Nitelikli Vergi Ziyaı Cezası (Kaçakçılık) Öngören Tarhiyat ve Ceza Kesme İşlemlerinde Uzlaşma Talep Edilmelidir

Transkript

1 Nitelikli Vergi Ziyaı Cezası (Kaçakçılık) Öngören Tarhiyat ve Ceza Kesme İşlemlerinde Uzlaşma Talep Edilmelidir ERSİN NAZALI Hesap Uzmanı Özet İdarenin hukuka aykırı olarak nitelikli vergi ziyaı cezası öngören tarhiyatlarına karşı mükellefler tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunmalıdır. Bu talebin vergi dairesi tarafından reddine ilişkin idari işlem de vergi mahkemelerinde mükellefler tarafından dava konusu yapılmalıdır. Böyle bir işlem mükelleflerin Uzlaşma hakkını idareye karşı saklı tutacağından vergi mahkemesi tarafından idarenin uzlaşma talebinin reddi işleminin iptal edilmesi durumunda mükellefe Uzlaşma hakkının tanınması zorunlu olacaktır. Böyle bir durumda ise hukuki belirsizlik daha kısa bir sürede ortaya çıkacağından, bu sonuç hem mükellef hem de idare açısından avantajlıdır. Anahtar Kelimeler: Kaçakçılık, vergi ziyaı, uzlaşma Giriş Son zamanlarda özellikle Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 359.maddesinde yer alan fiiller nedeniyle yapılan vergi tarhiyatlarında bir artma olduğu herkesin malumudur. Bu durum özellikle muhasebe hilesine dayanılarak yapılan tarhiyatlar ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması veya düzenlenmesi nedenlerine dayanmaktadır. VUK'nun 359.maddesinde yer alan fiiller nedeniyle hem adli ceza hem de idari para cezası olan vergi ziyaı cezası öngörülmektedir. Bu nedenden dolayı VUK'nun 359.maddesinin detaylı olarak incelenmesi bir yazının kapsamını aşıp bir doktora tezi olacak boyuttadır. Bu nedenle de biz bu yazımızda öncelikli olarak bir konu sınırlamasına gideceğiz. Yazımızda VUK'nun 359.maddesindeki fiilleri işleyerek vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde, teorik ve akademik bazı tanımlamalara ve ayrıntıya girmemeye gayret ederek, Uzlaşma istenmesi veya istenmemesi durumunda mükellefler açısından nasıl bir sonucun ortaya çıkacağını ele alacağız. Teorik ve akademik olarak detaylı bilgiye ihtiyaç duyulması halinde de kısa olarak bunlara değinip konu ile ilgili olarak ilgili kaynaklara atıf yapmakla yetineceğiz. 1. Konuya İlişkin Açıklamalar ve Mevzuat a.teorik Açıklamalar Vergi, bir miktar paranın devlete aktarılması olmakla beraber, devletle mükellef arasında kanundan doğan bir borç-alacak ilişkisinin şekillenmesi olarak karşımıza çıkar. Vergi hukuku da, mevcut ilişkinin hukuksal düzenlemesini kendisine konu alır. Bu çerçevede vergi hukuku, vergi ödevlerinin niteliğine, vergi borcunun doğmasına ve sona ermesine, vergi ödevlerine aykırılığın sonuçlarına, bu alandaki VERGİ DÜNYASI, SAYI 342, ŞUBAT

2 uyuşmazlıkların çözümlenmesine ilişkin maddesel ve biçimsel kuralları inceleyen bilim dalı şeklinde tanımlanabilir. 1 Vergi hukuku, yukarıdaki tanımın içinde yer aldığı gibi mükellef tarafından yerine getirilmesi gereken çok sayıda emir ve yasaklar içerir. Bu emir ve yasakları yerine getirmeyen mükellefler vergi suçu işlemiş olur. Vergi suçunun ne olduğuna dair bir tanımlama; mevcut hukuki düzenlemeler içinde herhangi bir metinde yer almamıştır. Vergi suçunun tanımına 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun (VUK) gerekçesinde raslamaktayız. Söz konusu gerekçede vergi suçu şu şekilde tanımlanmaktadır. "Vergi Kanunlarının koyduğu vazife ve mecburiyetlerin mükellefler tarafından cezayı icabettirecek şekilde yerine getirilmemesi vergi suçudur." Kısaca, vergi suçu; vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi sonucunu içeren ve kanunların ceza yaptırımı ile cezalandırdığı fiillere denir. Bundan yola çıkarak, vergi suçunu; vergi kanunlarına aykırı harekettir şeklinde tanımlayabiliriz. Başka bir ifade ile, vergi kanunlarının ihlali vergi suçudur diyebiliriz. 2 Vergi suçunu BAYRAKLI; "Vergi suçu, vergi mükellefi veya vergilendirme işlerinde görevliler tarafından vergi kanunlarında gösterilen maddi veya biçimsel yükümlülüklere ve mecburiyetlere aykırı olarak işlenen, devleti vergi kaybına uğratan yada kamu düzenini bozan tarife uygun ve cezayı gerektiren fiiller olarak" tanımlamaktadır. 3 Vergi suçları uygulamada ve akademik çevrelerde "idari vergi suçları" ve "adli vergi suçları" olarak iki kategoride ele alınmaktadır. 4 Genel olarak vergi idaresi tarafından kesilen cezaları öngören suçlara "idari vergi suçları", cezasının adliye mahkemelerinde hükmedilmesi öngörülen suçlara ise "adli vergi suçları" olarak tanımlamak mümkündür. Adli vergi suçları tam anlamıyla cezai nitelikte bir suç türüdür. Ancak idari vergi suçlarının ne olduğu konusunda teoride tartışmalar yok değildir. 5 İdari vergi cezalarının hukuki açıdan iki ayrı niteliği (vasfı) vardır. "idari işlem olma" niteliği, "ceza" olma niteliği bulunmaktadır. Bu konudaki görüşleri kısaca dört grupta toplamak mümkündür: Vergi Zammı Görüşü: Bu görüşe göre, vergi cezası aslında bir ceza değil, bir vergi zammı ve bir misil zammıdır. Bunun alınmasındaki amaç, vergide olduğu gibi, devlete gelir sağlamaktır. Bu görüş bazı noktalardan eleştirilmektedir. En önemli eleştiri, cezaların şahsiliği ilkesi yönündedir. Vergi zammı görüşü benimsendiği takdirde, vergi borcunda olduğu gibi, vergi cezasının da mirascılara intikal etmesi gerekmektedir. Ancak, cezalar suçu işleyene uygulanmaktadır. Cezaların şahsiliği ilkesi gereği, vergi cezası suçla ilgisi bulunmayan mirascılara intikal etmemektedir. Çünkü, ölümle vergi cezaları düşmektedir (VUK. M.372). Vergi cezasını gerektiren olayla, vergiyi doğuran olay farklı kavramlardır. Ayrıca VUK'nun düzenleme biçimi de vergi zammı görüşüne elverişli değildir. Önceleri oldukça taraftar bulan bu görüş günümüzde terkedilmiş gibidir. 6 Tazminat Görüşü: Vergi ziyaı cezası Devlet Hazinesine verilen zarar nedeniyle hükmedilen parasal bir yaptırımdır. Bu görüş de eleştirilere uğramıştır. Cezaların şahsiliği ilkesi burada da ileri sürülmektedir. Zarara uğrayanın özel hukuka ilişkin zararını gidermek amacını güden tazminatlar kişinin ölümü ile mirasçılara intikal ettiği halde, vergi cezaları ölümle sona ermektedir. Vergi cezalarında ehliyetsizlik gözönünde bulundurulduğu halde, tazminatlarda bu söz konusu değildir. 7 Ceza Hukuku Anlamında Para Cezası Olduğu Görüşü: Vergi cezası, ceza kanunlarında yer alan ve suçluyu belirli miktarda parayı ödemeye zorlayan bir para cezası niteliğindedir. Bu görüş de bazı yönlerden 1 Doğan Şenyüz, Vergi Suçları, Ekin Yayınevi, Bursa 2005, s.19 2 Bekir Baykara, İdari Vergi Suçunun Unsurları, (İdari Vergi Suçu) Yaklaşım, Şubat 2005, Sayı: H.Hüseyin Bayraklı, Vergi Ceza Hukuku, Afyon, 1996, s.68 4 Bknz.Baykara 5 Şenyüz, a.g.e., s Süheyl Donay, Para Cezaları, İstanbul, 1972 s Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara, 1998, s.175* VERGİ DÜNYASI, SAYI 342, ŞUBAT 2010

3 eleştirilmiştir. Vergi cezalarında vergi alacağının güvence altına alınması amacı da güdülmektedir. Para cezasında böyle bir amaç yoktur. Bu nedenle bazı para cezalarında söz konusu olan durumlar vergi cezalarında söz konusu değildir. Örneğin, para cezalarında tüzel kişilerin sorumluluğu olmadığı halde, vergi cezalarında vardır. Uzlaşma, pişmanlık ve ıslah gibi kurumlar para cezalarında yoktur. Vergi idaresince kesilen vergi cezalarında "hürriyeti bağlayıcılık" niteliği söz konusu değildir. Ayrıca ödememe halinde vergi cezası hapse çevrilemez. Vergi cezaları, kural olarak genel af kapsamına girmemektedir. Kişinin ceza hukuku yönünden aklanması, vergi cezasının ödenmemesi anlamına gelmemektedir. 8 İdari Yaptırım Görüşü: Bu görüşe göre; mali nitelikli vergi suçlarında fiil ve yaptırımlar idari usullere göre belirlenmekte ve uygulanmaktadır. Vergi ziyaı suçu ve cezası ile usulsüzlük suç ve cezaları anlatılan kategoriye giren örneklerdir. Bu suçların cezalandırılmasında idare bir bakıma hem taraf hem de yargıç işlevi görmektedir. Vergi idaresi kestiği ceza üzerinde tasarrufta bulunabilir; örneğin işlemde hata varsa düzeltebilir. Gerçek bir ceza üzerinde hiç bir idari merciin bu tür yetkileri olamaz. Oysa vergi ceza hukukunda, idare bir yana, ceza muhatabının bile tasarrufta bulunabildiği özel bir durum düzenlenmiştir. VUK'nun 376'ıncı maddesi dileyen muhataplar için ceza miktarının 1/2'si veya 1/3'ü üzerinde söz sahibi olabilecekleri otomatik bir indirim mekanizmasını öngörmektedir. Tüm bu özellikler gözönünde tutulduğunda anılan vergi suçlarını "idari kabahat", bunlara ilişkin cezaları ise "idari yaptırım" şeklinde nitelendirmek yanlış olmayacaktır. 9 Nitekim MUT- LUER de vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarını "idari ceza" olarak nitelendirmektedir. 10 b.konuya İlişkin Mevzuat VUK'nun 341'inci maddesine göre; Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Yine VUK'nun 344'üncü maddesine göre; VUK'nun 341'inci maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. VUK'nun 359.maddesinde ise kaçakçılık suçunu gerektiren fiiller sayılmıştır. Bu fiilleri şu şekilde saymak mümkündür. l Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek. l Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak. l İnceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgeleri ibraz etmemek l Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak, veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak. VUK'nun 359.maddesinde kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması VUK'nun 344'üncü maddesinde yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği açık şekilde belirtilmiştir. Bu durumda VUK'nun 359.maddesindeki fiillerden birini işleyen kişi hem 3 kat vergi ziyaı cezasına muhap olacak hem de işlemiş olduğu fiil nedeniyle adliye mahkemesi olan ceza mahkemelerinde yargılancaktır. 8 Karakoç, a.g.e., s Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s Kamil Mutluer, Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir.1979, s.214 VERGİ DÜNYASI, SAYI 342, ŞUBAT

4 2. İdari İşlem ve Ceza Kesme İdari işlem, idarenin görev alanına giren konularda idare hukuku rejimine tabi olarak yapmış olduğu işlemlerdir. İdari işlemler tek yanlıdırlar, kamu yararı için yapılırlar, içeriği önceden düzenlenmiş kurallara bağlıdırlar, yasaya uygun olarak yapılırlar ve yasaya uygunluk karinesinden yararlanırlar, işlem yapıldıktan sonra herhangi bir yargı kararına dayanmaksızın uygulanabilirler (icraidirler), bazı idari işlemler de re'sen uygulanabilir. 11 Vergi tarhını tanımlayan VUK'nun 20. maddesi vergi tarhının bir idari işlem olduğunu belirtmiştir. Vergi cezaları için böyle bir belirleme yoktur. Ancak böyle bir belirlemenin olmaması "ceza kesme" nin idari işlem olmadığını göstermez. İdarenin, kamu hukuku alanında tek taraflı olarak, hukuki bir sonuç elde etmek amacıyla yaptığı irade açıklaması "idari işlem" dir 12. Ceza kesme işlemi bu tanıma uymaktadır. Ceza kesme işlemi "idarenin kamu hukuku alanında esas itibariyle tek taraflı olarak, hukuki sonuç elde etmek amacıyla yaptığı irade açıklaması" şeklinde ifade edilen idari işlem tanımına uymaktadır ve idari işlemdir. Bu açıktır. Bu nedenle ve "maluma ilam gerekmez" düşüncesiyle ayrıca ifade edilmemektedir. Vergi cezalarının bir idari işlem olduğu, bazı Danıştay kararlarında da açıkça ifade edilmektedir. Bu konuda "... esasen özel usulsüzlük cezası ile işyeri kapatma cezası, gerek koşullarının ve unsurlarının tamamlanması, gerek nitelikleri itibariyle birbirinden ayrı idari işlemler olduğundan" 13, "... Dönemleri farklı olan bu vergi ve vergi cezalarına ilişkin işlemler..." 14 ifadelerini örnek gösterebiliriz. Vergi cezalarını idarece kesilecek (idari vergi cezaları) ve adli mahkemelerce hükmedilecek (adli vergi cezaları) olarak iki ana gruba ayırmıştık. İdari vergi cezaları da vergi kaybına bağlı cezalar, vergi kaybına bağlı olmayan cezalar olarak ayrılır 15. Vergi kaybına bağlı cezalar, VUK'nun 344. md.sinde tanımlanan "vergi zıyaı cezası" dır. Bu ceza vergi kaybına bağlıdır. Yani vergi kaybı yoksa ceza da kesilemez. Ceza kayba uğratılan verginin belli bir oranı veya katı olarak uygulanır. Vergi kaybına bağlı cezalar (şu anda VUK'nun344. maddesine göre iki çeşit olarak kesilen vergi zıyaı cezası) vergiyi doğuran olay doğduktan sonra mükellefin ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi dolayısıyla ortaya çıkan vergi kaybı dolayısıyla verilir. Bu durumda ceza, tarh edilen vergiye tabidir. Yani ceza kesme işlemi bir bakıma vergi tarh işlemine "bağlı işlem" konumunda olmaktadır. Tarh işleminin iptalinde, (vergi zıyaı cezası) kesme işlemi de iptal olmuş olmaktadır. Bu nedenle yargı kararlarında "vergi tarhı ve ceza kesme işleminin iptali" şeklinde bir ifade yanında "vergi zıyaı cezalı vergi tarhının iptaline" ifadesi de kullanılmaktadır Nitelikli Vergi Ziyaı Suçu ve VUK'da Getirilen Hak Mahrumiyetleri VUK'nun 344. maddesi tek bir suçu değil iki ayrı suçu düzenlemektedir. Birincisi, kayba uğratılan verginin bir katı ceza kesilecek vergi suçları, ikincisi kayba uğratılan verginin üç katı ceza kesilecek vergi suçlarıdır. Baykara 17 her ikisini birbirinden ayırmak için, birincisine "basit vergi ziyaı suçu" ikincisine de "nitelikli vergi ziyaı suçu" olarak adlandırmaktadır. Biz de Baykara'nın ayrımına sadık kalarak 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesini öngören vergi ziyaı suçlarına nitelikli vergi ziyaı suçu olarak ifade edeceğiz. Uzlaşmanın düzenlenmiş olduğu VUK'nun Ek 1'nici maddesine göre; VUK'nun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen cezalar uzlaşmanın kapsamı dışında tutulmuştur. VUK'nun Ek 1'inci maddesi uyarınca vergi kaybının VUK'nun 359.maddesinde sayılı fiiller nedeniyle 11 Bekir Baykara, Vergi Cezası Kesme İşleminin Hukuki Analizi, Vergi Dünyası, Ekim 2004, Sayı: Baykara, a.g.m., 13 Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı, E.1996/3, K.1997/ Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararı E.1990/5, K.1992/3 15 Baykara, a.g.m. 16 Baykara, a.g. m. 17 Bekir Baykara, Vergi Ziyaı Suçunda Manevi Unsur, Vergi Dünyası, 48 VERGİ DÜNYASI, SAYI 342, ŞUBAT 2010

5 sebebiyet verilmesi nedeniyle yapılacak vergi tarhiyatları ve kesilecek cezalar Uzlaşmanın kapsamı dışında yer almakta ve mükellef bu durumlarda Uzlaşma hakkından da yararlanamamaktadır. Nitelikli vergi ziyaı suçunun işlendiğinin tespiti halinde mükellef hakkında hem adli mahkemelerde ceza davası açılacak hem de mükellefin fiilleri vergi kaybına sebebiyet vermiş ise mükellef hakkında 3 kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. Uygulamada idare tarafından mükellefin beyanı dışında yapılan ikmalen ve re'sen tarhiyatlar vergi inceleme raporlarına dayanmakta ve vergi inceleme raporlarında öngörüldüğü şekilde de ilgili vergi dairesi vergi tarh ve ceza kesme işlemlerini yerine getirmektedir. Yukarıda belirtildiği üzere vergi cezası kesme işlemi bir idari işlemdir ve bir idari işleminin hukuk düzeninde sonuç doğurabilmesi için gerekli olan tüm şartlara da sahip olmak zorundadır. a. Nitelikli Vergi Ziyaı Cezası Kesmek İçin Gerekli Olan Şartlar Önceki bölümlerde 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesini öngören vergi suçlarını nitelikli vergi ziyaı suçu olarak adlandırmıştık. VUK'na göre böyle bir cezanın vergi idaresi tarafından kesilebilmesi için kısaca aşağıdaki şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. l Mükellefin İşlemiş Olduğu Fiilin 359. Maddede Sayılan Fiillerden Birisi Olması Gerekmektedir Mükellefin işlemiş olduğu fiilin 359.maddede yazılı fiillerden olduğu uygulamada genel olarak vergi inceleme raporlarında belirtilmektedir. Bir anlamda idare bu aşamada 359.maddede öngörülen bir suçun ortaya çıktığını ispat etmek zorundadır. Bilindiği üzere ceza hukukunda bir suçun dört temel unsuru bulunmaktadır. Bunlar tipiklik (kanunilik), maddi unsur (fiil), manevi unsur (kasıt veya taksir) ve hukuka aykırılık unsurudur. Suçun maddi unsurunun bir bölümü olan hareketin çeşidi bakımından suçlar, serbest hareketli suçlar, bağlı hareketli suçlar olarak ayrılır. Serbest hareketli suçlarda sonuç (dış dünyadaki değişiklik) herhangi bir hareketle gerçekleştirilebilir. Bağlı hareketli suçlarda ise suçun kanunda belirtilen hareketlerle gerçekleştirilmesi gerekir. Bu anlamda basit vergi ziyaı suçu serbest hareketli suç (çünkü vergi kaybının hangi hareketle yapıldığı önemli değildir) nitelikli vergi ziyaı suçu ise bağlı hareketli suçtur. Çünkü bu suçun oluşumu için VUK'nun 359.maddesinde belirlenen hareketlerle gerçekleştirilmesi gerekir.18 Bu durumda nitelikli vergi ziyaı suçları bağlı hareketli suçlardır. Vergi ziyaına sadece 359.maddede sayılı fiiller ile sebebiyet verilmelidir. Son olarak da nitelikli vergi ziyaı suçlarında suçun bir unsuru olan kastın varlığı da gereklidir. Vergi dairesi, işlem tesis etme aşamasında kasıt unsurunun varlığını ispat etmek zorunda olmayıp sadece fiilin varlığının ispat edilmesi yeterlidir. Ancak kasıt unsurunun varlığı ya da yokluğu vergi mahkemesi tarafından dikkate alınacak ve söz konusu fiil buna göre değerlendirilerek bir sonuca ulaşılacaktır. l Mükellefin Fiili Nedeniyle Vergi Ziyaının Ortaya Çıkması Gerekir İkinci olarak da mükellefin işlemiş olduğu fiil nedeniyle bir vergi ziyaının ortaya çıkması gerekmektedir. Eğer ortada bir vergi ziyaı yoksa mükellef hakkında vergi ziyaı cezası da kesilemeyecektir. l Son olarak da vergi dairesinin yapmış olduğu idari işlemin tüm unsurları itibariyle hukuka uygun olması gerekmektedir. b.nitelikli Vergi Ziyaı Cezasında Uzlaşma VUK'nun Ek.1'inci maddesi uyarınca nitelikli vergi ziyaı cezalı olarak yapılan tarhiyatlar uzlaşma konusu olamamaktadır. Uygulamada mükellefe vergi tarhiyatı ve ceza tek bir ihbarname ile tebliğ edilmekte ve bu ihbarnamenin üzerinde de "vergi/ceza ihbarnamesi" ibaresi yer almaktadır. Dolayısı ile mükellef tarafından vergi mahkemesinde de vergi tarhı ve ceza için tek bir dava açılmaktadır. Yazımızın önceki kısımlarında belirtildiği üzere ceza kesme işlemi idari bir işlemdir ve cezalar genel olarak vergi tarhiyatına tabi olarak ortaya çıkmaktadır. VUK'nun Ek.1 maddesinde ise kanun koyucu ceza kesme işlemine hukuki bir sonuç bağlayarak nitelikli vergi ziayı cezasının kesilmesi durumunda tarhiyatın ve cezanın uzlaşma konusu olamayacağını ifade etmiştir. 18 Baykara, a.g.m. VERGİ DÜNYASI, SAYI 342, ŞUBAT

6 Ancak uygulamada her şey kanun koyucunun ifade ettiği gibi net olarak ortaya çıkmamakta bir anlamda olaylar siyah ve beyaz gibi net görünmemektedir. Vergi daireleri yapmış oldukları tarhiyat işlemlerinde genel olarak vergi inceleme raporlarında aynen yer aldığı şekilde tarhiyat ve ceza kesme işlemlerini yapmaktadırlar. Hukuka aykırı olarak kaçakçılık öngören bir tarhiyat yapılması durumunda, hukuka aykırı olduğu ancak sonradan bir mahkeme kararı ile tespit edilebildiği için, mükellef uzlaşmadan yararlandırılmamakta ve mükellef için tek yol vergi mahkemelerinde dava açmak olmaktadır. Kanunda yer alan düzenleme nedeniyle de mükellef uzlaşma talebinde de bulunmamaktadır. Mahkeme kararı ile tarhiyat aynen onaylandığında, ancak vergi ziyaı cezasını üç kat yerine bir kat olarak kesilmesine karar verildiğinde de kesinleşmiş mahkeme kararı uyarınca vergi dairesi mahkeme kararına istinaden vergi ve cezalar için ödeme emri göndermektedir. Vergi idaresi mahkeme kararı sonrasında tekrar başa dönmemekte, kısaca tarhiyatın yapıldığı sırada, eğer kaçakçılık cezası öngörülmemiş olsaydı mükellefin sahip olacağı hakları mükellefe tanımamaktadır. Mevcut kanunlarımız uyarınca da böyle bir şeyin mümkün olmadığını düşünüyoruz. Çünkü vergi mahkesi kararından sonra idarece yapılan tarhiyat onaylandığı için vergi alacağı kesinlenmiş olmaktadır. İdare tarafından nitelikli vergi ziyaı cezası öngörülerek yapılan tarhiyatlarda kaçakçılık suçunun unsurlarının gerçekleşmediği ve/veya hukuka aykırı olarak kaçakçılık suçu öngörüldüğü iddiası ile mükelleflerin vergi idaresinden Uzlaşma talebinde bulunması daha sonra idareye karşı kullanılacak hakların saklı tutulması açısından önemlidir. Bu durum özellike tarhiyat sonrası uzlaşma için geçerlidir. Mükellef incelemenin herhangi bir aşamasında tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunabilir. Bu talebin VUK'a uygun olup olmadığı ise düzenlenecek raporlara göre tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonu tarafından değerlendirilecektir. Komisyon tarafından tarhiyat öncesi uzlaşma talebi, VUK'nun 359.maddesi uyarınca nitelikli vergi ziyaı cezası öngören tarhiyat nedeniyle reddedilirse, bu red işlemine karşı mükellefler tarafından aynı şekilde dava açılabilir. Çünkü burada uzlaşma hakkının bulunmadığına ilişkin (talebinin reddine dönük) yazı vergi davasına konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu olan bir idari işlem niteliğindedir. Kendisine nitelikli vergi ziyaı cezası gerektiren bir tarhiyat ve ceza kesme işlemi tebliğ edilen mükellef idareden Uzlaşma talep etmelidir. Bu talep yazısında mükellef nitelikli vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren suçta maddi unsurun, yani yapmış olduğu fiilin 359.maddede öngörülen fiiilerden olmadığını ve/veya suçun unsurlarının gerçekleşmediği gerekçesi ile Uzlaşma talebinde bulunduğunu ifade etmelidir. Diğer bir anlatımla, mükellef tarafından vergi mahkemesi nezdinde bu işlemde aşağıda belirtilen türde; bir nevi zincirleme hukuki sakatlıklar bulunduğu iddia edilebilecektir. 1. Mükellefin yaptığı fiil 359.maddede sayılan fiillerden değildir. 2. Yapılan fiil 359.maddede sayılan fiillere uymadığı ve bu kategoriye girmediği için yapılan tarhiyatla birlikte nitelikli vergi ziyaı cezası istenmesi hukuka aykırıdır. 3. Nitelikli vergi ziyaı cezası VUK'da sayılan nedenlere dayanmadığı için mükellef VUK'nun Ek.1'inci maddesi uyarınca Uzlaşma hakkından mahrum edilmesi hukuka aykırıdır. Mükellef böyle bir talepte bulunması halinde vergi dairesi kuvvetle muhtemel mükellefin talebini reddecektir. Böyle bir durumda da mükellef vergi dairesinin bu red işlemine karşı doğrudan vergi mahkemesinde sadece nitelikli vergi ziyaı cezası öngörülmesi nedeniyle Uzlaşma hakkından yararlandırılmamasına ilişkin olarak idarenin işleminin iptal edilmesi ve Uzlaşmadan yararlandırılması talebiyle dava açılacaktır. Kanaatimizce bu davanın mükellefin vergi ve ceza ihbarnamelerine ilişkin olarak olarak açacağı vergi davasından ayrı bir dava olarak açılması gerekmektedir. Çünkü bu davada mükellef idarenin tarhiyatını uyuşmazlık konusu yapmayacak sadece kendisinin uzlaşma hakkından yoksun bırakılmasını dava edecektir. Yukarıda belirtildiği üzere sadece nitelikli vergi ziyaı cezası öngörülmesi nedeniyle mükellef Uzlaşma hakkından yararlanamamaktadır. Bu davanın aynı zamanda yürütmeyi durdurma talepli olarak açılması mükellefin yararına olacaktır. İdari Yargı Uygulama Usulü Kanunu'nda (İYUK) yürütmeyi durdurmanın şartları olan; işlemin açıkça hukuka aykırı olması ve işlemin yürütülmesi halinde telafisi imkansız zararın ortaya çıkması koşulları burada gerçekleşmiştir. Davanın kabul edilip, idarenin Uzlaşma hakkının reddine ilişkin işleminin vergi mahkemesi tarafından 50 VERGİ DÜNYASI, SAYI 342, ŞUBAT 2010

7 iptal edilmesi halinde ise; vergi dairesi tarafından mükellefe ikinci bir vergi/ceza ihbarnamesinin düzenlenerek (kuvvetle muhtemel dava sonuçlanana kadar vergi dairesi mükellefe ilk vergi/ceza ihbarnamesini tebliği etmiş olacağından) tebliğ edilmesi gerekir. Çünkü böyle bir dava sonucunda vergi dairesinin vergi tarhına ve ceza kesme işleminde tekrar başa dönülmesi gerekmektedir. Burada mükellef uzlaşma talep ederek ve uzlaşmanın reddine ilişkin vergi dairesi işlemini dava konusu yaparak idareye karşı haklarını saklı tutmuştur. Bir anlamda idarenin bu işlemine karşı çekincesini hukuk düzeni içinde açıklamıştır. Eğer böyle bir talepte bulunmazsa ve vergi mahkemesi vergi tarhiyatını onaylayıp vergi ziyaı cezasını da bir kat olarak hükmederse; mükellefin idareye karşı saklı tutmadığı, çekincesini hukuk düzeni içinde açıklamadığı haklarının vergi mahkemesi kararı sonrası tekrar doğması mümkün değildir. Kanaatimizce bir hukuk düzeninde ölmüş bir hakkı tekrar diriltmek ortaya çıkarmak mümkün değildir. Mükellef idareye karşı bu hakkını saklı tuttuğunda ise bu hakkın öldüğünden ve ortadan kalktığından söz edilemez. Ancak burada şunu özellikle ifade etmek gerekir ki mükellefin aynı zamanda kendisine tebliğ edilen ilk vergi/ceza ihbarnamelerini dava konusu etmesi kendi menfaatine olacaktır. Çünkü eğer ilk vergi/ceza ihbarnamelerini mükellef dava konusu yapmaz ise Uzlaşma talebinin reddine ilişkin işlemin vergi mahkemesi tarafından iptal edilmemesi durumunda mükellefin tarhiyat işlemine karşı dava hakkı da ortadan kalkmış olacaktır. Sırf hukuka aykırı olarak nitelikli vergi ziyaı cezasının öngörülmesi nedeniyle mükellefin uzlaşma gibi önemli bir haktan yoksun bırakılmasının ağır sonuçlarını ortadan kaldıracağını düşündüğümüz böyle bir talep hem idare hem de mükellef açısından faydalı olacaktır. Çünkü öncelikli olarak böyle bir davanın tarhiyat ve ceza kesme işlemine karşı açılacak davadan daha kısa sürede sonuçlanması mümkündür. İkinci olarak da mükellef uzun bir süre hukuki bir belirsizlikten kurtularak geleceği daha net görebilecektir. Son olarak da idare, vergi mahkemesi kararı sonrasında durumunu değerlendirerek vergi tahsilatını daha kısa bir sürede yapma imkanına kavuşacaktır. Sonuç Nitelikli vergi ziyaı cezası öngören tarhiyat işlemlerinde VUK'nun Ek.1.maddesi uyarınca mükellefin uzlaşma hakkı yoktur. Ancak bu ifade yapılan işlemin tamamen hukuka uygun olarak gerçekleşmesi durumunda geçerlidir. Eğer yapılan idari işlemin hazırlık safhalarında veya işlemin kendi unsurlarında meydana gelen bir hukuka aykırılık olması durumunda ise mükellef ciddi bir hak mahrumiyetine maruz kalmaktadır. Burada nitelikli vergi ziyaı suçu nedeniyle açılacak olan ceza davasının mükellef üzerindeki psikolojik olarak ağır sonuçlarını zannedersem belirtmeye gerek yoktur. Böyle bir idari işlem ile muhatap olan mükellefler; eğer kendilerine nitelikli vergi ziyaı cezası kesilmesi hukuka aykırı ise; kendilerine nitelikli vergi ziyaı cezasının kesilmesi nedeniyle uzlaşma haklarının ellerinden alınmasının, nitelikli vergi ziyaı suçunun unsurlarının (özelikle maddi unsur) gerçekleşmediği gerekçesi ile ilgili vergi dairesinden uzlaşma talebinde bulunmalıdır. Bu talebin reddi halinde de vergi mahkemesinde dava açılmalıdır. Böyle bir uygulama mükellefin idareye karşı sahip olduğu uzlaşma hakkının ortadan kalkmasını önleyeceğinden, vergi mahkemesinin mükellefin lehine karar vermesi durumunda mükellefe ikinci vergi/ceza ihbarnameleri düzenlenecek ve mükellefe Uzlaşma hakkı tanınacaktır. Ancak eğer mükellef idareye karşı böyle bir talepte bulunmazsa, vergi mahkemesi tarhiyatı onaylayıp vergi ziyaı cezasını da bir kat olarak tasdik ederse, mükellef açısından başa dönülmesi mümkün değildir. Çünkü bu ikinci halde mükellef idareye karşı haklarını saklı tutmadığı gibi idarenin kesinleşmiş bir mahkeme kararına aykırı bir işlem tesis etmesi de mümkün olmayacaktır. Kaynakça 1. Baykara, B., "İdari Vergi Suçunun Unsurları, (İdari Vergi Suçu)", Yaklaşım, Şubat 2005, Sayı: Baykara, B. "Vergi Cezası Kesme İşleminin Hukuki Analizi", Vergi Dünyası, Ekim 2004, Sayı: Baykara, B. "Vergi Ziyaı Suçunda Manevi Unsur", Vergi Dünyası, Kasım 2004, Sayı: Bayraklı, H.(1996), Vergi Ceza Hukuku, Afyon 5. Donay, S.(1972), Para Cezaları, İstanbul 6. Kırbaş, S., (1998), Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara 7. Mutluer, K.(1979), Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir 8. Öncel, M.- Kumrulu, A.- Çağan, N. (2005), Vergi Hukuku, Turhan, 12.Bası, Ankara 9. Şenyüz, D. (2005). Vergi Suçları, Ekin Yayınevi, Bursa VERGİ DÜNYASI, SAYI 342, ŞUBAT