KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi

Transkript

1 Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 2013, 25: Vasfi HAFTACI Yavuz KILINÇ KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi Preparing Consolidated Financial Statements According To Sme Tfrs s Özet Küçük ve orta büyüklükteki işletmeler (KOBİ), kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve işletme dışı bilgi kullanıcıları açısından genel amaçlı finansal tablo yayımlayan ekonomik ve teknik birimlerdir. Küreselleşen dünyada ortak bir muhasebe dilinin kullanılması, daha güvenilir, karşılaştırılabilir, gereksinmelere uygun finansal tablolar sunabilmesi amacıyla muhasebe standartları kabul edilmiş ve uygulamaya konulmuştur. Büyük işletmeler açısından oluşturulan bu standartların KOBİ ler tarafından kullanımının zorluğu ve karmaşıklığı, KOBİ ler için daha özet bir biçimde KOBİ TFRS lerin yayımlanmasına neden olmuştur. Bu çalışmada KOBİ ler hakkında bilgi verilmiş, konsolide finansal tablo düzenleyecek olan KOBİ lerin yapması gereken konsolidasyon işlemlerini nasıl gerçekleştireceği KOBİ TFRS ler boyutunda incelenmiştir. Anahtar Kelimeler: Konsolidasyon, Konsolide Finansal Tablolar, KOBİ, KOBİ TFRS Giriş Gerek Türkiye de gerekse dünyada işletmelerin büyük bir çoğunluğunu oluşturan KOBİ lerin, tüm işletmeler içindeki oranı oldukça yüksektir. Türkiye açısından bakıldığında, Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) araştırmasına göre % 99 civarında bir orana sahip olan KOBİ lerin ekonominin can damarı olduklarını söylemek yanlış olmaz. KOBİ lerin büyük işletmelere göre küçük ve esnek yapıda olması, istihdam oluşturabilme kapasitelerinin bulunması, bu işletmelerin önemini gösterir. (Çelik, 2010: 42) Ancak büyük işletmelere karşı olan bu tür üstünlüklerinin yanı sıra KOBİ lerin büyük işletmeler karşısında zayıf olduğu bir takım yönler de bulunur. Bu olumsuzluklara; istenilen zamanda kredi bulamamaları, ekonomik krizlerden kolayca etkilenebilmeleri, kurumsallaşmayı gerçekleştirememeleri, yurtdışına yatırım yapmalarının sınırlı ve zor olması gibi örnekler verilebilir. KOBİ lerin yaşadığı olumsuzluklara örnek olarak verilebilecek başka bir konu, finansal raporlamadır. Bütün dünyada ortak bir muhasebe dilinin konuşulması arzusu ile Prof. Dr. Vasfi Haftacı, Kocaeli Üniversitesi, İİBF, vhaftaci@kocaeli.edu.tr Arş. Gör. Yavuz Kılınç, Kocaeli Üniversitesi, SBE, yavuz.kilinc@kocaeli.edu.tr

2 76 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ oluşturulan Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları, KOBİ ler açısından önemli bir problemi de gündeme getirmiştir. Hazırlanan bu standartlar, büyük işletmeler açısından uygulanabilirliği kolay olmasına karşılık, KOBİ ler açısından uygulanması zor ve karmaşıktır. Bu nedenle yapılan çeşitli çalışmalar, 2009 yılında yayımlanmıştır. Türkiye; Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarını tam bir uyum içinde kabul etmiş, uluslararası alanda yayımlanan bu standartları birebir çevirterek uygulamaya koymuştur. KOBİ TFRS ler kendi içinde 35 bölümden oluşmaktadır. Bunlardan dokuzuncu bölüm, konsolide ve bireysel finansal tablolara ayrılmıştır. Konsolide ve bireysel finansal tablolar bölümünde hangi işletmelerin konsolide finansal tablo düzenleyeceği, konsolide finansal tablolar düzenlenirken hangi noktalara özellikle dikkat edilmesi gerektiği gibi konular ele alınmıştır. Bu çalışmada KOBİ ler için oluşturulan muhasebe ve finansal raporlama standartlarına göre konsolidasyonun nasıl gerçekleştirileceği incelenmiştir. 1. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Küçük ve orta büyüklükteki işletmeler, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve işletme dışı bilgi kullanıcıları açısından genel amaçlı finansal tablolar yayımlayan teknik ve ekonomik birimler olarak tanımlanabilir. İşletme dışı bilgi kullanıcılarına işletmenin yönetiminde söz sahibi olmayan işletme sahipleri, mevcut borç verenler, potansiyel borç verecekler, kredi derecelendirme kuruluşları örnek olarak verilebilir. (KOBİ TFRS m.1.2, 1.3) 18 Kasım 2005 tarihli sayılı Resmi Gazete de yayımlanan ve 18 Mayıs 2006 tarihinde yürürlüğe giren Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelik de KOBİ ler tanımlanmış, ortak bir KOBİ tanımı oluşturulmuştur. Bu yönetmelik çerçevesinde yapılan KOBİ tanımında, Avrupa Birliğinde olduğu gibi Türkiye de de çalışan işçi sayısı ile bilanço ve satış büyüklükleri esas alınmıştır. Bu yönetmelik çerçevesinde KOBİ ler; mikro işletmeler, küçük işletmeler ve orta işletmeler şeklinde üçe ayrılmıştır tarihli sayılı Resmi Gazete nin 3834 numaralı kararı ile yönetmelikte değişiklik yapılmış, özellikle KOBİ tanımlamasında kullanılan net satış hasılatı veya mali bilanço değerleri değiştirilmiştir. Bu üç işletme türünün çalışan işçi sayısı, bilanço ve satış tutarları türünden ayrımı aşağıdaki tabloda olduğu gibidir: (KOBİ Yönetmelik Madde 5) Tablo 1: Türkiye de KOBİ Sınırları Kriterler Mikro İşletme Küçük İşletme Orta İşletme Çalışan Sayısı < 10 < 50 < 250 Yıllık Net Satış Hâsılatı (TL) < < < Yıllık Mali Bilanço Değeri (TL) < < < Avrupa Birliği nin yapmış olduğu KOBİ tanımlamasında KOBİ lerin çalışan işçi sayısı, yıllık net satış hâsılatı ve yıllık bilanço değerleri üzerinden sınıflandırması ise aşağıdaki tabloda verilmiştir: (Akdoğan, 2010: 3)

3 KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi 77 Tablo 2: AB de KOBİ Sınırları Kriterler Mikro İşletme Küçük İşletme Orta İşletme Çalışan Sayısı < 10 < 50 < 250 Yıllık Net Satış Hâsılatı (Euro) < < < Yıllık Bilanço Değeri (Euro) < < < Türkiye açısından yukarıdaki tablo dikkate alındığında çalışan sayısı 250 kişiden az olan, yıllık net satış hâsılatı veya mali bilanço değerlerinden herhangi biri TL nin altında bulunan işletmelerin KOBİ olduğu söylenebilir. 2. Kobi Tfrs ler Büyük işletmeler için oluşturulmuş olan tam set TMS/TFRS lerin, KOBİ ler için uygulanması zor ve karmaşıktır. Bu durum göz önüne alınarak tam set TMS/TFRS lerin genel yapısına uygun, KOBİ TFRS lerin oluşturulmasına gerek duyulmuş, bu yönde çalışmalar yapılarak, KOBİ TFRS ler yayımlanmıştır. (Akdoğan, 2010: 2) Uluslararası piyasaların gelişmesi, bu piyasalara yatırımların internet ortamından kolaylıkla yapılabilmesi, yatırımcıların ülkeler arasında kolay hareket edebilmesi gibi nedenler, oluşturulmuş olan KOBİ TFRS lerin önemini ortaya koymaktadır. (Akdoğan, 2010: 2) Standartların oluşturulmasındaki temel amaçlardan birisi, bütün dünyada ortak bir muhasebe dilinin konuşulması, hazırlanacak olan finansal tabloların bu amaç doğrultusunda karşılaştırılabilir, ihtiyaca uygun ve güvenilir olmasıdır. KOBİ muhasebe standartlarının, bu standartları uygulayacak olan işletmelere aşağıdaki faydaları sağlaması beklenmektedir. (Arsoy ve Bora, 2012: 19-20) KOBİ muhasebe standartları, KOBİ lerin finansal bilgilerinin hem ulusal hem de uluslararası alanda karşılaştırılabilir olmasını sağlar. KOBİ muhasebe standartları, KOBİ lere yurtdışı işletme birleşmelerinin yani yurtdışı yatırımların yapılması fırsatını sağlar. KOBİ muhasebe standartları, KOBİ lerin uluslararası pazarlara ulaşmasını sağlar. KOBİ muhasebe standartları, KOBİ lerin kredi notu üzerinde olumlu bir etki oluşturur. İşletmelerin kredi kurumları ile ilişkilerine pozitif olarak yansır. KOBİ TFRS ler toplamda otuz beş bölümden oluşmaktadır. Metin yaklaşık olarak 230 sayfadır. Büyük işletmeler için oluşturulan tam set TMS/TFRS ler toplamda 2800 sayfaya yakınken bu standardın 230 sayfada oluşturulması, KOBİ lere uygun hale getirmek için yapılmış, özet ve uygulanabilir bir standart olduğunu gösterir. Birbirleri ile karşılaştırıldığında tam set TFRS lerde konsolidasyon TFRS-10 Konsolide Finansal Tablolar başlığı altında yer alırken, KOBİ TFRS lerde konsolidasyon, KOBİ TFRS-9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar başlığı altında yer almıştır. Bakıldığında KOBİ TFRS de hem bireysel finansal tablolara hem de konsolide finansal tablolara yer verilmişken, tam sette bireysel finansal tablolar ayrı bir standart olarak verilmiştir. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından

4 78 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ yayımlanan KOBİ TFRS ler dikkate alınarak bölüm dokuz hakkında özet bilgiler aşağıda verilmiştir Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Standardı 1 KOBİ TFRS ler içerisinde yer alan bu bölümde konsolide finansal tabloların hazırlanması için gerekli koşullar, hem bireysel finansal tablolar hem de birleşik finansal tablolara ilişkin bilgiler yer almaktadır. Ana ortaklık ve bağlı ortaklıklardan oluşan işletme grubuna ait finansal tabloların tek bir işletmeye aitmişcesine hazırlandığı formata konsolide finansal tablolar denir. Tanımda sözü edilen ana ortaklık ile oy hakkının yarısından fazlasını elinde bulunduran ve o işletmeyi kontrolü altında tutan işletme anlatılmak istenirken, bağlı ortaklık ile de ana ortaklık tarafından kontrol edilen işletme kastedilir. Eğer bir işletme, yatırım yapmış olduğu işletme üzerinde gerek finansal açıdan gerekse yatırımlar düzeyinde etkin bir biçimde söz sahibi ise bu işletme, yatırım yapmış olduğu işletmeyi kontrol ediyor demektir. Konsolide finansal tablolar düzenlenirken aşağıdaki işlemler gerçekleştirilir: Ana ortaklık ve bağlı ortaklığın finansal tablolarında yer alan benzer kalemler tek tek toplanarak birleştirilir. Sözgelimi her iki işletmenin kasa hesabının dönem sonu bakiyeleri toplanır ve tek bir kalem olarak sunulur. Ana ortaklığın bağlı ortaklığa yapmış olduğu yatırımın defter değeri ile bağlı ortaklığın ana ortaklığın payına düşen özsermaye tutarı karşılıklı olarak mahsup edilir. Bu işlem, mükerrerliği ortadan kaldırmak için yapılır. Konsolidasyon işleminin yapıldığı dönemde bağlı ortaklığın elde etmiş olduğu kâr ya da zarar tutarı, bağlı ortaklığın payı kadar gelir tablosunda ayrıca gösterilir. Diğer bir deyişle azınlık paylarına isabet eden tutar, ana ortaklığın payından ayrı olarak gelir tablosunda gösterilmelidir. Bağlı ortaklığın net aktif tutarından kendisine ait olan tutar, yani ana ortaklığın kontrol gücü olmayan payları tespit edilmeli, bu paylar ana ortaklığın payına isabet eden tutardan ayrı olarak finansal tablolarda gösterilmelidir. Gelir, gider ve temettüleri kapsayan grup içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilmelidir. Üçüncü ve dördüncü madde de belirtilen işlemler kısmi satın alma durumunda gerçekleştirilir. Ana ortaklık bağlı ortaklığın tamamına sahipse, bu işlemlerin yapılması gerekmez. Konsolide finansal tablolar düzenlenirken aşağıdaki hususlar da göz önünde tutulmalıdır: Konsolide finansal tablolar düzenlenirken ana ortaklık ile bağlı ortaklığın finansal raporlama dönemleri aynı olmalıdır. 1 Çalışmanın özelliği gereği açıklamalar yalnızca konsolide finansal tablolarla ilgili olacak, bireysel finansal tablolar dikkate alınmayacaktır. www. kgk.gov.tr KOBİ TFRS

5 KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi 79 Konsolide finansal tablolar düzenlenirken, ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların benzer durum ve olaylar için aynı muhasebe politikalarını uygulayıp uygulamadıklarına bakılmalı, gerekirse bu uyumlaştırma sağlanmalıdır. Ana ortaklık bir bağlı ortaklığın gelir ve giderlerini bu bağlı ortaklığı edinme tarihinden itibaren konsolide finansal tablolara eklemeye başlar. Bu işlem, bağlı ortaklık üzerindeki kontrol gücünün kaybedildiği tarihe kadar sürdürülür KOBİ lerde Konsolide Finansal Tablo Düzenleme Zorunluluğu Konsolide finansal tablo hazırlama zorunluluğu bulunmayan işletmeler dışındaki ana ortaklıkların KOBİ TFRS hükümleri çerçevesinde bütün bağlı ortaklıklarını konsolide etmesi ve konsolide finansal tablo düzenlemesi gerekir. (KOBİ TFRS, m. 9.2) Konsolide finansal tablo düzenlemek zorunda olmayan ana ortaklıklar aşağıda açıklanmıştır: (KOBİ TFRS, m. 9.3) Ana ortaklığın kendisi bağlı ortaklık ise işletmenin bağlı olduğu ana ortaklık TMS/TFRS lere ya da KOBİ TFRS lere uygun olarak finansal tablolarını konsolide edip genel amaçlı finansal tablo olarak yayınlayacaksa, kendisi bağlı ortaklık olan ana ortaklığın konsolide finansal tablo düzenlemesi gerekmez. Ana ortaklığın yatırım yapmış olduğu bütün bağlı ortaklıklar, bir yıl içinde satılmak amacıyla elde edilmişse, ana ortaklığın konsolide finansal tablo hazırlaması gerekmez Türk Ticaret Kanunu Nezdinde KOBİ TFRS ler 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu nun geçici birinci maddesi Türkiye Muhasebe Standartlarının; a. Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve yorumları (TMS/TFRS) ile b. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Türkiye Finansal Raporlama Standartlarından (KOBİ TFRS den), oluştuğunu belirtir. Ancak de sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Türk Ticaret Kanunu ve Türk Ticaret Kanunun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Değişiklik Yapılmasına Dair 6335 Sayılı Kanun ile birlikte 6102 sayılı TTK nın geçici birinci maddesi aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartları: oluşur. a. Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve yorumları, b. Kurum tarafından değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğer düzenlemelerden, Türk Ticaret Kanunu ile Kamu Gözetim, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna göre hangi işletmelerin standartları uygulayacakları belirlenmiştir. Buna göre; (Kamu Gözetim Kurumu Duyurusu)

6 80 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ a sayılı Kanunun 397. Maddesine göre bağımsız denetime tabi tutulması Bakanlar Kurulu kararıyla belirlenenler, b sayılı Kanunun Maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işletmeler münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamak zorundadırlar. Yukarıda belirtilen kapsama girmeyen işletmeler için Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasına devam edilir sayılı Kanunun Maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işletmeler aşağıdaki gibidir: Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya örgütlenmiş başka bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler, Bankacılık Kanunu 3. maddede tanımlanan bankalar ile bağlı ortaklıkları, 3/6/2007 tarihli, 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu nda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketleri, 28/3/2001 tarihli, 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu nda tanımlanan emeklilik şirketleri, 3. Konsolidasyon İşlemleri İşletmeler kârlılıklarını artırabilmek için yatırım yaparlar. İşletmelerin yapacağı bu yatırımlar, kısa ve uzun vadeli olabilir. Kısa vadeli yatırımlar, genellikle işletmenin elinde atıl durumda bulunan varlıkları kullanmak ve yatırım üzerinden getiri elde etmek amacıyla yapılır. Uzun vadeli yatırımlarla, işletme kendisi ile aynı veya farklı sektörde bulunan işletmeleri satın alma yolu ile faaliyetlerini genişletmek, verimliliğini artırmak, hammadde kaynaklarına, dağıtım hizmetlerine ulaşabilmek, üretimde kullanılan hammaddeyi üreten işletmelere yatırım yaparak pazar payını yükseltmek ve katlanmış olduğu riski yaymak gibi amaçlar güdebilir. (Berney, vd, 1981: 282) İşletmeler başka işletmelerin hisse senetlerinin tamamını ya da önemli bir bölümünü satın aldıklarında, bu yatırımı finansal tablolarında göstermek, bu bilgiyi bilgi kullanıcılarına anlaşılır biçimde doğru olarak aktarmak zorundadırlar. Bunun için işletmeler, yatırımın türüne uygun bir muhasebe politikası belirlemeli, bu muhasebe politikasını uygulayarak, gerekli bilgileri finansal tablolarında ilgililere sunmalıdırlar. Yapılabilecek olan kısa ve uzun vadeli yatırımlar için uygulanması gereken muhasebe politikalarına ilişkin bir tablo aşağıda verilmiştir: (Taylor, 1996: 79)

7 KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi 81 Tablo 3: Ortaklık Oranı- Muhasebeleştirme Yöntemi- Kâr Tespiti Etki Düzeyi Muhasebe Yöntemi Kârın Tespiti Kısa Vade Gerçeğe Uygun Değer Getiri Tutarı 0-19 % Gerçeğe Uygun Değer Temettü Tutarı % Özkaynak Yöntemi Yatırım Oranı Kadar Kâr % Özkaynak Yöntemi Yatırım Oranı Kadar Kâr % Tam Konsolidasyon Azınlık Paylarına Düşen Kısım Hariç Kâr Yukarıdaki tabloya göre işletmelerin kısa vadede ellerindeki atıl varlıkları kullanarak yapmış oldukları yatırımların ilk kez muhasebeleştirilmesinde, yatırımın gerçeğe uygun değerini esas almaları gerekir. Buradaki gerçeğe uygun değer, genellikle piyasa fiyatıdır. Uzun vadede yapılan yatırımlar dört bölümde incelenebilir. İşletmenin yatırım oranı % 0-19 aralığında ise bu yatırım finansal tablolara gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak yansıtılır. İşletmenin yapmış olduğu yatırım, diğer işletmenin hisse senetlerinin % aralığında ise bu yatırım iştiraktir ve özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilmelidir. Yapılan yatırım % 50 oranında ise iş ortaklığı durumu söz konusu olur. Bu tür yatırımlar öz kaynak yöntemine göre muhasebeleştirilir. Yatırım oranı % 50 nin üzerinde ise, yatırım yapan işletmenin yatırım yapılan işletme üzerinde etkin kontrol gücüne sahip olduğu kabul edilir. Bu yatırımın muhasebeleştirilmesinde tam konsolidasyon yöntemi kullanılır. Konsolidasyon uygulayacak olan işletme, bağlı ortaklıklarının tamamını konsolidasyon kapsamına sokarak, solo halinde düzenlenmiş olan bütün finansal tabloları gerekli konsolidasyon işleminden geçirdikten sonra finansal tabloları birleştirir ve tek bir işletmeye ait finansal tablo gibi sunar. Bu açıklamalar doğrultusunda konsolidasyon, yatırım yapılan işletmelerin finansal tablolarının yatırım yapan işletmenin finansal tabloları ile birleştirilmesi işlemi olarak tanımlanabilir. (Örten, vd, 2010: 392) 4. Konsolide Finansal Tablolar Konsolide finansal tablolar, ayrı tüzel kişilikleri olan işletmelerin oluşturmuş olduğu grubun, ayrı ayrı düzenlemiş oldukları finansal tablolarındaki gelirlerinin, giderlerinin, varlıklarının, borçlarının, öz kaynaklarının ve nakit akışlarının birleştirilerek tek bir işletmeye ait finansal tablo gibi sunulmasıdır. (Kaya, 2011: 1) Diğer bir deyişle aralarında ana ortaklık ve bağlı ortaklık ilişkisi bulunan işletmelerin finansal tabloları konsolidasyonla birleştirilir. Ana ortaklık, bir veya daha fazla işletme üzerinde etkin kontrolü bulunan işletme; bağlı ortaklık ise ana ortaklık tarafından kontrol edilen işletme olarak tanımlanabilir. Ana ortaklık olarak kabul edilebilmenin en önemli koşullarından birisini kontrol oluşturur. Kontrol, faaliyetlerinden fayda sağlamak üzere bir işletmenin faaliyet ve finansman politikalarını yönetme gücüdür. (KOBİ TFRS, m. 9.4) Kontrol, ana ortaklığın doğrudan veya bağlı ortaklıkları aracılığı ile dolaylı olarak bir işletmenin oy hakkının yarısından fazlasını elinde bulundurması suretiyle oluşur. (KOBİ TFRS m. 9.5)

8 82 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ Yatırımcı işletmelerin yatırım yapılan işletmeler üzerindeki oy durumu koşullara göre değişiklik gösterir. Eğer yatırımcı işletme, yatırım yapılan işletmenin bütün oy haklarını ya da hisse senetlerinin tamamını satın almışsa, burada tam sahiplik durumu vardır. Eğer yatırımcı işletme, hisse senetlerinin tamamını değil de önemli bir kısmını satın almışsa, burada da kısmi sahiplik durumu söz konusudur. Tam ve kısmi sahiplik durumu aşağıda ayrıntılı bir biçimde ele alınmıştır Tam ve Kısmi Sahiplik Tam sahiplik, ana ortaklığın bağlı ortaklık hisselerinin tamamına sahip olması ile oluştuğundan burada azınlık paylarından söz edilemez. Kısmi sahiplikte ana ortaklık payının dışında kalan bölüm, kontrol edilemeyen pay şeklinde finansal tablolarda ayrı bir kalem olarak gösterilmelidir. Aşağıda tam ve kısmi sahiplik durumlarına ilişkin olarak bir örnek uygulamaya yer verilmiştir. (Örnek uygulamalarla ilgili yevmiye maddelerinde, standartlara göre gerçekleştirilen uygulamaların muhasebeye işlenmesine yönelik benimsenmiş bir hesap planı olmadığından hesaplara numara verilmemiştir.) Tam Sahiplik Durumu A işletmesi B işletmesinin bütün hisse senetlerini XX tarihinde satın almıştır. A işletmesi satın alma için TL vererek B işletmesinin kontrolüne sahip olmuştur. Her iki işletmenin XX tarihli bilançoları ile konsolide çalışma tablosu tablo 4 de gösterilmiştir: (Berney vd, 1981: ) Dönem içinde yapılan işlemlere bakıldığında A ve B işletmeleri arasında gerçekleşen kimi işlemlerin olduğu belirlenmiştir. Bu işlemler şöyledir: A işletmesinin Alıcılar Hesabında raporlamış olduğu TL lik tutarın TL si B işletmesine aittir. A işletmesinin Alacak Senetleri Hesabında raporlamış olduğu tutarın TL lik bölümü B işletmesinden senetli alacaktır. Tablo 4: A ve B İşletmeleri Konsolide Çalışma Tablosu Eliminasyon A B Borç Alacak Konsolide Tutarlar Kasa Bankalar Menkul Kıymetler Alıcılar (1) Alacak Senetleri (2) Stoklar Bağlı Ortaklıklar (3) M. Duran Varlık (Net) AKTİF TOPLAMI

9 KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi 83 Satıcılar (1) Borç Senetleri (2) Diğer Kısa Vadeli Borçlar Uzun Vadeli Borçlar Sermaye (3) Geçmiş Yıl Kârları (3) PASİF TOPLAMI Toplam (1) Yapılan incelemelerde B işletmesinin A işletmesine TL lik senetsiz borcunun olduğu tespit edilmiştir. Konsolidasyon gereği grup içerisinde gerçekleştirilen işlemlerin karşılıklı olarak elimine edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle TL lik alacak ve borç tutarı karşılıklı olarak elimine edilmiştir. Eliminasyon kaydı aşağıdaki gibidir: 1 Satıcılar Hs. (B) Alıcılar Hs. (A) (2) Yine yapılan incelemelerde B işletmesinin A işletmesine TL lik senetli borcu olduğu belirlenmiş ve elimine edilmiştir. Eliminasyon kaydı aşağıdaki gibidir: 2 Borç Senetleri Hs. (B) Alacak Senetleri Hs. (A) Konsolidasyon işlemleri gerçekleştirilirken ana ortaklık ve bağlı ortaklık arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin belirlenip elimine edilmesi gerekir. Eğer eliminasyon işlemi gerçekleştirilmezse mükerrerliğe neden olunur. A ve B işletmeleri arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerinde elimine edilmesi gerekir. 1 ve 2 numaralı yevmiye maddelerinde bu iki işletme arasında gerçekleşen ticari faaliyetler elimine edilmiştir. (3) Konsolide finansal tabloların hazırlanması sürecinde mükerrerlikten kurtulmak için ana ortaklığın yapmış olduğu yatırımın defter değeri ile bağlı ortaklıktan ana ortaklığa düşen payı temsil eden öz kaynakların karşılıklı olarak elimine edilmesi gerekir. Bundan ötürü yapılması gereken eliminasyon kaydı aşağıdaki gibidir: 3 Sermaye Hs. (B) Geçmiş Yıl Kârları (B) Bağlı Ortaklıklar Hs. (A)

10 84 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ Ana ortaklığın bağlı ortaklığa yapmış olduğu yatırımın defter değeri ile bağlı ortaklığın ana ortaklığın payına düşen özsermaye tutarı karşılıklı olarak mahsup edilir. 3 numaralı yevmiye maddesi ile bu işlem gerçekleştirilmiş olup, doğacak olan mükerrerlik ortadan kaldırılmıştır. (4) B işletmesinin net varlıkları TL dir. A işletmesi B işletmesini TL ye satın aldığı için şerefiye yoktur Kısmi Sahiplik Durumu A işletmesi B işletmesinin hisse senetlerinin % 80 ini XX tarihinde TL ye satın almıştır. A ve B işletmeleri arasında geçen işlemler, ilk örnektekinin aynısıdır. Buna göre düzenlenecek olan konsolide çalışma tablosu tablo 5 deki gibidir: (Berney vd, 1981: ) B işletmesinin net varlıkları TL dir. A işletmesi B işletmesinin % 80 ine sahip olmak için TL ödediği için şerefiye bulunmamaktadır. B işletmesinin kendi kontrolünde kalan fakat A işletmesi için kontrol dışı pay olan tutar, ( x0,20)= TL dir. Bu tutarın konsolide finansal tablolarda azınlık payı olarak gösterilmesi gerekir. Tablo 5: A ve B İşletmeleri Konsolide Çalışma Tablosu Eliminasyon A B Borç Alacak Konsolide Tutarlar Kasa Bankalar Menkul Kıymetler Alıcılar (1) Alacak Senetleri (2) Stoklar Bağlı Ortaklıklar (3) M. Duran Varlık (Net) AKTİF TOPLAMI Satıcılar (1) Borç Senetleri (2) Diğer Kısa Vadeli Borçlar Uzun Vadeli Borçlar Sermaye (3) Geçmiş Yıl Kârları (3) Azınlık Payları (4) PASİF TOPLAMI Toplam

11 KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi 85 Yapılması gereken eliminasyon kayıtları tam sahiplik durumunda verilen örnekler ile aynı olduğundan burada yalnızca azınlık paylarının finansal tablolara eklenmesi için yapılması gereken eliminasyon kaydına yer verilmiştir. Yapılacak eliminasyon kaydı aşağıdaki gibidir: 4 Sermaye Hs. (B) Geçmiş Yıl Kârları (B) Azınlık Payları A işletmesi, B işletmesinin % 80 ine sahiptir. Bu sebeple % 20 lik kısım A işletmesi için kontrol gücü bulunmayan yani azınlık payıdır. Kontrol gücü bulunmayan paylar finansal tablolarda ayrı olarak gösterilmesi gerekir. 4 numaralı yevmiye maddesi ile bu işlem gerçekleştirilmiştir Konsolidasyon Yöntemleri Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak olan konsolidasyon yöntemleri tam konsolidasyon ve özkaynak yöntemi olmak üzere ikiye ayrılır. Bu yöntemlerden tam konsolidasyon yöntemi % 50 ve daha fazla bir sahiplik durumu var ise kullanılırken, özkaynak yöntemi ise %20-50 arasında bir ortaklığın ve iş ortaklığının yani % 50 oranında ortaklığın olması durumunda kullanılır. (Bkz. Tablo 3) Tam Konsolidasyon Yöntemi Tam konsolidasyon, bağlı ortaklıkların konsolide finansal tablolara eklenmesiyle grup işletmenin tek bir ekonomik birim gibi gösterilmesini sağlayan yöntemdir. (Kaya, 2011:53) Tam konsolidasyon da yatırım yapılan işletmenin finansal tablolarındaki hesap kalemlerinin her biri ortaklık oranı dikkate alınmadan yatırımı yapan işletmenin finansal tabloları ile birleştirilir. (Örten ve ötekiler, 2010: 392) Tam konsolidasyonda ana ortaklığın finansal durum tablosunda varlıklarında yer alan iştirak tutarları, bağlı ortaklığın sermayesinden mahsup edilir. Yapılacak olan bu eliminasyon kaydından sonra her iki işletmenin varlıkları ve borçları birleştirilir. Bağlı ortaklığın ilgili dönemde elde etmiş olduğu kârdan ana ortaklığa düşen bölüm alınarak özkaynaklarda birleştirilir. Böylece konsolidasyon işlemi gerçekleştirilir. (Güvemli, 1993: 45) Yukarıdaki yapılan açıklamalar dikkate alındığında tam konsolidasyon, ana ortaklığın bağlı ortaklık üzerindeki ortaklık oranı dikkate alınmadan konsolidasyonun gerçekleştirildiği yöntem olarak tanımlanabilir. Eğer bağlı ortaklık üzerindeki sahiplik durumu % 100 değilse yapılacak olan konsolidasyonda bağlı ortaklıklar üzerindeki kontrol gücü oluşturmayan bu payların özkaynaklarda ayrı bir hesap kalemi olarak gösterilmesi gerekir. Bu yöntemin daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıda bir örnek verilmiştir.

12 86 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ Örnek: H işletmesi Y işletmesinin % 90 lık payını XX tarihinde satın almıştır. Her iki işletmenin satın alma öncesi finansal tabloları tablo 6 daki gibidir: (Epstein ve Mirza, 2005: ) Tablo 6: H ve Y İşletmeleri Satın Alma Öncesi Bilançoları H İşletmesi Y İşletmesi Kasa Alıcılar(Net) Ticari Mallar Maddi Duran Varlıklar Birikmiş Amortismanlar(-) Haklar Toplam Varlıklar Satıcılar Çıkarılmış Tahviller Sermaye Hisse Senedi İ. Primleri Yasal Yedekler Toplam Kaynaklar Bilançolara bakıldığında Y işletmesinin net varlıkları TL dir. H işletmesi Y işletmesinin %90 ına sahip olmak istemesinden dolayı, birleşmeden dolayı Y işletmesinin varlıklarının ve borçlarının gerçeğe uygun değerinin hesaplanması gerekmektedir. Bu nedenle, yapılan ekspertiz çalışmaları sonucu, Y işletmesinin varlık ve borçlarının gerçeğe uygun değerleri tablo 7 de verildiği gibi belirlenmiştir. Tablo 7: Y İşletmesi Gerçeğe Uygun Değer Tablosu Defter Değeri Gerçeğe Uygun Değeri Fark Kasa Alıcılar(Net) Ticari Mallar Maddi Duran Varlıklar(Net) Haklar Satıcılara Borçlar Toplam

13 KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi 87 Birleşme tarihinde H işletmesi Y işletmesinin varlık ve borçlarını gerçeğe uygun değer üzerinden finansal tablolarına aktarmak durumundadır. Ayrıca H işletmesi, Y işletmesinin tamamına sahip olmadığından mevcut azınlık payı, gerçeğe uygun değerdeki fark tutarını da kapsar. Azınlık payı ve ana ortaklık payının hesabı aşağıdaki gibidir: Y İşletmesinin Gerçeğe Uygun Net Varlıkları= TL Ana Ortaklık Payı ( x0,90) = TL Azınlık Payı ( x0,10) = TL H işletmesi birleşme tarihinde nominal değeri 21 TL/adet olan adet hisse senedi ihraç etmiştir. Hisse senetlerinin piyasa değeri TL dir. H işletmesinin bu birleşmeden dolayı aşağıdaki muhasebe kaydını yapması gerekir. 1 Bağlı Ortaklıklar Hs Bağlı Ort. Serm. T. Hs Bağlı Ortaklıklara Sermaye Taah. Hs Sermaye Hs. Hisse Senedi İhraç Farkları Hs ve 2 numaralı yevmiye maddeleri ile Y işletmesinin satın alınması ile ilgili olarak H işletmesi tarafından yapılması gereken muhasebe işlemleri gerçekleştirilmiştir. H işletmesinin Y işletmesini satın aldığı tarihte defter değeri ile ödenen değer arasında fark olmasından dolayı şerefiye ortaya çıkmaktadır. İlgili şerefiyenin hesaplanması aşağıdaki gibidir: Y şirketinin belirlenebilir net varlıklarının GUD TL Azınlık payı (0,10) Ana ortaklık payı (0,90) Elde etme maliyeti Şerefiye TL TL TL TL Tablo 8: H ve Y işletmeleri Konsolide Çalışma Tablosu Eliminasyon H İşletmesi Y İşletmesi Borç Alacak Konsolide Bilanço Kasa Alıcılar(Net) Ticari Mallar Bağlı Ortaklıklar (1) Maddi Duran Varlıklar

14 88 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ Birikmiş Amortismanlar(-) Haklar Şerefiye Toplam Varlıklar Satıcılar Çıkarılmış Tahviller Sermaye (2) Hisse Senedi İ. Primleri (2) Yasal Yedekler Azınlık Payları Toplam Kaynaklar Toplam Eliminasyon Kayıtları Öncelikli olarak H işletmesi yatırımının defter değeri ile Y işletmesinin öz kaynaklarından H işletmesine düşen payın karşılıklı olarak elimine edilmesi, diğer yandan ortaya çıkacak olan farkların aktif hesaplar ile şerefiye hesaplarına dağıtılması gerekir. Gerekli eliminasyon kayıtları aşağıdaki gibidir: 1 Ticari Mallar Hs. Maddi Duran Varlıklar Hs. Haklar Hs. Şerefiyeler Hs. Sermaye Hs. (Y) Hisse Senedi İhraç Pirimleri (Y) Yasal Yedekler (Y) Bağlı Ortaklıklar Hs. (H) Birikmiş Amortismanlar Hs. Azınlık Payları Finansal tabloların birleştirilmesinde, yatırım yapılan işletmenin finansal tablolarında yer alan kalemlerin gerçeğe uygun değerlerinin dikkate alınması, diğer yandan ana ortaklık payı dışında kalan azınlık paylarının da finansal tablolarda ayrı bir kalem olarak gösterilmesi gerekir. Bu nedenle H işletmesi 1 numaralı yevmiye maddesini yapmıştır. Belirtilen konsolidasyon işlemi, işletme birleşmeleri sırasında yapılacak olan kayıttır. İlerleyen dönemlere veya dönem sonuna gelindiğinde yapılması gereken konsolidasyon işlemleri aynı örnek üzerinden devam ettirilerek aşağıda açıklanmıştır. Örnek: H ve Y işletmelerinin XX tarihli gelir tabloları ve bilançoları aşağıdaki gibidir: (Epstein ve Mirza, 2005: )

15 Tablo 9: H ve Y İşletmeleri Gelir Tabloları KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi 89 Gelir Tablosu H İşletmesi Y İşletmesi Satışlar Satışların Maliyeti(-) Brüt Satış Kârı Faaliyet Giderleri(-) Faaliyet Kârı Diğer Gelirleri Diğer Giderleri - - Dönem Net Kârı Tablo 10: H ve Y işletmeleri Bilançoları BİLANÇO ( XX) H İşletmesi Y İşletmesi Kasa Alıcılar Ticari Mallar Maddi Duran Varlıklar Birikmiş Amortismanlar Bağlı Menkul Kıymetler(Tahvil) Bağlı Ortaklıklar Haklar AKTİF TOPLAMI Satıcılar Çıkarılmış Tahviller Sermaye Hisse Senedi İ. Primleri Yasal Yedekler Dönem Net Kârı PASİF TOPLAMI H ve Y işletmelerinin XX tarihli konsolide bilançosu ve konsolide gelir tablosunun oluşturulabilmesi için XX XX döneminde iki işletme arasında gerçekleşen işlemlerin belirlenmesi ve gerekli düzeltme kayıtlarının yapılması gerekir. Bu nedenle, ana ortaklık ve bağlı ortaklık arasında aşağıdaki işlemlerin gerçekleştiği varsayılmıştır: H işletmesi maliyeti TL olan malları Y işletmesine TL ye satmıştır.

16 90 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ H işletmesi, Y işletmesinden TL lik mal satın almıştır. Y işletmesi maliyet bedeli üzerinden % 25 kârla satış yapmaktadır. Y işletmesi 30 Aralık tarihinde yapmış olduğu TL lik ödemeyle H işletmesine olan borcunu TL ye düşürmüştür. Yapılan TL lik ödeme, 31 Aralık itibariyle devam etmektedir XX tarihinde Y işletmesi, H işletmesinin çıkarmış olduğu tahvillerin yarısını TL bedelle satın almıştır. Tahvillerin vadesi XX dir. Tahvillerin faizi her yılın 31 Aralık tarihinde ödenmektedir. Ancak Y işletmesinin almış olduğu tahvillerin faizi önceki yatırımcıya ödenmiştir XX tarihinde Y işletmesi, H işletmesinden TL bedelle maddi duran varlık satın almıştır. Bu maddi duran varlık, H işletmesi tarafından TL bedelle satın alınmış olup, satış tarihindeki net defter değeri TL dir. Maddi duran varlığın tahmini kalan ömrü 4 yıldır. Yukarıda verilen ve dönem içinde gerçekleşen işlemler dikkate alındığında, konsolide çalışma tablosu tablo 11 deki gibi düzenlenebilir. Tablo 11: H ve Y İşletmeleri Konsolide Çalışma Tablosu Eliminasyon GELİR TABLOSU H İşletmesi Y İşletmesi Borç Alacak Konsolide Rakamlar Satışlar Satışların Maliyeti (-) Brüt Satış Kârı Faaliyet Giderleri (-) Faaliyet Kârı Diğer Gelirler Diğer Giderler - - Azınlık Payları Dönem Net Kârı BİLANÇO H İşletmesi Y İşletmesi Eliminasyon Konsolide Rakamlar Kasa Alıcılar Ticari Mallar Maddi Duran Varlıklar Birikmiş Amortismanlar Bağlı Menkul Kıymetler (Tahvil) Bağlı Ortaklıklar

17 KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi 91 Haklar Şerefiye AKTİF TOPLAMI Satıcılar Çıkarılmış Tahviller Sermaye Hisse Senedi İ. Primleri Yasal Yedekler Azınlık Payları Dönem Net K:arı PASİF TOPLAMI Eliminasyon kayıtları aşağıdaki gibi yapılır. 1 Dönem Net Kârı Hs Azınlık Payları numaralı yevmiye maddesi ile H işletmesi, Y işletmesinin elde etmiş olduğu kârın kendi payına düşen kısmının haricinde olan tutarı azınlık payı olarak belirlemiş ve muhasebeleştirmiştir. 2 Yurtiçi Satışlar Hs Satılan Ticari Malların Maliyeti Hs numaralı yevmiye maddesi ile H ve Y işletmeleri arasında gerçekleşen alım-satım işlemlerinin eliminasyonu gerçekleştirilmiştir. 3 Kasa Hs Alıcılar Hs numaralı yevmiye maddesi ile Y işletmesinin 30 Aralık tarihi itibari ile H işletmesine yapmış olduğu ödemenin mahsup kaydı gerçekleştirilmiştir. 4 Satıcılar Hs Alıcılar Hs

18 92 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ 4 numaralı yevmiye maddesi ile Y işletmesinin H işletmesine olan ve ticari faaliyetlerden doğan TL lik borcunun eliminasyonu gerçekleştirilmiştir. 5 Çıkarılmış Tahviller Hs Bağlı Menkul Kıymetler (Tahvil) Diğer Gelirler Hs numaralı yevmiye maddesi ile Y işletmesinin H işletmesinden satın almış olduğu tahvillerin eliminasyon kaydı gerçekleştirilmiştir. 6 Diğer Gelirler Hs Maddi Duran Varlıklar Hs. Faaliyet Giderleri Hs. Birikmiş Amortismanlar Hs numaralı yevmiye maddesi ile Y işletmesinin H işletmesinden satın almış olduğu maddi duran varlığın eliminasyon kaydı gerçekleştirilmiştir Özkaynak Yöntemi Özkaynak yöntemi, iştiraklerin ve iş ortaklıklarının konsolide finansal tablolarda muhasebeleştirilmesinde kullanılır. Bu yöntem, iştirak ve iş ortaklığı niteliği taşıyan yatırımların ilk defa muhasebeleştirilmesinde elde etme maliyetini benimseyen, daha sonraki dönemlerde muhasebeleştirilen tutarın yatırım yapılan işletmenin net varlıklarında meydana gelen değişmelere bağlı olarak artırılmasını veya azaltılmasını öngörür. (Kaya, 2011: 81) Özkaynak yöntemi, yatırım yapan işletmenin yatırım yapılan işletme üzerinde sahip olduğu oy hakkının % arasında veya % 50 oranında olan yani iş ortaklığı durumunun söz konusu olduğu durumlarda uygulanır. Özkaynak yönteminin daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıda bir örnek verilmiştir. Örnek: X işletmesinin net varlıkları TL dir. Y işletmesi, X işletmesinin % 20 sini temsil eden oyları TL karşılığında satın almıştır. (Kılınç, 2012: 42) 1 İştirakler Hs İştiraklere Sermaye Taahhütleri Hs İştiraklere Sermaye Taahhütleri Hs Bankalar Hs

19 KOBİ TFRS lere Göre Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi 93 1 ve 2 numaralı yevmiye maddeleri ile Y işletmesinin X işletmesine yapmış olduğu % 20 lik yatırımın muhasebe kaydı gerçekleştirilmiştir. İzleyen dönemde X işletmesi TL kâr elde etmiş ve elde ettiği kârın TL lik bölümünü dağıtmaya karar vermiştir. 3 İştirakler Hs İştiraklerden Temettü Gel. Hs İştiraklerden Alacaklar Hs İştirakler Hs ve 4 numaralı yevmiye maddelerinde X işletmesi tarafından ilgili dönemde elde edilen TL lik kârın X işletmesine düşen payı kadar Y işletmesinin yapmış olduğu yatırımın tutarı artırılmışken, X işletmesi tarafından dağıtılan temettü tutarı kadar da yatırım tutarı azaltılmıştır. Yukarıdaki örnekten de anlaşılacağı üzere özkaynak yönteminin kullanılması durumunda iştiraklerin elde ettiği kâr/zarar durumu söz konusu olduğunda bu tutar kadar yatırımın değeri artırılır ya da azaltır. Eğer iştiraklerin elde ettiği kârın belli bir bölümünün ya da hepsinin dağıtılması söz konusu olursa dağıtılan temettü kadar da iştirak yatırımının değerini azaltmak gerekir. Sonuç Özellikle 2000 li yıllardan sonra artan teknolojik gelişmeler eşliğinde işletmelerin, faaliyette bulundukları sektörlerde güçlü kalabilmeleri ve pazar payını koruyabilmeleri için finansal açıdan güçlü olmaları gerekir. Bu durum, işletmeleri gerek kendi sektörlerinde gerekse diğer sektörlerde faaliyette bulunan işletmelere ortak olmaya ve onlar üzerinde etkin kontrol gücü oluşturmaya yöneltmiştir. İşletmelerin diğer işletmeler üzerinde etkin bir kontrol gücü bulundurması konsolidasyon işlemlerini gerçekleştirmesini ve konsolide finansal tablo düzenlemesini gerekli kılar. Muhasebe bilgi kullanıcıları açısından yayınlanan finansal raporların karşılaştırılabilir, gereksinmelere uygun, güvenilir olması için, işletmelerin başka işletmelere yapmış oldukları yatırımlarını finansal raporlarında bu ilkelere uygun biçimde raporlamaları gerekir. Sözgelimi yatırımcı işletmenin, kontrolünü önemli ölçüde elinde bulundurduğu bir işletme finansal raporlarında yalnızca Bağlı Ortaklıklar hesabında göstermesi, bilgi kullanıcılarının gereksinmelerini karşılamaz. Bu durum, işletmenin finansal durumunun yanlış bildirimi demektir. Bu nedenle yapılan yatırımın bütün etkilerinin ortaya konacak şekilde konsolidasyon işleminin yapılması işletmenin finansal durumunun en doğru biçimde ortaya konması gerekir.

20 94 KOCAELİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER DERGİSİ KOBİ ler, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve işletme dışı bilgi kullanıcılarına genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmelerdir. Bilgi kullanıcılarının haklarında daha doğru kararlar alabilmeleri için KOBİ lerin, konsolidasyon işlemlerini gerçekleştirmesi ve konsolide finansal tablolarını düzenlemesi gerekir. KOBİ ler bu işlemleri gerçekleştirirken KOBİ TFRS lerini rehber olarak dikkate alırlar. KOBİ TFRS ler ile KOBİ lerin finansal raporlama sorunları büyük ölçüde giderilip, KOBİ lerin gerek yerel gerekse uluslararası pazarlarda yapacağı işlemler kolaylaştırılabilir. Bu finansal raporlama standartlarının KOBİ ler tarafından kullanılması ile muhasebe raporlarının istenilen kalitede, karşılaştırılabilir, gereksinmelere uygun olacağı ve finansal raporlama standartlarının kullanıldığı bütün ülkelerde bu finansal raporların geçerli olacağı söylenebilir. Kaynakça Akdoğan, Nalân (2001). TMS-5 Konsolide Finansal Tablolar Standardının İncelenmesi ve Bir Uygulama Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. 5 (2001): Akdoğan, Nalân (2010). KOBİ Finansal Raporlama Standardına Genel ve Tam Set IAS/IFRS lerden Farklılığı Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. 30 (2010): Akdoğan, Nalân ve Tenker, Nejat (2007). Finansal Tablolar ve Finansal Analiz Teknikleri. Ankara: Gazi Kitapevi. Arsoy, A. Poroy ve Bora, Tuba (2012). KOBİ Muhasebe Standartlarının Gelişimi ve Türkiye Uygulaması Üzerine Bir Araştırma Muhasebe ve Finansman Dergisi. 56 (2012): Berney, Paul, R., Lyons, William. P. ve Garstka, Stanley, J. (1981). Financial Accounting And Reporting: Text And Cases. ABD, Business Publications Çelik, Orhan (2010). Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler İçin Uluslar arası Finansal Raporlama Standardı: Ne Zaman ve Nasıl? Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. 30 (2010): Epstein, B. J. Mirza, A. A. (2005). Interpretation And Aplication of International Accounting Standartds. USA: John Wiley&Sons Inc Gökçen, Gürbüz, Başak Ataman Akgül, Cemal Çakıcı (2011). Türkiye Finansal Raporlama Standartları Uygulamaları. İstanbul: Türkmen Kitapevi. Greuning, Hannie (2005). International Financial Raporting Standards: A Practical Guide. Washington: The World Bank Güvemli, Oktay (1993). Kurumlar Topluluğunun Muhasebe, Finansman, Vergi ve Ticaret Hukuku Açısından Yönetimi. İstanbul: M.Ü. Nihad Sayar Eğitim Vakfı Yayın No:451/684. Haftacı, Vasfi (2013). İşletmelerde Finansal Çözümleme. İzmit: Umuttepe Yayınları. Taylor, Paul (1996). Consolitated Financial Reporting, USA, Canada, Paul Chapman Publishing.