İŞ YERİ I-MADDE METNİ:

Transkript

1 İŞ YERİ I-MADDE METNİ: Madde 156-Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir. II-AÇIKLAMA VE YORUM: A- İŞYERİNİN TANIMI: İşyeri kavramının tanımı, VUK nun 156. maddesinde yapılmıştır. Sözkonusu maddede görüldüğü gibi VUK nun 156. maddesinde işyeri; ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilmiş veya bu faaliyetlerde kullanılan yer şeklinde tanımlanmıştır. Maddedeki tanım oldukça geniş kapsamlı ve ayrıntılı olarak yapılmıştır. Çünkü VUK nun 154. maddesinde Tüccarların 155.nci maddesinde de Serbest meslek erbabının işiyeri açmış olmalarının, işe başlamanın belirtisi olarak belirtilmiştir. İşe başlama ile de vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olmaktadır. Ancak, açılan her işyeri ticari faaliyette veya serbest meslek faaliyetinde bulunulduğunu göstermez, çünkü işyerinin ticari ve mesleki faaliyetin icrasına uygun olması gereken. Örneğin, bir doktorun muayenehane olamayacak nitelikteki bir depoyu kiralaması onun orada muayenehane açtığını ve serbest meslek faaliyetinde bulunduğunu göstermez. Veya bir tüccarın sadece boş bir büro kiralaması, onun ticari faaliyette bulunduğunu göstermez. Çünkü 156. maddede, bir işyerinin mesleki faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve bunun için kullanılan bir yer olması koşulu da öngörülmüştür. B-İŞYERİ ÖRNEKLERİ: VUK nun 156. maddesinde yer alan işyeri örneklerinin sayısı 22 adet olarak belirtilmiştir. Aşağıda bunların dökümü yapılmıştır. l.mağaza 2.Yazıhane 3.İdarehane 4.Muayenehane 5.İmalathane 6.Şube 7.Depo 8.Otel 9.Kahvehane 10.Eğlence yeri 11.Spor yerleri 12. Tarla 13. Bağ 14. Bahçe 15. Çiftlik 16. Hayvancılık 17. Dalyan 18. Voli mahalleleri 19. Madenler 20. Taş ocakları 21.İnşaat şantiyesi 22. Vapur büfeleri

2 2 İşyeri örnekleri yalnızca yukarıda belirtilenlerle sınırlı değildir. Madde metninde "gibi" ibaresi kullanıldığı için, yukarıdakilere benzer yerlerde işyeri olabilecektir. Ancak, bunun başka örnekleri ekonominin gelişmesine bağlı olarak çeşitli şekillerde ortaya çıkabilecektir. C- İŞYERİNİN SINIFLANDIRILMASI: VUK' nun 156. maddesinde sıralanmış olan işyerlerini, kendi aralarında sınıflandırmaya tabi tuttuğumuzda başlıca dört ana guruba ayrıldığını fark ederiz. Bunlar; 1. Ticari işyerleri 2. Sınai İşyerleri (Madencilik dahil) 3. Tarımsal İşyerleri (Hayvancılık dahil) 4. Hizmet İşyerleri (Mesleki Faaliyetler dahil) Yukarıdaki sınıflandırma ile ilgili birkaç örnek verilecek olursa, bir süpermarketi, bir perakende ve toptan satış mağazasını ticari işyeri; bir fabrika veya imalathaneyi veya maden ocağını sınai; bir tavuk veya besi çiftliğini, bir portakal bahçesi tarımsal bir işyeri, bir otel, gazino, mali müşavir ve avukat bürosu, doktor muayenehanesini bir hizmet işyeri olarak kabul edebiliriz. III-GELİR VERGİSİ KANUNUNDA İŞYERİ KAVRAMI: Gelir Vergisi Kanununda adı geçen "iş Merkezi, İşyeri ve İkametgah" kavramı: Gelir Vergisi Kanununun 7. maddesine göre; bir yabancının Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtası ile sağlanması, bu kişinin dar mükellef olarak vergiye tabi olması için yeterli sayılmıştır. Ancak bu şartlara haiz olsalar dahi "iş merkezi" Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderen dar mükellefiyete tabi kişilerin, bu işlerinden sağlanan kazançları Türkiye'de tam imal edilmiş sayılmaz ve vergilendirilmez. (GVK madde 7/1) Yukarıdaki maddede "işyeri" ve "iş merkezi" kavramları geçmektedir. 1-İş Merkezi: Gelir Vergisi Kanunu 7. maddesinde iş merkezinden ne anlaşılması gerektiği açıklanmıştır. Buna göre iş merkezi bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir. İş merkezi şirketlerde "merkez" veya "ana merkez" olarak isimlendirilmektedir. 2-İşyeri: Gelir Vergisi Kanununun 8. maddesinde işyerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı belirtilmiştir. Ticari faaliyette bir yerin işyeri sayılabilmesi için sadece ticari faaliyete tahsis edilmesi ve ticari faaliyette kullanılması yeterlidir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinde, dar mükellefiyet esasında ticari kazancın Türkiye'de elde edilmiş olması için, işyerinde sağlanmış olması şartına bağlanmıştır.

3 3 Dar mükellefiyete tabi bir kişinin Türkiye'de belirtilen neviden bir işyerinin bulunması halinde, bu işyerinde yapmış olduğu faaliyetler sonucu sağladığı kazanç, ticari kazanç olup bu kazanç vergilendirilecektir. Ülkeler arasında ticari ilişkilerin çok arttığı günümüzde, işyeri ve kazanç ilişkisi önem arz etmektedir. Ticari kazancın, Türkiye'de elde edilmiş sayılarak vergilendirilmesi için kazancın doğrudan muamelenin bütün unsurları ile işyerinde yapılması zorunlu olmayıp, işyerinde kazancın elde edilmesini dolaylı olarak etkileyen faaliyetlerin de yapılması halinde, kazancın Türkiye'de elde edildiğinin kabul edilmesi ve Türkiye'de vergilendirilmesi gerekir. Bir kişinin, başka ülkeden kendisine ait olarak bulundurduğu her yer, işyeri sayılır. Bu yerde yapılan muamelenin müstakilen kazanç doğurması şart olmayıp, kazancın doğuşu dolaylı olarak yeterlidir. İşyeri, kazanç ilişkisinde üzerinde durulması gereken bir diğer bir husus da, dar mükellefiyete tabi tutulacak yabancı kişilerin işyerinin ne zaman açıldığı ve ne zaman kapatıldığı yani işyerinin faaliyete başlama ve bitiş tarihinin belirlenmesidir. Bu konuda özel bir hüküm yoktur. Ancak Vergi Usul Kanunu'ndaki "Tüccarlarda işe başlamanın belirtileri" ve "İşi bırakmanın tarifi"ni düzenleyen 154 ve 161. maddelerdeki hükümlerde belirtilen ölçülere göre tayin ve tespit edilmesi gerekir. IV- KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA İŞYERİ KAVRAMI: Kurumlar Vergisi Kanununda işyeri kavramı ve bu kavram ile aynı anlam ifade eden kavramlar yer almaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunun, çeşitli maddelerinde işyeri kavramına atıflar yapıldığı görülmektedir sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 3. Maddesi uyarınca; (1) Tam mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. (2) Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler. Aynı kanunun 3/a bendinde ise, (3) Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşacağı belirtilmiştir. a) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılmasıdır.).

4 4 Görüldüğü gibi bu madde de işyeri kavramı geçmekte ve işyeri kavramının tanımlanması bakımından da VUK nun 156. maddesine yollama yapılmıştır. Böylece Kurumlar Vergisi açısından da, VUK nunda tanımlanan işyeri kavramı önem kazanmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununda sözü edilen kanuni ve İş merkezleri deyimlerinden ne anlaşılması gerektiği aynı kanunun 3. maddesinin (5) ve (6).ncı bentlerinde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır. (5) Kanunî merkez: Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. (6) İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir. Buna Göre; Kanuni merkez; Vergiye tabi kurumların esas nizamname mukavelenamelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkezdir. Bu maddelerden de anlaşıldığı gibi, Kurumlar Verisi Kanunu açısından da, işyeri kavramının tanımlanması, sınırlarının belirlenmesi, vergi uygulaması yönünden oldukça önem arz etmektedir. Gerek Gelir Vergisi Kanunu açısından gererse de Kurumlar Vergisi Kanunu açısından anlam ve dar mükellefiyetin belirlenmesinde işyeri kavramının rolü çok büyüktür. IV İŞYERİNİN İŞLEVİ VE VERGİ AÇISINDAN IŞYERİNİN ÖNEMI: A- İşyerinin İşlevi: İşyerinin, Vergi Hukuku yönünden, çeşitli işlevleri vardır. Bunlar uygulamada çok değişik şekilde ortaya çıkmaktadır. 1- İşe Başlamanın Belirlenmesi Yönünden VUK nun 154. maddesinin birinci fıkrasında bir işyeri açmak, tüccarlarda işe başlamanın bir belirtisi olarak sayılmıştır. Bir işyeri açmaktan amaç; belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Bu yerin, ne amaçla olursa olsun yalnızca tutulmuş olması ya da içinde irtibat ve tesisat yapılmakta bulunması, işyeri açıldığını göstermez. 2- Vergi Tarhiyatına Esas Olması Yönünden: İşyeri olarak belirlenen yerler, vergi tarhiyatına (mekan) yönünden temel teşkil eder. Bu kural ticari, sınai, tarımsal ve mesleki kazançların vergilendirilmesi açısından geçerlidir. Bir yer (mekan) yasal açıdan işyeri sayılmıyorsa, bu yer vergi tarhiyatına daha doğrusu vergilendirmeye esas teşkil etmez. 3- Dar Mükellefiyetin belirlenmesi Yönünden: İşyeri, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında da, dar mükellefiyetin belirlenmesi yönünden önemli bir ölçü sayılmıştır. (GVK. Md.7 ve KVK.Md:3)

5 5 4- Mükerrer Vergilendirmeyi Önleme Yönünden: İşyerinin işlevi, milletler arası vergi hukuku yönünden değişmektedir. Bir ülke açısından vergilemeye esas teşkil eden işyeri, çifte vergilemeyi önlemeye yönelik ikili vergi anlaşmalarında, işyerinin bulunduğu ülkeye vergilemede öncelik tanıyarak, çifte vergilemeye engel olmaktadır. Gerek OECD ve gerekse Birleşmiş milletler vergi anlaşma modellerinde, işyerinin ele alınıp tanımlanması, örneklerin sıralanması ve işyeri sayılmayan yerlerin belirlenmesindeki asıl amaç, vergi mükerrerliğini ortadan kaldırmaktadır. 1 B- Vergi Tarhı Açısından İşyerinin Önemi: Vergi tarh yönünden esas itibariyle ikametgah ve sonrada işyeri önem taşımaktadır. Gelir Vergisi Kanunun 106. maddesine göre, gelir vergisi mükellefin ikametgahının bulunduğu yer vergi dairesince tarh edilir. İşyeri ve ikametgahı ayrı vergi daireleri bölgesinde bulunan mükelleflerin vergileri, Maliye Bakanlığınca uygun görüldüğü takdirde ve mükellefe de önceden bildirmek koşuluyla işyerinin bulunduğu yerin vergi dairesince tarh olunacaktır. Bakanlık, kanunun kendisine tanıdığı bu yetkiye dayanarak, 1950 yılında yayınlandığı Ankara, İstanbul ve İzmir illerindeki mükelleflerin, işyerleri bulunduğu yerin vergi mükellefi olmaları kararlaştırılmıştır. Daha sonra tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, işyerlerinin bulunduğu yerin vergi dairesinde Gelir Vergisi mükellefleri olacakları kapsamı genişletilmiştir. Bu uygulama en son şeklini, 1989 yılında yayınlanan bir genelge yazı ile almıştır. 2 Gelir Vergi si Kanunu'nun 98. maddesi hükmü gereği olarak, vergi kesintisi yapmak zorunda olan mükellefler, bir ay içinde yapmış oldukları ödemeler ve tahakkuk ettirdikleri iratlar ve ücretler üzerinden, kesinti yoluyla tevkif ettikleri vergileri, ertesi ayın 23. günü akşamına kadar, ödeme ve tahakkukun yapıldığı yerin, bağlı bulunduğu vergi dairesine bildirmekle yükümlüdürler. Katma Değer Vergisi yönünden yapılan uygulamaya göre de, mükelleflerin birden fazla il yada ilçede işyeri bulunsa dahi, Katma Değer Vergisi beyannamesini işyeri merkezinin bulunduğu ya da Gelir Vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verecektir. Kurumlar Vergisi mükellefleri için de tarha yetkili vergi dairesi, kurumunun bağlı bulunduğu vergi dairesidir. bu vergi dairesi ise, işyeri merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi olarak belirlenmiştir. V-ELEKTRONİK TİCARETTE İŞYERİNİN TESPİTİ SORUNU: Günümüzde mal ve hizmetlerin üretim, tanıtım, satış, sigorta, dağıtım ve ödeme işlemlerinin bilgisayar ağları üzerinden yapılması anlamına gelen elektronik ticaret son derece önemli boyutlara ulaşmıştır. Bir işletmenin kurulacağı yerin belirlenmesinde fiziki mesafe, önemli bir belirleyici olma özelliğini kaybetmiştir. Gelişen iletişim teknolojilerinin, gelir getirici faaliyetlerin yürütülmesinde kullanılması, mekana bağlılığı azaltmakta, sınır ötesi faaliyetlerin izlenmesi ve denetlenmesi olanağını fiilen zorlaştırmakta hatta bazen imkansızlaştırmaktadır. 1Prof. Dr. Selahattin TUNCER ( Araştırmalar Vakfı Müşaviri) 2Prof. Dr. Selahattin TUNCER İktisadi Araştırmalar Vakfı Müşaviri Vergi Dünyası Ekim 1990 Sayı 110 Vuk Md.156 Vergi Hukuku Açısından İşyeri

6 6 İletişim teknolojilerindeki gelişmeler, bir yerde fiilen bulunmak için o yerde fizyolojik varlık olarak bulunmak (işyeri olarak kabul edilebilecek bir mekanda faaliyet göstermek) gerekliliğini azaltmaktadır. İnternet'in gelişimi daha önce görülmemiş oranda bir potansiyel pazar ve müşteri tabanı yaratmakta ve küreselleşme hareketlerini hızlandırmaktadır. Ekonomik küreselleşme sürecinde, mal ve hizmetler ile uluslararası sermaye hareketleriyle ilgili sınır ötesi işlemler çeşitlenerek artmakta ve teknoloji dünya çapında daha hızlı bir biçimde yayılmaktadır. Bilgi ve iletişim teknolojilerinin hızlı gelişimi, sayesinde hukuken önem taşıyan birçok işlem, bugün dünyada büyük ölçüde elektronik yolla gerçekleştirilmektedir. Vergiler konusunda devletlerin yaptıkları düzenlemeler, genellikle coğrafi ölçütlere dayanmaktadır. Elektronik ortamda kişilerin fiziksel konumları fazla bir anlam ifade etmemekte ve gerçek kişilerin mukim oldukları yerin belirlenmesinde yerleşmiş sayılmayı ülkede belirli bir süre oturmaya bağlayan ölçütler elektronik ortamda sağlıklı işlememektedir. Elektronik ticarette fiziken bir mekana bağımlılık bulunmamaktadır. Bu nedenle gelirin elde edildiği yerin tespiti son derece güç hale gelmektedir. 3 Özellikle internet üzerinden bilgisayar programı vb. dijital ürünler satışı, dünyanın farklı yerlerinde kurulu, geniş çapta veri depolama ve bu verileri işleme kapasiteleri yanında, dünyanın herhangi bir yerinde kurulup işletilebilme özelliğine sahip internet bağlantılı bilgisayar donanımları (internet servis sağlayıcı server) aracılığıyla sunulmaktadır. Teknolojinin sunduğu olanaklar sayesinde artık belirli bir süreyi fiziken bir başka ülkede geçirmeden de o ülkede hizmet sunmak veya bir başka şekilde ticari veya mesleki bir faaliyet icra etmek de mümkün olmaktadır. Gelir getirici faaliyetlerin fiziksel mekanı bakımından, kurumların veya internet servis sağlayıcının, sunucunun ya da kullanıcının bulunduğu yer önemsizleştikçe, faaliyetin nerede gerçekleştiğini belirlemek de zorlaşmaktadır. 1-Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi İle İlgili Tartışmalar: Elektronik ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili tartışmalar ve yapılan yorumlarda, daimi işyerinin geniş olarak yorumlanması gerektiği ileri sürülmekte ve binalar, makineler, bilgisayarlar, gayrimenkuller, gemiler, uçaklar gibi bir işle ilgili faaliyetin gerçekleştirilmesine ticari bakımdan uygun olan "fiziksel herhangi bir obje" nin işyeri olarak kabul edilmesi gerektiği söylenmektedir. İnternet servis sağlayıcıların belirli bir ülkede yeterli bir süre kurulu bulunmak sureti ile işin bütünü veya bir kısmının yürütülmesi halinde hiçbir işçi çalıştırılmasa dahi işyerinin bu ülkede bulunduğunun kabul edilmesi gerektiği öne sürülmektedir. 4 Ancak, elektronik ticaretin taraflarının farklı ülkelerde bulunması, bir takım bilgisayar teknikleri kullanılarak kaynağın maskelenmesi yolu ile gelirin belirli bir web sitesi veya servere atfedilebilen kısmının hesaplanmasını güçleştirebilir. Sözgelimi internette web sitesi üzerinden ürün satışı yapan bir firmayı ele alalım. Bu firmanın hedef kitlesi belirli bir ülkede yaşayan kimseler olsa dahi web sitesi o ülke ile hiçbir ilgisi olmayan yabancı bir ülke firmasının bir üçüncü ülkede bulunan internet servis sağlayıcısı kanalı ile yürütülüyor olabilir. Bu durumda o devlet ülkesinde herhangi bir fiziki varlığın bulunduğundan söz edilemeyecektirks. 3Av. Mehmet TOPRAK ın adresindeki makalesi 4Av. Mehmet TOPRAK ın aynı makalesi.

7 7 2-Türk Vergi İdaresinin Görüşü: Vergi idaresi elektronik ticaret yolu ile elde edilen kazançların bir işyerinde yürütülen faaliyet sonucu elde edilip edilmediğini araştırmak yerine aslında ticari kazanç olan faaliyet gelirlerini stopaj yöntemine tabi diğer kazanç ve iratlar gibi değerlendirmeye çalışmaktadır. Özellikle bilgisayar programlarının son kullanıcıya herhangi bir mali hak tanımaksızın sadece bir kopyasının satılması sonucu elde edilen kazançların, gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmeyeceğini ortaya koyan görüşler bulunmaktadır. Bu konudaki incelemeler çoğaldıkça vergi idaresinin zorlama yorumlarla stopaj yöntemini uygulamasının hukuken mümkün bulunmadığı da anlaşılacaktır. Bu nedenle elektronik ticaret kapsamında elde edilen VUK anlamında bir işyerine atfedilemeyen kazanç ve iratların vergilendirilmesi ile ilgili kalıcı çözümler üretmek gerekmektedir. Mal veya hizmetten yararlananlar tarafından kullanılan tüm bilgisayarlar, anlık bir zaman dilimi içerisinde bir işyerinin vitrini görevini görmektedir. Bu bağlamda fiziki varlığı bulunan bir işyerine atfedilebilecek mal ve hizmet ticareti faaliyetinin aynısının veya benzerinin Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilci edinilmeksizin gerçekleştirilmesi söz konusudur. Konu ile ilgili Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nı tarih ve B.07.1.GİB.0.44/ / sayılı özelgesinde, İnternet üzerinden yapılan satış ve pazarlama faaliyeti ile ilgili siteleri işletenlerin vergilendirilmesi hakkında aşağıdaki şekilde görüş belirtilmiştir. VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞINA (Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğüne) İlgi: tarih ve B.07.1.GİB GVK /1147 sayılı yazınız. İlgide kayıtlı yazınız ekinde yer alan ve...tarafından gönderilen elektronik postanın incelenmesinden; yerli ve yabancı bazı firmaların vergi mükellefiyeti olan ve olmayan kişiler adına sanal ortamda alışveriş siteleri açtıkları ve bunların 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 9 uncu maddesi kapsamında esnaf muaflığından faydalandıkları, adı geçenin ise bu uygulamanın hatalı olduğunu belirttiği anlaşılmıştır. Bilindiği gibi; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında "Ticaret ve sanat erbabından aşağıda yazılı şekil ve suretle çalışanlar gelir vergisinden muaftır." hükmü yer almakta olup, aynı maddenin 1 numaralı bendinde; "1. Motorlu nakil vasıtaları kullanmamak şartı ile gezici olarak veya bir iş yeri açmaksızın perakende ticaret ile iştigal edenler (Giyim eşyalarıyla zati ve süs eşyaları, değeri yüksek olan ev eşyaları ile pazar takibi suretiyle gıda, bakkaliye ve temizlik maddelerini ve sabit iş yerlerinin önünde sergi açmak suretiyle o iş yerlerinde satışı yapılan aynı neviden malları satanlar hariç)"in esnaf muaflığından yararlanabilecekleri belirtilmiştir. Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 156 ncı maddesinde işyeri; ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya

8 8 mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tarif edilmiştir. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, işyerinin tanımı yapılırken, ticari sinai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıştır. Bu nedenle, elektronik ortamda yapılan bu tür faaliyetler için iletişim amacıyla kullanılan yerin işyeri olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer yandan, 2002/3 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde, iştigal konusu itibariyla bir işyeri olmaksızın faaliyetini yürütebilen mükelleflerin ikametgah adreslerinin işyeri olarak kabulü suretiyle mükellefiyet kayıtlarının yapılmasının mümkün olduğu, ancak mükelleflerin yaptıkları faaliyet türleri için mutlaka faaliyetin icra edileceği yerin şart olduğunun vergi dairelerince tespit edilmesi halinde, bunların mükellefiyet kayıtlarının işyeri adresi olmaksızın yapılmasına imkan bulunmadığı hususları açıklanmıştır. Buna göre, internet üzerinden yapılan satış ve pazarlama faaliyeti, Gelir Vergisi Kanunu'nun 9/1 inci maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda söz konusu internet sitelerini işletenlerin mükellefiyet kayıtlarının yapılması gerekir.