İTHALDE TAHSİL EDİLEN KAYNAK KULLANIMINI DESTEKLEME FONUNDA (KKDF) ZAMANAŞIMI SORUNU

Transkript

1 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 127 İTHALDE TAHSİL EDİLEN KAYNAK KULLANIMINI DESTEKLEME FONUNDA (KKDF) ZAMANAŞIMI SORUNU Cevdet BOZKURT* Öz Kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekilleri ile yapılan ithalatlar üzerinden %3 oranında alınan Kaynak Kullanımını Destekleme Fonunun (KKDF nin); Kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi amacıyla kurulduğu 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararda ifade edilmiş olsa da, söz konusu ek mali yükün, gerek tahsil edildiği kaynaklar ve gerekse rakamsal büyüklüğü nedeniyle, zaman zaman ithalatı disipline etmek amacıyla birer maliye politika aracı olarak da kullanıldığını görmekteyiz. Bununla birlikte, KKDF uygulamalarının hukuki dayanağını oluşturan söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki Kararın birçok defa değişikliğe uğramasına rağmen, mevcut durum itibarıyla günümüz ihtiyaçlarına cevap vermediğini söyleyebiliriz. Bu bağlamda, KKDF uygulamalarındaki hukuki boşluk en net olarak zamanaşımı konusunda kendisini göstermektedir. Zira, KKDF ye ilişkin bahse konu Kararın açık olmamasının yanında, ilgili sair mevzuatta da ithalde alınan KKDF için zamanaşımı konusunda yol gösterici nitelikte bir açıklama bulunmamaktadır. Nitekim, tahsil zamanaşımı ile ilgili olarak 6183 sayılı Yasa nın dikkate alınması gerektiği mezkur Kararda yer almış olmasına karşın, tarh (tahakkuk) zamanaşımı konusunda mevzuatın belirsiz olmasının, farklı yorumları ve değerlendirmeleri beraberinde gündeme getirmiştir. Bu nedenle verginin yasallığı ilkesi yanında, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun mali saydamlık ilkesi gereği KKDF konusunda açık bir yasal düzenleme yapılmasının -bir anlamda- zorunluluk olduğunu düşünmekteyiz. * Gümrük Müsteşarlığı İç Denetçisi 127

2 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 128 I- Giriş Bilindiği üzere, Anayasa nın 167 inci maddesi ile, Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koyma ve bunları Kanunla kaldırma konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Söz konusu Anayasa maddesi hükmüne uygun olarak, 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunla (Ek Mali Yükümlülükler başlıklı 3 üncü maddesiyle); İthalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi, iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esasları Bakanlar Kurulu kararında gösterilir. yönünde düzenleme yapıldığı görülmektedir. Bu çerçevede, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu uygulamalarına ilişkin ilk düzenlemenin kaynağı olarak, tarihli, 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararı (Bakanlar Kurulu Kararı, 1988) görmekteyiz. Ancak, zamanla, söz konusu Kararın birçok defa değişikliğe uğradığını ve hatta 2001/2698 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlükten kaldırılmasına rağmen, tarihli Resmi Gazete de yayımlanan Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair tarihli, 4684 sayılı Yasanın Geçici 3 üncü maddesi ile söz konusu Kararın yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar uygulanmasına devam olunacağına karar verildiğini görmekteyiz. KKDF uygulamalarına kaynaklık eden söz konusu Karar ın fonun kaynakları başlıklı 3 üncü maddesinin (d) bendine göre; kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatta % 6 oranında alınan fon kesintisi, tarihli, sayılı Resmi Gazete de yayımlanan KKDF Hakkında 6 Sıra No.lu Tebliğde değişiklik yapan 31 sıra No.lu Tebliğ (Resmi Gazete, ) in 2 inci maddesinin (d) fıkrasınca % 3 olarak yeniden belirlenmiş olup, mevcut durum itibarıyla bu oran uygulanmaktadır. 128

3 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 129 Fonun uygulanması konusunda hangi kurumun yetkili olduğunu bakacak olursak, süreçte ilk aşamada Merkez Bankası yetkili olmakla birlikte, daha sonra, 4684 sayılı Yasanın Geçici 3 üncü maddesi uyarınca, tasfiye edilen fonlarla ilgili her türlü düzenleme yapma konusunda Maliye Bakanlığı nın yetkili kılındığını görmekteyiz. KKDF kesintileri çeşitli işlemlerde olduğu gibi ithal sürecinde de tahsil edilmekte ve bankalarca tahsil edilen bu tutar, Merkez Bankası nezdinde bulunan bir hesaba aktarılmaktadır. Gümrük idarelerince de bankalara ödenen bu tutara ilişkin belgelerin varlığı ve doğruluğuna bakılarak, ödenen söz konusu tutarın, KDV (varsa ÖTV) matrahına dahil edilmesi sağlanmaktadır. Söz konusu Karar kapsamında, başta bankalarca kullandırılan tüketici kredileri olmak üzere birçok durumda KKDF kesintisi yapılmakla birlikte, bu çalışmamızda ithalat aşamasında tahsil edilen KKDF kesintilerine ait zamanaşımı konusunda değerlendirmelerde bulunulacaktır. II- KKDF Uygulamalarında Zamanaşımı Belirsizliği Kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekillerine göre gerçekleştirilen ithalatlarda yapılan %3 KKDF kesintisi; ihracatın finansmanı için Türk Lirası veya döviz olarak kullandırılan krediler ile Türkiye de yerleşik kişilerin yurt dışından ihracatın finansmanı için sağlayacağı kredilerde (ihracatı teşvik belgesi, dahilde işleme izin belgesi ve vergi, resim ve harç istisnası belgesine bağlanmış ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin finansmanında kullandırılanlar dahil) ve İhracatı Teşvik Belgesi ile Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatlarda % 0 olarak uygulanmaktadır. Öte yandan, gerek bahse konu BKK eki Kararın ve gerekse konuyla bağlantılı mevzuat hükümlerinin incelenmesinde, ithalde tahsil edilen KKDF uygulamalarında zamanaşımı ile ilgili olarak hukuki belirsizliğin varlığı dikkatimizi çekmiştir. Ancak bu hususta değerlendirme yapmazdan önce, zamanaşımı konusu hakkında genel bir bilgi verdikten sonra, KKDF bağlamında konuya yaklaşılması kanımızca daha doğru olacaktır. 129

4 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 130 a- Vergi Hukukunda Zamanaşımı-Özel Hukukta Zamanaşımı Öncelikli olarak, vergi hukukunda zamanaşımının, özel hukuktaki alacakborç ilişkisini düzenleyen zamanaşımından farklı olduğunu, özel hukukta zamanaşımının, borcu kendiliğinden ortadan kaldırmadığını, sadece eksik borç haline getirdiğini, vergi hukukunda ise; yükümlünün bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın zamanaşımının kendiliğinden hüküm ifade ettiğini söyleyebiliriz. Dolayısıyla, zamanaşımına uğrayan bir borç-alacak özel hukukta tahsil edilmesi halinde sebepsiz zenginleşme gerekçesi ile geri istenebilirken, 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunun (AATUHK) 102 inci maddesinde belirtildiği üzere, kamu alacağının tahsilinin zamanaşımına uğraması halinde yükümlünün isterse borcunu ödeyebilmesine imkan verilmektedir. Bu çerçevede, verginin tarhı kavramı üzerinde de duracak olursak; verginin tarhı, vergiyi doğuran olayı göz önünde tutarak vergi alacağını, matrah ve vergi oranlarını uygulayarak saptayan bir işlemdir. Bu bağlamda, tarh zamanaşımı; kamu idaresinin (özellikle vergi idaresinin) vergilendirme ile ilk idari işlemini yapıp vergilendirme sürecini başlatabilmesi imkanını ortadan kaldırmaktadır. Yani tarh zamanaşımı, verginin tahsil edilebilir niteliğe sahip kamu alacağı haline dönüşmesini engellemektedir. Buna karşın, Tahsil Zamanaşımı ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun (AATUHK) da yer almaktadır. Kanunun 102 inci maddesinde düzenlenen zamanaşımı süresi, kamu alacağının tahakkukundan, yani, tahsil edilebilir hale gelmesinden sonraki aşama ile ilgilidir. Tarh zamanaşımında, kamu alacağının hukuk düzeninde doğması engellenirken, tahsil zamanaşımında ise, zamanaşımına uğrayan kamu alacağı, yalnızca, tahsil edilebilirliğini yitirmektedir. Bunun sonucu olarak, borcun rızaen ödenmesi halinde, ödeme geçerlidir. Zamanaşımı ile ilgili yukarıda yer verilen bilgiler ışığında, söz konusu Kararın ve diğer mevzuatın KKDF ile ilgili zamanaşımı hükümlerine baktığımız zaman; tarh (tahakkuk) zamanaşımı ile ilgili açık bir yasal düzenlemenin olmamasına rağmen, tahsil zamanaşımı ile ilgili olarak 6183 sayılı Yasaya atıf yapılması nedeniyle; anılan Yasanın 102 inci maddesindeki tahsil zamanaşımının uygulamada dikkate alındığı görülmektedir. 130

5 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 131 Her ne kadar, mezkur Kararda; KKDF tahsilatına ilişkin olarak 6183 sayılı Yasaya atıf yapılmasına karşın, KKDF tahsilatının yasal dayanağını oluşturan 4684 sayılı Yasanın Geçici 3 üncü maddesinde, KKDF nin Maliye Bakanlığınca, vergi gelirlerine ilişkin yetkiler kapsamında takip edileceği ve kesintilerin tahsilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükmü yer almaktaydı. Ancak, son olarak, 5281 sayılı Kanunla (T.C. yasalar, 2004), 4684 sayılı Yasanın bahse konu Geçici 3 üncü maddesinin, Bu kesintiler vergi kanunlarındaki tahakkuk ve tahsilat hükümlerine göre takip edilir. şeklinde değiştirildiğini görmekteyiz. Kanun değişikliğine ilişkin yasal gerekçeye baktığımız zaman, bu değişikliğin, ifadenin iyileştirilmesi yönünde bir değişiklik olduğuna dair açık olmayan bir gerekçe ile karşılaşmaktayız. Bu bağlamda, netice itibarıyla, tahsil zamanaşımının 6183 sayılı Yasanın 102 inci maddesinde yer alması ve KKDF alacağının da bir kamu alacağı olması nedeniyle tahsilat sürecinde 6183 sayılı Yasa hükümlerinin göz önünde bulundurulması hususunda tereddüt edilen bir durum bulunmamakla birlikte; tarh (tahakkuk) zamanaşımı olarak hangi Kanun ya da Kanunlardaki sürenin dikkate alınacağı konusunda belirsizlik bulunmaktadır. b- Gümrük Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Boyutuyla Konuya Bakış Halen geçerli olan, 5281 sayılı Yasayla yapılan son yasal değişiklikle, tarh zamanaşımına ilişkin olarak, vergi kanunlarındaki tahakkuk hükümlerine göre ibaresi yer alsa da, vergi kanunlarındaki ibare ile hangi kanun ya da kanunların ifade edilmek istenildiği anlaşılamamaktadır. Genel bir ifade kullanılması nedeniyle, ilgili her türlü kanunun ifade edilmek istenildiği şeklinde kanunun yorumlanması, yani bu ibarenin, sadece Vergi Usul Kanunu olarak yorumlanmaması gerektiğini düşünmekteyiz. Zira, KKDF nin ithalat aşamasında tahsil edildiği hususu dikkate alındığında, 4458 sayılı Gümrük Kanununun da bu süreçte gözönünde bulundurulması gerektiği açıktır. Ayrıca, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun Gümrük İdarelerince Alınan Katma Değer Vergisine İlişkin Hükümler başlıklı (47 ila 52) maddelerinin incelenmesinde; Kanunun 48 ve 51 inci maddelerine göre; 131

6 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 132 eksik tahsil edilen KDV ve matrah farkına ilişkin işlemlerde, Gümrük Kanunundaki Gümrük Vergisindeki esas ve usullerin dikkate alınması gerektiği yönünde atıf yapıldığı görülmektedir. Kaldı ki, vergi kanunlarındaki zamanaşımı süreleri farklılık arz etmektedir. Gümrük Kanununun da bir vergi kanunu olduğunu kabul edersek, bu durumda hangi vergi kanunu dikkate alınacaktır. Zira Gümrük Kanununda tarh zamanaşımı süresi 3 yıl, buna karşın, VUK ta ki zamanaşımı süresi 5 yıldır. Yine KDV Kanununda tarh zamanaşımı süresi genel olarak 5 yıl olmasına rağmen, ithalde alınan KDV de yukarıda belirttiğimiz gibi (3065 madde 48) 3 yıldır. Dolayısıyla, Gümrük Kanununda Gümrük Vergisine ilişkin düzenlemelerin yer alması nedeniyle, Gümrük Kanunu vergi kanunlarından biri olarak kabul edilse bile, yeni bir belirsizlikle karşılaşmaktayız. KKDF, bir gümrük vergisi olarak kabul edebilir mi? Bu sorunun cevabını da Gümrük Kanununun tanımlar başlıklı 3 üncü maddesi hükümleri çerçevesinde verebiliriz. Söz konusu maddede gümrük vergilerinin, ithalat ve ihracat vergilerinden oluşmakta olduğu, ithalat vergilerinin ise, ithalde alınan gümrük vergileri ile eş mali yükleri kapsadığı ifade edilmektedir. Oysa KKDF bankalarca tahsil edilen bir fon olması nedeniyle, eş mali yükler kapsamına girip girmediği hususu tam açık olmamakla birlikte, gerek 2976 sayılı Yasa hükümleri ve gerekse çeşitli yargı kararları ışığında, fon uygulamalarının bu kapsamda (tam bir kesinlik taşımasa da) değerlendirilebilineceğini düşünmekteyiz. Diğer taraftan, VUK un 2 inci maddesine göre de KDV Kanununa (47 ila 52) paralel olarak, gümrük vergilerine ilişkin işlemlerde, 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre işlem tesis edilmesi gerektiği yönünde yasal düzenleme yapılmıştır. Ayrıca, VUK un kapsam başlıklı (şümul) 1 inci maddesinde, vergi, resim ve harçların kanun kapsamına girdiği hükme bağlanmıştır. Bu boyutuyla KKDF nin, söz konusu üç mali kavram arasında sayılmaması nedeni ile VUK kapsamında değerlendirilemeyeceği açıktır. Bu da KKDF tahsilatında, Gümrük Vergisine ilişkin esasların tatbik edilmesi gerektiği yönündeki yorumumuzu ön plana çıkarmaktadır. 132

7 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 133 III- Değerlendirme Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, mevzuatın açık olmaması nedeniyle zamanaşımı konusunda nasıl bir yol izleneceği sorusu gündeme gelmekte olup, bu belirsizliğin aynı zamanda çeşitli yorumlara da ortam hazırladığı şüphesizdir. Bu bilgiler ışığında, alternatif çözüm olarak olarak ön plana çıkan yorumlardan bir tanesine göre, bu hususta açık bir mevzuat düzenlemesinin olmadığı gerekçesiyle, genel hükümlere gidilmesi ve genel hükümlerden hareketle; Borçlar Kanununda, Kanunda belirtilmeyen durumlar için zamanaşımı süresinin 10 yıl olarak öngörülmesi nedeniyle, KKDF tarh zamanaşımının da 10 yıl olarak dikkate alınması gerektiği yönündedir. Farklı bir bakış açısına göre de, Borçlar Kanununun 113 üncü maddesi ile, asıl borç herhangi bir sebeple sona erdiği takdirde, ona bağlı fer i borçların da ortadan kalkacağının hükme bağlanmış olduğu, buna göre, Gümrük Kanununun 197/2 inci fıkrasına göre, 3 yıl içinde zamanaşımını uğrayan gümrük vergilerinden doğan idari para cezaları için Kabahatler Kanununun 20 inci maddesine göre 8 yıllık zamanaşımı süresinin uygulanması hususunun Borçlar Kanununa aykırılık oluşturacağı, bu nedenle Gümrük Vergisi ile birlikte istenilen KKDF nin, gümrük vergisinin zamanaşımı uğraması halinde, aynı şekilde zamanaşımına uğrayacağı şeklindedir. Kanımızca, bu yaklaşımlar birçok yönüyle eleştiriye açıktır. Öncelikle, Borçlar Kanununa baktığımız zaman; Kanunun Umumi Şartlar başlıklı 1 inci maddesinde, İki taraf karşılıklı ve birbirine uygun surette rızalarını beyan ettikleri takdirde, akit tamam olur. hükmünden hareketle, tarafların serbest iradelerine dayalı bir rızaya dayalı sözleşmeden bahsetmesine rağmen, KKDF tahsilat sürecinde, kişinin rızası olup olmadığına bakılmaksızın, tıpkı vergide olduğu gibi zorunlu bir ödemenin varlığı söz konusudur. Diğer bir anlatımla, KKDF nin adı vergi olarak ifade edilmese de, vergi gibi Kanunun cebir yetkisi çerçevesinde tahsilat yapılmaktadır. Keza, bu nedenle tahsilat sürecinde 6183 sayılı Yasa hükümleri uygulanmaktadır. Diğer yandan, Borçlar Kanunu kapsamında bir alacağa ilişkin olarak bir tahsilatın söz konusu olması halinde, 6183 sayılı Yasaya göre değil, 2004 sayılı İcra İflas Kanununa göre süreçte hareket edilmesi gerekmektedir. Daha 133

8 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 134 farklı bir şekilde izah etmek için konuya tersten yaklaşırsak, KKDF bir kamu alacağı olduğu için tahsilat sürecinde, 6183 sayılı Yasa hükümleri uygulanmaktadır. Dolayısıyla, bu kamu alacağının tarh ve tahakkuk sürecinde de kamu hukuku hükümlerinin uygulanması bir anlamda zorunluluktur. Konunun daha net ortaya konulması amacıyla, KKDF nin de bir fon uygulaması olduğu dikkate alınarak fon uygulamaları hakkında ilave bilgi verecek olursak; öncelikle ülkemizde fon uygulamalarının (çalışmamızın giriş bölümünde yer verildiği üzere) 1980 li yıllarda başladığını söyleyebiliriz. Bu bağlamda, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun Ek maddeleri (8. Madde) arasında, fon uygulamalarına yer verildiğini, ancak, söz konusu Kanunun, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile yürürlükten kaldırıldığını ve 5538 sayılı Yasa ile 5018 sayılı Kanunu bu konuda bir madde eklendiğini görmekteyiz. Nitekim, söz konusu Kanundaki bu konudaki hükümlerine baktığımız zaman, 5018 sayılı Kanunun (2.) Ek maddesi ile; fonların tahsili ve takibine ilişkin süre, esas ve usullerinin Maliye Bakanlığı ve Hazine Müsteşarlığınca müştereken yürütüleceğine ilişkin ifadelere yer verilmesine rağmen, bu hususta tarh zamanaşımına ilişkin yol gösterici nitelikte açık bir düzenlemenin bulunmadığına (hazırlanmadığına) şahit olmaktayız. Bu çerçevede, KKDF nin yasal dayanak bulduğu, gerek 4684 sayılı Yasanın Geçici 3 üncü maddesi ve gerekse daha önceki ifadenin açıklığa kavuşturulması amacıyla söz konusu maddede değişiklik yapan 5281 sayılı Kanun hükümlerine baktığımız zaman; vergi kanunları ibaresi ile neyin ifade edilmek istenildiğinin anlaşılamadığını söyleyebiliriz. Öte yandan, eksik tahsil edilen KKDF ile bağlantılı para cezalarının (zamanaşımı dahil) hukuki durumunun ortaya konulması amacıyla konunun 5326 sayılı Kabahatler Kanunu açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Keza, artık 5237 sayılı TCK da sadece suçlara yer vermekte, kabahatlere ise ayrı bir Kanun olan 5326 sayılı Kabahatler Kanununda yer verilmektedir. Diğer bir anlatımla, para cezalarına ilişkin işlemlerin uygulanması sürecinde, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Zira, Kabahatler Kanunu nun 2 nci maddesi ile Kabahat; kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık ola- 134

9 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 135 rak tanımlanmış, 16 ncı maddesi ile de kabahatler karşılığında uygulanacak idari yaptırımlar; idari para cezası ve idari tedbirler olarak tasnif edilmiştir. Kanunun içtima başlıklı 15 inci maddesi ile de bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi veya bir fiilin hem kabahat hem de suç olarak tanımlanması durumunda hangi yaptırımların uygulanacağı hususunun açıklığa kavuşturulduğu görülmüştür. Buna göre, 5326 sayılı Kanunun kanun yolu dışındaki diğer genel hükümleri tüm idari para cezaları hakkında uygulanacak, idari para cezalarının düzenlendiği kanunlarda kanun yoluna ilişkin özel bir düzenlemenin bulunmaması halinde 5326 sayılı Kanunun idari yaptırım kararlarına karşı getirdiği kanun yoluna ilişkin hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla, verilen para cezalarına ilişkin yapılan işlemlerde, Kabahatler Kanunu hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Bu itibarla, idari yaptırım kararlarında bulunması gereken hususlar, kararların ilgililere tebliğ usulü, özel kanununda hüküm bulunmaması koşuluyla idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümler (başvuru yolu ve süresi, itiraz yolu ve süresi), ödeme usulü, zamanaşımı, idari para cezalarının gelir kaydedileceği kamu idareleri gibi düzenlemeler genel hükümler olup, ilgili Kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümleri uygulanması gerekmesi nedeniyle, eksik tahsili söz konusu olan KKDF ye bağlı idari para cezalarında anılan Kanun hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir. IV- Sonuç Görüldüğü üzere, mali mevzuatımıza ilk defa 1988 tarihli BKK eki Karar ile giren KKDF uygulamaları ile ilgili olarak bu hususta çeşitli yasal değişikler yapılmış olmasına ve hatta tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 2001/2698 sayılı Kararnamenin eki Karar ile Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkındaki Karar ile ek ve değişiklikleri tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmış olmasına karşın, 4684 sayılı Yasanın geçici maddesi uyarınca yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar söz konusu fon uygulamasının devamına olanak sağlandığı görülmektedir. Kabul kredili, mal 135

10 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 136 mukabili ve vadeli akreditif şekli teslimlerde %3 oranında ithalat aşamasında bankalara yatırılan KKDF, bankalarca Merkez Bankası nezdinde bulunan fon hesabına sonradan aktarılmaktadır. Öte yandan, fon uygulamalarının hukuki durumu konusunda çeşitli görüşler olmakla birlikte, konuyla bağlantılı olarak, tarihli ve tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararının (Karar No:2003/1) ve bu Karar ışığında alınan Danıştay 7. Dairenin Kararının (Karar No:5159, Karar Yılı:2003) incelenmesinde; Fon Uygulamalarının ve bu bağlamda KKDF nin bazı kamu hizmetlerinin yürütülmesi ve gerçekleştirilmesi amacıyla bütçeden ve bütçe dışı olanaklarla oluşturulan zora dayalı kamu geliri niteliğinde olan ve özelliği gereği vergi benzeri mali yük olduğu hususunun vurgulandığı görülmektedir. Ancak, bunlara rağmen, mevcut durum itibarıyla, KKDF uygulamalarında zamanaşımı konusunda hukuki boşluk ve bu boşluğa bağlı olarak belirsizliğin devam ettiği görülmektedir. Yani, tarh zamanaşımı olarak hangi Kanundaki sürenin esas alınması gerektiği konusu açık değildir. Yukarıda ortaya koyduğumuz mevzuat hükümleri ve bu yasal değişikliklerin gerekçeleri de dikkate alındığında, 4458 sayılı Gümrük Kanunu nda yer alan zamanaşımı süresinin dikkate alınması gerektiği düşüncesi ağır basmaktadır. Ancak, KKDF uygulamalarına ilişkin hukuki dayanakları arasında Gümrük Kanunu nun sayılmaması bu bakış açısını belli ölçüde tartışmalı hale getirmektedir. Ayrıca, eksik tahsil edilen KKDF ye ilişkin tarh işlemi gümrük idaresince yerine getirilmekle birlikte, zamanında ödenen KKDF ler için tarh işleminin gümrük idaresince yapıldığını tam anlamıyla söylemek mümkün değildir. Keza, yükümlü bankaya giderek ödemeyi gerçekleştirmekte ve daha sonra fonunun yatırıldığına dair belgeyi gümrük idaresine ibraz etmektedir. Ayrıca, daha önce ifade ettiğimiz üzere, VUK kapsamına sadece vergi, resim ve harç ın girmesi nedeniyle, KKDF nin, yasal gerekçelerle anılan Kanun kapsamına girmediği de ortadadır. Bununla birlikte, tahsil zamanaşımı süresi olarak, 6183 sayılı Yasanın 102 inci maddesi uyarınca, 5 yıl olarak dikkate alınması gerektiği hususu tereddüde mahal vermeyecek şekilde açıktır. Açıklanan nedenlerden dolayı, KKDF tarh zamanaşımı konusundaki yorumlarımızın, konuya ilişkin mevzuat hükümleri ışığında yapılan yorumlar 136

11 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 137 olduğu söyleyebiliriz. Daha açık bir ifade ile, bu hususta kesin kanaat bildirebileceğimiz mevzuat hükmü bulunmaktadır. Unutulmamalıdır ki, zamanaşımı, alacağın takip etmesinin sağlamasının yanında, bireylerin de tek tek yararını koruyan mekanizmadır. Bugün ceza hukukunda bile, yüz kızartıcı nitelikteki suçlar için bir üst sınır öngörülmüşken, mali bir alacağa ilişkin üst bir süre sınırının olmaması beklenemez. Bu nedenle zamanaşımı süresindeki hukuki belirlisizliğin giderilmesi gerekmektedir. Bunlarla birlikte, KKDF Uygulamalarında, zamanaşımı belirsizliğine ilişkin olarak getirilen çeşitli görüşler arasında yer alan ve açık bir düzenleme olmaması nedeniyle, tarh zamanaşımı olarak Borçlar Kanunu hükümlerinden hareketle 10 yıl olması gerektiği görüşüne ise, çalışmamızın Değerlendirme bölümünde yer verdiğimiz üzere birçok nedenle iştirak etmemekteyiz. Zira, Borçlar Kanunu, taraflar arasında borç alacak ilişkisini düzenleyen ve tarafların eşit olduğu ilkesine dayanan bir özel hukuk uygulama alanıdır. Ve hukuki süreç tarafların serbest iradesi ile şekillenmektedir. Buna karşın, KKDF uygulamaları her ne kadar mevcut yasal düzenlemelerde, vergi olarak kabul edilmesi gerektiği yönünde açık bir düzenleme olmasa da, yükümlü tarafından ödenmek zorunda kalınan ve bu anlamda cebri niteliğinden dolayı (ilgili Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararında yer aldığı üzere) vergi benzeri mali yük olarak kabul etmemiz gerektiği tespitinden hareketle, Borçlar Kanunu kapsamında konunun değerlendirilemeyeceği düşünülmektedir. Bu itibarla, söz konusu alacağın kamu alacağı olması nedeniyle, tahsilat süreci 6183 sayılı Yasaya göre gerçekleştirilmektedir. Diğer taraftan, Kabahatler Kanunu nun 20/3 üncü maddesine göre, Nispi İdari Para Cezasını gerektiren kabahatlerde zamanaşımı süresi 8 yıldır. Bu durumda, Gümrük Vergilerinin zamanaşımı 3 yıl iken, para cezalarında zamanaşımı 8 yıl olduğuna göre, üç yıl geçtikten sonra hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen vergiler zamanaşımı nedeni ile alınmazken, idari para cezaları, dolayısıyla KKDF ye bağlı idari para cezaları alınabileceği düşünülmektedir. Ancak, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümleri uyarınca, kabahati oluşturan fiilin aynı zamanda suç oluşturması halinde suça ilişkin dava zamanaşımı hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Aynı paralelde, 4458 sayı- 137

12 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 138 lı Gümrük Kanununun 231 inci maddesi ile Kanun hükümlerinin uygulanması bağlamında, Kaçakçılıkla Mücadele Kanununda yer alan suç ve kabahatlere ilişkin hükümler saklıdır. denilmek suretiyle, Gümrük Kanununda değişiklik yapan 5911 sayılı Kanunla, yukarıdaki düzenlemeye paralel bir hükmün 4458 sayılı Gümrük Kanununa konulduğunu görmekteyiz. Kuşkusuz, hatalı ve eksik yapılan beyanlara ilişkin olarak, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve 4760 sayılı ÖTV Kanunu hükümleri ışığında, oluşan gelir eksikliğine ilişkin olarak ek tahakkuk çıkarılması gerekmekle birlikte; söz konusu süreçte, KKDF kesintisinden kurtulmak amacıyla, kasıtlı olarak hatalı belge tanzim edilmesi veya kullanılması yönündeki fiil yada fiillerin varlığı halinde, konunun 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümleri açısından da ayrıca değerlendirilmesi gerektiğinin bilinmesi gerekir. Sonuç olarak, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun (2.) Ek maddesi uyarınca, fon uygulamalarının, dolayısıyla KKDF nin işleyişine ilişkin olarak Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı ve Merkez Bankasına belli ölçüde görevler yüklenilmekle birlikte; halihazırda açık ve uygulamaya bütünüyle yön verecek bir düzenlemenin hazırlanmadığı, buna karşın, gerek tahsil edildiği kaynaklar ve gerekse tahsil edilen tutarların rakamsal büyüklükleri dikkate alındığında; zaman zaman maliye politikası aracı olarak da kullanılan KKDF nin hukuksal temelinin, yürürlükten kaldırılmış bir (88/12944 sayılı) Bakanlar Kurulu Kararı eki Karara (4684 sayılı Yasanın Geçici maddesi ile yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar uygulanmaya devam edileceği kararlaştırılmıştır) dayandırılması, hukuki bir eksiklik olarak değerlendirilmiş olup, gerek parçalanmış mevzuatın tek elden toplanması ve gerekse uygulamada yaşanan belirsizlik ve tereddütlerin aşılması amacıyla açık bir Yasal düzenleme yapılmasının kaçınılmaz olduğu düşünülmektedir. 138

13 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page 139 KAYNAKÇA Arslan, M.Ali, (2008), KKDF Oyunları, Gümrük Dünyası. 58 (2008): Bakanlar Kurulu Kararı ( ) 88/12944 sayılı Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararı. Ankara : Resmi Gazete (19835 sayılı). Bozkurt, Cevdet (2010). Değişen Gümrük Mevzuatı Karşısında KKDF Uygulamaları, Yaklaşım 207, (2010) : Bozkurt, Cevdet (2010). İthalat Aşamasında Tahsil Edilen KKDF de Matrah Belirsizliği, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog. 267, (2010) : Ceyhan, Sami ve Atay H. (2008), Açıklamalı-İçtihatlı 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu. Ankara: Yolsuzlukla Mücadele Derneği KKDF Hakkında 6 sıra no lu Tebliğde değişiklik yapan 31 sıra no lu Tebliğ ( ) Ankara : Resmi Gazete (24487 sayılı). T.C. Yasalar ( ) sayılı kanun. Ankara : Resmi Gazete ( Mükerrer Sayılı). Yayla, Sefa, (2010), Kabahatler Kanunu ve İdari Para Cezaları, Gümrük Dünyası. 64 (2010) :

14 8 cevdet bozkurt 2:Layout 1 11/9/10 3:09 PM Page