2. Bölüm FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU. Prof. Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU

Transkript

1 2. Bölüm FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU Prof. Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu için gerekli koşulları kavrayabilmek Gerçeğe uygun değeri tespit edebilmek Muhasebe Standartlarına uygun bilanço düzenleyebilmek İlişkili tarafları tanımlayabilmek Kapsamlı karı hesaplayabilmek Kapsamlı gelir tablosunu düzenleyebilmek Satış amaçlı elde tutulan varlıkları tanımlayıp raporlayabilmek Durdurulan faaliyetleri tanımlayıp raporlayabilmek Nakit akış tablosunu tanımlayabilmek Özkaynak değişim tablosunu hazırlayabilmek Anahtar Kavramlar Gerçeğe uygun sunum Gerçeğe uygun değer İlişkili taraf Satış amaçlı elde tutulan varlık Durdurulan faaliyet Kapsamlı kar 1

3 İÇİNDEKİLER 1. TEMEL FİNANSAL TABLOLAR 1.1. Finansal Tablolar İle İlgili Genel İlkeler 1.2. Gerçeğe Uygun Değerle Sunum 1.3. Gerçeğe Uygun Değer 2. FİNANSAL DURUM TABLOSU( BİLANÇO ) 3. İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI 4. SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLARIN BİLANÇODA RAPORLANMASI 5. DURDURULAN FAALİYETLERİN GELİR TABLOSUNDA RAPORLANMASI 6. GELİR VE GİDERİN ÖLÇÜMÜ VE KAPSAMLI KAR 7. KAPSAMLI GELİR TABLOSU TMS/TFRS LERİN GELİR TABLOSUNA ETKİLERİ 8. KOBİ MUHASEBE STANDARTLARINDA GELİR VE DAĞITILMAMIŞ KÂRLAR TABLOSU 9. TMS/TFRS LERİN BİLANÇO VE GELİR TABLOSUNA ETKİLERİ 10. NAKİT AKIŞ TABLOSU 11. ÖZKAYNAKLAR DEĞİŞİM TABLOSU 12. DIPNOTLAR VE AÇIKLAYICI NOTLAR 2

4 BÖLÜM 2: FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU 1. TEMEL FİNANSAL TABLOLAR Kamuya hesap verme sorumluluğunda bulunan işletmeler, halka açık işletme niteliğini taşımayan ancak KOBİ ölçütlerinin üzerinde kalan büyük sermaye şirketleri ile TMS/TFRS ve Yorumları uygulamayı tercih eden KOBİ'ler; tam set TMS/TFRS'leri; bunların dışındaki KOBİ'ler ise; KOBİ TFRS hükümlerini uygular. Finansal tabloların TMS/TFRS ve KOBİ TFRS ile uyumlu olduğunun belirtilebilmesi için, bu standartlarda yer alan hükümlerin tamamına uyulması gerekir. Finansal tabloları TMS/TFRS ve KOBİ TFRS ile uyumlu olan bir işletme, sözü edilen hususu açık ve koşulsuz bir şekilde dipnotlarında belirtir Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunumuna ilişkin bilgiler, aşağıda belirtilen standartlar kapsamında yer aldığından bu bölüm içinde topluca ele alınıp özetlenmektedir. TMS/TFRS KOBİ TFRS KAVRAMSAL ÇERÇEVE TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU TMS 24 İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI TFRS 5 SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALİYETLER BÖLÜM 2 Kavramlar ve Genel İlkeler BÖLÜM 3 Finansal Tabloların Sunuluşu BÖLÜM 4. Finansal Durum Tablosu BÖLÜM 5 Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu BÖLÜM 6 Öz Kaynak Değişim Tablosu, Gelir ve Dağıtılmamış Karlar Tablosu BÖLÜM 8 Finansal Tablo Dipnotları BÖLÜM 33 İlişkili Taraf Açıklamaları KOBİ TFRS de satış amaçlı elde tutulan varlıklar bilançoda raporlanmaz, ancak durdurulan faaliyetlere ilişkin sonuçlar gelir tablosunda rapolanır Standartlar aksi bir uygulamayı gerektirmiyorsa, cari dönem finansal tablolarında yer alan tutarların tamamının önceki döneme ilişkin tutarlarla birlikte karşılaştırmalı olarak raporlanması gerekir. Cari dönem finansal tablolarının anlaşılması açısından gerekli olduğu 3

5 durumlarda, tanımlayıcı/açıklayıcı nitelikte bilgiler için de karşılaştırmalı bilgi verilir. Tam bir finansal tablo setinin (karşılaştırmalı tutarlarla birlikte) yılda en az bir defa sunulması gerekir. Raporlama döneminin değişmesi sonucunda yıllık finansal tabloların bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir süre için sunulmaya başlandığı durumlarda, aşağıdaki açıklamalarda bulunulur: (a) işletmenin raporlama döneminin değiştiği. (b) daha uzun veya daha kısa bir dönem kullanılmasının nedeni. (c) finansal tablolarda yer alan tutarların (dipnotlar da dâhil olmak üzere) tam anlamıyla karşılaştırılabilir olmadıkları. TMS/TFRS ve KOBİ muhasebe Standartlarına göre tam bir finansal tablo seti aşağıdaki gibidir: a)dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço); b) Döneme ait kapsamlı gelir tablosu c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu d)döneme ait nakit akış tablosu ve e) Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar KOBİ TFRS ye göre, eğer özkaynaklarda meydana gelen değişiklikler sadece kâr veya zarar rakamlarından, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi işlemlerinden ve muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklanıyorsa, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu ayrıca düzenlenmez, gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu adıyla tek bir tablonun sunulması mümkündür. Buna göre eğer, finansal tabloların kapsadığı dönemlerin hiçbirisinde diğer kapsamlı gelir kalemi yoksa, ayrı bir kapsamlı gelir tablosu düzenlenmesine gerek yoktur, sadece gelir tablosunun düzenlenmesi yeterlidir. Bu durumda, kapsamlı gelir tablosunun "en alt satır"ında "kâr veya zarar" yer alır. Bu sunum kolaylığı, tam set TFRS uyarınca raporlama yapan işletmeler için mevcut değildir. Birçok işletme, genel amaçlı finansal tabloların dışında finansal değerlendirme, fon kaynakları, çevresel raporlar ve katma değer raporları gibi özel amaçlı raporlar da sunmaktadır. Finansal tablolardan ayrı olarak sunulan özel amaçlı bu raporlar standartların kapsamı dışındadır. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde mevcut bulunan fon akım tablosu, satışların maliyeti tablosu ve kar dağıtım tablosu standartlarda yer almamakta, sadece özel amaçlı finansal tabloların da hazırlanabileceği ve bu tabloların standart kapsamı dışında tutulduğu belirtilmektedir. TMS/ TFRS ve KOBİ TFRS kapsamındaki genel hususlar, büyük 4

6 ölçüde 1994 yılından bu yana uygulanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi ( TDMS ) indeki ilke ve esaslarla örtüşmekle birlikte finansal tablolarda yer alması gereken bilgiler, bu bilgilerin sınıflandırılması ve tabloların formatı konusunda çeşitli farklılıklar bulunmaktadır. Tam set TFRS de ve KOBİ TFRS de verilen finansal tablo setine ilişkin hususlar aşağıdaki tabloda sunulmaktadır. KOBİ TFRS BÖLÜM 3 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU Tam bir finansal tablo seti Tam bir finansal tablo seti aşağıdakilerden oluşur: Finansal durum tablosu Kapsamlı gelir tablosu (veya ayrı bir gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu) Özkaynak değişim tablosu Nakit akış tablosu Önemli muhasebe politikalarını özetleyen ve diğer açıklayıcı bilgiler içeren dipnotlar. Finansal tablolarda sunulan dönemlerde özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin sadece kâr veya zarar rakamlarından, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi işlemlerinden ve muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklandığı durumlarda, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu ayrıca düzenlenmeksizin, gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu adıyla tek bir tablonun sunulması mümkündür. TMS/TFRS TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU Tam bir finansal tablo seti Tam bir finansal tablo seti aşağıdakilerden oluşur: Finansal durum tablosu Kapsamlı gelir tablosu Özkaynak değişim tablosu Nakit akış tablosu Önemli muhasebe politikalarını özetleyen ve diğer açıklayıcı bilgiler içeren dipnotlar. Bir işletmenin bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uygulaması, yeniden ifade etmesi ya da yeniden sınıflandırması durumunda, karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu Temel olarak her iki düzenlemede de tam bir finansal tablo seti aynı esasa dayalı olarak belirlenmiştir. Önemli bir farklılık, TMS 1 de yer alan ve geriye dönük düzeltmelerin olduğu durumlarda düzenlenmesi gereken finansal durum tablosudur. Tam set TFRS uyarınca, işletmenin bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uygulaması veya finansal tablolarındaki kalemlerde geriye dönük olarak yeniden ifade etmesi ya da finansal tablolarında yer alan kalemleri yeniden sınıflandırması durumunda, yönetim, karşılaştırılabilen en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu ekler Bu husus KOBİ TFRS de yer almamaktadır. Buna göre, finansal tablolar geriye dönük yeniden düzenlendiğinde tam set TFRS üç finansal durum tablosunun sunumunu gerektirirken, KOBİ TFRS de sadece iki finansal durum tablosunun sunumunu gerektirmektedir 5

7 Finansal tablolarını tam set TFRS lere göre hazırlayan bir işletme, bölüm bilgilerini TFRS 8 Bölümlerine göre Raporlama standardına uygun olarak sunmalıdır. KOBİ TFRS de bölüm bilgilerinin finansal tablolarda sunulması gerekmemektedir TMS/TFRS lere göre bir işletme, TMS 33 Hisse Başına Kazanç Standardı uyarınca hisse başına kazanca ilişkin bilgi sunar. KOBİ TFRS finansal tablolarda hisse başına kazancın sunumunu gerekli kılmaz. Finansal tabloların niteliğine ilişkin olarak belirtilmesi gereken bilgiler tam set TFRS de ve KOBİ TFRS de aynıdır. Bu bilgiler: (a) Raporlayan işletmenin ticaret unvanı ve önceki raporlama döneminin sonundan bu yana unvanında meydana gelen değişiklikler. (b) Finansal tabloların tek bir işletmeye mi yoksa bir işletmeler grubuna mı ait olduğu. (c) Raporlama döneminin sona erdiği tarih ve finansal tabloların kapsadığı dönem. (d) Finansal tablolarda kullanılan para birimi (e) Finansal tablolarda yer alan tutarlarda yuvarlama yapılmış ise, yuvarlamanın düzeyi Finansal Tablolar İle İlgili Genel İlkeler - Finansal tabloların gerçeğe uygun sunuluşu: Finansal tablolar işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe uygun sunuş, işlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve koşulların kavramsal çerçevede belirtilen varlıklar, yabancı kaynaklar, gelir ve giderlerin tanımlarına ve tahakkuk kriterlerine sadık kalınarak, sunulması demektir. TMS/TFRS lerin gerektiğinde ek açıklamalarla birlikte uygulanmasının, gerçeğe uygun sunuşu sağlamış finansal tablolar yaratacağı, varsayılır. Finansal tabloları TMS/TFRS lerle uyum içinde olan işletme bu uyumu açık bir şekilde dipnotlarda belirtecektir. Finansal tablolar, TMS/TFRS lerin tüm maddeleriyle uyumlu olmadıkları sürece, standartlarla uyumlu kabul edilemez. - İşletmenin sürekliliği: Yönetim, finansal tabloları düzenlerken faaliyetlerini süresiz sürdüreceğini dikkate alır. Şirket için tasfiye veya faaliyetin sona erdirilmesi gibi bir durum söz konusu değilse, finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir. İşletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşullar 6

8 varsa, yönetim tarafından bunlar açıklanır. Buna göre, işletme yönetiminin finansal tabloların hazırlanması sırasında, işletmenin faaliyetlerine sürekli olarak devam edilebilme kabiliyetini değerlendirmesi gerekir. Finansal tabloların işletmenin sürekliliği varsayımına dayanarak hazırlanmadığı durumlarda, işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmadığı, söz konusu varsayım yerine hangi esasın kullanıldığı ve işletmenin sürekliliği varsayımına neden uyulmadığı hususlarında açıklama yapılır. - Tahakkuk esası: İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler. - Sunuluşun tutarlılığı: Aşağıdaki koşullar oluşmadığı sürece, kalemlerin finansal tablolarda sunuluşu ve sınıflandırılması dönemden döneme aynı biçimde sürdürülmelidir. a) İşletme faaliyetlerinin niteliklerinde önemli değişiklikler olmasından veya finansal tabloların yeniden gözden geçirilmesinden sonra, başka bir sunuluş ve sınıflandırmanın, TMS 8 ve KOBİ TFRS Bölüm 10'daki muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması kriterine göre daha uygun olacağı açık bir biçimde ortadaysa; veya b) Standart veya yorumun sunuluşta bir değişiklik önermesi. - Önemlilik ve toplulaştırma Benzer kalemlerden oluşan her grup, önemli olduğu takdirde, finansal tablolarda ayrı olarak sunulur. Bir kalemin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlar alacak olan kullanıcıların kararlarını etkileyebilecekse, bu bilgi önemlidir ve ayrı olarak sunulmalıdır. Buna göre, nitelikleri ve işlevleri farklı olan kalemler, önemsiz olmadıkları takdirde, ayrı olarak sunulacaktır. Bir hesap kalemi kendi başına önemli değilse, bu tablolarda ya da dipnotlarda diğer kalemlerle birleştirilir. Bu tablolarda ayrı olarak sunulacak kadar öneme sahip olmayan bir kalemin dipnotlarda ayrı olarak sunulması gerekebilir. - Netleştirme: Varlıklar ve borçlar ve gelir ve giderler, başka bir Standart veya Yorum öngörmediği veya izin vermediği sürece, mahsup edilmez, finansal tablolarda ayrı ayrı gösterilir. İşlem veya diğer olayın özü gereği yapılan mahsup dışında, gelir tablosu ve bilançoda yapılan mahsuplar, kullanıcıların gerçekleşmiş olan işlemleri, diğer olayları ve şartları ve gelecekteki nakit akışlarını anlamalarını zorlaştırmaktadır. Varlıkların, örneğin stok değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli alacaklar karşılığı gibi, düzenleyici hesaplar düşüldükten sonra net tutarıyla gösterilmesi netleştirme değildir. Ayrıca Hasılat la ilgili Standart( TMS 18) gelirin ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra, gerçeğe uygun değerleriyle gösterilmelerini kurala bağlamıştır. Bir olayın özünü yansıtmak için bazı durumlarda işlemle 7

9 ilgili gelir ve giderler birbirleriyle mahsup edilerek, işlemin sonucu finansal tablolarda sunulur. Örneğin; a) Yatırımlar ve faaliyetlerde kullanılan duran varlıkların elden çıkarılmasından doğan kar ve zarar, elden çıkarmayla sağlanan gelirden varlığın net defter değeri ve ilgili satış giderleri düşüldükten sonra raporlanır; ve b) TMS 37: Karşılıklar, Şarta Bağlı Borçlar ve Şarta Bağlı Varlıklar a göre tahakkuk ettirilen karşılıklarla ilgili olarak yapılan bir ödeme (harcama), bir sözleşme gereği (örneğin, tedarikçiyle yapılan garanti sözleşmesi) üçüncü taraflarca tazmin edilmişse yapılan ödeme alınan tazminatla mahsup edilebilir. Benzer işlemlerden kaynaklanan kar ve zararlar da netleştirilerek raporlanabilir. Ancak örneğin, kur farklarından kaynaklanan kar ve zararlar veya ticari amaçla elde tutulan finansal araçlardan kaynaklanan kar ve zararlar önemli oldukları takdirde mahsup edilmeden ayrı ayrı gösterilir. - Karşılaştırmalı bilgiler: Bir başka Standart veya Yorumda tersine bir hüküm yoksa, önceki döneme ilişkin tutarlarla ilgili karşılaştırmalı bilgilerin finansal tablolarda raporlanması gereklidir. Cari dönemin finansal tablolarının anlaşılması için gerekli olduğu takdirde metinsel ve tanımsal bilgiler için karşılaştırmalı bilgi vermek uygundur. Karşılaştırmalı bilgi veren bir işletme, en az iki finansal durum tablosu (bilanço), diğer tabloların her birinden iki adet olmak üzere ayrıca ilgili notları sunar. Bir işletme bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uyguladığında, finansal tablolarındaki kalemleri geriye dönük olarak yeniden ifade ettiğinde ya da finansal tablolarındaki kalemleri yeniden sınıflandırdığında, en az üç finansal durum tablosu (bilanço) ile diğer tabloların her birinden ayrıca iki adet tablo ve ilgili notları sunar. Finansal tablolarda kalemlerin sunuluş ve sınıflandırılması düzeltilip yenilenmişse, karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırılır. Karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırılırsa işletme aşağıdaki açıklamaları yapar: - Yeniden sınıflandırmanın niteliği; - Yeniden sınıflandırılmış olan kalemin veya kalem gruplarının tutarı; ve - Yeniden sınıflandırmanın nedeni. Eğer karşılaştırmalı tutarları yeniden sınıflandırmak mümkün değilse işletme aşağıdaki hususları açıklar: - Tutarları yeniden sınıflandıramamasının nedenleri ve - Eğer tutarlar yeniden sınıflandırılmış olsaydı, yapılmış olması gereken düzeltmelerin niteliği. 8

10 1.2. Gerçeğe Uygun Değerle Sunum Değerleme( ölçüm ) finansal tablo unsurlarının bilanço ve gelir tablosunda izlenecek parasal tutarlarının belirlenmesi işlemidir. Bilanço düzenlenmeden önce bilançoda yer alacak varlık, alacak ve borçların ulusal para birimine göre ifade edilmesi gerekmektedir. Değerleme sonuçları bilanço ve gelir tablosu kalemlerini ve faaliyet sonucunu etkilemekte, işletme ile ilgili tarafların doğru ve güvenilir bilgi almasını sağlamaktadır. Muhasebe standartlarına göre, karın doğru olarak tespit edilebilmesi için bilanço unsurlarının gerçeğe uygun değerlerinin tespit edilmesi büyük önem taşımaktadır. Türkiye Muhasebe Standartlarında yer alan kavram ve ilkeler doğrultusunda düzenlenecek finansal tablolar ticari bilançonun oluşumu ile ilgilidir. Vergi Usul Kanunu ndaki iktisadi kıymetlerin değerlendirilmesine ilişkin hükümler vergi matrahının hesaplanması ile ilgilidir. Bu nedenle, mükellefler Türkiye Muhasebe Standartlarına göre düzenledikleri tek tip finansal tablolarında oluşan ticari kardan hareketle, Vergi Usul Kanunu ndaki farklı değerleme hükümlerinin olumlu ve olumsuz etkileri ile kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiden muaf veya müstesna gelirlerini bu kara eklemek ve indirmek suretiyle haricen gelir veya kurumlar vergisi matrahlarını hesaplayacaklardır. Geleneksel muhasebe anlayışı ve vergi mevzuatımız içinde varlıkların değerlemesinde kullanılan temel yöntem tarihi maliyet yöntemidir. Elde etme maliyeti ile varlıkların bilanço değerinin belirlenmesi objektif bir değer tespitini sağlamakla birlikte, elde etme tarihi ile bilanço tarihi arasında koşulların değişmesi durumunda değişen koşulları yansıtmayan bir aktif değeri, bilançonun doğru bilgi vermesine engel olmaktadır. Bu nedenle Türkiye Muhasebe Standartlarında varlık ve yükümlüklerin değerlemesinde cari değer yaklaşımı getirilmekte ve finansal tablolar düzenlenmeden önce varlık ve yükümlüklerin gerçeğe uygun değerinin saptanması gerektiği ifade edilmektedir. Ancak gerçeğe uygun değerin nasıl tespit edileceğine dair farklı bilanço kalemleri için farklı yöntemlerin uygulanması gerekmekte ve Türkiye için yeni olan bu kavramın uygulamalara nasıl yansıyacağı tartışılmaktadır. Gerçeğe uygun değer tespitinde hatalı veya hileli uygulamalar, mali tabloların doğru bilgi vermesini etkileyeceğinden, gerçeğe uygun değer ölçümünde dikkat edilmesi gereken hususlar, ulusal ve uluslararası düzenlemeler çerçevesinde ele alınmaktadır. 9

11 1.3. Gerçeğe Uygun Değer, tarihli Resmi Gazete de yayımlanan Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü Başlıklı TFRS 13 e göre Gerçeğe uygun değer, fiyatın doğrudan gözlemlenebilir olmasına veya başka bir değerleme yöntemi kullanılarak tahmin edilmesine bakılmaksızın, mevcut piyasa koşullarında ölçüm tarihinde asıl (ya da en avantajlı) piyasada olağan bir işlemde bir varlığın satışından elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır. (Diğer bir ifadeyle, varlığı elinde bulunduran veya borçlu konumda olan piyasa katılımcısının bakış açısıyla ölçüm tarihindeki çıkış fiyatıdır). Asıl (ya da en avantajlı) piyasadaki fiyat, işlem maliyetlerine göre düzeltilmez. İşlem maliyetleri diğer TFRS lere uygun olarak muhasebeleştirilir. İşlem maliyetleri, varlığın veya borcun özelliği değildir. Ancak işlem maliyetleri, taşıma maliyetlerini içermez. Varlığın bulunduğu konumun o varlığın özelliği olması durumunda (örneğin, emtia için böyle bir durum söz konusu olabilir), asıl (ya da en avantajlı) piyasadaki fiyatı, varlığın mevcut konumundan bu piyasaya taşınırken katlanılan maliyetlere göre düzeltilir. Bu standartta gerçeğe uygun değer ölçümündeki amacın mevcut piyasa koşullarında, piyasa katılımcıları arasında bir varlığın satışına veya bir borcun devrine yönelik olarak ölçüm tarihinde olağan bir işlemdeki fiyatın tahmin edilmesi olduğu ifade edilmektedir. Gerçeğe uygun değer ölçümü, belirli bir varlık veya borç için yapılır. Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen varlık veya borç aşağıdakilerden biri olabilir: (a) Tek bir varlık veya borç (örneğin, bir finansal araç veya finansal olmayan bir varlık) ya da (b) Varlık grubu, borç grubu ya da varlıklar ve borçlardan oluşan bir grup (örneğin, nakit yaratan birim veya iş) İşletme bir varlığın veya borcun gerçeğe uygun değerini ölçerken, piyasa katılımcılarının ölçüm tarihinde bu varlığı veya borcu fiyatlandırırken göz önünde bulunduracakları özellikleri dikkate alır. Bu tür özelliklere aşağıdakiler örnek olarak gösterilebilir: (a) Varlığın durumu ve konumu ile (b) Varsa, varlığın satışına veya kullanımına ilişkin sınırlamalar. Gerçeğe uygun değer ölçümünde, varlığın satışına veya borcun devrine ilişkin işlemin: (a) Varlığa veya borca ilişkin asıl piyasada ya da 10

12 (b) Asıl piyasanın bulunmadığı durumlarda, varlığa veya borca ilişkin en avantajlı piyasada gerçekleştiği varsayılır. Aksine kanıt bulunmadığı sürece, işletmenin normal koşullarda varlığı satmak veya borcu devretmek amacıyla işlemi gerçekleştireceği piyasanın asıl piyasa olduğu veya asıl piyasanın bulunmadığı durumlarda en avantajlı piyasa olduğu varsayılır. Asıl piyasanın bulunması durumunda, ölçüm tarihinde farklı bir piyasadaki fiyat potansiyel olarak daha avantajlı olsa dahi, gerçeğe uygun değer ölçümü asıl piyasadaki fiyatı, ( başka bir değerleme yöntemi kullanılarak tahmin edilmesine bakılmaksızın) yansıtır. aynı varlığa veya borca ilişkin asıl (ya da en avantajlı) piyasa, farklı işletmeler (ve işletmelerdeki farklı işler) için farklı olabilir. Bu nedenle, farklı faaliyetleri bulunan işletmeler arasında ve işletmenin kendi içinde farklılıklar olabilir. Dolayısıyla, asıl (ya da en avantajlı) piyasa işletmenin bakış açısına göre değerlendirilir. Gerçeğe uygun değeri ölçebilmek için ölçüm tarihinde işletmenin belirli bir varlığı satabilecek veya belirli bir borcu devredebilecek durumda olmasına gerek yoktur. Gerçeğe uygun değer ölçümünde, varlığı elinde bulunduran veya borçlu konumda olan bir piyasa katılımcısının bakış açısı dikkate alınarak işlemin söz konusu tarihte gerçekleştiği varsayılır. Varsayılan bu işlem, varlığın satış veya borcun devir fiyatı tahmin edilirken temel oluşturur. İşletme, gerçeğe uygun değeri ölçmek için (gerçekleşecek olağan bir işlemdeki fiyatın tahmin etmek için ) yeterli verinin bulunduğu ve koşullara uygun olan değerleme yöntemlerini kullanır. Yaygın olarak kullanılan üç değerleme yöntemi; piyasa yaklaşımı, maliyet yaklaşımı ve gelir yaklaşımıdır. Diğer bölümlerde ayrıntılı açıklamalar yapılacağından burada bu yaklaşımların TFRS 13 deki tanımlarının verilmesiyle yetinilecektir. Piyasa yaklaşımı,özdeş veya karşılaştırılabilir (başka bir ifadeyle benzer) varlıklar, borçlar veya varlık ve borçlardan oluşan bir grubu (bir iş gibi) içeren piyasa işlemlerinden elde edilen fiyatları ve diğer ilgili bilgileri kullanan değerleme yöntemidir. Maliyet yaklaşımı, bir varlığın hizmet kapasitesini yenilemek amacıyla halihazırda gerekli olan cari tutarı yansıtan bir değerleme yöntemidir (genellikle cari yenileme maliyeti olarak ifade edilir). Gelir yaklaşımı, gelecekteki tutarları (örneğin nakit akışları ya da gelir ve giderleri) tek bir cari tutara (başka bir ifadeyle iskonto edilmiş tutara) dönüştüren değerleme yöntemleridir. Gerçeğe uygun değerin ölçümü gelecekteki söz konusu tutarlara ilişkin cari piyasa beklentilerinin gösterdiği değer olarak belirlenir. 11

13 Gerçeğe uygun değeri ölçmek için kullanılan değerleme yöntemleri tutarlı bir şekilde uygulanır. Ancak, değerleme yöntemindeki veya yöntemin uygulanmasındaki bir değişiklik (örneğin birkaç değerleme yönteminin kullanılması durumunda söz konusu yöntemlerin ağırlıklarında yapılan değişiklik veya bir değerleme yöntemine uygulanan düzeltmede meydana gelen değişiklik), değişikliğin mevcut koşullarda gerçeğe uygun değeri aynı derecede veya daha iyi şekilde yansıtan bir ölçümle sonuçlanması durumunda uygundur. Bu durum aşağıdaki olaylardan herhangi biri meydana geldiğinde ortaya çıkabilir: a) Yeni piyasaların oluşması, b) Yeni bilginin ortaya çıkması, c) Önceden kullanılan bilginin artık var olmaması, d) Değerleme yöntemlerinin gelişmesi ya da (e) Piyasa koşullarının değişmesi. Değerleme yönteminde veya yöntemin uygulanmasında meydana gelen bir değişiklikten kaynaklanan düzeltmeler, TMS 8 uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Esas olarak, maliyet değeri ve gerçeğe uygun değer karşıt anlamlı kavramlar değildir. Maliyet değeri, işlemin gerçekleştiği tarihteki( piyasa fiyatı ) gerçeğe uygun değerdir. Ancak işlem tarihindeki gerçeğe uygun değer, yani maliyet değeri, zaman geçtikçe, cari piyasa değerlerini yansıtmaktan uzaklaşır. Varlıkların edinim tarihinden sonraki dönemlerde maliyet değeri esas alınarak hazırlanan finansal tablolar, işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonucunu göstermekten uzaklaşır. Finansal tablo verilerinin, maliyet değerleri veya gerçeğe uygun değerleri ile gösterilmesinin etkileri aşağıdaki tabloda karşılaştırılmaktadır: 12

14 GERÇEĞE UYGUN DEĞER MALİYET DEĞERİ Finansal tablolardaki kalemlerin Finansal tablolardaki kalemlerin karşılaştırılabilirliğini artırır. karşılaştırılabilirliğini azaltır. Mevcut ekonomik koşullar altında, Varlıkların edinildiği ve yükümlülüklerin varlıklardan beklenen getiriler ve ortaya çıktığı tarihteki ekonomik koşullar yükümlülüklerden kaynaklanan altında, varlıklardan beklenen getiriler ve sorumluluklar hakkında bilgi sağlar. yükümlülüklerden kaynaklanan sorumluluklar hakkında bilgi sağlar. Değer değişikliklerinden kaynaklanan Değer değişikliklerinden kaynaklanan kayıp veya kazançları yansıtır. kayıp veya kazançları, ancak bir satış veya ödeme sonucu gerçekleştiği zaman yansıtır. Cari piyasa değerlerini göz önünde Cari piyasa değerlerini göz önünde bulundurur. bulundurmaz. Kaynak: Diana W.Willis, Financial Assets and Liabilities-Fair Value or Historical Cost?, FASB, Gerçeğe uygun değer yaklaşımı her değerleme tarihinde bazı gerçekleşmemiş kar yada zararların kayıtlanmasını gerektirmektedir. Bazı standartlara göre değer değişikliğinden kaynaklanan kar veya zarar doğrudan gelir tablosuna yansıtılır, bazılarında ise öz kaynak unsuru olarak muhasebeleştirilir. Değerlemeden kaynaklanan kar yada zarar unsurlarının gelir tablosuna yansıtılması ihtiyatlılık kavramı ile çelişmekte ise de günümüzde, dönem sonu kambiyo ve menkul değer işlemlerinin gelir tablosuna yansıtılması uygulamasında olduğu gibi, ihtiyatlılık kavramının esnek olarak uygulandığı görülmektedir. Gerçeğe uygun değer üzerine yapılan bütün tartışmalara rağmen tarihi maliyetlere oranla gerçeğe uygun değerin finansal tabloların hazırlanma amacına daha iyi hizmet ettiği rahatlıkla söylenebilir. Ancak şunu unutmamak gerekir ki, işletme içinde yaratılan şerefiye finansal tablolarda raporlanmadığından, bir bilançodaki net gerçeğe uygun değerin, şirketin piyasa değerine eşit olma zorunluluğu bulunmamaktadır. Maddi olmayan duran varlıkların satın alınmadıkça bilançoda yer almaması nedeniyle, işletmenin piyasa değeri ile bilançodaki net gerçeğe uygun değer tam olarak birbirini karşılamaz. 13

15 2. FİNANSAL DURUM TABLOSU( BİLANÇO ) Standartlar, finansal durum tablosunda yer alan kalemlerin hangi sıra ve düzende sunulacağını göstermemektedir. Sadece nitelik ve işlevleri finansal durum tablosunda ayrı olarak sunulmalarını gerektiren düzeyde farklı olan kalemlerin bir listesi yer almaktadır. Buna göre TMS 1 ve KOBİ TFRS Bölüm 4 kapsamında finansal durum tablosunda sunulacak bilgiler ve bunların nasıl sunulacağını belirlenmiştir. Buna göre fonksiyonu ve niteliği ayrı olarak sunulmalarını gerektiren kalemler sıralanmış, işletmenin finansal durumunun anlaşılması için gerekli olduğunda ek kalemlerin sunulması gereği ifade edilmiştir. Standartlardaki sıralama, düzen ve başlıklar kesinlik ifade etmez. Bazı kalemler finansal durum tablosunda veya dipnotlarda sunulabilir. Likidite esasına göre sunumun güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağladığı durumlar haricinde, dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli borçların finansal durum tablosunda ayrı sınıflar şeklinde sunulmaları gerekir. Likidite esasına göre sunumda, tüm varlık ve borçlar yaklaşık likidite düzeylerine göre sıralanarak (en az likitten en çok likite veya en çok likitten en az likite) sunulur. Finansal durum tablosu,, işletmelerin belirli bir tarihteki varlık, borç ve özkaynaklarını gösterir. Bir varlığın finansal durum tablosuna yansıtılabilmesi için gelecekte işletmeye ekonomik fayda girişine neden olma olasılığı ve maliyetinin ya da değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi gerekir. Koşullu varlıklar, varlık olarak muhasebeleştirilmemelidir. Ancak işletmeye gelecekte ekonomik fayda girişi sağlayacağı neredeyse kesin ise, ilgili varlık, finansal tablolara yansıtılır. Geçmişteki olaylardan kaynaklanan bir yükümlülüğü ifade eden borçlar, işletmenin ekonomik fayda içeren kaynaklarının çıkışını gerektiriyor ve tutarı güvenilir olarak ölçülebiliyorsa, finansal durum tablosuna alınır. Bu koşulları taşımayan (belirsizliğe sahip olan ) bir yükümlülük koşullu borç olarak isimlendirilir ve finansal durum tablosuna alınmaz. Koşullu varlıklar ve koşullu borçlar dipnotlarda açıklanır. Ancak ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma olasılığının kuvvetli olması ve yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebiliyor olması halinde bu tutarlar karşılık ( borç ve gider karşılıkları ) olarak bilançonun pasifinde muhasebeleştirilir. Bilançoda varlıklar ve borçlar, işletmenin finansal yapısı, borç ödeme gücü ve likiditesini değerlendirmeye olanak verecek şekilde sınıflandırılır. Buna göre varlıklar, dönen varlıklar ve duran varlıklar olarak, yabancı kaynaklar ise, kısa vadeli ve uzun vadeli borçlar olarak sınıflandırılır. Dönen varlıklar bilanço gününden sonraki on iki ay içinde paraya dönüşmeleri beklenmiyor olsa bile, normal faaliyet dönemi içinde satılan, tüketilen ve paraya çevrilen 14

16 varlıkları (örneğin, stoklar, ticari alacaklar ) içerir. Dönen Varlıkların kapsamı aşağıdaki gibidir: - İşletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi, satılması veya tüketilmesi beklenen varlıkları - Özellikle ticari amaçla elde bulundurulan varlıkları - Bilanço gününden sonra on iki ay içinde paraya çevrilmesi beklenen varlıkları - Nakit veya nakit benzerleri Kısa vadeli borçlar olarak sınıflandırılan borçların özellikleri aşağıdaki gibi olmalıdır: - Normal faaliyet dönemi içinde ödenmesinin beklenmesi; - Özellikle ticari amaçla kullanılması - Bilanço tarihinden sonra on iki ay içinde ödenecek olması - Bilanço tarihinden sonra en az on iki ay içinde ödemesini erteleyecek koşulsuz bir hakkının olmaması. Ertelenmiş vergi varlıkları (borçları) dönen varlıklar (kısa vadeli borçlar) olarak sınıflanmaz. Finansal durum tablosunda yer alan kalemlerin aşağıdaki alt sınıflarının da finansal durum tablosunda veya dipnotlarda açıklanması gerekir: a) Maddi duran varlıkların işletmenin durumuna uygun olarak sınıflanan alt kalemleri. b) Ticari ve diğer alacakların ilişkili taraflardan kaynaklanan tutarları, diğer taraflardan kaynaklanan tutarları ve tahakkuk etmekle birlikte henüz faturası düzenlenmemiş gelirlere (gelir tahakkuklarına) ilişkin tutarları c) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde satılmak üzere elde tutulan stoklar, bu şekilde satılmak üzere üretim sürecinde bulunan stoklar ile üretim sürecinde veya hizmetlerin sağlanması sırasında tüketilecek olan hammadde ve malzemeler. d) Satıcılara borçlar, ilişkili taraflara borçlar, ertelenmiş gelirler ve borç/gider tahakkukları. e) Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin karşılıklar ile diğer karşılıklar f) Ödenmiş sermaye, hisse senedi ihraç primleri, dağıtılmamış kârlar ve bu Standarda göre diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilip özkaynakta ayrı olarak sunulan gelir ve gider kalemleri gibi özkaynak sınıfları. g) Özkaynaklarda yer alan yedeklerin ve fonların niteliği. h) Sermayesi paylara (hisselere) bölünmüş işletmeler aşağıdaki hususları finansal durum tablosunda veya dipnotlarda açıklar. Her bir pay sınıfı için ayrı ayrı olmak üzere: - Toplam pay adedi, 15

17 - Ödenmiş ve ödenmemiş pay adedi, - Payların nominal tutarı veya nominal değerlerinin olmadığı, - Dönem başında ve dönem sonunda tedavülde bulunan pay adedi ile dönem içerisinde pay adedinde meydana gelen değişmeler, - Temettü dağıtımına ve sermayenin geri ödenmesine yönelik sınırlamalar da dâhil olmak üzere, pay sınıfına sağlanan haklar, imtiyazlar ve getirilen kısıtlamalar. - İşletmenin kendisi, bağlı ortaklıkları veya iştirakleri tarafından elde bulundurulan kendi hisseleri. - Opsiyonlu olarak satılmak ve hisselerin satışına yönelik sözleşmeler çerçevesinde yapılacak hisse senedi satışlarında kullanılmak üzere ayrılan hisse senetleri ve bunların koşul ve tutarları. ı) Raporlama tarihi itibarıyla önemli düzeyde bir varlığın veya varlık ve borç grubunun elden çıkarılmasına yönelik bağlayıcı bir satış anlaşmasının bulunduğu durumlarda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır: - İlgili varlığın (varlıkların) niteliği veya varlık ve borç grubunun içeriği. - Yapılacak olan satışın veya buna ilişkin planın koşul ve özellikleri. - İlgili varlıkların defter değerleri (varlık ve borç grubunun elden çıkarılacağı durumlarda ilgili varlık ve borçların defter değerleri). 16

18 TMS/TFRS lere göre hazırlanmış olan taslak bilanço örneği aşağıdaki gibidir. I DÖNEN VARLIKLAR NAKİT VE NAKİT BENZERLERİ FİNANSAL YATIRIMLAR ( Net) GUD Farkı K/Z a Yansıtılan Finansal Yatırımlar İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülan Finansal Yatırımlar Türev Finansal Araçlar Finansal Varlıklar değer Düşüklüğü Karşılığı (-) ESAS FAALİYETLERDEN ALACAKLAR( Net) Alıcılar Alacak Senetleri İlişkili Taraflardan Esas Faaliyet Alacakları Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri (-) Şüpheli Alacaklar Karşılıkları (-) DİĞER ALACAKLAR (Net) Çeşitli Diğer Alacaklar İlişkili Taraflardan Alacaklar Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri (-) Şüpheli Alacaklar Karşılıkları (-) CANLI VARLIKLAR GUD ile Ölçülen Canlı Varlıklar Maliyetle Ölçülen Canlı Varlıklar Canlı varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları(-) STOKLAR Stoklar Stok Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-) Verilen Sipariş Avansları GELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI Gelecek Aylara Ait Peşin Ödenmiş Giderler Gelir Tahakkukları Ertelenmiş Giderler DİĞER DÖNEN VARLIKLAR SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALİYETLERE İLİŞKİN VARLIKLAR (KOBİ TFRS Uygulayanlar Bu Hesap Grubunu Kullanmaz) 17

19 II DURAN VARLIKLAR FİNANSAL YATIRIMLAR (Net) GUD Farkı Kâr veya Zarara Yansıtılan Finansal Yatırımlar GUD Farkı Özkaynaklaraa Yansıtılan Finansal Yatırımlar İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülen Finansal Yatırımlar Türev Finansal Varlıklar Maliyetle Ölçülen Önemli Etki Taşımayan Yatırımlar ORTAKLIKLARA YATIRIMLAR( Net) Önemli Etki Taşıyan İştirakler İş Ortaklıkları (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklar) Bağlı Ortaklıklar Sermaye Taahhütleri(-) Değer Düşüklüğü Karşılıkları(-) ESAS FAALİYETLERDEN ALACAKLAR (Net) Alıcılar Alacak senetleri İlişkili Taraflardan Esas Faaliyet Alacakları Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri (-) Şüpheli Alacaklar Karşılıkları (-) DİĞER ALACAKLAR (Net) Çeşitli Diğer Alacaklar( net) İlişkili Taraflardan Alacaklar (Net) Şüpheli Alacaklar Karşılıkları (-) CANLI VARLIKLAR GUD ile Ölçülen Canlı Varlıklar Maliyetle Ölçülen Canlı Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları(-) Birikmiş Amortismanlar(-) MADDİ DURAN VARLIKLAR Maddi Duran Varlıklar Maddi Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-) Birikmiş Amortismanlar (-) Yapılmakta Olan Yatırımlar Verilen Avanslar MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR Maddi Olmayan Duran Varlıklar Maddi Olmayan Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-) Birikmiş Amortismanlar (-) Yapımı Devam Eden Maddi Olmayan Duran Varlık Yatırımları 18

20 Verilen Avanslar ŞEREFİYE Şerefiye Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-)(KOBİ TFRS Uygulayanlar) Değer Düşüklüğü Karşılıkları (Tam Set TMS/TFRS Uygulayanlar) (-) YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER GUD ile Ölçülen Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Maliyetle Ölçülen Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (Net) (KOBİ TFRS Uygulayanlar Kullanmaz) Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-) Birikmiş Amortismanlar (-) GELECEK YILLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI Gelecek Yıllara Ait Peşin Ödenmiş Giderler Gelir Tahakkukları Ertelenmiş Giderler ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI DİĞER DURAN VARLIKLAR I KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR FİNANSAL BORÇLAR (Net) Finansal Borçlar Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri(-) ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR (Net) Satıcılar Borç Senetleri İlişkili Taraflara Esas Faaliyetlerden Borçlar Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri(-) DİĞER BORÇLAR Diğer Borçlar İlişkili Taraflara Diğer Borçlar Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri(-) ALINAN AVANSLAR ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER DÖNEM KÂRI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri (-) BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ GELECEK AYLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI Gelecek Aylara Ait Peşin Tahsil Edilmiş Gelirler 19

21 Alınan Devlet Teşvikleri Ertelenmiş Gelirler Gider Tahakkukları DİĞER KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR SATIŞ AMAÇ. ELDE TUT. DUR.VAR. VE DURDURULAN FAAL. İLİŞK BORÇ. (KOBİ TFRS Uygulayanlar Bu Hesap Grubunu Kullanmaz) II UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR FİNANSAL BORÇLAR (Net) Finansal Borçlar Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri(-) ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR (Net) Satıcılar İlişkili Taraflara Esas Faaliyetlerden Borçlar Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri(-) DİĞER BOÇLAR( Net) Çeşitli Diğer Borçlar(Net) İlişkili Taraflara Diğer Borçlar Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri(-) ALINAN AVANSLAR ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ GELECEK YIL. AİT GELİRLER VE GİDER. TAHAKKUKLARI Gelecek Yıllara Ait Peşin Tahsil Edilmiş Gelirler Alınan Devlet Teşvikleri Ertelenmiş Gelirler Gider Tahakkukları ERTELENMİŞ VERGİ BORCU DİĞER UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 20

22 III ÖZKAYNAKLAR ÖDENMİŞ SERMAYE İŞLETMENİN SATIN ALINAN KENDİ HİSSE SENETLERİ (-) SERMAYE YEDEKLERİ KÂR YEDEKLERİ VE FONLAR KÂR VEYA ZARARA AKTARILAMAYAN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER (GİDERLER) (±) Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları Yabancı Para Çevrim Farkları ( KOBİ TFRS yi uygulayanlar tarafından kullanılır) Kâr veya Zarara Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler) Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi KÂR VEYA ZARARA AKTARILABİLEN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER (GİDERLER) (±) Yabancı Para Çevrim Farkları ( KOBİ TFRS yi uygulayanlar bu hesabı kullanmaz Türev Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları Fayda Planlarındaki Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar Kâr veya Zarara Aktarılabilen Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler) Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI (-) DÖNEM NET KÂRI (ZARARI) 21

23 Bilanço kalemlerinin kısaca açıklanması için gerekli bilgiler özet olarak aşağıdaki gibidir. Ertelenmiş Vade Farkı Gelirleri (-):Alacakların reeskontu için kullanılan bu hesap alacak hesaplarında yer alan senetli veya senetsiz alacak tutarlarının kapsamında olup da gelir yazılması gelecek aylara/yıllara ertelenmiş bulunan tutarların izlenmesinde kullanılır. Aktifte eksi olarak raporlanan bu hesaptaki tutar, alacakları dönem sonu itibarıyla itfa edilmiş maliyet tutarına indirger. Hesap, alacak tutarlarının nominal tutarları ile tahsilât dönemlerine göre emsal faiz oranı kullanılarak hesaplanmış bugünkü değerleri arasındaki farkı gösteren ertelenmiş faiz gelirlerinin (vade farklarının) izlenmesinde kullanılır. Finansman niteliğindeki kredili satış nedeniyle ortaya çıkan gelecek yıllara ait vade farkları; satışın yapılması aşamasında bu hesaba alacak kaydedilir. Her ay sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri tutarları bu hesaba borç kaydedilerek gelir tablosunda raporlanmak üzere Vade Farkı Gelirleri" hesabına alacak yazılarak dönem sonucunun hesaplanmasında dikkate alınır.. Kredili satışlarda vade farkı gelirlerinin hesaplanması için işlemin bir finansman niteliği taşıması gereklidir. Vadeli satışlar normal sektör koşullarını taşıyorsa bu işlemler finansman niteliği taşımaz ve satış tutarı vade farkı gelirleri ayırımına gidilmeksizin satış gelirleri içinde muhasebeleştirilir.. Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri)(-): Borçların reeskontu için kullanılan bu hesap senetli veya senetsiz borçların kapsamında olup da gider yazılması gelecek aylara/yıllara ertelenmiş bulunan tutarların izlenmesinde kullanılır. Pasifte eksi olarak raporlanan bu hesap tutarının hesaplanması ertelenmiş faiz gelirlerinde olduğu gibidir ve borç tutarlarının nominal tutarları ile tahsilât dönemlerine göre emsal faiz oranı kullanılarak hesaplanmış bugünkü değerleri arasındaki farkı gösterir. Gerçekleşen faiz giderleri Vade farkı Giderleri hesabına aktarılarak gelir tablosunda raporlanır. Ertelenmiş giderler: Gelecek aylara/ yıllara ait giderler ve gelir tahakkukları hesap grubunun içinde yer alan ertelenmiş giderler gelecek dönemlerde giderlere aktarılacak ertelenmiş giderlerin izlenmesinde kullanılır. Ertelenmis gelirler: Gelecek aylara/ yıllara ait gielirler ve gider tahakkukları hesap grubunun içinde yer alan ertelenmis gelirler gelecek dönemlerde gelir olarak tanımlanacak ve sonuç hesaplarına aktarılacak gelirlerin izlenmesinde kullanılan hesaptır. Yatırım amaçlı gayrimenkuller: Kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla elde tutulan arazi, arsa, bina veya binanın bir kısmı gibi gayrimenkullerdir. Yatırım amaçlı gayrimenkuller; bilanço tarihinde maliyet veya gerçeğe uygun değer yöntemlerinden biri kullanılarak değerlenir.maliyet yönteminin kullanılması 22

24 durumunda; maddi duran varlıklarda açıklanan değerleme esasları uygulanır. Varlığa amortisman ve varsa değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Maliyet yönteminin kullanılması durumunda yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değerlerinin dipnotlarda açıklanması gerekir. KOBİ TFRS uygulayan işletmeler; yatırım amaçlı gayrimenkulleri gerçeğe uygun değerle ölçmediği ve maliyet bedeliyle değerlemeyi tercih ettiği durumlarda bu grubu kullanmaz, yatırım amaçlı gayrimenkulleri maddi duran varlıklar kapsamında bırakır. Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar, TMS/TFRS lere göre dönem sonlarında maliyet veya yeniden değerleme yöntemi ile değerlenir. Yeniden değerleme yönteminin kullanılması halinde, yeniden değerlemeden meydana gelen artışlar, bu hesapların borcuna özkaynaklar grubunda "Maddi/ Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları" olarak raporlanır. Maddi /maddi olmayan duran varlıklar, faydalı ömürleri içinde, amortismana tabi tutulur. Ayrıca bu varlıklar değer düşüklüğü testine tabi tutularak değer düşüklüğünün olması durumunda karşılık ayrılır. Değer Düşüklüğü Karşılıkları aktifte eksi olarak raporlanır. Şerefiye: Maddi olmayan duran varlık kalemlerden farklı nitelikte olduğu için; finansal durum tablosunun (bilançonun) sunumunda bu gruptan ayrı başlık olarak sunulur. Şerefiye yeniden değerleme işlemine tabi tutulmaz ve şerefiyeye tam set TMS/TFRS uygulayanlar amortisman uygulamaz, değer düşüklüğü karşılığı ayırır. Ancak KOBİ TFRS'yi uygulayanlar şerefiyeye amortisman ayırır. Ertelenmiş Vergi Varlığı: "TMS 12 Gelir Vergileri" Standardı ve KOBİ TFRS kapsamında gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan, indirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ve gelecek dönemlere devreden kullanılmamış vergi avantajları ile ilişkili Kurumlar Vergisi ve stopaj tutarlarını raporlamak için kullanılır. Ertelenmiş vergi varlığı, vergi varlığına neden olan ertelenmiş vergi gelir etkisinin sürdürülen veya durdurulan faaliyetten kaynaklanmasına göre; "Sürdürülen Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi" veya "Durdurulan Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi" olarak gelir tablosunda raporlanır. Kapsamlı gelirin unsurlarından diğer bir ifade ile özkaynaklara kaydedilen karlar ve zararlardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı, hem aktifte ertelenmiş vergi varlığı olarak raporlanır, hem de özkaynaklarda "Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi" olarak raporlanır. Ertelenmiş Vergi Borcu: "TMS 12 Gelir Vergileri" Standardı ile KOBİ TFRS hükümleri kapsamında gelecek dönemlerde ödenecek olan vergilendirilebilir geçici farklar ile ilişkili kurumlar vergisi ve stopaj tutarlarını raporlamak için kullanılır. Ertelenmiş vergi borcu bilançonun pasifinde ve gelir tablosunda "Sürdürülen Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gider 23

25 Etkisi" veya "Durdurulan Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi" olarak raporlanır. Özkaynaklara kaydedilen kârlar ve zararlardan kaynaklanan ertelenmiş vergi borcu, hem pasifte ertelenmiş vergi borcu olarak, hem de özkaynaklarda "Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi" olarak raporlanır. 3. İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI İlişkili taraflarla yapılan işlemler, aktifte dönen ve duran varlıklar içinde, ilişkili taraflardan ticari alacaklar ve ilişkili taraflardan diğer alacaklar ayrı olarak raporlanmalıdır. Ayrıca bilançonun pasifinde kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde ilişkili taraflara ticari borçlar ve ilişkili taraflara diğer borçlar ayrı raporlanır. TMS 24 ve KOBİ TFRS Bölüm 33 e göre, ilişkili taraflarla olan ilişkilerin, işlemlerin ve taahhütler dahil olmak üzere mevcut bakiyelerin bilinmesi, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin karşılaştığı riskler ve fırsatlar ile işletmenin faaliyetleri hakkında yapacakları değerlendirmeleri etkileyebilir. Bu nedenle ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin açıklanması gerekir. İlişkili taraf, finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (raporlayan işletme) ilişkili olan kişi veya işletmelerdir. Ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, kilit personel, iş ortaklıkları, ortaklar ve kilit personelin aile bireyleri ve işletme üzerinde önemli etkisi veya kontrol gücü olan ortaklıklar ve işletmenin yada işletme ile ilişkili taraf olan işletmelerin çalışanlarına işten ayrılma sonrasında fayda planı sağlayacak taraflar ilişkili tarafları oluşturur. Standartta ilişkili taraflar aşağıdaki gibi açıklanmıştır. a-bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan işletmeyle ilişkilidir. Söz konusu kişi, (i) Raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesidir, (ii) Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücüne sahiptir veya (iii) Raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahiptir veya bu işletmede önemli oy hakkı bulunmaktadır. b- Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme raporlayan işletme ile ilişkilidir: (i) İşletme ve raporlayan işletme aynı grubun üyesidir (bu her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve aynı daldaki bağlı ortaklığın birbirleriyle ilişkili olduğu anlamına gelir). (ii) İşletme başka bir işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun 24

26 bir üyesinin) iştiraki veya iş ortaklığıdır. (iii) Her iki işletme de üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır. (iv) İşletme üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır ve diğer işletme söz konusu üçüncü işletmenin iştirakidir. (v) İşletme, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan bir planı uygulamak amacıyla oluşturulmuştur. Söz konusu planın raporlayan işletme bünyesinde yürütüldüğü durumlarda, plana sponsor olan işverenler de planla ilişkilidir. (vi) İşletme (a) bendinde tanımlanan bir kişi tarafından kontrol edilmekte ya da müştereken kontrol edilmektedir. (vii) (a)(i) bendinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli oy hakkı bulunmaktadır. (viii) (a)(ii) bendinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli etkisi veya önemli oy hakkı bulunmaktadır. (ix) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesinin işletmede önemli etkisi veya önemli oy hakkı vardır ve raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücü bulunmaktadır. (x) İşletmenin veya ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi ya da bu üyenin yakın ailesinin bir üyesinin, raporlayan işletmede kontrol veya müşterek kontrol gücü ya da önemli oy hakkı bulunmaktadır. İlişkili taraf değerlendirilirken, ilişkinin sadece yasal şekli değil özü de dikkate alınır. Aşağıda yer alan taraflar, ilişkili taraf olarak değerlendirilmez: - Sadece ortak bir yönetici yada kilit yöneticiye sahip olan iki işletme. - Sadece bir iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücünü paylaşan iki ortak girişimci. - Sadece işletme ile olağan iş ilişkileri olan (iişletmenin karar alma sürecine dahil olsalar dahi) aşağıdaki taraflar ilişkili taraf olarak değerlendirilmez - Finansman sağlayanlar. - Sendikalar. - Kamu hizmeti şirketleri. - Devlet makamları ve mercileri. - İşletmenin sadece ortaya çıkan ekonomik bağımlılık nedeniyle önemli hacimde işlem gerçekleştirdiği bir müşteri, tedarikçi, acente, dağıtımcı yada genel mümessil İlişkili taraf açıklamaları kapsamında, ana ortaklık ve bağlı ortaklıklar arasındaki ilişkiler, 25

27 aralarında ilişkili taraf işlemleri olup olmadığına bakılmaksızın açıklanır. İşletme, ana ortaklığının ve eğer farklıysa nihai kontrol gücüne sahip tarafın adını açıklar. Hem ana ortaklık, hem de kontrol gücüne sahip taraf, kamuya açıklanmak üzere finansal tablo hazırlamıyorsa, kamuya açıklanmak üzere finansal tablo hazırlayan en yakın üst ana ortaklığın adı açıklanır. Ayrıca bu kapsamda kilit yönetici personel tazminatı toplam olarak açıklanır. Eğer doğrulanabiliyor ise, ilişkili taraf işlemlerinin, piyasa şartlarında muvazaasız işlemler için geçerli olan koşullara denk koşullar altında gerçekleştirildiğine ilişkin açıklamalar yapılmalıdır. İlişkili taraf işlemi, bir fiyat karşılığı olup olmadığına bakılmaksızın, ilişkili taraf ile raporlayan işletme arasında kaynakların, hizmetlerin yada yükümlülüklerin transferidir. Bir ilişkili taraf işleminin gerçekleşmesi durumunda, ilişkinin finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkisini anlamak için gerekli olan işlemler ve mevcut bakiyeler hakkında açıklama yapılır. İlişkili taraf işlemlerine aşağıdaki örnekler verilebilir. - İşletme ile işletmenin esas sahibi (sahipleri) arasında gerçekleşen işlemler. - Tek bir işletmenin veya kişinin müşterek kontrolü altında olan iki işletme arasında gerçekleşen işlemler. - Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücü bulunan bir işletmenin veya kişinin doğrudan katlandığı, aksi takdirde raporlayan işletme tarafından katlanılacak olan giderlerin oluştuğu işlemler. İlişkili taraf işlemleri ile ilgili asgari olarak aşağıdaki açıklamalar yapılır: İşlemlerin tutarı İşlemlerin koşul ve durumları, teminat altına alınmış olup olmadıkları ve ödeme için belirlenen karşılığın niteliği, Verilen veya alınan teminatların ayrıntıları. Tahsil edilemeyen ilişkili taraf alacakları için ayrılan karşılıklar. Tahsil edilemeyen veya tahsili şüpheli hale gelen ilişkili taraf alacaklarıyla ilgili olarak muhasebeleştirilen giderler. Bu açıklamalar, aşağıda belirtilen her bir kategori için ayrı ayrı yapılır: - İşletmenin üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olduğu işletmeler - İşletmenin ya da ana ortaklığının kilit yönetici personeli (toplamda) 26