TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA DİSTRİBÜTÖRLÜK ANLAŞMASI VE İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMI

Transkript

1 TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA DİSTRİBÜTÖRLÜK ANLAŞMASI VE İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMI 1. KONU: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasında; Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. Denildikten sonra maddenin (2) numaralı fıkrasında ilişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar olarak tanımlanmıştır. Öte yandan ticari hayatın gereği olarak kişi ve kurumlar, ticaretini yaptıkları ya da ürettikleri malların pazarlanması veyahut da başkalarının ürettikleri malları satmak amacıyla distribütörlük anlaşmaları yapabilmektedirler. Bu şekilde distribütörlük anlaşması imzalayan kişi ve kurumlar, distribütörlük sözleşmesinde yer alan şartlarla sözleşme imzaladıkları kişilerin mallarını satmaktadırlar. Bu çalışmamızda; yurt dışındaki bir firma ile söz konusu firmanın mallarını Türkiye de satmak amacıyla distribütörlük anlaşması imzalayan Türkiye de faaliyette bulunan bir gerçek veya tüzel kişinin, sadece bu anlaşma dolayısıyla KVK nun 13 üncü maddesinin uygulaması kapsamında ilişkili kişi sayılıp sayılamayacağı tartışılacaktır. 2. KONUYA İLİŞKİN KAVRAMLAR: 2.1. Distribütör: Kelime anlamı dağıtımcı olan distribütörleri, ticari hayattaki anlamı açısından, belli bir coğrafi bölgede, imalatçıdan aldığı malları tekrar satan ve imalatçı ile yaptığı sözleşme gereği söz konusu malların dağıtımına ilişkin özel hakları bulunan gerçek veya tüzel kişi olarak tanımlayabiliriz. Yani distribütör, bir üretici firma tarafından ya tek başına ya da tercihli olarak onun mal ve hizmetlerini satın alma hakkı verilmiş olan acentelerdir. Ana firma ile distribütörlük yetkisi verilecek firma arasında, verilecek distribütörlük yetkisinin şartlarının belirlendiği distribütörlük anlaşması düzenlenir. Bu anlaşma ile iki kuruluş arasındaki ilişkiyi tanımlamak, bu ilişkiyi hukuki temellere oturtmak, ticari hedefleri ve çalışma şekillerini belirlemek ve çıkabilecek anlaşmazlıkların nasıl çözümlenebileceğini göstermek gibi konular düzenlenir.

2 2.2. İlişkili Kişi: Kurumlar Vergisi Kanununun 13/2 nci maddesinde İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder şeklinde tanımlandıktan sonra, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır ifadelerine yer verilmiştir. Bu tanımdan yola çıkılarak Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 1 seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ de ilişkili kişinin kapsamı ayrıntılı olarak belirlenmiştir. Söz konusu tebliğin konumuzla da bağlantısı bulunan Kurumun veya Ortaklarının İdaresi, Denetimi veya Sermayesi Bakımından Doğrudan veya Dolaylı Olarak Bağlı Bulunduğu ya da Nüfuzu Altında Bulundurduğu Gerçek Kişi veya Kurumlar başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklama yapılmıştır... Nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar ifadesi, kurumun ekonomik ve ticari kararlarını doğrudan ya da dolaylı olarak etkileyecek şekilde sürekli bir iktisadi ilişki veya devamlı borç para verme ya da alma ilişkisi içinde bulunduğu gerçek kişi veya kurumları ifade etmektedir. Örneğin, bir şirketin kararlarına doğrudan ya da dolaylı olarak etkide bulunabilecek ölçüde ve süreklilikte borç verdiği kişileri nüfuzu altında bulundurduğu kabul edilebilir. Benzer şekilde, imalat faaliyeti ile uğraşan (A) Ltd. Şti. nin sürekli olarak aynı gerçek kişiden sağladığı girdileri kullanması ya da alışlarının ve/veya satışlarının büyük bir kısmını aynı kurumdan yapması durumunda da söz konusu şirketin ilgili gerçek kişi/kurumun nüfuzu altında olduğu kabul edilebilir. Bir gerçek kişi/kurum ile bir başka gerçek kişi/kurum arasında olağan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilişkisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kişi veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecek, bayiliğin konusunu oluşturan mal ve hizmet alım satımları dışındaki işlemler bakımından ise ilişkili kişi kapsamında değerlendirilebilecektir. Ayrıca bayilik ilişkisi dışındaki başka bir nedenle ilişkili sayılan kurum veya kişiler arasında bayiliğe ilişkin mal ve hizmet alım satımı bakımından da ilişkinin varlığı kabul edilebilecektir.

3 (2 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle eklenen paragraf) Örneğin; Almanya da bulunan (A) şirketi Türkiye de yerleşik (B) şirketine motorlu araç ve yedek parça satmakta olup (B) şirketi söz konusu ürünlerin Türkiye ye ithali ile yurt içine satış hakkına sahip bulunmaktadır. (A) şirketi ile Türkiye pazarında dağıtıcı (distribütör) olarak faaliyette bulunan (B) şirketi ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Yurt dışında bulunan şirketin Türkiye pazarında bir veya birden fazla dağıtıcı ile alım-satım faaliyetinde bulunması durumu değiştirmeyecektir. Dolayısıyla aralarında ortaklık ilişkisi bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, yurt dışında bulunan bir kurum ile Türkiye de dağıtıcı olarak faaliyette bulunan kurum ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Öte yandan (B) şirketinin, (A) şirketinden aldığı motorlu araç ve yedek parça satışını Türkiye de yirmibir ilde bulunan bayileri aracılığıyla gerçekleştirmesi durumunda, (B) şirketi ile bayileri, bayiliğin konusunu oluşturan işlemler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. 3. KONUNUN TARTIŞILMASI: Yukarıda yer verilen tebliğdeki ifade ve örneklerden de anlaşılacağı üzere, Maliye Bakanlığı, aralarında ortaklık ilişkisi bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, yurt dışında bulunan bir kurum ile Türkiye de dağıtıcı (distribütör) olarak faaliyette bulunan kurumu ilişkili kişi kapsamında değerlendirmektedir. Bunun gerekçesini ise kanun maddesindeki nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifadesine dayandırmaktadır. Ancak enteresan bir şekilde Maliye Bakanlığı yine aynı tebliğde yaptığı açıklama ile.olağan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilişkisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kişi veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecek. demek suretiyle sadece bayilikten kaynaklanan ilişkiyi ilişkili kişi kapsamında kabul etmemiştir. Platformda yapılan görüşmelerde; yurt dışındaki bir firma ile söz konusu firmanın mallarını Türkiye de satmak amacıyla distribütörlük anlaşması imzalayan Türkiye de faaliyette bulunan bir gerçek veya tüzel kişinin ilişkili kişi kavramı açısından durumuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı nın yukarıda zikredilen tebliğde dile getirdiği görüşün; aşağıda açıklanan gerekçelerle kabul edilemeyeceği ve yanlış olduğu vurgulanmıştır. KVK nun 13 üncü maddesinde yer alan Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin temel amacı, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yapacakları işlemlerle kurum kazancını aşındırmalarını ve bu kazancın bir kısmını örtülü olarak ilişkili kişilere aktarmalarını önlemektir. Distribütör ile ana firma arasında olan ilişki ise (ilişkili kişi kapsamına girecek diğer bağlantılar olmadığı sürece) normal ticari faaliyetlerin gerektirdiği bir ilişkidir. Yani esasında distribütörün diğer ticari faaliyetleri nedeniyle ilişkide bulunduğu kişilerle olan ilişkilerinden çok fazla farklılık göstermemektedir. İki firmanın aralarında düzenleyeceği distribütörlük

4 anlaşması, tarafların karşılıklı hak ve yükümlülüklerini belirlemek dışında taraflar arasında özel ilişkiler oluşturmamaktadır. Bu mahiyetiyle esasen bayilik sözleşmelerinden de çok farklılık göstermemektedir. Bu özelliği nedeniyle Mali İdarenin bayilik işlemlerini ilişkili kişi kapsamında değerlendirmezken, distribütörlük işlemlerini ilişkili kişi kapsamında değerlendirmesini anlamak da mümkün değildir. Özellikle ana firmanın yurt dışında olması durumunda söz konusu bağlantıyı kurmak daha da zorlaşmaktadır. Türkiye deki distribütör firmanın öncelikli amacı kendi kazancını maksimize etmektir. Bunu yaparken elbette yurt dışındaki firmaya dolaylı da olsa bir menfaat sağlayacaktır ancak bu ticari faaliyetin normal sonucu olarak ortaya çıkacaktır. Bunun dışında Türkiye deki firmanın yurt dışındaki ana firmaya ilave menfaatler sağlayacak işlemlerde bulunması, öncelikle kendi aleyhine olacaktır. Sadece distribütörlük ilişkisine bağlı olarak Türkiye deki firmanın yurt dışındaki firmaya ilave menfaatler sağlaması, ticari hayatın olağan gelişmelerinden değildir. Dolayısıyla sadece distribütörlük ilişkisini, ilişkili kişi kavramı içersinde değerlendirmek, hukuka, mantığa ve ticari hayatın gerçeklerine uymamaktadır. Öte yandan olayımızda taraflardan biri yurt dışında olduğu için konuyu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları açısından değerlendirdiğimizde de benzer sonuca ulaşılmaktadır. Ülkemizin taraf olduğu ÇVÖA nın hemen hemen tamamının Bağımlı Teşebbüsler başlıklı 9 uncu maddesinde aşağıdaki ifadeler yer almaktadır. 1. a) Bir Akit Devlet teşebbüsü doğrudan veya dolaylı olarak diğer Akit Devlet teşebbüsünün yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığında veya b) Aynı kişiler doğrudan veya dolaylı olarak bir Akit Devlet teşebbüsünün ve diğer Akit Devlet teşebbüsünün yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığında ve her iki halde de, iki teşebbüsün ticari ve mali ilişkilerinde oluşan veya empoze edilen koşullar, bağımsız teşebbüsler arasında oluşması gereken koşullardan farklılaştığında, olması gereken; fakat bu koşullar dolayısıyla kendini göstermeyen kazanç, o teşebbüsün kazancına eklenip vergilendirilebilir. 2. Bir Akit Devlet, kendi teşebbüslerinden birinin kazancına, diğer Akit Devletin bir teşebbüsünün, bu diğer Devlette zaten vergilendirilmiş olan kazancını da ilave edip vergilendirmiş olabilir. Aynı zamanda, ilk bahsedilen Devlet teşebbüsünün kazancına ilave edilen bu kazanç, eğer her iki teşebbüs arasında oluşan koşullar, bağımsız teşebbüsler arasında geçerli olan koşullar olsaydı, zaten bu teşebbüs tarafından elde edilecek bir kazanç durumunda olabilir. Böyle bir durum kendini gösterdiğinde, eğer diğer Devlet bu düzenlemenin uygun ve haklı olduğu kanaatine varırsa, söz konusu kazanç üzerinden alınan verginin miktarında karşı düzeltmeyi yapmak durumundadır. Bu düzeltme yapılırken, bu

5 Anlaşmanın diğer hükümleri göz önünde tutulacak ve gerektiğinde Akit Devletlerin yetkili makamları birbirine danışacaktır. Görüldüğü üzere anlaşmalardaki söz konusu düzenleme esas itibariyle bizim mevzuatımızda yer alan örtülü kazanç dağıtımına karşılık gelmektedir. Ancak anlaşmalarda öngörülen durumun geçerli olabilmesi için Bir Akit Devlet teşebbüsünün doğrudan veya dolaylı olarak diğer Akit Devlet teşebbüsünün yönetim, kontrol veya sermayesine katılmış olması gerekmektedir. Bunun dışındaki durumlar için devletlerin ilave vergileme yapma hakları bulunmamaktadır. Dolayısıyla konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından açıklanan görüş, uluslararası mevzuata da aykırılık oluşturmaktadır. 4. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ: Bu çalışmamızda; yurt dışındaki bir firma ile söz konusu firmanın mallarını Türkiye de satmak amacıyla distribütörlük anlaşması imzalayan Türkiye de faaliyette bulunan bir gerçek veya tüzel kişinin, sadece bu anlaşma dolayısıyla KVK nun 13 üncü maddesinin uygulaması kapsamında ilişkili kişi sayılıp sayılamayacağı konusu tartışılmıştır. Konuya ilişkin olarak Mali İdarenin 1 seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ de açıkladığı görüşün, hukuka ve ticari hayatın gerçeklerine uymadığı sonucuna ulaşılmıştır. Her şeyden önce Mali İdare tarafından ilişkili kişi kavramı çok geniş yorumlanmıştır. İdarenin böyle bir yetkisinin olup olmadığı da tartışmalıdır. İlgili kanun maddesinde idareye böyle bir yetki verilmemiştir. Ayrıca aynı tebliğde tartışma konumuzla benzerlik oluşturan bayilik ilişkisi ile tartışma konumuz hakkında yapılan farklı açıklamalar çelişki yaratmaktadır. Diğer taraftan İdarenin yorumu, konunun ülkeler arası boyutunun ele alındığı çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarında yer alan düzenlemelerle de bağdaşmamaktadır. Bütün bu hususları dikkate aldığımızda; Mali idarenin distribütörlük ilişkileri konusunda 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ de yaptığı yorumu tekrar değerlendirmesi; konuyu hem ticari hayatın gerçekleri ve hem de uluslararası mevzuat hükümleri açısından ele alarak daha gerçekçi yorumlar yapmasın doğru olacağını belirtmek istiyoruz.