İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA YATIRIMLARIN FİNANSMANI VE YATIRIMA KATKI TUTARININ BELİRLENMESİNDE HARCAMA TUTARININ TESPİTİ

Transkript

1 İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA YATIRIMLARIN FİNANSMANI VE YATIRIMA KATKI TUTARININ BELİRLENMESİNDE HARCAMA TUTARININ TESPİTİ 1. KONU: Kurumlar Vergisi Kanununa 28/2/2009 tarihli ve 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla eklenen 32/A maddesinde, maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir. 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde verilen örnek aşağıya alınmıştır; Örneğe göre, (A) A.Ş. nin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımının toplam tutarı TL ve yatırıma katkı oranı %25 tir. Bu durumda toplam yatırıma katkı tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Toplam yatırıma katkı tutarı = Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı = TLx %25 = TL Örnekten de anlaşılacağı üzere sistemin temeli Toplam Yatırım Harcamasına dayanmaktadır. Bu nedenle Yatırım Harcama Tutarının belirlenmesi önem arz etmektedir. Bu çalışmamızda, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırıma katkı tutarının belirlenebilmesi için önemli olan yatırım harcama tutarı ile Finansal Kiralama Şirketleri aracılıyla yapılan yatırımların indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırım harcama tutarının tespitindeki farklı görüşler ele alınacak ve değerlendirilecektir. 2. TOPLAM YATIRIM HARCAMASININ TESPİTİ Bakanlar Kurulu, yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetkili olup bu yetki çerçevesinde çıkarılan 14/7/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı ve 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir. 1

2 Dolayısıyla yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında arazi, arsa, royalti ve yedek parça harcamaları ile amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar dikkate alınmamaktadır. Yatırımların teşvikine ilişkin 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlara ilişkin olarak finansal kiralama yoluyla iktisap edilen yatırım malları dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmak mümkün olabilmektedir. Bu kapsamda genel olarak yatırımların harcama tutarlarının hesaplanmasında dikkate alınması gereken üç finansman yöntemi üzerinde durulması gerekmektedir; a- Özkaynaklar ile yapılan yatırımlar Özkaynaklar ile yapılan yatırımlarda aktifleşecek maliyet bedelinin tespitinde V.U.K. Değerleme Hükümlerinden Maliyet Bedeli esas alınmaktadır. 262 nci maddede yer alan maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade etmektedir. b-yabancı Kaynaklar ile yapılan yatırımlar Yabancı kaynak Banka Kredileri vb. finasaman yöntemleri ile sağlanan fonlar ile yapılan yatırımlarda aktifleşecek maliyet bedelinin tespitinde V.U.K. Değerleme Hükümlerinden yine yukarıda ifade edilen maliyet bedeli esas alınmaktadır. Buna göre yabancı kaynakla yapılan yatırımlarda harcama tutarının tespitinde özkaynak ile yapılan yatırımlar arasında herhangi bir fark bulunmamaktadır. Yabancı kaynakla yapılan yatırımlarda yabancı kaynak maliyeti (Finansman Gideri, Kur Farkı, Faiz Komisyon vb ) giderlerin yatırım dönemine ait olanları maliyet bedeline dahil edilmekte ve harcama tutarı olarak dikkate alınmaktadır. c-finansal kiralama şirketleri aracılığı ile garçekleştirilecek yatırımlar Üçüncü finansal yöntem ise finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlardır. Bu yöntemde aktifleşecek maliyet bedelinin tespitinde V.U.K. Mükerrer 290 ncı maddesinde hüküm altına alınan değerleme esasına göre değerleme yapılmaktadır. Buna göre, kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadî kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenir. Yatırımların Harcama Tutarının belirlenmesi ve tespitinde (a) ve (b) bendinde yer alan finansman yöntemlerine göre yapılan yatırımlarda V.U.K. Değerleme hükümleri aynen kabul edilmektedir. Finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlarda ise Maliye Bakanlığına bağlı Vergi Dairesi Başkanlıkları arasında farklı görüşler ortaya çıkmıştır. Bu görüşlerden ilki; İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 30/07/2013 tarih ve sayılı özelgede yer almaktadır. Bu Özelgede 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlarınıza ilişkin 2

3 olarak finansal kiralama yoluyla iktisap ettiğiniz yatırım malları dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmanız mümkündür. Ancak, yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizat için sadece ilgili dönemde ödenmiş kira tutarları dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanılabilecek, izleyen dönemlerde ödenecek kira tutarları üzerinden ise ödemenin yapıldığı dönemlerde yatırıma katkı tutarı hesaplanıp indirimli kurumlar vergisinden yararlanılacaktır denilmek suretiyle yatırım harcama tutarının tespitinde fiilen ödenen Finansal Kira Bedellerinin (Ana Para + Faiz ) esas alınacağı görüşü verilmektedir. Benzer bir görüş de Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş bir özelgede yer almaktadır. İkinci Görüş ise, son olarak verilen Kırşehir Defterdarlığı nın Sayı: Tarih :10/05/2016 özelgesinde yer almaktadır. Özelgede, Ekonomi Bakanlığının yazısında yer alan Yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizatın halen kiralama süreleri devam etse dahi tamamlama vizesinde, firmanız muhasebe kayıtlarında 260-Haklar Hesabında belirtilen mal bedeli tutarı dikkate alınarak işlem yapılmaktadır. Şeklindeki görüşüne dayanılmakta ve yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla edindiğiniz iktisadi kıymetler için Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde 260. Haklar Hesabı nda yer alan tutarın dikkate alınması gerekmektedir. Denilmektedir. 3. KONUYA İLİŞKİN TARTIŞMA VE DEĞERLENDİRME Finansal kiralama yoluyla yapılan yatırımlarda indirimli kurumlar vergisinin hesabında dikkate alınacak yatırım harcaması tutarının tespiti konusunda Platformda yapılan tartışma sonucunda, Teşvik Belgesi Kapsamında yapılan ve indirimli kurumlar vergisi uygulamasına tabi harcamaların işletme aktifine alınacak Duran Varlıklar olduğu, Varlıkların ediniminde kullanılan finansman yöntemlerinin varlıkların aktife alınmasında (ilk muhasebeleştirmede) V.U.K. Değerleme hükümlerine göre belirlenecek değerinin esas alındığı, Finansal Kiralama Şirketleri aracılığıyla edinilen varlıkların da V.U.K. Mükerrer 290. Maddesi hükümleri çerçevesinde değerlenerek aktife alınması gerektiği, Finansal Kiralama Şirketi aracılığı ile edinilen varlıklarda harcama tutarının belirlenmesinde farklı bir yöntem uygulamasının mümkün olmayacağı kabul edilmiştir. Bu varsayımla Mükerrer 290. Maddeye göre tespit edilen ve Finansal Kiralama Kanunu ve V.U.K. Değerleme hükümlerince 260 Haklar hesabında Duran Varlıklar içerisinde aktifleştirlen tutarın Yatırım Harcama tutarı olarak belirlenmesi sonucuna ulaşılmaktadr. Kırşehir Defterdarlığı tarafından verilen ve Platform tarafından da kabul edilen görüş İndirimli Kurumlar Vergisi uygulamasında süregelen önceki görüşe göre yapılan ve bundan sonra yapılacak işlemler açısından bazı sorun ve uygulamaları da beraberinde getirmekte ve irdelenmesini gerektirmektedir. 3

4 Şu ana kadar ilk görüşe göre Finansal Kiralama Şirketleri aracılığıyla edinilen varlıkların İndirimli Kurumlar Vergisi yönünden Harcama Tutarının tespitinde Finansal Kira Bedellerini esas alan işletmelerde yeni görüşe göre geçiş işlemi nasıl olacaktır. Öncelikle Yatırımın (Harcamaların) başlama tarihinden bu güne kadar olan yatırım harcama listelerinin revize edilmesi, ödenen taksit bedelleri listelerden çıkarılarakfinansal Kiralama Şirketleri aracılığıyla edinilen varlıkların 260 Hesaba Yazılan değeri ile yatırım dönemi finansal kira faizleri listelere ilave edilecektir. Bu hesaplama yapıldıktan sonra Yatırıma Katkı tutarı yeniden belirlenecektir. Platformda yer alan görüşe göre, Önceki dönemlerde verilen Kurumlar Vergisi Beyannamelerinde herhangi bir düzeltme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle Önceki dönemlere ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamelerinde (Cari dönem Geçici Vergi Beyannameleri dahil ) herhangi bir düzeltme işlemi yapılmayacaktır. Revize edilen Yatırıma Katkı tutarından yararlanılan katkı tutarları indirilecek, varsa kalan tutar cari dönem (yeniden hesaplamanın yapıldığı dönem) Kurumlar (Geçici Kurumlar) Vergisi beyannamdesinde değerlendirilecektir. Önceki dönemlerde hak edildiği halde yararlanılmayan katkı tutarından sonraki dönemlerde yararlanılmasının mümkün olup olmayacağı herhangi bir hak kaybının olup olmayacağı hususunda platform görüşü hak kaybının yaşanmayacağı ve sonraki dönemlerde yararlanmanın mümkün olacağı şeklinde ortaya çıkmıştır. Bir örnek ile konuyu incelemeye çalışırsak yılında alınmış bir Yatırım Teşvik Belgesinde Yatırım Harcama Toplamı TL olarak belirlenmiştir. Global listede yer alan iki adet Üretim bandından biri TL bedelle özkaynak ile satın alınmıştır. Bunun montaj giderleri olarak da TL harcama yapılmıştır. Diğer üretim bandı ise Finansal Kiralama Şirketi aracılığıyla edinilmiştir. Finansal kira bedellerinin bugünkü değeri (sözleşmenin Ana Para Değeri ) TL olarak belirlenmiştir. Finansal kira bedellerinin yatırım dönemi ( 2015 ) içindeki ( Ana Para Bu Günkü Değer farkı ) TL olarak hesaplanmıştır. Yatırım 15 Ekim 2015 tarihinde başlamış, 05.Aralık 2015 taraihinde tamamlama başvurusu yapılmıştır. Yatırıma katkı oranı : %40 Vergi İndirimi Oranı: %50 Yatırımdan elde edilen Kazanç ( Vergi Matrahı ) TL dır. Düzeltme Öncesi Uygulama : Yatırım harcama tutarının tespiti : 1. Nolu Üretim Bandı : Alış Bedeli Montaj Bedeli Nolu Üretim Bandı Sözleşme Bedeli

5 Taksit Bedeli Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyeti Ödenen Taksit Sayısı 1 adet HARCAMA TOPLAMI Yatırıma Katkı Tutarı = Y. Harcama Tutarı x Yatırıma Katkı Oranı x %40 = ,- TL İndirimli Vergi Oranı = K.Vergisi Oranı (K.Vergisi Oranı x Vergi İndirim oranı) %20 (%20 x %40) = % 20- % 8= % yılı 4. Geçici vergi döneminde (Kurumlar Vergisi Beyannamesinde) yararlanılacak katkı tutarı Yatrımlardan Elde Edilen Kazanç : Normal Oranda Hesaplanan K.V. : x %20 = İndirimli Oranda Hesaplanan K.V. : x %12 = Yararlanılan Katkı Tutarı Devreden Katkı Tutarı dönemlerde yararlanılacaktır. : = TL olarak belirlenir. : = TL sonraki Düzeltme Sonrası Uygulama : Yatırım harcama tutarının tespiti : 1. Nolu Üretim Bandı : Alış Bedeli Montaj Bedeli Nolu Üretim Bandı Sözleşme Bedeli Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyeti Ödenen Taksit Sayısı 1 adet HARCAMA TOPLAMI

6 Yatırıma Katkı Tutarı = Y. Harcama Tutarı x Yatırıma Katkı Oranı x %40 = ,- TL İndirimli Vergi Oranı = K.Vergisi Oranı (K.Vergisi Oranı x Vergi İndirim oranı) %20 (%20 x %40) = %20- %8 =% yılı 4. Geçici vergi döneminde ( Kurumlar Vergisi Beyannamesinde ) yararlanılacak katkı tutarı Yatrımlardan Elde Edilen Kazanç : Normal Oranda Hesaplanan K.V. : x %20 = İndirimli Oranda Hesaplanan K.V. : x %12 = Yararlanılan Katkı Tutarı Devreden Katkı Tutarı dönemlerde yararlanılacaktır. : = TL olarak belirlenir. : = TL sonraki Sonuç olarak, Finansal Kiralama Şirketleri aracılıyla yapılan yatırımların indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırım harcama tutarının tespitinde sözleşmenin toplam bugünkü değeri ( ana para değeri ) ile yatırım döneminde ödenen kira bedellerinin ana paradan artan değeri aktifleştiriecek ve yatırım harcama bedeli olarak kabul edilecektir. Önceki dönemlerde yapılan uygulama farklılıkları nedeniyle yararlanılamayan Katkı Tutarlarından sonraki yıllarda yararlanılabilecektir. Öteyandan Yeminli Mali Müşavirlik Kurumlar Vergisi ve Eki Mali Tabloların tasdikine ilişkin raporlarda geçiş uygulamasına ilişkin özel bir bölüm açılmalı, yukarıdaki örnekte yer aldığı gibi eski düzenleme ve yeni düzenleme arasındaki farklar tespit edilerek düzeltmenin ne şekilde yapıldığı açıklanmalıdır. 6