Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi

Transkript

1 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi Recep KAPLAN Özet Anayasamızda vergilerin ve cezaların kanuniliği ilkeleri açık bir biçimde düzenlenmiştir. Bu ilkelerin istisnaları da bizzat Anayasa tarafından öngörülmüştür. Ancak çeşitli kanunlarda vergilerin ve cezaların kanuniliği ilkelerine aykırı düzenlemelerin yer aldığı görülmektedir. Bu çalışmada Bakanlar Kuruluna; Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu nun (VİVK) 16/3. maddesinde verilen vergi tarifesinin matrah dilim tutarlarını belirleme yetkisi ve Vergi Usul Kanunu nun (VUK) mükerrer 414/3. maddesinde verilen vergi cezalarında değişiklik yapma yetkisi vergilerin ve cezaların kanuniliği ilkesi çerçevesinde değerlendirilmektedir. Çalışmada VİVK nin 16/3. maddesinin Anayasanın vergilerin kanuniliğini düzenleyen 73. maddesine, VUK un 414/3. maddesinin ise Anayasanın cezaların kanuniliğini düzenleyen 38. maddesine aykırı olduğu kanaatine ulaşılmıştır. Anahtar Kelimeler: Vergi, Kabahat, Ceza, Kanunilik Evaluation of Some Provisions in Inheritance and Gift Tax Law and Tax Procedure Law Concerning Legality Principle Abstract The principle of legality of taxation and punishments is explicitly regulated in our Constitution. The exceptions of this principle are also regulated by the Constitution. However it is seen that some provisions are included in some acts which are contrary to the principle of legality of taxation and punishments. In this study, the authorities of the Council of Ministers to determine the amount of tax base of the inheritance and gift tax, given by article 16/3 of Inheritance and Gift Tax Law, and to alter tax fines, given by the article 414/3 of the Tax Procedure Law are Yrd.Doç.Dr., Yıldırım Beyazıt Üniversitesi, SBF, Maliye Bölümü, 150 Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran 2013

2 R. KAPLAN examined in terms the principle of legality. It is concluded that the article 16/3 of the Inheritance and Gift Tax Law is contrary to the article 73 of the TC regulating the principle of legality of taxation and the article 414/3 of the Tax Procedure Law is contrary to the article 38 of the TC regulating the principle of legality of punishments. Key Words: Tax, Misdemeanour, Punishment, Legality JEL Classification Code: K34 Giriş Vergi hukukumuzda vergilerin ve vergi kabahatlerine ilişkin cezaların kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Vergilerin kanuniliği ilkesi Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır" şeklinde ifadesini bulmuş, cezaların kanuniliği ilkesine ise Anayasanın 38. maddesinin üçüncü fıkrasında "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" biçiminde yer verilmiştir. Söz konusu ilkeler kapsamında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükleri koyma, kaldırma ya da bunlarla ilgili değişiklik yapma yetkisi ve ceza koyma, kaldırma ve cezalarda değişiklik yapma yetkisi yasama organına aittir. Vergilerin ve cezaların kanuniliği ilkelerinin istisnaları da bizzat Anayasa tarafından öngörülmüştür. Anayasada öngörülen istisnalar dışında idarenin genel düzenleyici işlemleri ile vergi ya da cezalarda değişiklik yapılabilmesi mümkün değildir. Bu çalışmada öncelikle vergi hukuku açısından vergilerin kanuniliği ilkesi ile bu ilkenin istisnaları açıklanacak, VİVK nin 16. maddesinde Bakanlar Kuruluna vergi tarifesinin matrah dilim tutarlarını belirleme yetkisi verilmesinin Anayasada öngörülen istisnalar kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği tartışılacaktır. Müteakiben, genel olarak kabahatler hukukunda özel olarak da vergi kabahatlerinde cezaların kanuniliği ilkesi ile bu ilkenin istisnaları açıklanacak ve VUK'un mükerrer 414. maddesinde Bakanlar Kuruluna verilen vergi cezalarında değişiklik yapma yetkisi cezaların kanuniliği ilkesi açısından ele alınacaktır. 1. Vergilerin Kanuniliği İlkesi ve İstisnaları 1.1. Vergilerin Kanuniliği İlkesi Vergilerin kanuniliği ilkesi Magna Carta dan beri gündemden hiç düşmeyen bir tartışmaya konu olmuştur. Kamu gelirleri içerisinde en önemli unsuru oluşturan vergilerin demokratik devletlerde yasal dayanak olmaksızın konulması ve toplanması kabul edilemez (Öz, 2005: 141). Vergilerin kanuniliği ya da vergi hukukunda kanunilik ilkesi en kısa tanımıyla vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin bir kanuna dayanmasını ifade eder. Bu ilke gereğince ortada kanuni bir düzenleme yokken yeni bir vergi koymak, var olan bir vergide değişiklik yapmak ya da mevcut bir vergiyi kaldırmak olanaklı değildir. Bu ilke sayesindedir ki vergi kanunları vergi hukukunun asli ve en önemli kaynağı olarak kabul edilirler (Şenyüz vd., 2012: 21). Vergilerin kanuniliği ilkesinin anayasacılık hareketlerinin temelini oluşturduğu ifade edilmekte ve Magna Carta, Fransız Devrimi gibi olayların arka planında Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran

3 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi toplumun haksız vergi uygulamalarına karşı koyma refleksinin yer aldığı belirtilmektedir (Karakoç vd., 2012: 26). Çağdaş demokrasilerin tamamına yakınında, devletin vergilendirme yetkisi münhasıran yasama organı tarafından kullanılmaktadır (Öz, 2005: 142). Hukuki güvenlik ilkesi kapsamında kişiler, devletin vergiler aracılığıyla kendi hak ve özgürlüklerine yönelik müdahalelerini önceden bilebilmeli ve geleceğe dair programlarını buna göre ayarlamalıdır. Vergilendirme bakımından hukuki güvenlik ilkesi hem vergilerin kanunla konulması hem de vergi kanunlarının olabildiğince kesin, açık, sade ve anlaşılabilir olması ile mümkün olabilir (Çağan, 1980: 141). Vergilerin kanuna dayanması idarenin keyfi uygulamalarının önüne geçer ve vergi yükümlüleri bakımından güvence oluşturur. Vergilerin kanuniliği ilkesi açısından Anayasada öngörülen istisnalar bir tarafa bırakılırsa Anayasanın 6. maddesi uyarınca hiçbir kimse veya organ kaynağını Anayasadan almayan bir devlet yetkisi kullanamayacağından, yasama organı dışındaki devlet organları vergi koymak, kaldırmak ve vergilerde değişiklik yapmak yetkisini kullanamayacaktır (Kızılot vd., 2007: 32-3). Bu çerçevede Anayasada öngörülen durumlar haricinde diğer devlet organlarının yeni bir vergi koymak ya da mevcut bir vergide değişiklik yapmak ya da onu kaldırmak şeklinde düzenlemeler yapması fonksiyon gaspı olarak değerlendirilecek ve yok hükmünde kabul edilecektir. Verginin kanuniliği ilkesinin temellerini "temsilsiz vergi olmaz" şeklindeki klasikleşmiş yaklaşımda aramak gerekir. Bu yaklaşım sayesinde bir taraftan vergilendirme sürecini yürüten ve vergi alacaklısı konumunda olan kamu otoritelerine direktifler verilerek onlar için sınırlar çizilirken diğer taraftan da vergi yükümlüleri açısından bu sınırların ihlal edilmesi durumunda kanuna aykırı vergi alındığı gerekçesiyle uyuşmazlığı yargıya taşıma hakkı tanınmaktadır (Kumrulu, 1979: 150). 1 Konuyla ilgili bir Anayasa Mahkemesi Kararında vergilerin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır denilmektedir (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 1989/6; K: 1989/42 sayılı Kararı). Mahkemenin bir başka Kararında belirttiği gibi Malî yükümlerin yükümlüleri, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları ve zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır... Bu bakımdan yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri keskin çizgilerle belirtilerek kesinlikle kanunlarla düzenlenmelidir (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 1977/109; K: 1977/131 sayılı Kararı). Vergi hukukunda kanunilik ilkesi beraberinde tipiklik ve kıyas yasağı ilkelerini de getirmektedir. Tipiklik; hukuki anlamıyla, somut maddi olayın soyut hukuk kuralına uygun olması anlamını taşır. Sadece vergi hukukuna özgü bir kavram olmayan tipiklik vergi hukuku açısından yaşamda gerçekleşen somut olay ya da fiillerin kanunda soyut olarak tanımlanan vergiyi doğuran olayla örtüşmesidir. Tipiklikten söz edebilmek için somut olayın soyut tipin asgari unsurlarını taşıması şarttır. Vergilendirmenin gerçekleşebilmesi bakımından ön şart soyut tip olarak ifade edilen yasa kuralının varlığıdır. Vergilerin kanuniliği ilkesi vergiyi doğuran olayın 1 Saban'ın isabetle belirttiği gibi vergilerin kanuniliği ilkesi bağlamında hukuk düzenimiz açısından "kanun" kavramı idari düzenlemeleri içermez. Kanun deyiminden anlaşılması gereken Anayasanın 87, 88 ve 89. maddelerinde tanımlanmış olan yasama işlemidir (Saban, 2009: 36). 152 Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran 2013

4 R. KAPLAN soyut tip olarak kanunda açık bir biçimde belirtilmesini zorunlu kılar. Somut olayın soyut tipe uygun olması vergilendirme işleminin sebep unsurunu teşkil eder. Vergi hukukunda yorum açısından da büyük bir öneme sahip olan tipiklik vergi yasalarının anlaşılabilmesini ve uygulanabilmesini sağlar (Öncel vd., 2012: 31-32). Kıyas, en genel anlamıyla yasada belli bir olay için konulmuş olan bir kuralın o olaya benzer ancak yasada yer almayan başka bir olaya uygulanmasını ifade eder (Şenyüz vd., 2012: 55). Vergi hukukunda kıyas yasağının bulunduğunu vurgulamak gerekir. Vergi hukukunda kıyas yasağının gerekçesini ise tipiklik kavramında bulmak mümkündür Vergilerin Kanuniliği İlkesinin İstisnaları Anayasa Madde 73/4 Vergilerin kanuniliği ilkesinin ilk istisnasına Anayasanın 73. maddesinin son fıkrasında; Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir şeklinde yer verilmiştir. Anayasanın bu hükmünden çıkan temel sonuçları şu şekilde sıralamak olanaklıdır: Kanunla verilmiş bir yetki olmalıdır. Yetki sadece Bakanlar Kuruluna verilebilecektir. Yetki sadece belirli kısımlara ilişkin değişiklik yapma yetkisi olarak verilebilecektir. Bu bakımdan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükleri koyma ve kaldırma yetkisinin devri söz konusu değildir. Değişiklik yapılabilecek hususlar vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin indirim, istisna, muafiyet ve oranlarıyla sınırlı tutulmak durumundadır. Değişiklik yapabilme yetkisinin alt ve üst sınırları kanunda belirtilmiş olmalıdır. Bakanlar Kuruluna bu şekilde bir yetki devri yapılmasıyla ilgili pratik bir gereklilikten söz etmek mümkündür. Gerçekten de ülkeyi yönetenlerin ekonomiye hızlı ve etkin bir biçimde müdahale edebilmesi açısından böyle bir istisnaya ihtiyaç vardır. Burada bir hususa dikkat çekmek gerekir. Bakanlar Kurulunun indirim, istisna, muafiyet ve oranlarda değişiklik yapabilme yetkisi genel bir yetki değildir. Bu konularda düzenleme yapılabilmesi için kanunda açıkça bir yetki verilmiş olması gerekir. Yani idarenin kanuna dayanmak ve kanuna aykırı olmamak kaydıyla genel düzenleyici işlem yapma yetkisi idareye vergilerin indirim, istisna, muafiyet ve oranlarında değişiklik yapabilme yetkisi vermez. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere kural olarak yürütme organının düzenleyici işlem yapma yetkisi konu itibarıyla sınırlandırılmamış olmakla birlikte yürütme organı Anayasanın ancak kanunla düzenlenebileceğini öngördüğü alanlarda düzenleme yapamayacaktır. Örnek olarak Anayasanın 73. maddesinde vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin ancak kanunla konulup, değiştirilebileceği veya kaldırılabileceği hüküm altına alındığından, Anayasada öngörülen istisnalar dışında yürütme organı bu alanda düzenleme yapamayacaktır (Gözler, 2000a). Anayasa Mahkemesinin bir Kararında belirtildiği üzere... Bakanlar Kurulu, 73. maddenin dördüncü fıkrasında sayılan konularda, yasanın belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir... Vergilendirmede esas kural, vergilerin yasayla Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran

5 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasıdır..." (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2003/33, K: 2004/101 sayılı Kararı) Anayasa Madde 91/1 Anayasanın 91/1. maddesi uyarınca sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alan siyasî haklar ve ödevler KHK larla düzenlenemez. Bu maddeden çıkan sonuca göre Anayasanın siyasi haklar ve ödevler başlıklı dördüncü bölümünde düzenlenen vergi ödevinin, olağanüstü hal ve sıkıyönetim dönemleri dışında, KHK konusu olması mümkün değildir. Yani olağanüstü hal veya sıkıyönetim ilan edilmemişse Bakanlar Kurulunun TBMM tarafından verilen yetki kanununa dayanarak vergiler konusunda KHK çıkarabilmesi mümkün değildir. Anayasa Mahkemesinin bir Kararında da belirtildiği gibi sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere Anayasanın maddesinde belirtilen vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin KHK lerle düzenlenemeyeceği öngörülmüştür... (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2010/31, K: 2011/167 sayılı Kararı). Daha da önemlisi Anayasanın 91/1. maddesinin açık hükmü karşısında TBMM Bakanlar Kuruluna Anayasa Mahkemesi kararlarındaki ifadesiyle yasak alan kapsamında kalan konularda KHK çıkarma yetkisi veremeyeceğinden (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2001/9, K: 2001/56 sayılı Kararı) vergilere ilişkin düzenleme yapma yetkisi veren bir yetki kanunu da Anayasaya aykırı olacaktır. Ancak olağanüstü hal ve sıkıyönetim dönemlerinde Cumhurbaşkanının başkanlığında toplanan Bakanlar Kurulu vergi ödevine ilişkin KHK çıkarabilecektir. Bu kapsamda idarenin genel düzenleyici işlemleri arasında yer alan olağanüstü hal ve sıkıyönetim KHK ları vergilerin kanuniliği ilkesinin ikinci istisnasını oluşturmaktadır. Şüphesiz olağanüstü hal veya sıkıyönetim ilan sebepleri ile vergi ödevine ilişkin KHK arasında sebep ve konu unsurları arasındaki bağ bulunmalıdır. Örneğin, Anayasanın 120. maddesi çerçevesinde şiddet olaylarının yaygınlaşması ve kamu düzeninin ciddi şekilde bozulması sebepleriyle olağanüstü hal ilân edilmişse Cumhurbaşkanının başkanlığında toplanan Bakanlar Kurulunun olağanüstü hal KHK sı ile yeni bir vergi ihdas etmesi halinde söz konusu KHK konu unsuru bakımından Anayasaya aykırı kabul edilecektir. Çünkü, bu örnekte sebep ve konu unsurları arasında bulunması zorunlu olan bağ yoktur (Gözler, 2000b: 200). Yani Cumhurbaşkanının başkanlığında toplanan Bakanlar Kurulunun KHK çıkarma yetkisi olağanüstü halin gerekli kıldığı konularla sınırlıdır. Anayasa Mahkemesinin bir Kararında belirtildiği üzere Bu tür KHK'lerin düzenleme alanları, Anayasanın 121. maddesinin üçüncü ve 122. maddesinin ikinci fıkraları gereğince "olağanüstü halin veya sıkıyönetim halini gerekli kıldığı konular"la sınırlıdır. Olağanüstü halin gerekli kılmadığı konuların olağanüstü hal KHK'leriyle düzenlenmesi olanaksızdır (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 1990/25, K: 1991/1 sayılı Kararı) Anayasa Madde 167/2 Anayasanın 167/2. maddesi uyarınca dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilir. 154 Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran 2013

6 R. KAPLAN Anayasanın yukarıda anılan maddesindeki hüküm çerçevesinde 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun çıkarılmış ve Bakanlar Kurulu yetkilendirilmiştir. Bu husus literatürde tartışmalı olmakla birlikte Anayasanın 167/2. maddesinde Bakanlar Kuruluna tanınan yetkinin yürütmenin asli düzenleme yetkisi olarak değerlendirilmemesi gerektiği kanaatindeyiz. 2 Çünkü, madde metninden açıkça anlaşılacağı üzere Bakanlar Kurulunun Anayasanın 167/2. maddesinde öngörülen yetkiyi kullanabilmesinin ön şartı kanunla yetkilendirilmiş olmasıdır. Nitekim 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun varlık sebebi de Bakanlar Kuruluna belirtilen konularda yetki vermektir. Kabul etmek gerekir ki Bakanlar Kuruluna Anayasanın 167/2. maddesinde tanınan yetki 73/4. maddesinde tanınan yetkiden niteliği itibarıyla daha kapsamlıdır. Çünkü, Bakanlar Kurulu 167/2. madde uyarınca bir mali yükümlülüğün tüm esaslı unsurlarını belirleme, değiştirme ve kaldırma yetkisini elde etmektedir. Ancak 73/4. maddede öngörülen yetki aşağı ve yukarı sınırları kanunda belirtilmiş olmak şartıyla sadece indirim, istisna, muafiyet ve oranlarda değişiklik yapma yetkisidir. Vergilerle ilgili düzenlemelerin yukarıda belirtilen sınırlamalara uyularak yapılması esas olmakla beraber mevzuatımızda Bakanlar Kuruluna vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin indirim, istisna, muafiyet ve oranları dışındaki unsurlarında değişiklik yapma yetkisini veren hükümlere de rastlanmaktadır Bakanlar Kurulunun Veraset ve İntikal Vergisi Tarifesinin Matrah Dilim Tutarlarını Değiştirme Yetkisi VİVK nin Bakanlar Kuruluna vergi tarifesinin matrah dilim tutarlarını değiştirme yetkisi veren nispetler başlıklı 16. maddesinin ilgili bölümü aşağıdaki şekildedir: Nispetler: Madde 16 Veraset ve İntikal Vergisi aşağıda yazılı oranlar üzerinden alınır. Verginin Oranı (%) Matrah Veraset Yoluyla İvazsız İntikallerde İntikallerde İlk TL için 1 10 Sonra gelen TL için 3 15 Sonra gelen TL için 5 20 Sonra gelen TL için 7 25 Matrahın TL yi aşan bölümü için Not: ( tarih ve Mükerrer sayılı Resmi Gazete de 44 Seri No lu Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile belirlenen ve tarihinden itibaren uygulanacak veraset ve intikal vergisi tarifesi) Bir şahsa ana, baba, eş ve çocuklarından (evlatlıktan evlat edinenlere yapılan ivazsız intikaller hariç) ivazsız mal intikali halinde vergi ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanarak hesaplanır. 2 Kanımızca yürütmenin asli düzenleme yetkisi Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ve olağanüstü hal ve sıkıyönetim KHK ları ile sınırlıdır. Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran

7 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi Vergi tarifesinin matrah dilim tutarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan dilim tutarlarının %5'ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu bu suretle tespit edilen tutarları yarısına kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir. Bakanlar Kurulu bu yetkisini çeşitli tarihlerde kullanmıştır. Örneğin, 97/10347 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile tarihi itibarıyla geçerli olacak veraset ve intikal vergisi tarifesi matrah dilimleri arttırılmıştır. 3 VİVK nin 16. maddesinde yer alan hükümden açıkça anlaşılacağı üzere Bakanlar Kuruluna bu madde ile verilen yetki Anayasanın 73/4. maddesinin kapsamı dışında kalmaktadır. Çünkü, 73/4. maddede sayılan ve Bakanlar Kurulunca değiştirilmesine izin verilen unsurlar arasında vergi tarifesinin matrah dilim tutarları yoktur. Dolayısıyla VİVK nin 16/3. maddesinin "Bakanlar Kurulu, bu suretle tespit edilen tutarları yarısına kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir" şeklindeki son cümlesi Anayasanın 73/4. maddesine açıkça aykırıdır. Ancak ifade etmek gerekir ki Kanunun bu maddesinin iptal davası (soyut norm denetimi) ile Anayasa Mahkemesinin önüne getirilmesi olanağı kalmamıştır. Konu ancak itiraz yolu (somut norm denetimi) ile Mahkeme gündemine gelebilecektir. Ancak Bakanlar Kurulunun vergi tarifesindeki matrah dilimlerini artırması mükellefler üzerindeki vergi yükünü azaltacağından ve bu anlamda mükelleflerin bir menfaati ihlal edilmemiş olacağından mükelleflerin Bakanlar Kurulunun matrah dilimi artırım kararına karşı idari yargıya başvurması beklenmez. Mükelleflerin idari yargıya başvuru yapması ancak matrah dilim tutarlarının indirilmesi halinde düşünülebilir. Şüphesiz böyle bir düzenleme sonucu mükellefler üzerinde oluşan vergi yükü bu düzenleme yapılmadan önce hesaplanan vergiden daha fazla bir miktara tekabül etmiyorsa mükelleflerin idari yargıya başvurması yine beklenmez. Ancak matrah diliminin indirimi neticesinde mükellefler üzerindeki vergi yükü artmışsa kişi idari yargıya başvurabilir ve Bakanlar Kuruluna VİVK 16. maddede verilen yetkinin Anayasaya aykırılığı iddiası Anayasa Mahkemesinin önüne getirilebilir. Fakat günümüze kadar olan dönemde Bakanlar Kurulunun matrah dilim tutarlarını indiren bir kararına rastlayamadığımızı da belirtmemiz gerekir. Burada bir noktaya dikkat çekmek gerekir. Ülkemizde kanunlar üzerindeki anayasal denetim ancak Anayasa Mahkemesinde iptal ya da itiraz davalarıyla mümkün olduğundan, Anayasaya açıkça aykırı olmasına rağmen Anayasal denetime tabi tutulamayan kanuni düzenlemeler mevcuttur. VİVK'nin 16. maddesindeki hüküm bu konuya iyi bir örnektir. Bu hüküm açısından Anayasa Mahkemesinde iptal davası açmanın, iptal davası açmak için öngörülen süre geçmiş olduğundan, mümkün olmadığı açıktır. Hükmün itiraz davasına konu olması ise Bakanlar Kurulunun matrah dilim tutarlarında değişiklik yapan kararına karşı ya da bu karara dayanılarak yapılan vergi tarh işlemine karşı ilgili mükelleflerin idari yargıda dava açması üzerine davaya bakmakta olan mahkemenin, bu hükmü Anayasaya aykırı görmesi veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanaatine varması halinde konuyu Anayasa Mahkemesine taşıması halinde mümkündür. Ancak bilindiği üzere idari yargıda iptal davası açabilmenin koşullarından birisi "menfaat ihlali"dir. Menfaat ihlalinden bahsedebilmek için ise 3 Bkz tarihli ve mükerrer sayılı Resmi Gazete 156 Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran 2013

8 R. KAPLAN Bakanlar Kurulunun düzenleyici işleminin mükelleflerin menfaatini ihlal etmesi gerekir. Bakanlar Kurulunca yapılan düzenleme neticesinde VİV mükelleflerinin düzenlemeden önceki duruma kıyasla vergi yükü artmıyorsa menfaat ihlalinden söz etmek mümkün gözükmemektedir. Bu nedenle vergi yükünde artış getirmeyen böyle bir düzenleme iptal davasına konu edilirse idari yargı mercilerince davaya ehliyet koşulunun yerine getirilmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmesi kuvvetle muhtemeldir. Esasen Bakanlar Kurulunun, VİV mükelleflerinin lehine dahi olsa, kendisine Anayasa tarafından verilmemiş bir yetkiyi kullanmasını Anayasal kurallarla bağdaştırmak mümkün değildir. Anayasanın 6. maddesi uyarınca hiçbir kimse veya organ kaynağını Anayasadan almayan bir devlet yetkisi kullanamayacağından Bakanlar Kurulunun VİVK'nin 16. maddesinde verilen yetkiyi kullanması Anayasanın bu amir hükmüyle çelişmektedir. VİVK nin 16. maddesi çerçevesinde yapılan düzenleme neticesinde VİV mükelleflerinin vergi yükünün azaldığını ancak burada oluşan gelir kaybının kendilerinin vergi yüklerini arttırma ihtimali doğurduğunu ileri süren mükelleflerin de idari yargıya başvurmaları düşünülebilir. Esasen Danıştay yerleşik içtihatlarında menfaat ihlali kavramını dar yorumladığından bu davaların da davaya ehliyet koşulunun yerine getirilmediği gerekçesiyle reddedilmesi olasılığı vardır. Danıştay menfaat ihlali koşulunun yerine getirilmiş olduğunun kabulü için ihlal edildiği iddia edilen menfaatin meşru, kişisel ve güncel olması şartlarını aramakta ancak bir menfaatin kişisel menfaat sayılabilmesi iptali istenilen işlemin doğrudan doğruya davacı hakkında alınmış olması şartını aramamaktadır (Danıştay 6. Dairesinin tarih ve E: 2006/3763 K: 2007/702 sayılı Kararı). Menfaat ihlali koşulunun idari işlemlerin hukuki denetimini engelleyecek ölçüde dar bir yoruma tabi tutulmamasını öngören Danıştay 11. Dairesinin bir Kararında subjektif ehliyet sorunu nedeniyle bir kısım işlemlerin hukuki denetim dışında kalma olasılığının bulunduğu durumlarda, menfaat ihlalinin idari işlemlerin hukuka uygunluğunun iptal davası yoluyla denetlenmesini engellemeyecek biçimde yorumlanması zorunludur şeklinde bir içtihat oluşturulmuştur (Danıştay 11. Dairesinin tarih E: 2007/6930, K: 2007/7002 sayılı Kararı). Söz konusu Kararın ilgili bölümüne önemi dolayısıyla yer vermek gerektiği kanaatindeyiz: Anayasanın 125. maddesinin dördüncü fıkrası ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu nun 2. maddesi hükümlerinden de anlaşılacağı üzere iptal davalarının hukuki sonucunun idarelerin hukuka uygun hareket etmelerinin sağlanması, hukuka bağlı idare ve hukuk devleti ilkesinin gerçekleştirilmesi olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Bu nedenle 2577 sayılı Kanun un 2. maddesinde iptal davaları için öngörülen sübjektif ehliyet koşulunun, Anayasanın 125. maddesinin birinci fıkrasına uygun olarak yorumlanarak saptanması ve idari işlemlerin hukuka uygunluğunun iptal davası yoluyla denetlenmesini engellemeyecek biçimde anlaşılması, hukuk devletinin yapılandırılması ve sürdürülmesi ilkesinin sağlanmasına uygun düşecektir. Başka bir ifade ile sübjektif ehliyetin, 125. maddenin 2. fıkrasında belirlenen ve yargı denetimi dışında tutulan işlemler dışında, yargı kısıntısı yaratacak biçimde yorumlanamayacağı açıktır. Aksi halde, dava konusu olayda olduğu gibi idari işleme karşı bu işlemden yararlananlar tarafından iptal davası açılabileceğinin kabul edilmesi halinde, açılacak iptal davasında menfaat ihlali Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran

9 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi koşulu oluşmayacağından, bu davalarda sübjektif ehliyet nedeniyle idari işlemin hukuki denetim dışında kalması sonucu doğacaktır. Böylece her iki durumda da, sübjektif ehliyet bulunmadığının kabul edilmesi nedeniyle idari işlemlerin hukuki denetiminin iptal davaları yoluyla gerçekleştirilmesi mümkün olmayacaktır. Buna göre Danıştayın yerleşik içtihatları uyarınca, iptal davalarında dava konusu edilen idari işlemler ile davacılar arasında meşru, kişisel ve güncel bir menfaat ilgisi bulunması gerekmekle birlikte, sübjektif ehliyet sorunu nedeniyle bir kısım işlemlerin hukuki denetim dışında kalma olasılığının bulunduğu durumlarda, menfaat ihlalinin idari işlemlerin hukuka uygunluğunun iptal davası yoluyla denetlenmesini engellemeyecek biçimde yorumlanması zorunludur... Yukarıda özeti verilen içtihat çerçevesinde VİVK'nin 16. maddesinde Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin VİV mükelleflerinin vergi yükünü arttırmayacak biçimde kullanılması halinde de söz konusu hükmün itiraz yoluyla Anayasa yargısına taşınması mümkün gözükmektedir. Hukuk devletinin gereklerinden birisi olarak yürütme organı hukuka bağlı olmalıdır. Bizim hukuk sistemimizde de yürütme organının Anayasa ile bağlı olduğu kabul edilmiştir. Anayasamızın 11. maddesi uyarınca Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır. Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz. Anayasanın bu açık hükmü gereğince yürütme organı Anayasaya aykırı işlem yapmamalıdır. Yürütme organı işlemlerini yaparken öncelikle söz konusu işlemin Anayasaya uygunluğunu gözetmek durumundadır. Yani yürütme organı önce Anayasaya daha sonra da kanunlara aykırı işlem yapmamalıdır (Gözler, 2000c). Yürütme organının yaptığı işlemin kanuna uygun olması aynı işlemin kendiliğinden Anayasaya uygun olduğu anlamını taşımaz. İşlemin kanuna uygun olmakla birlikte Anayasaya aykırı olduğunun kabulü halinde söz konusu kanuni düzenlemenin kendisinin de Anayasaya açık olduğu her türlü izahtan varestedir. Örneğin, tarihi itibarıyla geçerli olacak veraset ve intikal vergisi tarifesi matrah dilimlerini arttıran 97/10347 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında böyle bir durum söz konusudur. Bu düzenlemenin VİVK nin 16. maddesine uygun olduğu açık olmakla birlikte aynı düzenlemenin Anayasanın 73/4. maddesine aykırılığı da oldukça açıktır. Buna benzer yeni kararlar alındığında, Danıştayın menfaat ihlali kavramını geniş yorumlayan içtihatları çerçevesinde vergi mükelleflerinin açacağı davalar neticesinde VİVK nin 16. maddesi hükmünün itiraz yoluyla anayasal denetime tabi tutulması mümkün gözükmektedir Vergi Kabahatlerine İlişkin Cezaların Kanuniliği İlkesi ve İstisnası 2.1. Vergi Kabahatlerine İlişkin Cezaların Kanuniliği İlkesi Cezaların kanuniliği ilkesi Anayasanın 38. maddesinin üçüncü fıkrasında "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" biçiminde ifadesini bulmuştur. Anayasa Mahkemesi bu madde de geçen cezaların kanuniliği ilkesinin kabahatler bakımından da geçerli olduğu görüşündedir (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E. 2007/115, K. 2009/80 sayılı Kararı). 4 Danıştayın menfaat ihlali kavramını geniş yorumladığı bir başka karar için bkz. Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun günlü ve E: 2004/03, K: 2005/2371 sayılı Kararı). 158 Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran 2013

10 R. KAPLAN Cezaların kanuniliği ilkesi sadece ulusal hukukumuzda değil uluslararası hukuki metinlerde de karşımıza çıkmaktadır. Örneğin, ülkemizin de tarafı olduğu Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin 7. maddesinde bu ilke "kanunsuz ceza olmaz" başlığı altında şu şekilde düzenlenmiştir: 1. Hiç kimse, işlendiği zaman ulusal veya uluslararası hukuka göre suç oluşturmayan bir eylem veya ihmalden dolayı suçlu bulunamaz. Aynı biçimde, suçun işlendiği sırada uygulanabilir olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez. 2. Bu madde, işlendiği zaman uygar uluslar tarafından tanınan genel hukuk ilkelerine göre suç sayılan bir eylem veya ihmalden suçlu bulunan bir kimsenin yargılanmasına ve cezalandırılmasına engel değildir. Saban'ın belirttiği gibi cezaların kanuniliği ilkesi Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesinin İdari Yaptırımlar Hakkında Tavsiye Kararı nda ve XIV. Uluslararası Ceza Kongresinin idari ceza hukuku ile ilgili kabul ettiği ilkeler de de yer bulmuştur (Saban, 2009: ). Ulusal hukukumuzda ceza hukuku alanında yapılan değişiklikler neticesinde 5 suçların kendi içerisinde cürüm ve kabahatler olarak ayrılması şeklindeki yaklaşım terk edilmiş ve kabahatler suç olmaktan çıkarılarak ayrı bir kanunda düzenlenmiştir. Bu çerçevede vergi kabahatleri de kabahatler hukukunun kapsamı içerisine alınmıştır (Taşdelen, 2010: ). Vergi ödevlisi olarak nitelendirilebilecek kişiler için öngörülen birtakım maddî ve şekli ödevler bulunmaktadır. Vergi ödevlilerinin ödevlerini gerektiği gibi yerine getirmemeleri durumunda, vergi suçu ve/veya vergi kabahati ortaya çıkabilmektedir. Kabahat olarak adlandırılan vergi ödevine aykırılıklar idari para cezaları şeklindeki idari yaptırımlar ile cezalandırılmaktadır (Taşdelen, 2010: ). Kabahatler hukuku bağlamında kanunilik ilkesi kabahat oluşturan hareketlerin ve bu hareketlere ilişkin cezaların kanun tarafından belirlenmesi olarak ifade edilebilir. Bu çerçevede kabahatler hukuku bağlamında kanunilik ilkesinin çerçevesini şu hususları dikkate alarak belirlemek mümkündür (Şenyüz, 2012: 38): Ceza mutlaka kanuna dayanmalıdır. Ceza miktarlarına ilişkin düzenleme yapmak mutlak olarak idarenin yetki alanı dışındadır. Kabahat oluşturan eyleme ilişkin cezalar ancak kanunla değiştirilebilmeli ya da kaldırılabilmelidir. İdarenin kanunda verilmiş bir yetki olmadan ilk elden kabahat fiili oluşturması yetki alanı dışında kalmaktadır. Kabahat fiillerinin ve cezaların kanunla belirlenmesi temel hak ve hürriyetlerin idarenin keyfi hareketlerine karşı korunabilmesinin de etkili bir aracıdır. Ancak önemle belirtmek gerekir ki kabahatler hukuku açısından genel kanun niteliği taşıyan Kabahatler Kanunu (KK) kanunilik ilkesi bakımından cezalar için katı, kabahat fiillerinin belirlenmesi açısından yumuşak bir yaklaşım sergilemektedir. KK'nın 4. maddesine göre hangi fiillerin kabahat oluşturduğu kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi Kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriği, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabilir. Kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarı, ancak 5 Mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanunu nda suçlar kendi içerisinde cürüm ve kabahatler olarak ikiye ayrılmış bulunmaktaydı. Mer i 5237 sayılı Türk Ceza Kanununda ise cürüm-kabahat ayrımına son verilmiş, kabahatler 5326 sayılı Kabahatler Kanunu nda düzenlenmiştir. Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran

11 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi kanunla belirlenebilir. Bu hükümden çıkan sonuçları şu şekilde sıralamak mümkündür: Kabahat oluşturan fiillerin genel çerçevesine ilişkin kanunda hüküm bulunması zorunludur. Aksi takdirde kanunda hiç düzenlenmemiş bir alanda idarenin düzenleyici işlemlerle kabahat fiili ihdas etme olanağı yoktur. İdari para cezaları ve diğer idari tedbirlerden oluşan yaptırımların türü, süresi ve miktarı gibi esaslı unsurlarının tamamı kanunla düzenlenmelidir. İdarenin yaptırımlara ilişkin düzenleme yapma yetkisi yoktur. Bu açıklamalardan da anlaşıldığı üzere kabahatlere ilişkin cezalarda kanunilik ilkesi katı bir yoruma tabi tutulmalıdır. Dolayısıyla idarenin ceza koyma, değiştirme ya da kaldırma yetkisinin olmadığını kabul etmek gerekir. Yukarıda anılan hükmün gerekçesinde bu durum "suçta kanunîlik ilkesine nazaran, kabahatler açısından daha esnek bir sistem kabul edilmiştir. Buna karşılık, ikinci fıkrada, idarî yaptırımlar açısından, cezada kanunîlik ilkesine paralel bir hükme yer verilmiştir." denmek suretiyle ifade edilmiştir. Sözü edilen bu hükmün vergi kabahatleri açısından da uygulama kabiliyetine sahip olduğunu belirtmek gerekir. Netice itibarıyla vergi kabahatleri de kabahatler hukuku anlamında birer kabahattir ve vergi kanunlarında aksine özel hüküm bulunmayan durumlarda KK'nın genel hükümleri vergi kabahatleri açısından da geçerlidir. 6 Konu Anayasa Mahkemesinin gündemine getirilmiş; Mahkeme, kabahat sayılan harekete ilişkin idari yaptırımların mutlaka kanun koyucu tarafından belirlenmesi gerektiğine hükmetmiştir. Mahkeme Kararında... bir eyleme idari yaptırım uygulanabilmesi için kanunda öngörülmüş olması zorunludur... denilmiştir (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2007/115, K: 2009/80 sayılı Kararı). Cezalarda kanunilik ilkesinin sadece mahkemeler tarafından verilen hürriyeti bağlayıcı cezalar açısından değil aynı zamanda idare tarafından, kabahat oluşturan fiillere uygulanan idari yaptırımlar bakımından da geçerli olduğunu kabul etmek gerekir. Nitekim Anayasa Mahkemesinin vergi cezalarında kanunilik ilkesine vurgu yaptığı ve vergi ziyaı cezasının hesaplanma şekli hakkındaki bir kararında; Bakanlar Kuruluna vergi ziyaı cezasının hesabında kullanılacak gecikme faizini belirleme yetkisi verilmesinin Anayasanın hukuk devletini düzenleyen 2. maddesine ve cezaların kanuniliği ilkesini düzenleyen 38. maddesine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. Kararda... cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiği kuşkusuzdur... ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması Anayasanın 38. maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2. maddesindeki hukuk devleti ilkelerine aykırılık oluşturur... denilmiştir. (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2001/3, K: 2005/4 sayılı Kararı). 7 6 Bu konuda detaylı bir çalışma için bkz. Üstün, S.Ü. (2011), Maliye Bakanlığının Vergi Kabahatlerini Belirleme Yetkisi, Erzincan Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, XV(1-2), Ancak ifade etmek gerekir ki Yüksek Mahkemenin bu içtihadıyla çelişir nitelikte başka içtihatları da bulunmaktadır. Örneğin, Mahkemenin bir Kararında Ayrıca, vergi idarelerince verilen para cezalarının 160 Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran 2013

12 R. KAPLAN Anayasa Mahkemesine göre vergi hukuku açısından vergilerde olduğu gibi vergi kabahatlerine ilişkin cezalarda da kanunilik ilkesi geçerlidir. Bu husus Mahkemenin bir Kararında... vergilendirmede, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım ve zamanaşımı gibi vergilendirmenin belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir" denilerek ifade edilmiştir. (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2003/33, K: 2004/101 sayılı Kararı) Vergi Kabahatlerine İlişkin Cezaların Kanuniliği İlkesinin İstisnası Vergi kabahatlerine ilişkin cezaların kanuniliği ilkesinin tek istisnası Anayasanın 91/1. maddesi uyarınca çıkarılabilecek olan sıkıyönetim ve olağanüstü hal KHK larıdır. Cezaların kanuniliği ilkesini düzenleyen Anayasanın 38. maddesi Anayasanın ikinci kısmının ikinci bölümünde yer aldığından bu konudaki düzenlemelerin olağan dönem KHK'sı ile yapılması mümkün değildir. Ancak olağanüstü hal ve sıkıyönetim KHK'ları ile ceza ihdas edilebileceği, mevcut cezalarda değişiklik yapılabileceği ya da cezaların kaldırılabileceği kabul edilmelidir. Görüldüğü üzere yürütme organının vergi cezalarında düzenleme yapabilme yetkisi sadece olağanüstü hal ve sıkıyönetim KHK'ları ile sınırlıdır. Ancak mevzuatımızda Bakanlar Kuruluna olağan dönemlerde de vergi cezalarında değişiklik yapma yetkisinin tanındığı görülmektedir Bakanlar Kurulunun Vergi Cezası Miktarlarını Değiştirme Yetkisi VUK'un mükerrer 414/3. maddesinde "Bu Kanunda yer alan maktu hadler ile asgari ve azami miktarları belirtilmiş olan para ile ödenecek ceza miktarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan maktu had ve miktarların yüzde beşini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, bu suretle tespit edilen had ve miktarları yarısına kadar artırmaya veya indirmeye, nispi hadleri ise iki katına kadar artırmaya veya yarısına kadar indirmeye veya tekrar kanuni seviyesine getirmeye yetkilidir" denmek suretiyle Bakanlar Kuruluna vergi cezalarında değişiklik yapabilme yetkisi verilmiştir. Söz konusu maddenin 4369 sayılı Kanunla değişmeden önceki "b" bendinde yer alan "Bu Kanunda yer alan maktu hadler ile asgari ve azami miktarları belirtilmiş para ile ödenecek ceza miktarlarını on katına, nispi hadleri ise iki katına kadar ayrı ayrı artırmaya ve bunları kanuni seviyesine indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir" şeklindeki hükmün Anayasaya aykırılığı iddia edilmiş ancak Anayasa Mahkemesi bu hükmü Anayasaya aykırı bulmamıştır. Mahkeme Kararında... dilekçede bu madde ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na eklenen mükerrer 414. maddeye ilişkin iptal işlemi; Anayasanın 73. maddesinde Bakanlar Kuruluna sadece vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerle ilgili değişiklik yapmak yetkisini verdiği halde vergi cezaları hakkında böyle bir yetki vermediği iddiasına dayandırılmıştır. Bu fıkrada vergi cezalarına yer verilmediği açıkça görülmektedir. Ancak Anayasanın Kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde kalmak şartıyla vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisna ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerde değişiklik yapmak gibi geniş ve önemli bir yetkiyi Bakanlar Kuruluna vermiş olduğu da tartışma götürmez. Anılan madde ile getirilen teknik anlamda ceza niteliğinde olmadığı, idari birer yaptırım niteliğinde olduğu... belirtilmiştir (Anayasa Mahkemesinin tarih E: 1990/29, K: 1991/37 sayılı Kararı). Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran

13 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi düzenlemenin de Bakanlar Kuruluna tanınan bu yetki içinde kaldığı açıktır. Çünkü, Bakanlar Kuruluna verilen yetki "Vergi Usul Kanunu nda yer alan maktu hadler ile asgari ve azami miktarları belirtilmiş para ile ödenecek ceza miktarlarını on katına, nisbi hadleri ise iki katına kadar ayrı ayrı artırmak ve bunları kanuni seviyesine indirmek" yetkisidir. Bu yetki, herşeyden önce Vergi Usul Kanunu'nda belirlenen suçları işleyen mükelleflere ceza mahkemeleri veya vergi daireleri tarafından verilecek cezalara dayalı bir yetkidir. Bir başka deyişle Anayasanın 38. maddesinde öngörülen suç ve cezada kanunilik ilkesine aykırılık yoktur. Öte yandan Bakanlar Kurulu bu yetkisini genel bir düzenleme şeklinde kullanacak, mükellefler arasında bir ayrıma gitmeyecektir. Ayrıca, para cezalarının zaman içinde, enflasyon nedeniyle, önemini ve ceza niteliğini kaybettiği bilinmektedir. Bu düzenleme ile para cezalarının caydırıcı niteliğini koruması da sağlanmış olmaktadır ki, bunda önemli bir kamu yararı olduğu açıktır. Bu nedenlerle mükerrer 414. maddenin (b) bendinin Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır." denilmiştir (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 1986/5, K: 1987/7 sayılı Kararı). Mahkeme Kararına konu olan madde hükmü daha sonra 4369 sayılı Kanun un 19. maddesiyle değiştirilmiş, ancak Bakanlar Kuruluna vergi cezalarında değişiklik yapabilme yetkisi verilmesi hususunda bir değişiklik yapılmamıştır. Mahkemenin kararında Anayasanın 73/4. maddesinde vergi cezalarına yer verilmediğinin açıkça görüldüğü tespiti yapıldıktan hemen sonra vergi cezalarında değişiklik yapabilme yetkisinin söz konusu madde kapsamında kaldığı tespitinin yapılmasını açıklayabilmek oldukça zordur. Önemle vurgulamak gerekir ki vergi ve ceza Anayasada farklı tanım, fonksiyon ve unsurlara tabi birbirinden tamamen ayrı kavramlardır. Bu kapsamda bu kavramlardan birisi için getirilen serbesti veya sınırlamanın diğeri için kabul edilmesi düşünülemez. Ceza hükümleri bakımından sınırlar dikkate alındığında Anayasanın bu şekilde genişletici yorumlanması da mümkün değildir. Çünkü, hukukta kaideler geniş, istisnalar ise dar yorumlanır. Kaidenin kapsamı istisna tarafından daraltıldığı için istisna kaidenin değiştirilmesi manasını taşır. Kaide ise ancak bu kaideyi koyan makam tarafından değiştirilebilir. Buna paralel olarak istisnayı genişletme yetkisi de ancak kaideyi koyan makam tarafından kullanılabilir. Bu kapsamda bir istisnanın yorumlanması ihtiyacı ortaya çıktığında, istisna geniş yoruma tabi tutularak istisnanın kapsamı genişletilemez. Tam aksine söz konusu istisna dar yorumlanarak bir konunun istisnanın kapsamında olup olmadığı noktasında bir tereddüt oluşursa o konunun istisnanın kapsamı dışında kaldığı kabul edilmelidir (Gözler, 2012: 34). Kanımızca Bakanlar Kuruluna vergi cezalarında değişiklik yapma yetkisi veren hüküm Anayasanın 38. maddesine açıkça aykırıdır. Anayasanın 38/1. maddesinde Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez, 38/3. maddesinde ise Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur denilmektedir. Anayasanın 38/3. maddesinden çıkan sonuca göre cezalar kanunla konulabilecek, değiştirilebilecek ya da kaldırılabilecektir. Yani ceza koymak gibi var olan cezada değişiklik yapmak ya da cezayı kaldırmak yetkisi de münhasıran yasama organına aittir. Dolayısıyla VUK'un mükerrer 414/3. maddesinde Bakanlar Kuruluna vergi 162 Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran 2013

14 R. KAPLAN cezalarında değişiklik yapma yetkisi veren hüküm Anayasanın 38. maddesine aykırıdır (Şenyüz, 2012: 41). Öte yandan Anayasanın 73/4. maddesi kapsamında Bakanlar Kuruluna sadece kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin hükümlerinde değişiklik yapmak yetkisi verilebilir. Görüldüğü gibi bu madde vergi cezalarında değişiklik yapabilme yetkisini kapsamamaktadır. Yani Anayasa koyucu vergilerin birtakım unsurlarında değişiklik yapabilme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceğini öngörmesine rağmen vergi cezalarında değişiklik yapma yetkisini bu kapsama dahil etmemiştir. Dolayısıyla VUK'un mükerrer 414/3. maddesi hükmünün Anayasanın 73/4. maddesi çerçevesinde değerlendirilebilmesine olanak yoktur (Şenyüz, 2012: 41). Anayasa Mahkemesinin bir kararında da belirtildiği üzere vergi kabahatlerine ilişkin cezalar vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan fakat vergi kabahati işleyenlere öngörülen bir yaptırımdır (Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2001/3, K: 2005/4 sayılı Kararı). Candan ın isabetle belirttiği üzere Anayasa Mahkemesi mükerrer 414 üncü maddenin b fıkrasının Anayasaya aykırılığı iddiası ile yapılan başvuruları, kamu yararı gerekçesiyle reddetmiştir. Yazara göre bu, Mahkemenin geçmiş dönemlerde, vergi suçlarını, disiplin suçu; vergi cezalarını da mali yaptırım olarak değerlendirmesinin neticesidir. Fakat Mahkemenin, vergi ziyaı cezasının hesabında Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen gecikme faizinin esas alınmasına ilişkin hükmü iptal eden tarih ve E: 2001/3, K: 2005/4 sayılı Kararından sonra bu kapsamdaki benzer düzenlemeler için aynı ölçüleri kullanarak Anayasaya aykırılık iddialarını reddetmesi pek mümkün gözükmemektedir. Çünkü, Mahkeme söz konusu Kararında, vergi kabahatlerine ilişkin cezaların vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımadığını ve vergi kabahati işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğunu belirterek bu düzenlemenin Anayasanın cezaların kanuniliği ilkesini düzenleyen 38. maddesine aykırı olduğuna hükmetmiştir (Candan, 2008). VUK un mükerrer 414/3. maddesi denetiminin iptal davası (soyut norm denetimi) ile Mahkemenin önüne getirilebilmesi olanağı kalmamıştır. Söz konusu hüküm gerekli koşulların oluşması halinde ancak itiraz yolu (somut norm denetimi) ile Mahkemeye sunulabilecektir. Sonuç Temsilsiz vergi olmaz şeklindeki klasikleşmiş prensibi ifade eden vergilerin kanuniliği ilkesi uyarınca vergi koyma, mevcut vergilerde değişiklik yapma veya bu vergileri kaldırma yetkisi yasama organına aittir. Vergi gibi kişilerin başta mülkiyet hakkı olmak üzere pek çok temel hak ve özgürlüğünü yakından ilgilendiren bir konunun kanunla düzenlenmesine yönelik bu ilkenin öncelikli amacı idarenin keyfi uygulamalarına karşı bireyleri korumaktır. Anayasamızın 73. maddesinde benimsenen bu prensibin istisnaları da bizzat Anayasada öngörülmüştür. Dolayısıyla idarenin Anayasada öngörülen durumlar haricinde vergilere ilişkin genel düzenleyici işlem yapma yetkisi yoktur. Öte yandan Anayasa koyucu, istisnalara ilişkin maddelerde Bakanlar Kurulunun yetkisinin nelerden ibaret olduğunu da açık bir biçimde hükme bağlamıştır. Anayasa koyucu tarafından öngörülmeyen bir yetkinin Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran

15 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki Bazı Düzenlemelerin Kanunilik İlkesi Açısından Değerlendirilmesi yasa koyucu tarafından Bakanlar Kuruluna verilmesi halinde ise yasal düzenlemenin üst norm olan Anayasaya aykırılığından söz etmek gerekir. VİVK nin 16. maddesinde Bakanlar Kuruluna matrah dilim tutarlarına ilişkin düzenleme yapma yetkisi veren hüküm bu kapsamda düşünülürse söz konusu hükmün Anayasanın 73/4. maddesi çerçevesinde Bakanlar Kuruluna verilebilecek yetkiler arasında olmadığı kolaylıkla görülebilecektir. Çünkü, vergi matrahı verginin kurucu unsurlarındandır. Bakanlar Kuruluna ancak muafiyet, istisna, indirim ve oran konusunda değişiklik yapma yetkisi verilebilir. Öte yandan cezaların kanuniliği ilkesi de sadece suçlar için değil kabahatler için de geçerlidir. Dolayısıyla olağanüstü hal ve sıkıyönetim KHK'ları bir yana bırakılırsa hem suçlar hem de kabahatler için öngörülen cezalara ilişkin her türlü düzenlemenin kanunla yapılması zarureti vardır. Vergi kabahatleri için öngörülen cezalar açısından da bu değerlendirmeler geçerlidir. Dolayısıyla vergi cezalarına ilişkin Bakanlar Kuruluna ya da bir başka idare organına düzenleme yapma yetkisi verilmesine Anayasamızın cezaların kanuniliği ilkesini düzenleyen 38. maddesi engeldir. Bu kapsamda VUK'un 414/3. maddesinde Bakanlar Kuruluna vergi cezalarında değişiklik yapma yetkisi veren hüküm Anayasaya aykırılık arz etmektedir. Normlar hiyerarşisinde alt düzeydeki hukuksal düzenlemelerin bu hiyerarşide en üst sırada yer alan Anayasaya uygun olması gerekir. Bu çerçevede idarenin genel düzenleyici işlemlerinin kanuna uygun olması söz konusu düzenlemeleri kendiliğinden Anayasaya uygun hale getirmez. Hukuk devletinde idare işlemlerini yaparken öncelikle Anayasayı göz önünde bulundurmak ve işlemlerini Anayasaya aykırılık arz etmeyecek bir biçimde tesis etmek durumundadır. İdare bir kısım vatandaşlar için lehe olabilecek sonuçlar doğursa dahi kaynağını Anayasadan almayan bir yetki kullanmamalıdır. Kaynakça Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 1977/109; K: 1977/131 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 1986/5, K: 1987/7 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 1989/6; K: 1989/42 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 1990/25, K: 1991/1 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 1990/29, K: 1991/37 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2001/9, K: 2001/56 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2003/33, K: 2004/101 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2001/3, K: 2005/4 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2007/115, K: 2009/80 sayılı Kararı. Anayasa Mahkemesinin tarih ve E: 2010/31, K: 2011/167 sayılı Kararı. Candan, T. (2008), Danıştay Kararlarında Vergisel Kabahatler ve Yaptırımlar Hukukuna İlişkin Temel İlkeler, İstanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi, İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, (Erişim Tarihi: ) Çağan, N. (1980), "Demokratik Sosyal Hukuk Devletinde Vergilendirme", Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 37(1), Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun tarih ve E: 2004/03, K: 2005/2371 sayılı Kararı. Danıştay 6. Dairesinin tarih ve E: 2006/3763 K: 2007/702 sayılı Kararı. 164 Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran 2013

16 R. KAPLAN Danıştay 11. Dairesinin tarih ve E: 2007/6930, K: 2007/7002 sayılı Kararı. Gözler, K. (2000a), "Yürütme", (Erişim Tarihi: 24/01/2013) Gözler, K. (2000b), Kanun Hükmünde Kararnamelerin Hukuki Rejimi, 1. Baskı, Bursa: Ekin Kitabevi Yayınları. Gözler, K. (2000c), Türk Anayasa Hukuku, Bursa: Ekin Kitabevi Yayınları, , (Erişim Tarihi: ) Gözler, K. (2012), Yorum İlkeleri, Kamu Hukukçuları Platformu Toplantısı, Ankara, (Erişim Tarihi: ) Karakoç, Y., Bayraklı H.H., Akkaya, M., Gerçek, A. ve Üyümez, M.E. (2012), Genel Vergi Hukuku, Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2499, Açıköğretim Fakültesi Yayını No: 1470, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Web-Ofset Tesisleri. Kızılot, Ş., Şenyüz, D., Taş, M. ve Dönmez, R. (2007), Vergi Hukuku, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Kumrulu, A. (1979), "Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri", Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 36(1-4), Öncel, M., Kumrulu, A. ve Çağan, N. (2012), Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş, Değişiklikler İşlenmiş 21. Bası, Ankara: Turhan Kitabevi. Öz, E. (2005), "Vergilendirmede Kanunilik İlkesi ve Bütçe Kanunları", Vergi Sorunları Dergisi, 201, Saban, N. (2009), Vergi Hukuku, 5. Baskı, İstanbul: Beta Basım AŞ. Şenyüz, D. (2012), Vergi Ceza Hukuku, 6. Baskı, Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım. Şenyüz, D., Yüce, M. ve Gerçek, A. (2012), Vergi Hukuku, 3.Baskı, Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım. Taşdelen, A. (2010), "Vergi Kabahatlerinin Anayasal Temelleri Üzerine Düşünceler", Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 59(4), Üstün, S.Ü. (2011) "Maliye Bakanlığının Vergi Kabahatlerini Belirleme Yetkisi", Erzincan Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, XV(1-2), Maliye Dergisi Sayı 164 Ocak-Haziran