DAMGA VERGİSİ KANUNU. BİRİNCİ KISIM BİRİNCİ BÖLÜM Mükellefiyet ve İstisnalar

Transkript

1 DAMGA VERGİSİ KANUNU Kanun No : 488 Kabul Tarihi : 1/7/1964 Resmi Gazete Sayısı : Resmi Gazete Tarihi : 11/7/1964 I-MADDE METNİ: BİRİNCİ KISIM BİRİNCİ BÖLÜM Mükellefiyet ve İstisnalar Madde 1-Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir. Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan (Değişik: 5228/59-4/a md.) (Yürürlük: ) belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Yabancı memleketlerle Türkiye`deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar, Türkiye`de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulur. İlgili Tebliğ: 1,4,6,8,13,17,27,28,29,30,31,34,37,38,39,60,61 Sirküler: 1,3,14,15,16, 17,19,20 II-MADDENİN AÇIKLAMASI VE YORUMU: A-GENEL AÇIKLAMA: Bilindiği gibi herhangi bir konuda vergilendirme yapılabilmesi, konuya ilişkin yasal düzenlemelerin varlığı ile mümkün olmaktadır. Damga vergisi de, Anayasanın 73. maddesindeki; Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. hükmüne uygun olarak 488 sayılı Kanunla getirilmiş, düzenlenmiş ve bu kanuna uygun olarak alınmaktadır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu tarihinde yürürlüğe girmeden önce, damga vergisi, tarihinde neşir edilen resmi gazete ile yürürlüğe giren, 1324 sayılı Damga Resmi Kanunu ile alınmakta idi sayılı Kanun 488 sayılı Kanunla tarihinden itibarentamamen yürürlükten kaldırılmıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun, dayanağını, Anayasanın 73. madesi, oluşturmakta ve bu çerçevede kişi ya da kuruluşların damga vergisi mükellefi olmaları, Damga Vergisi Kanunu ile öngörülen şartların varlığına, diğer bir ifade ile vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlı bulumaktadır.

2 2 B-VERGİNİN KONUSU: Maddenin birinci fıkrasında, Damga vergisinin konusunu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtların teşkil ettiği belirtilmiştir. Maddenin ikinci fıkrası verginin konusuna girecek kağıdı tanımlamakta olup, buna göre, Damga vergisinin konusu, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Maddenin üçüncü fıkrası ise, yabancı memleketlerde düzenlenen kağıtlarla ilgili olup, bu hükme göre, Yabancı memleketlerle Türkiye`deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar, Türkiye`de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulur. Damga vergisinin amacı kağıdı vergiye tabi tutmaktır. Damga vergisi günlük hayatta kullanılan ve hukuki niteliğe sahip olan işlemlerin vergilendirilmesini sağlayan bir hukuki muamele vergisidir. Bu işlemlerin vergilendirilmesi, işlemler için düzenlenen kağıtların varlığını zorunlu hale getirmektedir. Başka bir deyimle, hukuki niteliği olan işlemlerin kağıda dökülmesi, damga vergisine tabi tutulmasının birinci şartı olmaktadır. Bu nedenle işlem hukuki niteliğe sahip olmakla birlikte kağıt düzenlenmek suretiyle belgelendirilmez ise damga vergisine tabi olmasından da söz edilemez. Bu husus 1324 sayılı Damga Resmi Kanununda yer alan "evrak ve senedat" ifadesi yerine "kağıtlar" ifadesinin kullanılması suretiyle belirginleştirilmiştir. Bir işlemin kağıda dökülmesi, diğer bir ifadeyle kağıt düzenlenmesi, işlemin yazılı bir şekilde gerçekleştirilmesi anlamını taşımaktadır. İşlemin kağıda dökülmesi, başka bir ifadeyle yazılı şekilde ifade edilmesi ise işlemin ispatı için gerekli olmaktadır. İşlemin ispatı için düzenlenen kağıtlar, verginin doğması için gerekli olan unsurlardandır. Ancak kağıtların varlığı vergiyi doğuran olay için yeterli olmayıp, bu kağıtların yazılmak suretiyle düzenlenmeleri ve aynı zamanda da bir işlemi içermeleri gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, bir işlem içerecek şekilde düzenlenmeyen, tek başına kağıtların varlığı vergilendirme için yeterli değildir. C-KAĞIT TANIMI VE DAMGA VERGİSİNDE KAĞIDIN ÖNEMİ: Damga vergisi, kağıdın varlığına bağlı olarak alınan ve hukuki niteliği olan, ticari ve medeni işlemlerden alınan bir işlem vergisidir. Niteliği itibariyle damga vergisi işlemlerden değil, işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlardan alınır. Bu anlamda, kağıt, gerek ticari ve medeni işlemlerde kullanılan, gerekse resmi işlemlerde düzenlenen her nevi belge demektir. Tabiidirki, bir kağıdın damga vergisinin konusuna girmesi için, bir hususu ispat veya belli edecek şekilde düzenlenmesi ve imzalanması yada imza yerine geçecek bir

3 3 işaret konulması gerekmektedir. Kağıdın imzalanmadığı takdirde sadece düzenlenmiş olması vergilendirilmesi için yeterli değildir. Damga vergisinin konusu belirli işlemler olmayıp, bu işlemler dolayısıyla düzenlenen kağıtlardır. Kişiler arasında vergiye tabi bir işlem yapıldığı takdirde, bu işlem için kağıt düzenlenmezse vergileme yapılmaz. Vergileme bu işlem için kağıt düzenlendikten sonra söz konusu olacaktır. Damga vergisi hukuki muamele vergilerinden olup, her türlü hukuki işlemler, sözleşmeler, noter ve tapu işlemleri gibi işlemler üzerinden alınan, başlangıçta Devlet gelirleri arasında önemli bir yere sahip bulunmasına karşılık, giderek bu önemini kaybetmiş ve daha çok çeşitli kurumlarda düzenlenen kağıtlara yönelmiştir. Damga vergisi, kağıt ortamında bazı belgelerin düzenlenmesi dolayısıyla ortaya çıkmaktadır. Bu verginin konusu; belirli işlemler olmayıp, söz konusu işlemler nedeniyle düzenlenen belgeler, yani kağıtlardır. Herhangi bir konuyu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikteki bu belgelerin (kağıtların) neler olduğu Damga Vergisi Kanununa ekli cetvelde belirtilmiş bulunmaktadır. Damga vergisinin geniş bir uygulama alanı vardır. Diğer bütün vergi çeşitlerinin mükelleflerini ilgilendirdiği gibi, mükellef olmayanların bile karşı karşıya kalabildiği bir vergi niteliği taşımaktadır. Damga vergisinin mükellefleri, bu vergiye tabi kağıtları imza eden kişiler olup, bu kağıtların, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ilişkin olarak düzenlenmesi durumunda, damga vergisinin bu kişiler tarafından ödenmesi gerekmektedir. Damga Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinin 2 nci fıkrasında kağıdın tanımı şu şekilde yapılmıştır: Bu Kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Kanunda kağıtlar iki şekilde mütalaa edilmiştir: 1-Yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler. 2-Elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Kanunun bu tanımından, yazılı olarak düzenlenen ve imzalanan belgeler ile, manyetik ortamda elektronik olarak hazırlanan belgeler de kağıt tanımının içine dahil edilmiş ve verginin konusuna alınmıştır. Başka bir anlatımla manyetik ortamda elektronik olarak hazırlamış olan belgeler de kağıt olarak kabul edilmiştir.

4 4 Damga vergisi, günlük yaşamın içinde yer alan ve hukuki niteliğe sahip olan ticari, resmi ve medeni işlemlerden alınan bir muamele bir işlem vergisidir. Ancak burada göz önünde bulundurulması gerekli husus bu işlemlerin değil, bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların vergiye tabi olduğudur. Bu tür işlemlerin damga vergisine tabi tutulması da, bu işlemlerin yapıldığı kağıtların varlığına bağlıdır. Bir hukuki muamele dolayısıyla birden fazla kâğıt düzenlendiği takdirde vergiye tabi tutulması gereken işlem değil kağıt olduğu için, bu kâğıtlardan her biri Damga Vergisi Kanundaki diğer şartları taşımak kaydıyla ayrı ayrı vergiye tabi tutulacaktır. Bu ifade şekline göre, işlem hukuki niteliğe sahip olsa bile, işlemle ilgili kağıt düzenlenmediği takdirde, damga vergisine tabi tutulması mümkün olmayacaktır. Kagıt deyimi yürürlükten kaldırılımış bulunan 1324 sayılı Damga Resmi Kanunu nda evrak ve senedat olarak ifade edilmiş olup, 488 sayılı Kanunda ise kağıtlar ifadesi kullanılmak suretiyle yer almıştır. D-DAMGA VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY: 1-Genel Açaklama: Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmekte ve sözü edilen Kanunda gösterilen zamanlarda ödenmesi gerekmektedir. 2-Kağıdın Varlığı : Damga vergisi kağıdın varlığına bağlı olarak ortaya çıkan bir vergi türüdür. Bu husus maddenin ilk fıkrasında, (1) sayılı Tabloya dahil kağıtların vergilendirileceğini belirten ifadeden de anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle kağıt düzenlenmeksizin yapılan işlemlerin ne olursa, olsun vergilendirme konusu edilmesi imkanı bulunmamaktadır. Örneğin, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda belli meblağı içeren sözleşmelerin ( tarihinden itibaren) % 0 (binde) 9,48 oranında nisbi vergiye tabi olduğu belirtilmekte, bu verginin uygulanabilmesi için kağıda dökülen ve belli bir meblağı içeren sözleşmenin varlığına ihtiyaç duyulmakta, sözleşmelerin sözlü olarak yapıldığı hallerde ise bir kağıdın bulunmamasına bağlı olarak vergilendirme yapılması mümkün değildir. Vergiye tabi kâğıtların düzenlenmesi, yazılıp imzalanması damga vergisinde vergiyi doğuran olaydır. Damga vergisinin doğabilmesi için düzenlenmiş bir kâğıdın varlığı gerekmektedir. Başka bir ifadeyle vergiyi doğuran olay işlemin varlığı değil, işleme ilişkin kâğıdın düzenlenmesidir. Ancak, vergiyi doğuran olayın vukuu bulması, vergi alacağının doğması için, kağıda bağlanmış bulunan hukuki işlemin de eksiksiz tamamlanmış, yani tekemmül etmiş olması ve hüküm ifade eder hale gelmiş olması gerekmektedir. Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların varlığı halinde, vergiyi doğuran olay her bir nüshanın düzenlenmesiyle yeniden meydana gelmiş olur. Ancak kâğıt üzerinde birden fazla imza bulunması halinde vergi bir defa alınır. Başka bir deyişle imza adedine göre vergi alınmaz.

5 5 Damga Vergisi Kanunu (DVK) nda vergiyi doğuran olay açısından açık bir hüküm mevcut değildir. Bununla birlikte damga vergisinde vergiyi doğuran olayın tespiti uygulamadaki yaklaşımlarla ortaya konulmaktadır. Uygulamada ortaya konulan görüşlere göre: Kağıt Düzenlenmediği Halde Vergileme Yapılabilir mi? Yukarıda da belirttiğimiz gibi, Damga vergisi kağıdın varlığına bağlı olarak ortaya çıkan bir vergi türüdür. Bu husus 488 sayılı kanunun 1. maddesinde, damga vergisinin kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar üzerinden alınacağı ve vergiye tabi kağıtların yazılıp, imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilecek belgeleri ifade ettiği şeklinde açıklanmıştır. Peki kağıt düzenlenmemişse damga vergisi alınmayacak mıdır?. Kağıt düzenlenmesinin zorunlu olduğu durumlarda bu zorunluluğa uyulmaması vergilendirme açısından farklılık yaratmaz ve kağıt olmamasına rağmen vergilendirme yapılması gerekmektedir. Burada önemli olan vergiyi doğuran olayın meydana gelmiş olması ve damga vergisinin konusuna giren bir işlemin tamamlanmış olmasıdır. Böyle bir durumda verginin konusuna giren bir işlemin yapılmış olması halinde kağıt düzenlenmemiş olsa bile damga vergisinin alınması gerekir. Örneğin, kayıtdışı ücret ödemelerinde, bordro düzenlenmeden sadece banka hesaplarına yatırılmak suretiyle ödenen ücretler üzerinden, bordro (kağıt) düzenlenmese bile ücret stopajı ve damga vergisinin hesaplanması gerekir. Konu ile ilgili olarak, bir başka olayda, vergi idaresinin çalışanlara verilen giyeceklerin ücret olarak algılanması gerektiği, söz konusu giderlerin ilgili belgelere dayanılarak defterlere kaydedildiği, ancak bordro düzenlenmediği ve gelir vergisi stopajının yanı sıra bordrolar üzerinden hesaplanması gereken damga vergisinin de ödenmediği yolundaki saptamaya bağlı olarak tarhiyat yapmıştır. Konuyu değerlendiren vergi mahkemesi, giyim yardımlarının ücret olarak ele alınarak gelir vergisi stopajına tabi tutulması gerektiği sonucuna vardıktan sonra, ücret bordrosunun düzenlenmediği, bordro düzenlenmiş olsaydı damga vergisinin istihkaktan kesileceği varsayımmdan hareketle tarhiyat yapılamayacağı"gerekçesiyle damga vergisini kaldırmıştır. Danıştay bu kararı, aşağıda belirtilen karar özetindeki gerekçe ile bozmuştur. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Dokuz. Daire /12/1991 Karar Özeti: Yapılan Ayni Yardımlar Hizmet Erbabının Ücretini Artırdığından Personelin Ücretine Katılarak Hasıl Olan Bürütleştirme İşlemi Sonucunda Bordro Düzenlenmesi, Vergiye Tabi Matrah Üzerinden Damga Vergisi Kesintisinin Gösterilmesi, Eksik Yapılan Düzenleme Nedeniyle Alınmayan Damga Vergisinin Alınması Gerektiği Hk. 3-Vergiyi Doğuran Olayla İlgili Vergi İdaresinin Görüşü:

6 6 Vergi idaresi, vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabul edilebilmesi yani bir kağıdın damga vergisine konu edilebilmesi için aşağıdaki şartların birlikte sağlanması gerektiği görüşündedir: a-kağıdın düzenlendiği anda herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilecek belge vasfında olması, b-aynı zamanda söz konusu kağıdın 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alması. İdareye göre, bu vasıflara sahip kağıda ilişkin damga vergisi, bu kağıdın düzenlenip imzalandığı anda doğacaktır. Başka bir anlatımla Vergi İdaresinin yaklaşımına göre, damga vergisinde vergiyi doğuran olay vergiye tabi kağıdın imzalandığı anda meydana gelmektedir. 4-Yargının Görüşü: Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, yargı kararlarına kavram olarak Vergi İdaresinin yaklaşımına paralel bir yaklaşım ile yansımaktadır. Nitekim bir Danıştay kararında vergiyi doğuran olay şu şekilde hüküm bulmuştur: Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmekte ve sözü edilen Kanunda gösterilen zamanlarda ödenmesi gerekmektedir. Aynı şablon tanımlamaya yer veren daha bir çok Danıştay kararı mevcuttur. 5-Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Geldikten Sonra İşlemin İptal Edilmiş Olması Durumunda Ödenen Damga Vergisinin İadesi Mümkün Değildir. a-konuya Ait Açıklama Yukarıda vergiyi doğıuran olayın tanımında da belirttiğimiz gibi, Vergiye tabi kâğıtların düzenlenmesi, yazılıp imzalanması damga vergisinde vergiyi doğuran olaydır. Damga vergisinin doğabilmesi için düzenlenmiş bir kâğıdın varlığı gerekmektedir. Başka bir ifadeyle vergiyi doğuran olay işlemin varlığı değil, işleme ilişkin kâğıdın düzenlenmesidir. Ancak, vergiyi doğuran olayın vukuu bulması, vergi alacağının doğması için, kağıda bağlanmış bulunan hukuki işlemin de eksiksiz tamamlanmış, yani tekemmül etmiş olması ve hüküm ifade eder hale gelmiş olması gerekmektedir. Damga vergisinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra, işlemin iptal edilmiş olması yada sözleşmenin fesih edilmiş olması vergilendirmeyi etkilemeyeceğinden dolayı, imzalanan sözleşmeye ait damga vergisine yönelik olarak tahakkuk ettirilen damga vergisinin iptal edilmesi, ödenmiş ise de iade edilmesi mümkün değildir. Örnek: (E.D.R) A.Ş. ve (N.D.R) A.Ş., iş ortaklığı, Toplu Konut İdaresi ile aralarında, TL. bedelli İstanbul Halkalı Konutlarının inşaatının yapımı için 10 Mayıs 2013 tarihinde bir sözleşme düzenlenmiş ve imzalanmıştır. Bu sözleşmeye ait damga vergisi beyannamesi, ilgili vergi dairesine 20 Haziran 2013 tarihinde verilmiş,

7 7 beyanname ile beyan edilmiş ve damga vergisi de vergi dairesince aynı tarihte tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilmiş, ancak ilgili sözleşmenin taraflarca 25 Haziran 2013 tarihinde fesih edilmesi kabul edilerek, aynı tarihte imzalanan fesih protokol unun, ilgili vergi dairesine verilen 10 Temmuz 2013 tarihli dilekçe ekindeki fesih protokolu gereğince söz konusu tahakkuk fişinin iptali talep edilmiştir. İmzalanan sözleşmeye ait damga vergisine yönelik olarak tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen damga vergisinin iptal edilmesi mümkün değildir. Çünkü; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun, 1 inci maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı, bu Kanundaki kağıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, 3 üncü maddesinde; damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği belirtilmiştir. Yine, aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün A/1 bendinde, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin 2013 için binde 9,48 nispetinde, A/5 bendinde ise, fesihnamelerin (Belli parayı ihtiva eden bir kağıda taalluk edenler dahil) 2013 için binde 1,89 nispetinde damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükmü yer almıştır. Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay kağıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olup kağıt hükümlerinin uygulanıp uygulanmaması, kısmen uygulanması, hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılması vergileme açısından bir önem arz etmemektedir. Buna göre, bir kağıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için kağıdın herhangi bir hususu ispat veya belli edecek nitelik kazanmış, yani hukuken tekemmül etmiş olması gerekmektedir. İmzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olması, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kağıt eksiksiz olarak tekemmül ettikten sonra, muamelerin feshedilmiş olması vergilendirmeyi etkilemeyecektir. Yine 488 sayılı Damga Vergisi Kanununda, herhangi bir hususu ispat ve hukuken tekemmül edecek biçimde düzenlenen kağıtların daha sonra hükümlerinden tamamen veya kısmen yararlanılmaması halinde bu kağıtlar için ödenmiş bulunan verginin iade edileceğine dair bir hüküm mevcut değildir. Buna göre, söz konusu sözleşmenin imzalanmış olması nedeniyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olduğundan, daha sonra sözleşmenin fesih edilmiş olması vergilendirmeyi etkilemeyeceğinden dolayı, imzalanan sözleşmeye ait damga vergisine

8 8 yönelik olarak tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen damga vergisinin iptal edilmesi mümkün değildir. Tahakkuk eden damga vergisinin vergi dairesince tahsili sağlanmalıdır. Burada damga vergisi ödenmiş olsa idi iade edilmesi mümkün olmayacaktı. Ayrıca, iş ortaklığı ile Toplu Konut İdaresi arasında yapılan Fesih Protokol unun, fesih protokolü mahiyet itibariyle bir fesihname olduğundan TL. bedel üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-5 bendi gereğince (2013, yılı için) binde 1,89 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Vergiyi doğuran olayın meydana geldikten sonra işlemin iptal edilmiş olması durumunda ödenen damga vergisinin iadesi mümkün değildir. Çünkü, Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, gerekli işlemlerin tamamlanması ile tekemmül ettiğinden; işlemlerin sonradan, feshedilmiş olması, vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmayacağından, ödenen damga vergisinin iade edilmesi mümkün değildir. b-konu İle İlgili Danıştay Kararları: Konuya ait Danıştay 7 nci Dairesinin iki adet karar özeti aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Daire /11/2005 Karar Özeti: İcra Müdürlüğünce Yapılan İhale Sonucu Davacıya Satılan Gayrimenkule Ait Damga Vergisini Doğuran Olay, Gerekli Prosedürün Tamamlanması Ve İhale Kararının, İhale Makamınca İmzalanması İle Tekemmül Ettiğinden, İhalenin Sonradan, Davacıdan Kaynaklanan Sebeplerle Feshedilmiş Olması Halinde, Vergiyi Doğuran Olayın Ortadan Kalkmayacağı ve Verginin Ödenmesi Gerektiği Hk. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Daire /10/2004 Karar Özeti: Damga Vergisine Tabi Bir Kağıdın Düzenlenmesinden ve Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesinden Sonra İptal Edilmesi Halinde, Söz Konusu Kağıda Ait Verginin, Şikayet Yoluyla Düzeltilmesi Amacıyla Yapılan Başvurunun Reddine Dair İşlemin İptali İstemiyle Açılan Davanın, Olayda Vergi Hatası Bulunmaması Nedeniyle, Reddi Gerektiği Hk. 6-Kağıdın Yurtdışında Düzenlenmiş Olması Halinde Vergiyi Doğuran Olay: Yurt dışında düzenlenen bir kağıdın belirlenen hallerde Türkiye de vergilendirilebilmesi, kağıdın yazılıp imzalanması ve bir hususu belli veya ispat etmek için ibraz edilebilir niteliğinin bulunması ve Kanuna ekli (1) sayılı Tabloda sayılan kağıtlardan biri olması zorunludur. Bu kapsamda, yurt dışında düzenlenen ve Türkiye de resmi dairelere ibraz edilen bir kağıdın da yurt içinde düzenlenmiş ve damga vergisi konusuna giren bir kağıdın taşıması gerektiği özelliklere sahip olması gerekmektedir. Aksi takdirde yurt dışında düzenlenen kağıt, Türkiye de resmi dairelere ibraz edilse dahi damga vergisinin konusuna girmeyecektir.

9 9 Ancak belirtilmelidir ki; yurt içinde düzenlenen kağıtlar açısından sadece Kanunun 1 inci maddesinde belirtilen şartların varlığı yeterlidir. O da sözleşmenin imzalandığı anda damga vergisinde vergiyi doğuran olayın meydana gelmiş olacağıdır. Yurt dışında düzenlenen kağıtlarda damga vergisi için vergiyi doğuran olay imzalandığı anda değil, Türkiye de "ibraz edilme veya hükümlerinden faydalanma" halinde meydana gelmektedir. Konu ile ilgili Danıştay 7. Dairesi nin aşağıda belirtilen E.1999/2761, K. 2000/958 sayılı kararı da bu yöndedir. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Da /04/2000 Karar Özeti : Damga Vergisini Doğuran Olayın Sözleşmenin İmzalandığı Anda Meydana Geldiği, Sözleşmenin Feshinin Vergiyi Ortadan Kaldırmayacağı Hk. Öte yandan; damga vergisini doğuran olay olarak, "ibraz edilme veya hükümlerinden faydalanma" haline, Damga Vergisi Kanununun anılan 1'inci maddesinin son fıkrasında, yalnızca yabancı memleketlerle Türkiye'deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar bakımından göndermede bulunulmuş; Türkiye'de düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi olabilmeleri için, böyle bir koşul aranmamıştır. Bu açıklamalar karşısında; her ne kadar, davacı Şirket tarafından imzalanmaması sebebiyle hukuken tekemmül etmemiş bulunan... tarihli sözleşme dolayısıyla damga vergisini doğuran olay meydana gelmemişse de;... tarihli sözleşmenin taraflarınca imzalanıp, tekemmül ettirildiği tarihte doğan damga vergisinin, kullanma, ibraz veya hükmünden yararlanma halinin gerçekleşmemesi veya feshi üzerine ortadan kalkmasına hukuken olanak bulunmadığından, bu sözleşme dolayısıyla şirket adına yapılan damga vergisi tahakkukunda yasal isabetsizlik bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulü ile mahkeme kararının... günlü sözleşme dolayısıyla yapılan damga vergisi tahakkukuna ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına;... tarihli sözleşme dolayısıyla yapılan tahakkukla ilgili hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise, reddine; mahkeme kararının bu hüküm fıkrasının onanmasına karar verildi. Belirtildiği gibi, damga vergisini doğuran olay olarak, ibraz edilme ve hükümlerinden faydalanma halinde, yalnızca yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar bakımından geçerli olduğu ifade edilmiş olup, Türkiye de düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi olabilmeleri için böyle bir koşul aranmamaktadır. Türkiye de düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olay taraflarınca imzalandığı anda doğar.

10 10 III-KAĞITLARIN DAMGA VERGİSİNE TABİ TUTULMASININ ŞARTLARI: Kanunda ifade edildiği gibi, damga vergisinin konusunu (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtlar teşkil etmektedir. Bu kağıtların damga vergisine tabi tutulması için gerekli olan şartlar ve özellikler aşağıda açıklanmıştır. A-KAĞITLARIN BİR HUKUKİ MUAMELEYE DAYANMASI: Damga vergisinin konusu, hukuki muamelelere dayanan işlemler için düzenlenen kağıtlardır. Dolasıyla damga vergisi bir hukuki muamele vergisi olmaktadır. Ancak, vergi yapılan işlemlerden değil işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar nedeniyle alınır. Bir başka ifade ile damga vergisinin konusu soyut nitelikteki işlemler değil, somut şekilde düzenlenen kağıtlardır. Kişiler arasında vergiye tabi bir işlem yapıldığında, kağıt düzenlenmemiş ise vergileme söz konusu olmaz. Kağıdın vergiye tabi olması için ise, belli bir hususu ispat ve belli edecek şekilde düzenlenmiş olması ve hukuki bir niteliğinin olması gerekmektedir. Kağıdın sadece düzenlenmiş olması da yeterli değildir. Düzenlenen kağıdın imzalanmış olması veya imza yerine geçen bir işaret konulması gerekmektedir. Kağıt düzenlendikten ve imzalandıktan sonra, damga vergisinin ödenmesi gerekir. Damga vergisi ödendikten sonra kağıdın imha edilmesi veya yırtılıp atılması, hiçbir yerde kullanılmaması halinde bile ödenen vergi iade edilmez. Kanunun 1 inci maddesinde belirtilen kağıtların vergiye tabi tutulabilmeleri için: a-yazılı bir metni içermeli, b-imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmeli c-herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilmelidir. Kanunun birinci bölümünde mükellefiyet ve istisnalarla ilgili maddeler yer almıştır. Verginin konusu birinci maddede açıklanmıştır. Buna göre kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisine tabi tutulmuştur. Kanuna 2 tablo eklenmiş olup bu tablolardan: a- (1) sayılı tablo vergiye tabi tutulan, b- (2) sayılı tablo vergiden istisna edilen, kâğıtları göstermektedir. Birinci maddeye göre, sadece bir sayılı tabloda yazılı kâğıtlar vergi konusuna girmekte ve kanunun en önemli özelliklerinden birini bu husus teşkil etmektedir. Bilindiği gibi 488 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan 1324 sayılı Damga Resmî Kanununa göre herhangi bir evrakın damga resmine tabi bulunup bulunmadığını anlamak için, o evrakı, evvelâ sayısı 98 e varan maktu resim tarifesinde aramak, sonra nispî resme tabi olup olmadığını incelemek ve nihayet aranan evrak bunlardan hiç birinde yazılı değilse Kanunun 33 üncü maddesi gereğince vergilendirmek gerekmekteydi. Halbuki Damga Vergisi Kanununun hazırlanmasındaki gayelerden

11 11 birisi, mükellefiyeti basitleştirmek idi. O nedenle daha anlaşılır ve eski kanuna göre daha basit olduğundan, damga resmindeki bu usul terk edilmiştir. Yerine 488 sayılı kanun yürürlüğe girmiştir. 488 sayılı Kanuna göre, sadece (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlardan vergi alınacak bunlar dışında kalan kâğıtlardan damga vergisi aranmayacaktır. Hemen kaydetmek gerekir ki, (1) sayılı tablodaki kâğıtlar da mücerret vergiye tabi değildir. Bunlar, yazılıp imzalanmak suretiyle herhangi bir hususu ispat ve belli etmek üzere ibraz edilebilecek bir hale geldikleri takdirde verginin konusuna girmektedirler. Yukarıda belirtildiği gibi, damga vergisinin konusu kağıtlardır. Bu kağıtların vergiye tabi tutulabilmesi için, başka bir ifade ile verginin konusuna girip girmediğini belirlemek için, o kağıdın Kanuna ekli (1) sayılı tabloda belirtilen kağıtlardan olması gerekmektedir. Maddenin ikinci fıkrasında ise kağıdın tanımı şu şekilde yapılmıştır: Damga vergisinin konusu yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Damga vergisinin mükellefiyeti kağıtlar üzerine oturtulmuş bir mükellefiyet şeklidir. Maddenin hükmünden anlaşılacağı gibi, damga vergisinin konusunu işlemler değil kağıtlar teşkil etmektedir. Bu kağıtların vergiye tabu tutulabilmesi için, bir hususu İSPAT ve BELLİ edecek şekilde yazılıp imzalanmış olması veya imza yerine konan bir işaret konmuş olan kağıtlardan olması gerekir. Aksi takdirde, bu kağıtlar damga vergisine tabi kağıtlardan sayılmazlar. İmzalanmadığı veya imza yerine konan bir işaret konmadığı için damga vergisi mükellefiyeti de söz konusu olamaz. Damga vergisi için, ortada imzalanmış veya imza yerine konmuş bir kağıt olması gerektiği gibi, bu kağıdın (I) sayılı tabloda yer alan kağıtlardan olması gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının tarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesinde de belirtildiği gibi, herhangi bir kağıt düzenlenmeksizin elden alınan paranın Damga Vergisine tabi olmadığı şeklindedir. Konu: Herhangi bir kağıt düzenlenmeksizin elden alınan paranın Damga Vergisine tabi olup olmadığı hk.../ankara İlgi : tarihli dilekçeniz. İlgide kayıtlı dilekçenizde; Şirketiniz ile.. arasında Ankara Noterliğinde.. tarihinde düzenlenerek.. yevmiye numarası ile tasdiki yapılan, Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi ile mülkiyetinizde bulunan gayrimenkulünüzü YTL bedel karşılığı.. a sattığınızı ve satış bedelini birer gün ara ile tahsil ettiğinizi belirterek, söz konusu sözleşmeye ait damga vergisini ödediğiniz ancak, satış işleminin

12 12 (5281 sayılı kanunun 31.maddesinde belirtildiği gibi teslim gerçekleşmediği için) tapu dairesinde tescil edilmediği gerekçesi ile fatura düzenlenmediği söz konusu sözleşme hükmü gereği şirketinizce yapılan tahsilat karşılığında tapuya ipotek tesis edildiği ve satış vaadi şerh düşüldüğü belirtilerek, satış işleminin tapuda tecil edilmemesi nedeniyle şirketinizce alınan paranın damga vergisine tabi olup olmadığı, tabi ise damga vergisinin mükellefinin kim olduğu hakkında, Başkanlığımız görüşü istenilmektedir. Bilindiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı, bu Kanundaki kağıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 43 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nin 3.1 bölümünde, Damga Vergisi Kanunun 22.maddesinin son fıkrasının verdiği yetkiye istinaden Bakanlığımızca, daha önce yayımlanan 16 Seri No lu Damga Vergisi Genel Tebliğinde sayılan kurum ve kuruluşlardan katma bütçeli idareler, il özel idareleri, döner sermayeli kuruluşlar, bankalar kamu iktisadi teşebbüsleri, devlet ve kamu iktisadi teşebbüsleri iştirakleri, özerk kuruluşlar diğer kamu kurumları ve anonim şirketlerin sürekli damga vergisi mükellefiyetinin devam etmesinin uygun görüldüğü, hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan, ilgi dilekçeniz ve eklerinin incelenmesi neticesinde, gayrimenkul satışınıza ilişkin olarak düzenlenen.. YTL bedelli Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi ne ait binde 7,5 nispetinde..ytl damga vergisinin Ankara.Noterliğine.. tarih ve.. sayılı Noterlik makbuzu karşılığı ödediğiniz anlaşılmış olup, söz konusu sözleşme hükmü gereği satışa ilişkin olarak şirketinizce alınan. YTL için herhangi bir kağıt düzenlemediğiniz anlaşılmıştır. Buna göre, söz konusu sözleşme gereği şirketinizce alınan para ile ilgili olarak 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli ve Damga vergisine tabi kağıtlar başlıklı (1) sayılı tabloda her hangi bir belirleme yapılmamış olması nedeniyle şirketinizin bahse konu para tahsilinin damga vergisine tabi olmaması gerekir. Ancak, şirketinizin tarafı olduğu ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda belirtilen herhangi bir kağıdın düzenlenmiş olması halinde ise, damga vergisinin ödeneceği tabidir. Özelgede de belirtildiği gibi, herhangibir kağıt düzenlenmeksizin alınan paraların damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. B-KAĞITLARIN İMZALANMIŞ OLMASI VEYA İMZA YERİNE GEÇEN İŞARET KONMASI: 1-Kağıdın İmzalanmış Olması: Damga vergisine tabi kağıtların, vergilendirilebilmesi için yani vergilemenin tekemmül etmesi için bu kağıtların imzalanmış olması gerekir. Gerçek kişilerin taraf

13 13 olduğu işlemlerde imza gerçek kişilerce atılmaktadır. Tüzel kişilerin taraf olduğu işlemlerle ilgili kağıtların, tüzel kişilerin temsilcileri tarafından imzalanmaktadır. Küçük ve kısıtlılarda, temsil yetkisinin sınırları içerisinde, imza kanuni temsilcilerce atılmaktadır. İmza atılmakla birlikte imza yerine konulan işaret ve şerh konulmuş olması da imza yerine geçer. İmzalanmamış kağıtların damga vergisine tabi olmadığı hususu ilgili olarak Danıştay 7 nci dairesinin özet kararı da aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No EsasYılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Da /03/1999 Karar Özeti: Kağıtların, İmzasız Suretlerinin Damga Vergisine Tabi Olmadığı Hk. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesini açıklayarak, düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi olabilmesi için, bu kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilme özelliğine sahip bulunması gerektiği, olayda damga vergisine tabi tutulan belgenin imzasız bir suret olduğu gerekçesiyle kaldıran... Vergi Mahkemesinin... gün ve... sayılı kararının; repo teyit formunun iki nüsha düzenlenmesi zorunlu bulunan bir belge olduğu, bankada kalan nüshanın imzalanmamasının önemli olmadığı, taahhütname niteliğindeki belgenin damga vergisine tabi olması gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle, gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine; kararın onanmasına karar verildi. 2-Elektronik İmza: Damga Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinin 2 nci fıkrasına eklenen 5228 sayılı Kanunun 59-4/a maddesi ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgelerinde vergiye tabi kağıt tanımına girdiği ve vergiye tabi olduğu ifade edilmiştir. 23 Ocak 2004 tarih ve sayılı Resmi Gazete yayınlanan 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu nun 3/b maddesinde elektronik imza aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır. b) Elektronik imza: Başka bir elektronik veriye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacıyla kullanılan elektronik veriyi, ifade eder. Elektronik imzanın kanunda yapılan tanımlamanın dışında bir başka tanımlaması da şu şekilde yapılmıştır: Elektronik (Sayısal) İmza; bir bilginin, üçüncü tarafların erişimine kapalı bir ortamda, bütünlüğü bozulmadan (bilgiyi ileten tarafın oluşturduğu orijinal haliyle) ve tarafların kimlikleri doğrulanarak iletildiğini elektronik veya benzeri araçlarla garanti eden harf, karakter ya da sembollerden oluşmuş bir seti ifade eder.

14 14 Bu imza türünü çeşitli şekillerde görmek mümkündür. Örneğin, kullanıcının göz retinası, parmak izi gibi işlemlerin kullanıldığı biyometri tekniğinin yanında açık ve gizli anahtar kullanılarak oluşturulan sayısal imza teknikleri de elektronik imzaya örnek gösterilebilir. Bu çalışmada ise elektronik imzadan kasıtla sayısal imza ifade edilecektir. Sayısal imza ise elektronik imzanın özel bir çeşidi olup, bir anahtar çifti ile (açık ve gizli anahtar) elektronik ortamda iletilen veriye vurulan bir mühürdür. Gönderici ve karşı taraf için tek olan bu sayısal imzada amaç elle imza atma işlemini elektronik ortamda yapabilmektir. Bu bağlamda sayısal imzanın temel işlevi ise elektronik ortamda aslından ayrılamayan sahte imzayı ve orijinal dokümanların değiştirilmesini önlemektir. 1 Elektronik ortamda üretilen kağıtlar, elektronik imza konulmaları durumunda, damga vergisine tabi tutulurlar. Elektronik imzanın tanımı yukarıda yapılmış olup, karşılıklı şifreler ve kodlar yahut aidiyet belirleyen başka bilgiler imza yerine geçmekte olup, tarafları bağlamaktadır. Bu şekilde düzenlenen sözleşmeler kağıt deyiminin içine girmekte olup Kanunun 1 inci maddesine göre vergiye tabi tutulmuştur. 3-İmza Yerine Geçen İşaret Nedir: İmza Nedir: İmza; Bir kimsenin, bir yazının altına bu yazıyı yazdığını veya onayladığını belirtmek için, her zaman, aynı biçimde yazdığı ad ve işaret olarak tanımlanır. Bu tanımdan imzanın: a) Yazılması gerektiği anlaşılmaktadır. Yazı harflerden oluşur. İmzanın yazıdan yani yan yana gelmiş harflerden oluşması gerekmektedir. İmzada yazılması gereken Ön ad ile Soy adıdır. b) Aynı biçimde yapılması gerektiği anlaşılmaktadır. İmza el yazısı ile yazılırken; matbaa harfleri ile yazılmalı, el yazısı ile tersim ediliyor ise devamlı el yazısı ile yazılması, noktalama işareti ve yapılıyor ise eklemeler; özellikle her imzada bulunmalıdır. Özel mektuplara atılan imzalar ile resmi belgeye atılan imzaların aynı biçimde olması gerekmektedir. c) Her zaman kavramı; Bu kavramdan kasıt, kişinin değişik zamanlardaki psikolojik durumuna bağlı olarak imzasının farklılık taşımayacağı durumudur. Yani kişi keyifliyken veya canı sıkkınken veya tereddütlü veya inandığı bir konu olduğu zaman daha başka imzalar tersim edemez. Ancak, kültürel düzeyi ve yaşı arttıkça imzasının yapısında gelişmeler olacaktır. İşaret, imza yerine geçen Mühür veya Bastırılan Parmak anlamındadır. İmza atmaya muktedir olmayan kişinin, imza yerine kullandığı el yapısı cismin bıraktığı izdir. İngilizce'de imza SIGN" (işaret, alamet, belirti, iz) şeklinde ön tanımlama ile tanımlanmakta ise de; imzanın asıl tanımlanması SIGN MANUAL" (El yazısı imza) şeklinde vurgulanmaktadır. 1 Atatürk Üniversitesi İktisat Bölümü Yrd. Doç. Dr. Şafak Ertan ÇOMAKLI nın Vergi Dünyası Dergisi Ekim 2005, Sayı: 290 daki 5070 Sayılı Elektronik İmza Kanunu (Uygulaması Ve Hukuki Sonuçları) isimli makalesi.

15 15 Ülkemizde genelde imza nasıl atılmaktadır? Sorusuna cevap olarak şunlar söylenebilir: Dünya ülkelerinin büyük çoğunluğunda imzanın öz ve soyadın birlikte veya bunlardan birisinin yazılması suretiyle atıldığı kabul görmektedir. Ülkemizde kullanılan imzalar daha ziyade bir şekilden ibaret olup bu imzalar el yazısı karakteri arz etmezler. Belgeler altına atılan imza, o belgenin tasdikini ve belge içeriğinin imza sahibi tarafından kabul edildiği anlamına gelir. Bu nedenlerden dolayı ülkemizde imzanın disipline edilmesi gerekmektedir. Sonuç olarak; imza el yazısı ile ön ve soyadın tamamının veya ön adın baş harfinin konulmasından sonra soyadın tamamının yazılması ile atılmalıdır. İmzada ne kadar karakteristik, kişisel özellikler olursa imza o kadar güvenceli olur. İmzaların zeminlerden etkileneceği göz önünde bulundurularak belge altına birkaç kağıt veya yumuşak karton konulmalıdır. Ayrıca, imza kolayca silinemeyen, uzun süre kalan, sabit mürekkepler ile atılmalıdır. Ülkemizde soyadı kanununda, borçlar kanununda hukuk usulü muhakemeleri kanununda ve noterlik kanununda imza hakkında mevzuat bulunmaktadır. ( 14k) tarihinde kabul edilen 1512 Noterlik Kanunu nun 75 inci maddesinde ; İmza Yerine İşaret, Mühür veya Parmak İzi Kullanılması ile ilgili olarak aşağıdaki hüküm bulunmaktadır: İmza Yerine İşaret, Mühür Veya Parmak İzi Kullanılması Madde 75 - İlgililerle tanık, tercüman ve bilirkişi imza atamadıkları ve imza yerine geçen bir el işareti kullanmadıkları takdirde, varsa mühür, yoksa sol elinin baş parmağı, bu da yoksa diğer parmaklarından biri bastırılır ve hangi parmağın bastırıldığı yazılır. Bir noterlik işleminde imza atılmış veya imza yerine geçen el işareti yapılmış olmasına rağmen, ilgilisi ister veya noter, işlemin niteliği, imzayı atan veya el işaretini yapan şahsın durumu ve kimliği bakımından gerekli görürse, yukarı ki fıkradaki usul dairesinde ilgili, tanık, tercüman veya bilirkişinin parmağı da bastırılır. Mühür kullanılması halinde parmağın da bastırılması zorunludur. Tanık, tercüman ve bilirkişinin andı noter tarafından Hukuk Yargılama Usulü Kanunu uyarınca yaptırılır. C-BİR TEK HUKUKİ İŞLEM NEDENİYLE BİRDEN FAZLA KAĞIT DÜZENLENMESİ: Bir tek hukuki işlem nedeniyle birden çok kağıt düzenlenmesi durumunda, bu kağıtların her biri ayrı ayrı damga vergisine tabi olur. Örneğin, belli bir işin yapılması için alınan ihale kararları damga vergisine tabidir. İhale yapıldıktan sonra işe başlama, devam etme, bitirilmesi ve ödeme şartları ile ilgili yapılan sözleşme de vergiye tabidir. İhale kararı ve sözleşme aynı iş için yapılmış olmasına karşın ayrı ayrı vergiye tabidir. Başka bir örnek verirsek, bir imalatçının

16 16 projesi çizilmiş bir makinenin yapımını taahhüt etmişse, bu taahhütname (1) sayılı tabloya göre vergiye tabidir. Bu makinenin yapılması ve ödeme şartları için yapılan sözleşme de ayrıca damga vergisine tabidir. Dolayısıyla burada da aynı iş için iki ayrı kağıt düzenlenmiş olmaktadır. D-BİR KAĞITTA BİRDEN ÇOK HUKUKİ İŞLEMİN BULUNMASI: Bir kağıtta birden fazla işlem bulunması durumunda, bu işlemlerin her biri ayrı ayrı damga vergisine tabidir. (DVK.Md:6/1) Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga vergisi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır.(md:6/2) Bu konu kanunun 6 ncı maddesinde belirtildiği için, o maddenin açıklanması sırasında daha geniş olarak ele alınacaktır. E-BİR KAĞITTA AYNI HUKUKİ İŞLEM İÇİN İLAVE KAĞIT DÜZENLENMESİ: Tek bir hukuki işlem için düzenlenen kağıt vergiye tabi tutulduktan sonra, aynı hukuki işlemi teyit etmek için ilave bir kağıt düzenlenmesi halinde, bu ilave kağıt vergiye tabi tutulmaz. Kefalet şerhli olarak düzenlenen sözleşmelerde (kağıtlarda) bu sözleşmenin vergisi ödendikten sonra, kefalet şerhi veren şahıs ayrıca kefaleti kabul ediyorum diye yazılı bir beyan verirse bu ilave yazılı beyan vergiye tabi tutulmaz. Örneğin, (A) Ltd. Şt. ile nakliye işi yapan (B) Ltd.Şt. arasında düzenlenen ve (C) şahsının da, nakliye işi yapan (B) Ltd.Şt. ne kefil olarak imzaladığı nakliye sözleşmesinin vergisi ödendikten sonra, (C) şahsının ayrıca kefil olmayı kabul ediyorum diye yazılı bir beyan vermesi durumunda, verilen bu ilave yazılı beyan damga vergisine tabi olmaz. Çünkü, bu beyan daha önce vergiye tabi tutulmuş olan hukuki işlemle ilgilidir. Bu ilave beyan sözleşmeyi değiştirir hitelikte de değildir. Şayet bu ilave beyan sözleşmenin niteliğini ve şartlarını değiştirirse o takdirde, yeni sözleşme doğmuş gibi değerlendirilebilir. F-KAĞIDI MEYDANA GETİREN HUKUKİ İŞLEMİN HÜKÜM İFADE EDER HALE GELMESİ, TEKEMMÜL ETMESİ: 1-Genel Açıklama: Damga vergisinde vergiyi doğuran olay kağıtların imza edilmesi ile meydana gelmekte olup, vergi alacağının doğması için kağıtta belirtilen hukuki durumun tekemmül etmiş olması, hüküm ifade edecek hale gelmiş olması gerekmektedir. Örneğin, (1) sayılı tablonun I/A-3 üncü pozisyonunda belirtildiği gibi kefalet damga vergisine tabidir. Ve tek tarafa borç yükleyen bir (sözleşme) akittir. Kefalet verenin imzasıyla hazırlanmış olur, ancak hüküm ifade etmesi için, kefalet verenin tasarrufundan çıkıp, karşı tarafa, muhatabına ulaşmış olması ve muhatabınca da kabul edilmiş olması gerekir. Aksi takdirde sadece imzalanarak, kefalet verende kalmış olmasının hukuki geçerliliği yoktur. Ayrıca, düzenlendikten ve imzalandıktan sonra, muhatabına verilmesinden vazgeçilmesi veya imha edilmesi durumunda da hiçbir hukuki geçerliliği olmaz.

17 17 Kefaletin noter aracılığı ile düzenlenmesi durumunda, damga vergisi notere ve düzenlenme esnasında ödenecektir. Sonradan, kefalet veren kefaletten vazgeçerse ödenen damga vergisi ne olacaktır? Bu örnekte, imza edilen kefalet senedi, işleme konulmasından vazgeçildiği, muhatabına ulaştırılmadığı için hukuki işlem tekemmül etmemiş olmaktadır. Vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olmasına karşın, vergi alacağı doğmuş sayılmayacağı için damga vergisi alınmayacak, alınmış ise iade edilmesi gerekir. Benzer nitelikteki olay için Danıştay, damga vergisinin iade edilmesi gerektiğini belirtmiştir. 2-Konu İle İlgli Danıştay Kararları: a-kullanılmayan Teminat Mektubu İçin Damga Vergisi Alınmaz: Teminat mektubu düzenlenmiş ve imzalanış olmasına karşın kullanılmamıştır. Çünkü muhatabı tarafından kabul edilmediği için işlem, hukuken tekemmül etmemiştir.yani vergiyi doğuran olay meydana gelmiştir. Vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olmasına karşın, vergi alacağı henüz doğmadığından verginin ödenmesi mümkün değildir.çünkü, hukuki durumun tekemmülü, sağlanmamıştır. Konu ile ilgili özet karar aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Dokuz. Da /01/1991 Karar Metni: Banka Tarafından Düzenlenen, Ancak Kullanılmayarak Bankaya İade Edilen Teminat Mektupları İçin Ödenen Damga Vergisinin İadesi Gerektiği Hk. İstem, kur farkı nedeniyle T.E.K. lehine yükümlü banka tarafından düzenlenen 4 adet teminat mektubunun Maliye Bakanlığınca kabul edilmemesi üzerine bankaya iade edilen teminat mektupları için itirazi kayıtla ödenen Damga Vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına ilişkin bulunmaktadır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1.maddesinde, bu kanuna ekli 1 sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisine tabi olduğu, bu kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği hükmebağlanmıştır. Bu madde hükmünden, düzenlenen kağıtların Damga Vergisine tabi olması için sadece yazılıp imzalanmasının yeterli olmadığı, aynı zamanda herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilme özelliği ne sahip olması gerektiği anlaşılmaktadır. Olayda, Maliye Bakanlığınca kur farkının nakden ödenmesi gerekeceği bildirilerek yükümlü banka tarafından T.E.K. lehine düzenlenen teminat mektuplarının kabul

18 18 edilmemesi üzerine kullanılmayarak bankaya iade edildiği anlaşıldığından, söz konusu teminat mektupları artık bir hususu ispat etme niteliğini kaybetmiştir. Bu durumda yukarıda belirtilen yasa hükmü uyarınca Damga Vergisi yükümlülüğünü doğuran bir belge niteliğinde bulunmayan teminat mektupları için ödenen Damga Vergisinin iadesi gerekirken Vergi mahkemesince iade isteminin reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesine oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY: Düzenlenip imzalanmak ve damga vergisi alınmak suretiyle hüküm ifade eden bir kağıdın hükmünden faydalanılmamış olması halinde, o kağıt için alınan verginin iade edilmesini gerektiren bir hüküm Damga Vergisi Kanununda bulunmadığından, alınan verginin iade istemini reddeden mahkeme kararının bozulması yolunda verilen çoğunluk kararına karşıyım. Bu olayda, teminat mektubu muhatabı tarafından kabul edilmediği için hukuki açıdan hüküm ifade edecek hale gelmemiştir. Vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olmasına karşın, vergi alacağı henüz doğmadığından verginin ödenmesi mümkün değildir. Bu açıklama ve karar, banka teminat mektuplarını Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV/23.ncü pozisyonunda 5035 sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle yapılan ve tarihinde yürürlüğe giren değişiklikle damga vergisinden istisna tutulmasından önce alınmıştır. Dolayısıyla teminat mektuplarının vergiye tabi tutulması tarihinden önceki tarihler için geçerli olmaktadır. Ayrıca banka teminat mektuplarının damga vergisinde istisna olduğu açıklayan 4 ve 6 no.lu Damga Vergisi Sirküleri yayınlanmıştır. Danıştay kararındaki ana fikir, vergiye tabi olan belge düzenlenmiş olsa bile kullanılmayacaksa, yani hükmünden yararlanılmıyorsa vergiye tabi değildir. b-şirketin Tescil ve İlanından Önce Hazırlanan Kuruluş Sözleşmesi Kağıda Bağlanmış Olan İşlem Tekemmül Etmediğinden Damga Vergisine Tabi Tutulmaz: Şirketin tescil ve ilanından önce sözleşmelerinin damga vergilerinin düzenlendiği anda değil tescil ve ilanından sonra ödenmesi gerekmektedir. Çünkü, aşağıdaki Danıştay kararlarında görüleceği gibi, hukuki durumun tekemmülü ancak tescil ve ilanla mümkün olmaktadır. Konu ile ilgili Danıştayı 11 inci Dairesinin özet kararı aşağıdaki gibidir: aa) Anonim Şirketin kuruluş sözleşmesi notere onaylattırıldığı halde, gerekli damga vergisinin ödenmediğinden bahisle salınan kusur cezalı damga vergisini, 6762 sayılı Yasanın 299, 300 ve 301. maddeleri ile 488 sayılı Yasanın 18 ve 22. maddeleri hükümleri karşısında, şirketin ticari siciline tescil ve ilanının damga vergisi

19 19 mükellefiyeti yönünden vergiyi doğuran olay olduğunun kabulünün zorunlu olduğu, olayda şirketin kuruluş sözleşmesinin tescil ve ilan edilmediği ihtilafsız bulunduğuna göre, damga vergisi mükellefiyeti doğmadan şirketin kuruluş sözleşmesinin ortaklar tarafından imzalanmış olması sebebiyle kusur cezalı vergi salınmasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle terkin eden Temyiz Komisyonu kararına karşı açılan davanın, aynı gerekçeyle reddine karar verilmiştir. 2 bb) Limited Şirketin kuruluş sözleşmesinin damga vergisinin ödenmemesinden dolayı salınan kusur cezalı damga vergisini, onayan Temyiz Komisyonu Kararının; 6762 sayılı Yasanın510, 511ve 512. maddeleri ile 488 sayılı Yasanın 18 ve 22. maddeleri hükümleri karşısında, damga vergisi mükellefiyetinin, limited şirketin kuruluş sözleşmesinin ortaklarca imzalanmış olması ile değil, şirketin ticaret siciline tescil ve ilanı ile doğacağı, olayda ise anılan tescil ve ilanın yapılmadığı dolayısı ile damga vergisi mükellefiyetinin doğmadığı gerekçesiyle bozulmasına karar verilmiştir. 3 cc) Kolektif ve adi Komandit Şirketlerin sözleşmelerinin damga vergilerinin de düzenlendiği anda değil tescil ve ilanından sonra ödenmesi gerekmektedir. Çünkü, yukarıdaki Danıştay kararlarında görüleceği gibi, hukuki durumun tekemmülü ancak tescil ve ilanla mümkün olmaktadır. Maliye Bakanlığının uygulaması da, şirket sözleşmelerinin damga vergisinin, tescil ve ilandan sonra alınması gerektiği şeklindedir. Bilindiği gibi, Anonim şirket, eshamlı komandit ve limited şirket mukavelenameleri, 2001 yılına kadar artan oranlı olarak damga vergisine tabi iken, 2001 yılından sonra, 4684 sayılı Kanunla, (1) sayılı tablonun I/3.ncü fıkrasında tek oran olan binde 5 damga vergisine tabi tutulmuş, daha sonra, 5035 sayılı Kanunun 49 uncu maddesi ile bütünüyle damga vergisi kapsamı dışına çıkarılmıştır. Yapılan bu değişiklikle tarihinden itibaren söz konusu şirket mukaveleleri, damga vergisi konusundan çıkarılmıştır. Buna göre tarihinden önce tescil yapılmış olan şirket mukaveleleri damga vergisine tabidir. Bu tarihten sonra yapılan tescil işlemlerinde ise damga vergisi alınmayacaktır. c-sadece Bayiler Tarafından İmzalanan Sözleşmelerde Hukuki Durum Tekemmül Etmemiştir. Sadece bayilerin imzalayıp, ana şirkete gönderdikleri sözleşmeler, ana şirket tarafından kabul edilmediği takdirde, hukuki durum tekemmül etmediği için damga vergisi alacağı doğmamıştır. Aşağıdaki Danıştay kararı da bu yöndedir. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Da /04/ Dş.11.D tarih ve 1978/1555 E.no.lu, 1979/708 Karar no.lu kararı. 3 Dş.11.D tarin ve 1f976/5441 E. no.lu, 1979/876 Karar no.lu kararı.