ULUSLARARASI VERGİ HUKUKU (DERS NOTLARI)

Transkript

1 ULUSLARARASI VERGİ HUKUKU (DERS NOTLARI) SEKİZİNCİ BÖLÜM DAR MÜKELLEFLERİN VERGİLENDİRİLMESİ Derleyen

2 DAR MÜKELLEFLERİN VERGİLENDİRİLMESİ Vergilendirme yetkisi ülkeler tarafından kullanılırken ikametgah, kaynak ve uyrukluk ilkelerine göre belirlenen kurallar çerçevesinde dikkate alınmaktadır. Bir ülke topraklarında ikamet eden ya da ikamet ettiği kabul edilen kişi ya da kurumlar tam mükellef olarak tüm kazançları üzerinden vergiye tabi tutulmaktadır. Bunların dışında kalan kişi ya da kurumlar ise dar mükellef statüsünde sadece yurtiçinden elde ettikleri kazançları üzerinden vergilenmektedirler. Türkiye de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler, dar mükellef olarak tanımlanmakta ve bunların sadece Türkiye de elde ettikleri kazanç ve iratlar vergiye tabi olmaktadır. Bu anlamda dar mükelleften kasıt, ikametgahı Türkiye de bulunmayanlar veya bir takvim yılı içinde devamlı olarak Türkiye de altı aydan fazla oturmayanlardır. Aşağıda gelir türleri itibariyle dar mükellef statüsündeki kişilerin vergilendirme rejimleri anlatılmaktadır. A. KURUMLAR TARAFINDAN ELDE EDİLEN TİCARİ KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİ 1. TİCARİ KAZANÇ KAVRAMI 5520 sayılı Kanun un 3. maddesi uyarınca, Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine uygun Türkiye de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından, bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar, kurum kazancı mahiyetindedir. Bu şartlara haiz olsalar dahi kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye de satın aldıkları malları Türkiye de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye de satmaktan kasıt, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye de yapılmasıdır. Malın, yurt dışında gönderildiği yerin veya kişinin önemi yoktur. KVK nun 1. maddesinde, kurum kazançları gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır denmek suretiyle, Gelir Vergisi Kanunu(GVK) na atıf yapılmıştır. Dolayısıyla GVK nda yapılan açıklamalar kurumlar açısından da geçerlidir. GVK nun 37. maddesi uyarınca, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç sayılmaktadır. Söz konusu Kanun un uygulanmasında aşağıda yazılı faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak kabul edilmektedir:

3 1. Maden, taş ve kireç ocaklarının, kum ve çakıl istihsal yerlerinin, tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden, 2. Coberlik işlerinden, 3. Özel okul, hastane ve benzeri yerlerin işletilmesinden, işlerinden, 4. Gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu 5. Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden, 6. Satın alınan veya trampa yoluyla elde edilen arazinin, iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde parsellenerek bu süre içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen parsellenerek satılmasından elde edilen kazançlar ve 7. Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar. Ticari faaliyet, yoğun sermaye ve emek gerektiren sürekli bir organizasyondan oluşmaktadır. Ticari kazancın doğmasında belirleyici unsur, ticari faaliyetin süreklilik arz etmesidir. Arızi olarak yapılan ticari işlerden elde edilen gelir, GVK da belirtilen diğer kazanç ve iratlar kapsamında vergilendirilmektedir. Bir faaliyet tacirler tarafından süreklilik kasıt ve niyeti ile yapıldığında ticari faaliyet, aksi takdirde arızi ticari faaliyet olarak değerlendirilecektir. 2. TİCARİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİ Dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen ticari kazancın Türkiye de vergilendirilebilmesi için, Türkiye deki bir iş yeri ya da temsilci vasıtasıyla elde edilmesi gerekir. Bu şartlara haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye de satın aldıkları malları Türkiye de satmaksızın yabancı memleketlere gönderen kurumların bu işlerden doğan kazançları Türkiye de elde edilmiş sayılmamaktadır. Ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası benimsenmiştir. Ticari kazancın elde edilmiş sayılması için vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ve gelirin nitelik ve tutar bakımından kesinlik kazanmış olması gereklidir. Gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmemiş olup olmamasının tahakkuk esasına etkisi bulunmamaktadır. Bedelin hiç alınmaması ya da bir kısmının alınması halinde alınmayan kısım için tahakkuk vaki olduğundan, bu kısım için de elde etme gerçekleşmiş sayılacaktır. 3

4 3. İŞYERİ VE DAİMİ TEMSİLCİ a) İşyeri Dar mükellef kurumların Türkiye de ticari kazanç elde edilebilmesi için Türkiye de işyerinin bulunması ve kazancın bu işyerinde elde edilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 156. maddesine göre; ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerler olarak tanımlanmaktadır. b) Daimi Temsilci Dar mükellef kurumların Türkiye de ticari kazanç elde edebilmeleri için gerekli diğer koşul ise Türkiye de daimi temsilci bulundurmaları ve kazancın bu daimi temsilci vasıtasıyla gerçekleştirilen işlerden sağlanmasıdır. GVK nun 8. maddesi uyarınca daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına belirli veya belirsiz bir süreyle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. Aşağıda belirtilen kimseler, başka bir şart aranmaksızın daimi temsilci sayılmaktadır. Bir kimsenin birden fazla kişi ya da kurumu aynı anda temsil etmesi, daimi temsilci sıfatını etkilememektedir. i) Temsil Edilene Ait Reklam Giderleri Hariç Olmak Üzere, Giderleri Devamlı Olarak Kısmen veya Tamamen Temsil Edilen Tarafından Ödenenler Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler daimi temsilci sayılır. Böyle bir ilişkide temsil eden ile temsil edilen arasında bir akit mevcuttur. Temsil edilenin ticari faaliyetleri ile ilgili olarak temsil edenin bir kısım giderlerinin devamlı olarak temsil edilen tarafından ödenmesi daimi temsilcilik ilişkisinin olduğunu göstermektedir. ii) Mağaza veya Depolarında Temsil Edilen Hesabına Konsinyasyon Suretiyle Satmak Üzere Devamlı Olarak Mal Bulunduranlar Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar daimi temsilci kabul edilmektedir. Konsinyasyon, 4

5 mükellef tarafından gönderilen malın depo ya da mağazada saklanarak, mükellef adına satışını gerçekleştirme işlemidir. Devamlı olarak temsil edilene ait bu malların satışı işinin konsinyeci tarafından yapılması ticari kazancın Türkiye de elde edildiğini ve ortada bir akit olduğunu ifade etmektedir. iii) Ticari Mümessil Borçlar Kanunu uyarınca ticari mümessil, bir ticarethane veya fabrika veya ticari şekilde işletilen diğer bir müessese sahibi tarafından işlerini idare ve müessesenin imzasını kullanarak bilvekale imza vazetmek üzere açık veya zımni olarak kendisine yetki verilen kimsedir. Ticari mümessil kavramı, gerçek ya da tüzel kişi tacirleri bazı istisnalar dışında en geniş bir biçimde temsil etmek ve işletmeyi yönetip, işletmenin gerektirdiği olağan nitelikteki tüm işlem ve sözleşmeleri, aynen tacirin kendisi gibi, onun adına ve hesabına üçüncü kişilerle gerçekleştirmek konusunda yetkili kılınan, görevini tacirin emir ve talimatı altında ve sürekli olarak yapan bağlı tacir yardımcıları olarak da tanımlanabilir. iv) Tüccar Vekilleri Ticari mümessil sıfatına haiz olmaksızın bir ticari işletme sahibi tarafından müessesenin bütün isleri veya muayyen bazı işlemleri için temsile yetkili kılınmış kişidir. Bütün işlerde yetkili kılınması halinde genel yetkili ticari vekilden, bazı işlemlerin yapılmasında yetkili kılınması halinde ise sınırlı (özel) yetkili ticari vekilden söz edilir. Ticari vekiller, işletme sahibi veya ticari mümessil tarafından atanırlar. Borçlar Kanunu uyarınca ticari vekiller ancak ticari işletme için tayin edilebilirler. Esnaf faaliyetleri kapsamında tayinleri söz konusu olamaz. Ticari mümessillerde olduğu gibi atama kararının ticaret siciline tescil ve ilanı gerekmektedir. Ticari vekil işletmenin olağan islerinin yürütülmesi üzerine atandıkları için, borç para alamazlar, kambiyo taahhüdünde bulunamazlar ve mahkemede müesseseyi temsil edemezler. Bunları gerçekleştirebilmesi için atanma kararında açıkça yetki verildiğinin belirtilmesi gerekmektedir. Ticari mümessilde belirttiğimiz yetkilerinin son bulması ve rekabet yasağına ilişkin hususlar ticari vekiller için de geçerlidir. 5

6 v) Seyyar Tüccar Memurları GVK nun 8. maddesinde ifade edilen Tüccar Memurları kavramı Borçlar Kanunu nda Seyyar Tüccar Memurları olarak tanımlanmıştır. Söz konusu madde de seyyar tüccar memuru daha çok görevleri ve yetkileri sayılmak suretiyle, Bir müessese için merkezin haricindeki mahallerde muamele icra eden seyyar memurlar, müessese namına sattıkları malın bedelini almak ve makbuz vermek ve borçluya mehil ita etmek salahiyetini dahi haiz sayılırlar. şeklinde tanımlamıştır. Seyyar tüccar memuru ile işletme sahibi arasındaki ilişki devamlı niteliktedir. vi) Acenta Türk Ticaret Kanunu nun 116. maddesi uyarınca, ticari mümessil, ticari vekil, satış memuru veya müstahdem gibi bir sıfatı olmaksızın bir sözleşmeye dayanarak belli bir yer veya bölge içinde devamlı bir surette ticari işletmeyi ilgilendiren akitlerde aracılık etmeyi veya bunları o işletme adına yapmayı meslek edinen kimseye acenta adı verilir. Türkiye de merkez ve şubesi bulunmayan yabancı ticari işletmeler adına ve hesabına yurtiçi işlemlerde bulunanlar da acenta olarak kabul edilmektedir. Söz konusu acentalar, dar mükellef kurumların Türkiye deki daimi temsilcileridirler. 4. TİCARİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN BAZI KONULAR Dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançların tespiti ve vergilendirilmesinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanmaktadır. Dolayısıyla, tam mükellef kurumlar gibi yıllık beyanname verilmek suretiyle vergilendirmeye tabi tutulacaklardır. Aşağıdaki giderlerin indirimi, dar mükellef kurumlar için kabul edilmemiştir: Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin Türkiye deki dar mükellef kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için dar mükellefin ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verdiği faizler, komisyonlar ve benzerleri kurum kazancının tespitinde indirilemeyecektir. Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar kurum kazancının tespitinde indirilemeyecektir. 6

7 B. DAR MÜKELLEF KURUMLARCA ELDE EDİLEN SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ 1. GENEL OLARAK 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye de bulunmayanların sadece Türkiye de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükmü yer almıştır. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazançları bentler halinde sayılmış olup söz konusu fıkranın (c) bendinde de Türkiye de elde edilen serbest meslek kazançları dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazançları arasında sayılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu nun 6. maddesinde; Türkiye de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceğini, 7. maddesinde ise kazanç veya iradın Türkiye de elde edilmesinin gelir unsurları bazında tespitine ait şartları hüküm altına alınmıştır. Madde hükmüne göre ; - Serbest meslek kazançlarının Türkiye de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye de icra edilmesi veya Türkiye de değerlendirilmesi gerekir. - Türkiye de değerlendirme, ödemenin Türkiye de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. Dar mükellef kurumların Türkiye de elde ettikleri serbest meslek kazançları, KVK nun 30. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Serbest meslek kazancının tanımı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde şöyle yapılmıştır. Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bu tanıma göre, serbest meslek faaliyeti için gerekli olan koşullar şunlardır. 7

8 -Faaliyetin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması. -Faaliyetin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması. türüdür. Serbest meslek faaliyeti esas itibariyle gerçek kişilerce icra edilen faaliyet Serbest meslek faaliyeti, esas itibariyle gerçek kişilerce icra edilen faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır. Dar mükellef kurumların elemanları vasıtasıyla yaptırılan iş için gönderdikleri faturadaki bedel tevkifata tabidir. Bu şartlardan serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye de icra edilmesinden anlaşılması gereken, faaliyetin dar mükellef kurum tarafından Türkiye de yapılmasıdır. Ancak, serbest meslek faaliyetinin Türkiye de icra edilmesi koşulu açık görülmesine karşın, faaliyetin bir kısmı Türkiye de, bir kısmı ise yurt dışında yapılması halinde faaliyetin nerede yapılmış sayılacağı tereddütlüdür. Çünkü, yasada serbest meslek faaliyetinin Türkiye de icra edilmesi koşulunun kapsamı ve sınırları açıkça belirtilmemiştir. Danışmanlık, müşavirlik, mühendislik, plan, proje bedelleri, avukatlık, montaj hizmetleri teknik yardım hizmetleri, servis hizmetleri, teknik müşavirlik, bilgisayar yazılımları ve benzeri serbest meslek kazançları tevkifat kapsamındadır. Yukarıdaki hizmetler yurt dışında yaptırılmış olsa da, Türkiye den ödendiği veya gider kaydedildiği için tevkifata tabi tutulacaktır. Yurt dışındaki kurumların personeli tarafından bu hizmetlerin Türkiye ye gelinerek verilmesi halinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümleri ön plana çıkmaktadır. Türkiye nin hizmeti verenin ülkesi ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması varsa gelen kişilerin Türkiye de icra edilen faaliyetin süresinin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşması gerekmektedir. Yurtdışındaki kurumun Türkiye de işyerinin bulunmaması ve faaliyetin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmaması halinde de Türkiye de vergileme yapılmayacaktır. Bu konu ile ilgili Maliye Bakanlığı verdiği muktezalarda 183 günü aşmaması halinde vergilendirilme yapılmaması için dar mükellef kurumun, 8

9 mukim olduğu ülkede bu kazançları üzerinden vergilendirildiğini belgeleyen ve ülkesinin yetkili makamlarının onay ve imzasını taşıyan belgenin ve Türkçe tercümesinin noterce veya o ülkedeki Türk konsolosluklarınca tasdikli bir örneğinin Türkiye deki firmanın bağlı bulunduğu vergi dairesine ibrazı ile bir örneğinin de Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Bakanlığına gönderilmesi gerektiği belirtilmektedir. Buna göre, serbest meslek kazançlarına ilişkin ödemelerde yukarıda belirtildiği gibi 183 günün aşılmaması ile dar mükellef kurumun veya gerçek kişinin serbest meslek kazancı yönünden vergilendirildiğine ait belgenin olması gerekmektedir. Aksi takdirde bu tür ödemelerde vergi kesintisi yapılacaktır. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, dar mükellef kurumların elde edecekleri serbest meslek kazançları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup kesinti oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca tarihinden itibaren; petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir. Tevkifat, bu kazancın nakden veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi sırasında ödenir. Nakden ödeme peşin ödemeyi, hesaben ödeme ise, vergi kesintisine tabi tutulması öngörülen kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Avans olarak yapılan ödemeler de tevkifat kapsamındadır. Buna göre, serbest meslek ödemesi tahakkuk ettirildiği an, ödeme yapılmasa bile tevkifatın yapılıp vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Bu tür serbest meslek ödemeleri genellikle yabancı para cinsinden hesaplanmakta ve ödenmektedir. Yabancı paranın tahakkuk tarihi itibariyle TL na çevrilirken uygulanacak kur, tahakkuk tarihi itibariyle TC. Merkez Bankasının tespit ettiği döviz alış kurudur. Serbest meslek ödemesi için hesaplanan miktarlar çeşitli nedenlerle tahakkuk tarihi itibariyle ödenememesi halinde transferin gerçekleştiği tarihte oluşan kur farkı da tevkifata tabidir. 2. ÇİFTE VERGİLEMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARIND DAR MÜKELLEF KURUMLARA ÖDENEN SERBEST MESLEK ÖDEMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ 9

10 Türkiye bir çok ülkeyle Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları yapmıştır. Bu anlaşmalarda, iki farklı devletin vergilendirme konusuna giren kazanç ve iratların hangi devlet tarafından vergilendirileceği açıklanmaktadır. İnceleme konumuz serbest meslek kazançlarının kurumlar vergisi tevkifatı olduğundan, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının serbest meslek faaliyetleri ile ilgili hususları incelenecektir. Dar mükellef kurumlara serbest meslek ödemesinde bulunurken dar mükellef kurumun mukim olduğu ülke ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının bulunup bulunmadığına bakılması gerekecektir. Çünkü, vergi anlaşmaları, dar mükellef kurumlara yapılacak olan tevkifata tabi ödemelerin vergilendirilmesine sınırlar getirebilmektedir. Serbest meslek ödemelerinin vergilendirilmesinde tüm anlaşmaları tek tek ele alıp incelememiz konumuz itibariyle mümkün değildir. Esasında anlaşmalar, model anlaşma metinlerine göre yapıldığından anlaşma metinlerinin sistematik olarak aralarında fark bulunmamakta ve maddeler hemen hemen aynı başlıkları taşımaktadır. Madde içeriklerinde ise farklılıklar olabilmektedir. Bu nedenle, serbest meslek faaliyetleri itibariyle çoğu anlaşmalarla benzerlik gösteren Belçika ile yapılan anlaşma hükümleri göz önünde bulundurularak Çifte Vergilemenin Önlenmesi Anlaşmalarındaki serbest meslek faaliyeti ile ilgili açıklama yapılacaktır. Belçika ile yapılan anlaşmanın 14 ncü maddesi Serbest Meslek Faaliyetleri başlığını taşımaktadır. Aynı maddenin 3 no.lu bendinde serbest meslek faaliyetleri terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanı sıra doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri kapsamına alır. Bu maddenin 2 no.lu bendine göre, bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir yalnız bu devlette vergilendirilebilir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer devlette icra edilirse ve bu diğer devlette bu faaliyetleri icra etmek için işyerine sahipse veya herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, toplam 183 günü aşarsa söz konusu gelir aynı zamanda diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir. Bu hükümlere göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre dar mükellef kuruma yapılan serbest meslek ödemeleri tevkifata tabi olmakla birlikte, anlaşma yapılmış olan devlet mukimi dar mükellef serbest meslek kazancını Türkiye de 10

11 elde etse dahi serbest meslek faaliyeti Türkiye de icra edilmediği takdirde Kurumlar Vergisi tevkifatı yapılmaz. Uygulamada 183 günün ne şekilde uygulanacağı konusu sorunludur. Şöyleki; Dar mükellefin herhangi bir 12 aylık kesintisiz dönemde toplam 183 günü aşan faaliyeti olup olmayacağının önceden bilinmesi mümkün değildir. Önceden yapılmış olan bir ödemeden sonra dar mükellef 183 günü aşan bir çalışma daha yaparsa cezalı ödeme olacak mı? Serbest meslek faaliyetinde bulunan dar mükellef kurum eleman ve temsilcilerinin ülkede bulundukları sürenin kişi sayısı ile çarpılması söz konusu olacak mıdır? Dar mükellef bir kurumun bir devlette birden fazla serbest meslek faaliyetinin bulunması halinde, tüm faaliyetleri için Türkiye de bulunulan süreler toplanarak 183 günü aşıp aşmadığının belirlenmesi gerekmekte midir? Aynı tarihlerde bir devlette birden fazla serbest meslek faaliyeti için mükellef temsilcilerinin bulunması halinde kanımızca, bu sürelerin toplanması gerekmekte midir? Problem yaşamak istemeyen mükellefler, 183 gün konusunda her hangi bir hesaplama yapmadan doğrudan tevkifat yaptıkları bilinmektedir. C. GAYRİMENKUL GELİRİ ELDE EDEN GERÇEK KİŞİLERİN VERGİLENDİRİLMESİ 1. KAVRAMSAL AÇIKLAMALAR Gelir Vergisi Kanununda belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak ifade edilmektedir ve belli koşullarda gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Gayrimenkul sermaye iradının mükellefi, kira gelirine konu mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri ile kiralanmış bir mal veya hakkın kiraya verilmesi durumunda kiracılarıdır. Kira gelirine konu mal ve haklar, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde tanımlanmıştır. Bunlar; 11

12 - Arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı, - Voli mahalleri ve dalyanlar, - Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri, - Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, - Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, - Telif hakları, vasıtaları, - Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye - Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri olarak ifade edilmektedir. İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları ile telif haklarının müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. Yukarıda yazılı mallar ve haklar, ticarî veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticarî veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre hesaplanır. Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelir de gayrimenkul sermaye iradı kabul edilir. Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri de gayrimenkul sermaye iradı kabul edilir. 12

13 2. KİRA GELİRİNİN ELDE EDİLMESİ Kira gelirinde gelirin elde edilmesi, tahsil esasına bağlanmıştır. Tahsil esasına göre kira gelirinin vergilendirilmesi için nakden veya ayni olarak tahsil edilmiş olması gerekmektedir. Kira bedelinin nakden tahsil edilmesi, kiranın Türk parası veya yabancı para ile ödenmesini ifade eder. Alınan çek bedelleri de nakden tahsilat sayılır. Mükellefler tarafından o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak tahsil edilen kira bedelleri, tahsil edildiği yılın hasılatı sayılır. Örneğin; 2009, 2010 ve 2011 yılları kira gelirleri topluca 2012 yılında tahsil edilirse, 2012 yılının geliri olarak dikkate alınacaktır. Gelecek yıllara ait olup, peşin tahsil edilen kira bedelleri, ödemenin yapıl dığı yılın değil, gelirin ilgili olduğu yılın hasılatı olarak kabul edilir. Örneğin; 2012, 2013 ve 2014 yılları kira gelirleri topluca 2012 yılında tahsil edilirse, her yıla ait kira bedeli ilgili yılda beyan edilecektir. Döviz cinsinden kiraya verme işlemlerinde tahsilatın yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınarak gayri safi hasılat belirlenir. Kiranın ayni olarak alınması halinde, tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Kira geliri elde edenler ile kiracıların; halinde - Konutlarda her bir konut için 500 TL ve üzerinde kira geliri elde edilmesi - İşyerlerinde ise, miktar sınırlaması olmaksızın kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri aracı kılınmak suretiyle, para yatırma veya havale, çek veya kredi kartı gibi araçlar kullanılmak suretiyle yapılan tahsilat ve ödemeler karşılığında dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendiğinde, bu belgeler tevsik edici belge kabul edilecektir. Bankaların internet şubeleri üzerinden yapılan ödeme ve tahsilatlar da aynı kapsamdadır. Söz konusu zorunluluklara uymayanlara kesilecek ceza, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinin o yıl için belirlenen özel usulsüzlük cezası miktarından az olmamak üzere her bir işlem için bu işleme konu tutarın % 5 idir. 13

14 Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, emsal kira bedeli esas alınır. Buna göre; - Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması, düşük olması, - Kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanacaktır. Kiraya verilen bina ve arazilerde emsal kira bedeli, varsa yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedelidir. O bina ya da arazi için kira takdiri veya tespiti yapılmamışsa; emsal kira bedeli, emlak vergisi değerinin % 5 idir. Bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin % 10 udur. Bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10 udur. Örnek: Nuray SAYIN, 2012 yılında emlak vergisi değeri TL olan bir apartman dairesini bedelsiz olarak arkadaşının kullanımına bırakmıştır. Bu durumda, ödevlinin kira geliri elde etmediği halde, emsal kira bedeli hesaplaması ve bulunacak tutar kadar kira geliri elde etmiş sayılması gerekmektedir. Emsal Kira Bedeli: x % 5= TL olacaktır. Bu tutar, beyan edilmesi gereken gelir olarak dikkate alınacaktır. Aşağıda belirtilen hallerde ise emsal kira bedeli esası uygulanmaz: - Boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması, - Binaların mal sahiplerinin çocuklarının, anne ve babalarının veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Ancak, bu kimselerin her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmişse bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz), etmesi, - Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet - Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar. 14

15 3. KİRA GELİRLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI Konut kira geliri elde eden kişilerin, yıllık olarak tespit edilen istisna tutarının altında kira geliri elde etmesi halinde vergi dairesinde mükellefiyet kaydı açtırmasına ve beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır. İstisna tutarının üzerinde konut kira geliri elde edilmesi halinde ise yıllık beyanname ile beyan edilen kira gelirinden istisna tutarının düşülmesi gerekmektedir. İstisna uygulaması sadece konut olarak kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen gelirler için söz konusudur. Örneğin, konut ve işyeri kira gelirinin birlikte elde edilip beyan edilmesi halinde, istisna sadece konut kira gelirine uygulanır. İşyeri kira gelirine istisna uygulanmaz. Kira gelirinin yanı sıra ticari, zirai veya mesleki kazancını beyan etmek zorunda olanlar, TL istisnadan yararlanamazlar. Bir konuta birden fazla kişinin ortak olması halinde, bu konuttan elde edilen kira gelirlerinin vergilendirilmesinde, her bir ortak için TL istisna ayrı ayrı uygulanacaktır. 4. GİDERLER Kira gelirinin vergilendirilmesinde, elde edilen gelirin safi tutarı iki farklı şekilde tespit edilebilmektedir. - Götürü Gider Yöntemi (Hakları kiraya verenler hariç) - Gerçek Gider Yöntemi Götürü veya gerçek gider yönteminin seçimi, taşınmaz malların tümü için yapılır. Bunlardan bir kısmı için gerçek gider, diğer kısmı için götürü gider yöntemi seçilemez. Götürü gider yöntemini seçen mükellefler (hakları kiraya verenler hariç), kira gelirlerinden istisna tutarını düştükten sonra kalan tutarın % 25 i oranındaki götürü gideri gerçek giderlere karşılık olmak üzere indirebilirler. Hakları kiraya verenler, götürü gider yöntemini uygulayamazlar. Götürü gider yöntemini seçen mükellefler, iki yıl geçmedikçe gerçek gider yöntemine dönemezler. Gerçek gider yönteminin seçilmesi durumunda, brüt kira geliri tutarından aşağıdaki giderlerin gerçek tutarları indirilebilir: - Kiraya veren tarafından kiraya verilen gayrimenkul için ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri, 15

16 - Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün önemi ile orantılı olan idare giderleri, - Kiraya verilen mal ve haklara ait sigorta giderleri, - Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara harcanan borçların faiz giderleri, - Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin % 5 i (İktisap bedelinin % 5 i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak, indirilmeyen kısım gider fazlalığı sayılmayacaktır yılından önce iktisap edilen konutlar için indirimden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.) İktisap bedelinin % 5 i tutarındaki bu indirim, sadece konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkul için uygulanacaktır. İşyeri olarak kiraya verilen gayrimenkuller % 5 lik gider indiriminden yararlanamayacaktır. - Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya veren tarafından belediyelere ödenen harcamalara katılma payları, - Amortismanlar, - Kiraya veren tarafından kiraya verilen gayrimenkul için yapılan onarım giderleri ile bakım ve idame giderleri, - Kira ile tuttukları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler, - Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konut veya lojmanların kira bedeli, Türkiye de yerleşik olmayan mükelleflerin (Yurtdışında yaşayan Türk vatandaşları dahil), yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri Türkiye de elde ettikleri kira gelirinden gider olarak indirim konusu yapılamaz. - Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar. 16

17 Gerçek gider yöntemini seçen dar mükelleflerin, yaptıkları giderlerle ilgili belgeleri 5 yıl süresince saklamaları ve vergi dairesince istendiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir. Gerçek gider yönteminin seçilmesi ve konut kira gelirlerine uygulanan istisnadan yararlanılması durumunda, gerçek gider tutarının istisnaya isabet eden kısmı, gayri safi hasılattan indirilemeyecektir. Örnek: Suna TEKİN, sahibi olduğu konutu 2012 yılında kiraya vermiş olup, TL kira geliri elde etmiştir. Başka geliri bulunmayan ödevli, gayrimenkulü ile ilgili olarak TL harcama yapmış olup, gerçek gider yöntemini seçmiştir. Ödevlinin gerçek gider olarak indirebileceği tutar, TL tutarındaki toplam giderin vergiye tabi hasılata isabet eden kısmı kadar olacaktır. Vergiye Tabi Hasılat = = TL İndirilebilecek Gider = (3.000 x 8.700) / = TL 5. ZARAR DOĞMASI HALİ Gayrimenkul sermaye iradına konu olan sermayenin kendisinde meydana gelen eksilmeler zarar sayılmaz ve iradın gayri safi miktarının tespitinde gider olarak kabul edilmezler. Gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının hesabında giderlerin fazlalığı dolayısıyla doğan zararlar, beş yılı geçmemek üzere gelecek yıllarda elde edilen kira gelirlerinden gider olarak düşülebilir. Bu durumun iki istisnası vardır: - Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konut veya lojmanların kira bedellerini indirim konusu yapmaları durumunda bir zarar doğması halinde, bu zararın gelecek yıllarda elde edilen gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapılması söz konusu değildir. 17

18 - Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkule ait hasılattan indirim konusu yapılan iktisap bedelinin % 5 i oranındaki tutarın indirilemeyen kısmı gider fazlalığı olarak dikkate alınamaz. 6. KİRA ÖDEMELERİNDE VERGİ KESİNTİSİ Gayrimenkul sermaye iradına konu olan mal ve hakları kiralayan Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi (tevkifat) yapmak zorundadırlar. Kiracı olan bu kişi ve kuruluşlar, yaptıkları kira ödemelerinin brüt tutarı üzerinden % 20 oranında gelir vergisi kesintisi yapmak zorundadırlar. Bu vergi kesintisi, gelecek aylara veya yıllara ait olmak üzere peşin ödenen kira bedeli üzerinden de yapılacaktır. Örneğin; 3 aylık veya 1 yıllık işyeri kirası peşin tahsil edildiğinde, bu durumda peşin tahsil edilen kiranın tamamı vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Kiracı olan basit usulde vergiye tabi ise, kira ödemelerinden vergi kesintisi yapma yükümlülüğü bulunmadığından, kira ödemesi üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Kiraya verilen gayrimenkulün hem konut hem de işyeri olarak kullanılması halinde ise; kiralanan yerin tamamı veya bir kısmı işyeri olarak kullanıldığı sürece, kira bedelinin tamamı vergi kesintisine tabi olacaktır. 7. KİRA GELİRİNİN BEYANI Dar mükellefler, tamamı Türkiye de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermezler. Diğer gelirler için yıllık beyanname vermeleri halinde de tevkifata tabi tutulan bu gelirlerini beyannameye dahil etmezler. Beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan mükelleflerden; - Bir takvim yılı içinde elde ettiği konut kira geliri, istisna tutarını (2012 yılı için TL) aşanlar, - Bir takvim yılı içinde mal ve hakların kiralanmasından elde edilen gelirlerden tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan ve tutarı beyanname verme sınırını (2012 yılı için TL) aşanlar 18

19 yıllık beyanname vereceklerdir. Vergi kesintisine ve istisna uygulamasına konu olmayan kira gelirlerinde (Örneğin, basit usuldeki mükellefe kiraya verilen işyerinden elde edilen kira gelirlerinde olduğu gibi), beyanname vermede esas olan TL lik tutar bir istisna olmayıp, beyanname verme sınırıdır. Bu tutarı aşan bir işyeri kira geliri olduğunda tamamı beyan edilecektir. Aile bireylerinin her birinin sahip oldukları mal ve haklardan elde ettikleri kira gelirleri için kendi adlarına ayrı ayrı beyanname vermeleri gerekmektedir. Beyanname, geliri elde eden aile bireyi adına düzenlenerek imzalanacaktır. Küçük ve kısıtlıların mükellef olması durumunda bunlar adına verilecek olan yıllık gelir vergisi beyannamesi veli, vasi veya kayyım tarafından imzalanır. Mal ve haklara hisseli olarak sahip olunması halinde, her ortağın sadece kendi hissesine karşılık gelen kira gelirlerini beyan etmesi gerekmektedir. 8. YILLIK BEYANNAMEYE DAHİL EDİLEN GELİRLERDEN YAPILACAK İNDİRİMLER Yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlere ilişkin indirimler Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi ile diğer kanunlarda belirtilmiştir. Gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıda belirtilen indirimlerin yapılabilmesi için yıllık beyanname ile bildirilecek bir gelirin bulunması ve yapılacak indirimlerin ilgili mevzuatta belirtilen şartları taşıması gerekmektedir. Buna göre indirim konusu yapılabilecek hususlar şunlardır: - Şahıs sigorta şirketlerine ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, - Eğitim ve sağlık harcamaları, - Bağış ve yardımlar, - Sponsorluk harcamaları, - Doğal afetler ile ilgili ayni ve nakdi bağışlar, yardımlar, - Türkiye Kızılay Derneğine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve 19

20 - İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Ajansına yapılan bağış, yardım ve sponsorluk harcamaları, - Diğer kanunlara göre tamamı indirilecek bağış ve yardımlar. 9. BEYANNAMENİN VERİLME ZAMANI VE YERİ Mükelleflerin, 1 Ocak Aralık 2012 dönemine ait beyana tabi gayrimenkul sermaye iradı gelirleri için 2013 yılının MART ayının 1 inci gününden 25 inci günü akşamına kadar beyannamelerini vermeleri gerekmektedir. Beyanname verme süresinin son gününün resmi tatil gününe rastlaması halinde, tatilden sonraki ilk iş gününün tatil saatine kadar beyanname verilebilir. Dar mükellefler beyannamelerini, Türkiye de vergi muhatabı mevcut ise onun Türkiye de oturduğu yerin vergi dairesine; Türkiye de vergi muhatabı yoksa gayrimenkulün bulunduğu yer vergi dairesine vereceklerdir. Beyanname; normal (adi) posta ile veya özel dağıtım şirketleri aracılığıyla gönderilirse, vergi dairesine ulaştığı tarihte, taahhütlü olarak posta ile gönderilmiş ise zarfın üzerindeki postaya veriliş tarihinde verilmiş sayılır. Beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan mükellefler, istemeleri halinde vergi dairesinden alacakları kullanıcı kodu, parola ve şifreyi kullanmak suretiyle yıllık gelir vergisi beyannamelerini elektronik ortamda doğrudan kendileri gönderebilecekleri gibi elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış meslek mensubu aracılığıyla da elektronik ortamda gönderebileceklerdir. 10. KİRA GELİRİ ELDE EDİLDİĞİ HALDE BEYANNAME VERİLMEMESİ VEYA EKSİK BEYAN EDİLMESİ Konutlardan elde edilen kira gelirleri beyan edilmez veya eksik beyan edilirse, 2012 yılı için TL lik istisnadan yararlanılamaz. Ancak, idarece herhangi bir tespit yapılmadan önce, süresinde beyan etmedikleri veya süresinde verdikleri beyannamede yer almayan konut kirası gelirlerini, kendiliklerinden, süresinden sonra verecekleri beyanname ile beyan edenler söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir. Geçmiş takvim yıllarına ait kira gelirlerini ilgili beyan döneminde hiç beyan etmeyen veya eksik beyan eden kira geliri sahiplerinin bu gelirlerini, Vergi Usul Kanununda yer alan Pişmanlık ve Islah hükümlerinden yararlanarak beyan etmeleri de mümkündür. Vergi dairesinin bilgisine girmeden önce, vergi dairesine kendiliğinden 20