, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başınadan itaren ikinci fiilin işlenmesi şartını kabul etmemiştir. Çünkü, iki fiil için de ilk tarih ve sonraki tarih ifadeleri kullanılmış, bu tarihlerin sonraki yılda olması geretiği gibi bir görüş ifade edilmemiştir. Bu itibarla bundan böyle, bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir.(49.no.lu V.U.K.Sirküleri.) Örnek 1: Gelir vergisi ve katma değer vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi 4 Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi no.lu VUK. sirküleri uyarınca sonraki cezaya ait fiilin önceki cezanın kesinleşmesinden sonra işlenmesi gerekir. 6 Vergi nispeti Kambiyo muamelelerinde satış tutarı üzerinden (2008/13459 sayılı B.K.K. ile 0, Yürürlük; ), sıfır (0) olarak belirlenmiştir.

6 6 içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza tarihinde kesinleşmiştir. Bay (A) Eylül/2010 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de süresinde vermemiş, oysa Eylül/2010 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini ertesi ayın yani Ekim ayının 24.üne kadar vermesi gerekirdi. Bu durumda birinci ceza tarihinde kesinleşmiş ikinci fiil be kesinleşme tarihinden sonraki 24 Ekimde işlenmiştir. Bu durumda, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir tarihinde Bay (A)'ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Buna göre, işlenen ilk fiile ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen ikinci fiilden dolayı tarihinde Bay (A)'ya kesilen ceza, tekerrür hükmü nedeniyle % 50 artırımlı olarak ve TL tutarında uygulanacaktır. (49 no.lu V.U.K. Sirküleri.) Örnek 2: Gelir vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza tarihinde kesinleşmiştir. Bay (A)'nın 2008 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini süresinde vermesine rağmen matrahı düşük gösterdiği için verginin 500 TL eksik tahakkuk ettirilmesine ve bu suretle vergi ziyaına neden olduğu, vergi incelemesi sonucu tarihinde tespit edilmiştir. Buna göre, daha evvel kesinleşmiş bir ceza bulunsa da, kesinleşmiş bu ceza daha sonra işlenmiş bir fiil nedeniyle kesilmiş olduğundan 2011 yılında kesilecek ceza, artırıma gidilmeksizin uygulanacaktır. (49.no.lu V.U.K.Sirküleri.) 6-Birinci Cezanın Kesinleştiği Tarihi Takip Eden Tarihten, Takvim Yılının Başına Kadar Geçen Kıst Dönemde İşlenen İkinci Suça Tekerrür Uygulanır mı: VUK un 339 uncu maddesinin düzenleniş şekline ve lafzına baktığımızda, Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, diğer bir şart da, ikinci ve sonraki cezaların, ilk cezanın kesinleşmesini takip eden yılbaşından sonra kesilmiş olması gerektiği hususudur. Örneğin vergi ziyaı cezası, tarihinde uzlaşma yapılmak suretiyle kesinleşen bir mükellefe, tekerrür hükümleri, ancak tarihinden sonra kesilebilecek cezalar için uygulanacaktır ilâ tarihleri arasında kesilecek cezalarda ise tekerrür hükümlerinin uygulanacakmıdır. Kanunun lafzından uygulanmayacağı anlamı çıkmaktadır. Ancak düzenleniş amacı bu şekilde uygulanmasına yönelik değildir. Bu nedenle, buradaki düzenlemenin daha kolay anlaşılır şekilde olması gereklidir. Bu düzenleme ceza hukukunun tekerrür sistemine uygun değildir. "izleyen yılbaşından başlamak üzere" şeklindeki düzenlemenin, "cezanın kesinleşme tarihinden başlamak üzere" şeklinde değiştirilmesi uygulamayı kolaylaştıracaktır. Bu şekilde düzenlendiği takdirde, yukarıdaki örnekte belirtilen cezanın kesinleştiği tarihten ( ) ile izleyen yılın başına ( e) kadar olan kısım boşlukta kalmayacaktır. İkinci cezanın kesilmesi için konulmuş bulunan (5) beş yıllık sürenin ne için maddeye konulduğu anlaşılamamaktadır. Sanki zaman aşımı süresi ile parelellik kurulmak istenmiş gibidir. Bu hükmün, bu şekilde düzenlenmesinin bazı yazarlarca, cezanın kesilme tarihinin sonunu belirlemek için konulduğu ifade edilmektedir. Dolayısıyla, kesinleşme tarihi ile izleyen yılın başı arasındaki tarihte de ceza kesilmesi halinde tekerrür cezası uygulanacaktır. Konu ile ilgi Danıştay kararı da aynı yöndedir. Ancak, konu ile ilgili olarak 49 no.lu V.U.K. Sirkülerinde Diğer taraftan, 339 uncu maddede yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere..." ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerekmektedir. Şekilnde açıklama yapılmıştır.

7 7 Konu ile ilgili Danıştay karar özeti aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Üçüncü Daire /02/1989 Karar Özeti: Uzlaşma Tutanağının Düzenlendiği Tarih İtibariyle Kesinleşmiş Bulunan Kaçakçılık Cezasını Müstelzim Fiilin Beş Yıl İçinde Tekrarlanması Halinde Tekerrür Cezası Kesilebileceği Hk. Dava dosyasının incelenmesinden, şirket adına 1983 Eylül ayı için yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatın uzlaşma hükümlerine göre ödendiği anlaşılmaktadır. Bu suretle uzlaşma tutanağının düzenlendiği tarihinde kesinleşmiş bulunan kaçakçılık cezasını müstelzim fiilin beş yıl içinde tekrarlanması ve yukarıda açıklandığı üzere 1985 Eylül dönemi için kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının Kanuna uygun bulunması nedeniyle davacı şirket hakkında kesilen tekerrür cezası da isabetsizlik görülmemiştir. Bu uygulama ile ilgili olarak ayrıca, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün Burdur Valiliği ne gönderdiği tarihli ve 30/ sayılı yazısında: Şubat/1994 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini kanuni süresinden sonra veren mükellef adına kesilen kaçakçılık cezasının tarihinde kesinleşmesinden sonra, Haziran/1994 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinin de kanuni süresinden sonra verilmesi nedeniyle kesilmesi gereken kaçakçılık cezası için tekerrür hükmünün uygulanması gerekecektir. 7 Şeklindeki görüşü ile uygulamanın belirtilen şekilde yapılması sağlanmıştır. Ancak; konu hakkındaki tartışmalar, 49 no.lu V.U.K.sirkülerinde yapılan açıklama ile giderilmiş ve Vergi Usul Kanunu nun 339 uncu maddede yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere..." ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerekmektedir. şeklinde açıklama yapımıştır. 7-İkinci Cezanın Vergi Ziyaında (5), Usulsüzlükte (2) Yıl İçinde Kesilmesi Gerekir: Tekerrür nedeniyle ceza artırımının uygulanması için, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu sürelerin aşılması halinde tekerrür cezasının uygulanmaması gerekir. Örneğin, kurumlar vergisi mükellefi için 2007 yılında kesilen kurumlar vergisine ait vergi ziyaı cezası, 2008 yılının Eylül ayında yapılan uzlaşma ile kesinleşmiştir. Bu mükellefle ilgili olarak 2014 yılında kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrür hükümleri uygulanmaz. Çünkü, ikinci cezasının kesilme süresi beş (5) yılı aşmıştır. Konu ile ilgili Danıştay Dördüncü Dairesinin özet kararı aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Dördüncü Da /01/1989 Tekerrür Cezası Kesilebilmesi İçin, Bu Cezayı Gerektirecek Fiilin 5 Yıl İçinde Tekrarlandığı Yolunda Bir Tespitin Gerekli Olduğu Hk. III-USULSÜZLÜK CEZALARINDA TEKERRÜR UYGULAMASI: Vergi ziyaı cezasında olduğu gibi, usulsüzlük cezalarında sonra kesilen usulsüzlük cezasına tekerrür hükmünün uygulanması için, ilk kesilen usulsüzlük cezasının kesinleşmesi gereklidir. 7 Mehmet Ali Özyer V.U.K. Uygulaması 2001 Şubat-Ankara Sh:

8 sayı Kanunla (1: tarihinde yürürlüğe giren) 339.ncu maddede değişiklik yapılmadan önce usulsüzlük cezasına tekerrür uygulanması için, usulsüzlük fillerinin de önceki usulsüzlük fiili ile aynı neviden olması gerekmekte idi. Örnek: Bir mükellefin, Ocak/1997 dönemi ve Kasım/1997 ve Aralık/1997 dönemi katma değer vergisi beyannamesini vermediği tespit edilmiştir. Ocak/1997 ayında kesilen usulsüzlük cezası Temmuz/1997 de yapılan uzlaşma ile kesinleşmiştir. Bu mükellefin katma değer vergisi beyannamesini vermediği için kesilen usulsüzlük cezası, Temmuz/2007 de kesinleştiği için, aynı neviden işlediği beyanname vermeme fiili için, Kasım ve Aralık/2007 dönemlerine ait usulsüzlük cezalarının % 25 oranında arttırılarak uygulanacaktır. VUK. nun 339. maddesinde 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, önceki halinde yer alan ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra suçun tekrar işlenmesi şartı, ceza kesildikten sonra tekrar ceza kesilmesi şekline dönüştürülmüştür. Kanunun 339 uncu maddesinde 4369 sayılı yasa ile yapılan değişikliğin gerekçesinde:.. Ceza uygulamasında basitlik sağlamak amacıyla, tekerrür halinde kesilen vergi cezalarının artırımında herhangi bir farklılığa gidilmemiştir. denilmiştir. A-ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASINA TEKERRÜR UYGULANIR MI: Maddedeki ifadede sadece usulsüzlük cezasından bahsedilmiş, başka bir ifade kullanılmamıştır. Bu ifade şekline göre sanki özel usulsüzlük cezası da kapsama dahil edilmiş gibi algılanabilir. Çünkü maddede usulsüzlük ayırımı yapılmamıştır. Genel bir ifade ile sadece usulsüzlük cezasından bahsedilmiştir. Ancak, burada kastedilen usulsüzlük sadece genel usulsüzlüktür. Çünkü değişmeden evvelki madde metninde cezaları sayarken, tekerrür uygulanacak cezalar, kaçakçılık, ağır kusur, kusur veya usulsüzlük şeklinde sıralama yapılmış olup, bu sıralamada kastedilen ise genel usulsüzlüktür. Özel usulsüzlük, madde metninde özel olarak sayılmamış olduğundan tekerrür uygulaması kapsamına dahil olduğunun düşünülmesi mümkün değildir. Çünkü, dahil edilmiş olsa idi, özel usulsüzlük ifade olarak mutlaka maddede yer alması gerekirdi. Vergi Usul Kanununda özel usulsüzlük cezasının kesilmesi için özel madde konulmuş ve 353 üncü maddede özel bir düzenleme yapılmıştır. Diğer taraftan, maddedeki usulsüzlükle ilgili ifade, aşağıdaki 5432 sayılı V.U.K. nun tekerrürle ilgili maddesinde de görüleceği gibi, aynıdır. Çünkü cezaları sayarken usulsüzlüğü usulsüzlükte olarak ifade edilmiştir. Oysa, 5432 sayılı VUK. metninde, özel usulsüzlük cezaları ile ilgili maddeler mevcuttu. İstendiğinde özel usulsük cezaları da maddeye konulabilirdi, bilerek konulmamıştır. Başka bir deyimle usulsüzlükle ilgili ifade maddede baştan beri hiç değişmemiş sadece usulsüzlük ifadesi yer almıştır. Ayrıca, tekerrür cezasının uygulanması, maddede kaçakçılıkta, 5 yılı, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar işlenirse arttırılmaktadır. Bu süreler zaman aşımı süreleridir. Çünkü, kaçakçılıkta zaman aşımı süresi 5 yıl özel usulsüzlükte 5 yıl genel usulsüzlükte ise 2 iki yıldır. Usulsüzlükte tekerrür 2 yıl içinde işlenirse uygulanacağından bu süre genel usulsüzlük cezası içindir. Çünkü, VUK. da (374. Md) usulsük için zaman aşımı iki yıl özel usulsüzlük için 5 yıl olarak belirtilmiştir. Tekerrür Kaçakçılık, kusur veya usulsüzlükten dolayı cezalandırılan ve cezası da kesinleşen bir kimse, aynı neviden bir fiili cezanın kesinleştiği tarihi takip edem yılın başından başlamak üzere kaçakçılıkta beş yıl, kusurda üç yıl, usulsüzlükte iki yıl zarfında tekrar işlerse, cezası: kaçakçılıkta yarısı, kusurda üçte biri, usulsüzlükte dörtte biri nispetinde artırılır. (5432 s.vuk.md.319) B-FİİL AYRILIĞI NEDENİYLE KESİLEN USULSÜZLÜK CEZASI İLE TEKERRÜR CEZASININ BİRLİKTE UYGULANIP UYGULANAMAYACAĞI:

9 9 1-Usulsüzlük Fiilinin Aynı Takvim Yılı İçinde İşlenmesi: Başka bir anlatımla VUK un 337 inci madde hükmü ile 339 uncu madde hükmü birlikte nasıl uygulanacaktır.. Fiili ayrılığı ile ilgili olarak VUK un 337 inci maddesinde: Ayrı ayrı yapılmış olan (4369 sayılı Kanunun 81/A-18 inci maddesiyle değiştirilen ibare) vergi ziyaı (*) veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu kadar ki, 352'nci maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının herbiri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir. Aynı nev'i usulsüzlükten maksat, fiillerin 352'inci maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yek diğerine mutabakatıdır. (*) (İbarenin değiştirilmeden önceki şekli) kaçakçılık, ağır kusur, kusur Kanunun 337 inci maddesi ile 339 uncu maddelerinin birlikte uygulanması ile ilgili olarak iki görüş vardır. Bu görüşlerden birincisine göre: Aynı takvim yılında birden fazla aynı neviden işlenen usulsüzlük fiili nedeniyle kesilecek usulsüzlük cezalarının birincisi tam, sonrakiler dörtte bir (1/4) oranında kesilir. Bu şekilde usulsüzlük cezasının uygulanması için, ilk cezanın aynı takvim yılı içinde kesilmesi ve aynı yıl içinde kesinleşmemiş olması gerekmektedir. İlk cezanın kesinleşmiş olması halinde ikinci olarak kesilecek usulsüzlük cezasına indirim değil, artırımı öngören tekerrür hükümlerinin uygulanmasını gerektirmektedir. Fiil ayrılığında usulsüzlük cezalarında indirim uygulanmasının nedeni, mükellefin bilgisizliği nedeniyle aynı yıl içinde birden fazla fiil işlemiş olmasıdır. Ancak ilk cezanın kesinleşmesinden sonra ikinci fiilin işlenmiş olması, mükellefin bilgisizliğinden ziyade kastının olduğunun kabul edilmesi ve o nedenle tekerrür hükümlerinin uygulanması gerekir. Aynı takvim yılı içinde de olsa, ilk usulsüzlük cezasının kesinleşmesinden sonra, ikinci cezanın, hem dörtte bir oranında ceza, hem de % 25 oranında arttırılarak usulsüzlük cezasının kesilmesi değil, sadece artırımı öngören tekerrür hükümlerinin uygulanması gerekir. Kanunun 337 inci maddesi ile 339 uncu maddelerinin birlikte uygulanıp uygulanamayacağı ile ilgili ikinci görüşe göre: Usulsüzlük fiilinin aynı takvim yılında işlenmesi halinde, kesilen ilk cezanın kesinleşmesinden sonra, kesilecek ikinci usulsüzlük cezası için hem, 337 inci madde hükmüne göre (¼) dörtte bir oranında fiil ayrılığı hükmüne göre ceza, hem de 339 uncu tekerrür hükümlerine göre (%25) arttırılarak tekerrür hükümleri uygulanır. Burada tekerrürün %25 lik oranın, Ceza aslının, 337 inci maddede belirtilen (1/4) dörtte bir oranına indirilen kısmı üzerinden uygulanması gerekir. Çünkü aynı fiil için ceza uygulanmasını emreden iki madde hükmü vardır, biri 337 inci madde, diğeri de 339 uncu madde hükmüdür. Fiil işlenmiş ve ilk cezada kesinleşmiş olursa, bu fiilin işlenmesi ve kesinleşmesi aynı takvim yılında da olsa, her iki madde hükmü de uygulanır. Örnek: (ARD) Ltd. Şti. nin 2013 yılının Şubat ve Kasım aylarına ait katma değer vergisi beyannamesini vermemiştir. Bu mükellefe Şubat/2013 dönemine ait beyanname vermeme nedeniyle, birinci derece usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmekte ve eylem (fiil) re sen takdiri de gerektirdiği için usulsüzlük cezasının iki kat (110x2=) 220.-TL. usulsüzlük cezası kesilmiştir. Şubat/2013 dönemi için kesilen usulsüzlük cezası Temmuz ayında kesinleşmiştir. Temmuz/2013 ayında kesinleşen usulsüzlük tutarı (110x2=) 220.-TL.dir. Bu cezalar VUK un 336 ıncı maddesi dikkate alınarak kesilmiştir. Bu mükellef için yapılması gereken işlem: Şubat/2013 için kesilen ve kesinleşen usulsüzlük cezası 220.-TL.dir. Kasım/2013 ayında işlenen usulsüzlük fiili için kesilmesi gereken ceza, 337 inci madde hükmündeki indirimin uygulanması nedeniyle, 220.-TL.nin 1/4 olan (220/4=)55.-TL. olacaktır. Tekerrür nedeniyle 339 uncu madde hükmüne göre, kesilecek ceza, aslının ¼ oranında arttırılarak (220./4=)55.-TL.dir. Kasım/2013 de kesilecek ceza: Toplam kesilecek ceza:

10 10 Cezanın aslı için : 220.-TL 337 inci madde gereği kesilen ceza : 55.-TL 339 uncu maddesi gereği kesilen : 55.-TL Toplam usulsüzlük cezası : 330-TL Fiil ayrılığında usulsüzlük cezalarında indirim uygulanmasının nedeni, mükellefin bilgisizliği nedeniyle aynı yıl içinde birden fazla fiil işlemiş olmasıdır. Ancak ilk cezanın kesinleşmesinden sonra ikinci fiilin işlenmiş olması, mükellefin bilgisizliğinden ziyade kastının olduğunun kabul edilmesi ve o nedenle sadece tekerrür hükümlerinin uygulanması gerekir. 2- Usulsüzlük Fiilinin Sonraki Takvim Yılı İçinde İşlenmesi: Yukarıdaki kurumlar vergisi mükellefi (ARD) Ltd.Şt. hakkında 2013 yılı için kesilen usulsüzlük cezaları ile ilgili yukarıdaki belirtilen şekilde işlem yapıldıktan sonra, bu mükellefin 2014 yılının Ocak ve Ekim aylarına ait muhtasar beyannamesini de vermediği tespit edilmiştir. 2014/Ocak ayına ait kesilen usulsüzlük cezası, Eylül ayında uzlaşma sonucu kesinleşmiştir. Yukarıdaki örnekte 2014 yılının Ocak ayı için kesilecek birinci derece usulsüzlük cezası, fiil re sen takdiri de gerektirdiği için (110x2=) 220.-TL olacaktır..bu ceza için önceki yıl olan 2013 yılında da beyanname vermeme nedeniyle birinci derece usulsüzlük cezası kesildikten sonra, 337 inci madde hükmüne göre indirim uygulanmaz. Çünkü, takvim yılı değişmiştir. Bu ceza, Eylül ayında kesinleştiği için, Ekim ayında tekrar usulsüzlük fiili işlediği için cezanın,, tekerrür hükümlerine göre dörtte bir, (220/4=) 55.-TL. arttırılmalıdır. Toplam kesilecek ceza tekerrür ile birlikte, (220+55=) 275.-TL. olacaktır. Çünkü, tekerrür 339 uncu maddeye göre cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren 5 (beş) yıl içinde kesilebilecektir yılının Ekim ayında kesilecek usulsüzlük cezası için 337 inci madde uyarınca indirim uygulanacak ve (220/4=) 55.-TL. olarak kesilecek. Tekerrür nedeniyle de dörtte bir (220/4=) 55.-TL. arttırılarak, 275.-TL. olarak kesilecek. Ekim ayında kesilecek toplam ceza tutarı: Birinci derece usulsüzlük fiili cezası : 220.-TL 339 uncu maddeye göre arttırılacak ceza : 55.-TL. Tekerrür ile ilgili toplam kesilmesi gereken ceza : 275.-TL. C-USULSÜZLÜK CEZASININ RE SEN TAKDİRİ GEREKTİRMESİ DURUMUNDA TEKERRÜR UYGULAMASI: Bilindiği gibi, usulsüzlük cezası V.U.K. nun 30 uncu maddesine göre Re sen takdiri gerektirdiği takdirde iki kat olarak kesilecektir. İki kat olarak kesilen usulsüz cezası aynı zamanda, 339 uncu madde hükmüne göre tekerrür hükümlerinin uygulanmasını gerektiriyorsa, tekerrür, iki kat olarak kesilen usulsüzlük cezası üzerinden kesilmesi gerekir. Uygulama bu şekilde yapılmaktadır. Örneğin, 2012 yılı Ocak ayına ait Damga vergisi beyannamesini vermeyen mükellefe, birinci derece iki kat (105x2=) 210.-TL. usulsüzlük cezası kesilmiştir. Kesilen bu ceza, mükellefin 376 ıncı maddeye göre ceza indirim istemesi nedeniyle Mayıs 2012 ayında kesinleşmiştir. Kesinleşen tutar (210-(210x1/3=) 140.TL.dir. Bu mükellefin, Kasım/2013 ayına ait katma değer vergisi beyannamesini de vermediği tespit edilmiştir. Bu örnekte, fiil aynı yılda işlenmediği için, VUK. nun 337.nci madde hükmünün, yani ¼ indirim işleminin uygulanmaması gerekir. Uygulanacak usulsüzlük cezası tekerrür hükümlerine göre, cezanın aslının dörtte bir arttırmak suretiyle, (110X2=220+55=) 275.-TL. olmalıdır. IV-ESKİ VE YENİ TÜRK CEZA KANUNUNDAKİ TEKERRÜR HÜKÜMLERİ: Tekerrür ile ilgili hükümler, 765 sayılı eski ceza Kanunu nun 81 inci maddesinde belirtilmiş ve tekerrür cezayı arttıran bir eylem olarak kabul edilmiştir. Madde 81 Bir kimse beş seneden ziyade müddetle bir mahkûmiyete uğradıktan sonra cezasını çektiği veya ceza düştüğü tarihten itibaren on sene ve diğer cezalarda beş sene içinde başka bir suç daha işlerse yeni suça verilecek ceza altıda bire kadar artırılır.

11 11 Yeni suç evvelki mahkûmiyete sebep olan suç cinsinden ise hükmedilecek ceza altıda birden üçte bire kadar artırılır. İkinci suç için tayin edilecek cezaya tekerrürden dolayı zammı lazım gelen miktar, hiç bir suretle evvelki suç için hükmedilmiş olan cezaların en ağırından ziyade olarak tayin olunamaz. Yukarıda da belirtildiği gibi, Eski 765 Sayılı Türk Ceza Kanununda tekerrür: Eski TCK. nın 81. maddesinde açıklanmış, cezada artırım nedeni olarak düzenlenmiştir. Tekerrür ile ilgili hüküm, 5237 sayılı yeni Türk Ceza Kanunu nda ise 58 inci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Suçta Tekerrür Ve Özel Tehlikeli Suçlular Madde 58 - (1) Önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi hâlinde, tekerrür hükümleri uygulanır. Bunun için cezanın infaz edilmiş olması gerekmez. (2) Tekerrür hükümleri, önceden işlenen suçtan dolayı; a) Beş yıldan fazla süreyle hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren beş yıl, b) Beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adlî para cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıl, Geçtikten sonra işlenen suçlar dolayısıyla uygulanmaz.... Yeni TCK. nın 58. maddesinde açıklanmış, tekerrür cezada artırım nedeni değil, infaz aşamasında dikkate alınması gereken bir infaz rejimi olarak düzenlenmiştir. Tekerrür dolayısıyla kişinin cezasında artırma yapan sistemden vazgeçilmiştir. Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, önceki mahkumiyetin infaz edilmesi değil kesinleşmesi aranmış, (TCK. nın 58/1. md.si), ancak tekerrüre ilişkin sürelerin işlemeye başlaması açısından önceki mahkumiyetin infaz edilmiş olması şartı (TCK. nın 58/2. md.si) aranmıştır Sayılı Ceza Ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun nun 108.inci maddesinde Tekerrür hâlinde işlenen suçtan dolayı mahkûm olunan; cezalarla ilgili infaz hükümleri belirtilmiştir. Örneğin; 108/3 maddesinde, İkinci defa tekerrür hükümlerinin uygulanması durumunda, hükümlü koşullu salıverilmez şeklinde belirtilmiştir. Yeni Türk Ceza Kanunu da tekerrür hükümlerinin uygulanmasını, fiilin (suçun) işlenmesi esasına bağlamış olup, Tekerrür, 5237 sayılı yeni T.C.K. nun 58 inci maddesinde düzenlenmiş, 765 sayılı yasadan farklı olarak cezada artırım nedeni olarak kabul edilmemiştir sayılı yasada göre tekerrür, infaz rejiminde değişikliğe neden olan bir düzenlemedir. V-TEKERRÜR UYGULAMASI İLE İLGİLİ ÖZELLİKLİ KONULAR: Tekerrür cezasının uygulanması ile ilgili olarak tartışma yaratan konular aşağıya alınmıştır. A-Mükellefin Dava Yoluyla İhbarnameyi İptal Ettirmesi Kesinleşme Sayılmaz: Mükellefin tarh ve tebliğ edilen vergi ziyaı cezası cezasını dava açarak iptal ettirdiği ihbarname dolayısıyla, bu durumun vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi olarak kabul edilip, daha sonraki yılda kesilen vergi ziyaı cezası tekerrür hükümlerine uygun olarak % 50 arttırılarak uygulanamaz. Çünkü ihbarnamenin iptal edilmesi ile bir kesinleşme vardır, ancak bu kesinleşme vergi ve cezanın alınmaması yönündedir. O nedenle ortada alınması gereken kesinleşmiş bir vergi ziyaı cezası olmadığı için ikinci kez kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrür hükümlerinin (%50 artırımın) uygulanması mümkün değildir. Usulsüzlük cezasında da durum aynıdır, örneğin, mükellefe tarh ve tebliğ edilen usulsüzlük cezasına ait ihbarnamenin dava yoluyla iptal ettirilmesinden sonraki yılda tekrar kesilecek usulsüzlük cezası için tekerrür hükmü uygulanmaz. Çünkü kesilen ceza iptal edildiği için ortada kesinleşmiş bir usulsüzlük cezası yoktur. B-Mükellefin Birden Fazla Yılının İncelenmesi Durumunda İnceleme Raporunda Sonraki Yıllar İçin Tekerrür Cezası İstenmez:

12 12 İnceleme elemanı bir mükellefe, incelediği takvim yılı ile ilgili olarak vergi ziyaı cezası kesilmesini isteyen raporu düzenledikten sonra, izleyen yıllar için hazırlanan raporlarında cezanın tekerrür dolayısıyla % 50 fazlasıyla kesilmesi istenmez. Çünkü, rapor yazılırken ortada kesinleşmiş bir ceza bulunmamaktadır. Mükellefin, dava açma ve uzlaşma v.b. gibi hakları olup ancak bunlar kullanıldıktan sonra kesinleşme belli olacaktır. Ancak ilk yıldan sonraki yılların incelenmesi süresi içinde ilk yıl için verilmiş bulunan rapor için mükellef uzlaşma talep etmiş ve kesilmesi istenen vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezası kesinleşmiş olması durumunda, izleyen yıllar için kesilmesi istenen vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezaları için tekerrür hükümleri uygulanır. Vergi ziyaı cezasının % 50 arttırılarak, usulsüzlük cezasının ise % 25 arttırılarak kesilmesi istenebilecektir. C-Cezanın Uzlaşma Komisyonunda Sıfırlanması Durumunda İkinci Cezanın Tekerrür Dolayısıyla Artırılması Mümkün Değildir: Uygulamada genellikle uzlaşmalarda, tarhiyat öncesi uzlaşma veya tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonlarınca, mükelleflerin ısrarlı tutumları karşısında bazen mükelleflerin gecikme faizi ödeyecekleri de düşünülerek, vergi aslının alınmasında uzlaşılmakta, cezalar ise sıfırlanmaktadır. Böyle bir durumda ortada kesinleşmiş bir vergi ziyaı cezası kalmadığı için sonraki yıllarda kesilecek cezalar için tekerrür hükümlerinin uygulanması istenemez. Tekerrür açısından fiil değil, kesinleşmiş ceza önem taşıdığından, "sıfır (0) TL" kesinleşmiş cezanın kesinleşmiş ceza olarak kabul edilmesi bizce mümkün değildir. Önemli olan mükellefin tekerrürden önce bir cezaya muhatap olması ve bu cezanın kesinleşmiş olmasıdır. Ceza sıfırlanınca ortada bir ceza kalmadığından kesinleşmiş cezadan söz etmek mümkün değildir. Kesinleşmiş ceza olmayınca da tekerrür hükümleri uygulanamayacaktır. Mükelleflere tekerrür nedeniyle ceza artırımı uygulanmasının nedeni, birinci defasında cezalandırılmasına rağmen, ıslah olmayan mükelleflerin tekrar suç işleyip vergi ziya cezasına muhatap olmalarıdır. Cezanın kesinleşmesi demek mükelleflerin, işledikleri suçu kabul edip belli bir miktarını ödemek istemeleridir. Oysa uzlaşmada ceza sıfırlanınca mükellef haklı görülmekte suç işledikleri kabul edilmemekte ve cezalandırılmamaktadır. O nedenle uzlaşmada cezanın sıfırlanması durumunda, tekrar kesilecek ceza için tekerrür istenemez. D-Tekerrür Yolu İle Artırılacak Ceza Tutarına da Sınır Çizilmemiştir: Tekerrür yolu ile artırılacak ceza tutarına da sınır çizilmemiş olması da, bir eksiklik olarak kabul edilmektedir. Çünkü bu tutarda sınır çizilmemiş olması uygulamada birtakım haksızlıkları da meydana getirmektedir. Örneğin bir mükellefe TL. vergi ziyaı cezası kesilmiş ve bu cezada uzlaşma komisyonu kararı ile TL. olarak kesinleşmiş olsun. Sonra bu mükellefin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda TL. vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca % 50 arttırılarak TL olarak kesilmesi gerekmektedir. Burada ceza hukukunun tekerrür düzenlenmesi ile güttüğü mükellefin ıslah olmasını sağlama hususu amacını da aşar biçimde, fahiş bir artırım uygulanmaktadır. E-Tekerrür Hükmünün Uygulanması İçin, Tekerrür Hükmüne Esas Alınacak Sonraki Fiilin, Daha Önce İşlenmiş Fiil İçin Kesilmiş ve Kesinleşmiş Cezadan Sonra İşlenmiş Olması Gerekir: Mükelleflerin ilgili yıl hesaplarının zaman aşımı süresi dolmadan incelenmesi neticesinde kesilmesi istenen kesinleşmesi halinde, aynı yılı hesaplarının tekrar incelenmesi neticesinde, ilave olarak tespit edilen matrah farkı nedeniyle kesilmesi istenen ceza, tekerrür şartlarına uygun olarak, ceza kesilemez. Çünkü tekerrür hükmünün uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmiş cezadan sonra işlenmiş olması gerekir. Konu ile ilgili 49 no.lu V.U.K.sirkülerinde aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır: Anayasa Mahkemesinin, tarihli ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2014/73 sayılı kararında, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir.

13 13 Bu itibarla bundan böyle, bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir. Diğer taraftan, 339 uncu maddede yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere..." ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerekmektedir. Örnek 1: Gelir vergisi ve katma değer vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza tarihinde kesinleşmiştir. Bay (A) Eylül/2010 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de süresinde vermemiş ve takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir tarihinde Bay (A)'ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Buna göre, işlenen ilk fiile ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen ikinci fiilden dolayı tarihinde Bay (A)'ya kesilen ceza, tekerrür hükmü nedeniyle % 50 artırımlı olarak ve TL tutarında uygulanacaktır. Örnek 2: Gelir vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza tarihinde kesinleşmiştir. Bay (A)'nın 2008 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini süresinde vermesine rağmen matrahı düşük gösterdiği için verginin 500 TL eksik tahakkuk ettirilmesine ve bu suretle vergi ziyaına neden olduğu, vergi incelemesi sonucu tarihinde tespit edilmiştir. Buna göre, daha evvel kesinleşmiş bir ceza bulunsa da, kesinleşmiş bu ceza daha sonra 2009 yılında işlenmiş bir fiil nedeniyle kesilmiş olduğundan 2011 yılında kesilecek ceza, artırıma gidilmeksizin uygulanacaktır