Yabancı şirketlerin Türkiye deki faaliyet ve yatırımları arttıkça, Türkiye de çalışan yabancı sayısı da önemli ölçüde artmıştır.

Transkript

1 YABANCI ŞİRKETLER ADINA TÜRKİYE DEKİ ŞİRKETLERDE ÇALIŞAN VE ÜCRETİ YURT DIŞINDAN ÖDENEN KİŞİLERİN ELDE ETTİĞİ GELİRİN HUKUKİ MAHİYETİ VE VERGİLENDİRİLMESİ 1. KONU Yabancı şirketlerin Türkiye deki faaliyet ve yatırımları arttıkça, Türkiye de çalışan yabancı sayısı da önemli ölçüde artmıştır. Bu yabancıların bir kısmı, doğrudan Türkiye de kurulu şirketin bordrosuna dahil olarak ve ücretini Türkiye deki şirketten almak suretiyle çalışırken, bir kısmı da fiilen Türkiye de çalışmasına rağmen, Türkiye deki şirketin bordrosuna dahil edilmemekte ve bu kişilerin ücretleri doğrudan yurt dışındaki bir şirket tarafından ödenmektedir. Yurt dışından Türkiye ye gönderilen kişi, bazen belli bir süreyle ve belli bir iş için gelirken, bazen de herhangi bir süre belirlenmeden ya da çok uzun bir süre için Türkiye ye gelip çalışabilmektedir. Bu şekilde Türkiye ye gönderilen kişiler ise Türkiye deki şirketlerde genellikle üst düzey yönetici olarak istihdam edilmektedir. Bu kişiler, yurt dışındaki şirketin Türkiye de kurduğu şirketlerde çalışabildiği gibi, yabancı şirketlerin Türkiye de satın aldığı ya da ortak olduğu şirketlerde de çalışabilmektedir. Yurt dışındaki şirketler, Türkiye ye gönderdikleri ve Türkiye de çalışan kişi için ödedikleri ücretleri ise daha sonra Türkiye deki şirkete fatura etmektedirler. Bu çalışmamızda, bu şekilde Türkiye deki şirketlerde yönetici olarak veya başka bir şekilde çalışan ve ücreti doğrudan yurt dışındaki şirket tarafından ödenen kişilerin, Türkiye de çalışmaları karşılığında kendilerine yurt dışındaki şirket tarafından döviz ya da Türk Lirası olarak ödenen ücretlerin hukuki durumları ve anılan işlemin vergi mevzuatı karşısındaki durumu ele alınacak ve tartışılacaktır. 2. TARTIŞMA KONULARI: Platformda yapılan değerlendirme sonucunda konunun aşağıda belirtilen yönleriyle ele alınması ve değerlendirilmesi kararlaştırılmıştır. Türkiye deki şirketlerde yönetici olarak veya başka bir şekilde çalışan ve ücreti doğrudan yurt dışındaki şirket tarafından ödenen kişilerin, Türkiye de çalışmaları karşılığında kendilerine yurt dışındaki şirket tarafından döviz ya da Türk Lirası olarak ödenen ücretlerin; Hukuki mahiyeti nedir? Yani ücret midir, personel temin hizmeti midir? Kişinin elde ettiği gelir Türkiye de vergilendirilebilir mi? Yurt dışındaki şirketin, Türkiye deki çalışan için ödediği ve sonra Türkiye deki şirkete fatura ettiği ödemeler için Türkiye de elde ettiği bir gelir var mıdır? Varsa bu gelir; ticari kazanç mıdır, ücret midir yoksa serbest meslek kazancı mıdır veya başka bir kazanç mıdır? Yurt dışındaki şirketin Türkiye de elde ettiği bir gelir varsa, bu nasıl vergilendirilecektir?

2 Söz konusu ödeme için KDV uygulaması olacak mıdır? Yurt dışındaki şirketin Türkiye deki çalışan için yurt dışındaki Sosyal Güvenlik Kurumuna ödeyerek Türkiye deki şirkete fatura ettiği sigorta primleri, ücretlinin gelir vergisi matrahı ile şirketin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilir mi? 3. KONU İLE İLGİLİ MEVZUAT Konunun tartışılmasında ışık tutacak mahiyette olan konuyla ilgili olabilecek bazı mevzuat aşağıda belirtilmiştir: a) GVK Md 23/14-a (Ücretlerde istisna) 14. a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler; b) GVK Md. 40/1 ve 2 (Ticari kazançta indirilecek giderler) Safi kazancın tespit edilmesi için, aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilir: 1. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler;. 2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartiyle), 27'nci maddede yazılı giyim giderleri; c) GVK Md. 61 (Ücretin tarifi) Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. d) GVK Md. 62 (İş verenin tarifi) İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. e) GVK Md.63/2 (Safi ücretin tespitinde indirilecek giderler) 2. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler f) Md. 94/1 (Ücretlerde vergi tevkifatı) Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler, hizmet erbabına nakden veya hesaben ödedikleri ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre tevkifat yapmak zorundadırlar.

3 g) Md. 95 (Tevkifata Tabi Olmayan Ücretler) Aşağıda yazılı hizmet erbabının ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmaz: 1. Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı. Bunlar gelirlerini, bu kısmın 2'nci bölümündeki hükümlere göre, yıllık beyanname ile bildirirler. h) KVK Md. 3/3 (Dar mükellefiyette kurum kazancının unsurları) (3) Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur: a) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar. b) Türkiye'de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar. c) Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları. ç) Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar. d) Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları. e) Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar. (4) Bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanır. (5) Kanunî merkez: Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. (6) İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir. i) KVK md. 22 (Dar mükellefiyette kurum kazancının tespiti) (1) Dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır. (2) Dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanır. Ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edilir. j) KVK Md.30/2 (Dar mükellefiyette vergi kesintisi) (1) Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır:.

4 b) Serbest meslek kazançları. k) Mülga 5422 sayılı KVK Md.12 (Dar mükellefiyette mevzu) Onbirinci maddede yazılı dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancı aşağıda gösterilen kazanç ve iratlardan terekküp eder. 1. Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edilen ticari kazançlar. 2. Türkiye'de elde edilen ücretler. 3. Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları. 4. Türkiye'de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar. 5. Gayrimenkullerin, hakların ve menkul malların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar. 6. Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları. 7. Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar 4. KONU HAKKINDA MALİ İDARENİN GÖRÜŞ VE UYGULAMASI Konu hakkında Mali İdare tarafından özelge bazında verilmiş olan görüşler, ağırlıklı olarak dar mükellef kurumların Türkiye de elde ettikleri serbest meslek kazançlarına ilişkin açıklamaların yer aldığı 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ( ) numaralı bölümünde yapılan açıklamaları esas almaktadır. Söz konusu genel tebliğde aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır Serbest meslek kazançları Serbest meslek faaliyeti, esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır. Serbest meslek kazançlarının Türkiye de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye de icra edilmesi veya Türkiye de değerlendirilmesi gerekir. Türkiye de değerlendirme, ödemenin Türkiye de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. Öte yandan, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılan Türkiye de elde edilen ücretler e 5520 sayılı Kanunda yer verilmemiştir. Yabancı kurumların Türkiye de ücret geliri elde etmesi, istihdam ettiği bir personeli Türkiye de yapılacak bir iş için tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kuruma bağlı olarak Türkiye de hizmet vermesi veya ödemenin Türkiye de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması suretiyle olmaktadır. Bu

5 şekliyle dar mükellef kurumların elde ettiği ücret ile serbest meslek kazancı arasında genelde bir fark bulunmamaktadır. Dar mükellef kurumun, Türkiye de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı olmasının mümkün olamayacağı dikkate alınarak kurumun yalın anlamıyla ücret elde etmesi olanaksızdır. Dolayısıyla 5422 sayılı Kanunun uygulanmasında ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançlar, 5520 sayılı Kanunun uygulanmasında serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir. Dar mükellef kurumların Türkiye de elde ettikleri serbest meslek kazançları, Kanunun 30 uncu maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Serbest meslek kazancının Türkiye de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Türkiye de bulunan işyeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumların Türkiye de elde ettikleri serbest meslek kazançları bulunması halinde, dar mükellef kurumların Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden, bu serbest meslek kazancı üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır. Türkiye de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan ya da işyeri veya daimi temsilcisi bulunmakla birlikte bunlarla ilişkili olmaksızın Türkiye de serbest meslek faaliyeti icra eden veya bu faaliyeti Türkiye de değerlendirilen kurumların, yıllık beyanname vermeleri halinde, kesilen bu vergiler beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir. Öte yandan konuyla ilgili olarak verilmiş özelgelerden örnek olarak seçilen ve her üçü de halen GİB nın özelge havuzunda yer alan, ayrıca örnekleri Platformumuzun Mevzuattaki Gelişmeler bölümünde bulunan Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 20/05/2013 tarihli, Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 02/11/2012 tarihli ve İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 04/03/2015 tarihli özelgeler özetle; Türkiye de çalışan yabancı uyruklu kişiye yapılan ödemelerin ücret olduğu, Vergilendirmenin, ÇVÖA hükümlerinin de dikkate alınması suretiyle yapılması gerektiği ve Türkiye de kalınan süre 183 günü aşıyorsa vergileme hakkının Türkiye de olduğu, Vergilemenin, Türkiye deki şirket tarafından GVK 94 üncü madde uyarınca stopaj suretiyle yapılacağı, Dar mükellef kurumların Türkiye de ücret geliri elde etmesinin söz konusu olamayacağı dolayısıyla ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançların serbest meslek kazancı olarak değerlendirileceği, ÇVÖA hükümlerine göre Türkiye de de vergilemenin yapılacak olması halinde, Türkiye de ödemeyi yapan şirket tarafından KVK nun 30/2 nci maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılması gerektiği, Söz konusu ödemenin, Türkiye deki şirketin yurt dışındaki şirketten satın alınan personel temini hizmetinin karşılığı olarak aynı zamanda KDV ye de tabi tutulması gerektiği ve yurt dışından ithal edilen hizmet olarak KDV tevkifatı yapılması gerektiği,

6 Yurt dışındaki şirket tarafından Türkiye de çalışan yabancı uyruklu kişi için yurt dışında ödenerek Türkiye deki şirkete yansıtılan sosyal güvenlik primlerinin Türkiye de çalışan kişinin ücretine eklenmesi gerektiği, Bu şekilde ödenen primlerin ilgili ülke ile sosyal güvenlik anlaşması olması halinde, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümlerinde belirlenen prime esas kazancın üst sınırı üzerinden hesaplanan prim tutarı ile sınırlı olmak üzere, Türkiye'de kain sigorta şirketlerine ödenen sigorta primlerinde olduğu gibi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği, Çalışanlar adına ödenen sigorta primlerinin ücretlilerin gelir vergisi matrahının tespitinde gayrisafi tutardan indirilebilmesi için bu primlerin kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenmesi gerektiğinden, yurt dışında ödenen sosyal güvenlik primlerinin çalışanlara ait ücretlerin gerçek safi değerinin tespitinde gayrisafi ücret tutarından indirilmesi mümkün bulunmadığı, Şeklinde görüş açıklanmıştır. Yine Mevzuattaki Gelişmeler bölümünde tamamı yer alan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 05/09/2011 tarihli özelgesinde ise; Türkiye'de oturma ve çalışma izni bulunan ve Şirkette genel müdür sıfatıyla tam zamanlı çalışmakta olan kişinin ücretinin Almanya'da mukim... Şirketi tarafından ödendiği, ödenen bu tutarın da Şirketlerine fatura edildiği ifade edilerek, bu fatura bedelinin Şirketçe gider yazılıp yazılmayacağı ile Kurumlar Vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ve fatura bedeli üzerinden sorumlu sıfatıyla ödenmesi gereken KDV bulunup bulunmadığı konusunda sorulan bir soruya verilen cevapta; Almanya'da mukim... tarafından Almanya sosyal güvenlik kuruluşuna ödenerek fatura edilen sosyal güvenlik ödemesi ve brüt ücretin tamamının çalışana sağlanan menfaat (ücret) olarak kabul edilmesi ve Gelir Vergisi Kanunu nun 61,94, 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında vergiye tabi tutulması gerekmekte olup ücret olarak değerlendirilen söz konusu ödemelerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, ücret olarak değerlendirilmesi nedeniyle KDV nin konusuna girmeyen bu ödemeye ilişkin olarak sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi ve ödenmesi gereken bir KDV de söz konusu değildir şeklinde açıklama yapılmıştır. 5. KONUNUN TARTIŞIMASI VE DEĞERLENDİRME: 5.1. Yabancı Çalışanın Türkiye de Elde Ettiği Gelirin Hukuki Mahiyeti: Yabancı çalışanın Türkiye deki çalışması karşılığında elde ettiği gelirin mahiyeti konusunda yapılan tartışmalarda, söz konusu gelirin çalışan yönünden ücret geliri olduğu konusunda görüş birliği oluşmuştur. Çünkü GVK nun 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Söz konusu tanımda işverenin yerli veya yabancı olması konusunda bir ayırım yapılmamıştır. Gelirin mahiyetinin belirlenmesi açısından önemli olan husus, yapılan işin niteliğidir. Olayımızda yabancı çalışanın bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalıştığı tartışmasızdır. Hizmet akdinin Türkiye deki bir işverenle ya da yurt dışındaki bir işverenle düzenlenmiş olmasının elde edilen gelir yönünden bir önemi bulunmamaktadır. Bu husus, aşağıda tartışılacağı üzere sadece elde edilen gelirin Türkiye de

7 vergilenip vergilenmeyeceği ya da vergilenecekse ne şekilde vergilendirileceğinin tespiti açısından önemlidir. Dolayısıyla yabancı çalışanın bir işverene tabi olarak çalışması karşılığında Türkiye de elde ettiği gelir ücret geliri olarak değerlendirilmelidir Yabancı Çalışanın Elde Ettiği Gelir Türkiye de Vergilendirilebilir mi? Türkiye deki şirketlerde yönetici olarak veya başka bir şekilde çalışan ve ücreti doğrudan yurt dışındaki şirket tarafından ödenen kişilerin, Türkiye de çalışmaları karşılığında kendilerine yurt dışındaki şirket tarafından döviz ya da Türk Lirası olarak ödenen ücretlerin Türkiye de vergilendirilip vergilendirilemeyeceği ve vergilendirilecekse ne şekilde vergilendirileceği konusunda Platformda yapılan tartışmalarda üç farklı görüş ortaya çıkmış olup, bu görüşler aşağıda değerlendirilmiştir. Her üç görüşü savunanlar da vergileme yapılıp yapılmaması konusunda öncelikle çalışanın mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması varsa bu anlaşma hükümlerinin dikkate alınması ve anlaşma uyarınca Türkiye nin vergileme hakkının olması gerektiğini, anlaşma hükümlerinin Türkiye ye vergileme hakkını vermediği durumlarda Türkiye de herhangi bir vergileme yapılamayacağı konusunda ortak görüş belirtmişlerdir. Dolayısıyla aşağıdaki açıklamalar, anlaşmanın Türkiye ye vergileme hakkı tanıdığı durumlar esas alınarak yapılmıştır. a) Birinci Görüş: Söz konusu ücret ödemesi GVK nun 23/14 üncü maddesi kapsamında vergiden istisnadır: Bu görüşü savunanlar; GVK nun 23/14 üncü maddesinde kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin vergiden istisna edilmiş olduğunu, anılan Kanun maddesinde, söz konusu ücret ödemesinin vergiden istisna olması için ödemeyi yapan şirketin Türkiye de ticari faaliyetinin bulunup bulunmadığı konusunda bir şart öngörülmediğini, ödemenin, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden ve döviz olarak yapılmasının yeterli olduğunu, olayımızda Türkiye de çalışan yabancı uyruklu kişinin elde ettiği gelirin ücret olduğu ve ödemenin yurt dışındaki kurum tarafından döviz olarak yapıldığı konusunda bir tereddüt bulunmadığını, anılan ödemenin GVK nun 23/14 üncü maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna olması gerektiğini ve dolayısıyla da Türkiye de bu gelir üzerinden ne stopaj yoluyla ve ne de beyan yoluyla herhangi bir vergi alınmasının söz konusu olmayacağını savunmuşlardır. b) İkinci Görüş: Vergileme, GVK nun 94/1 inci maddesi uyarınca stopaj yoluyla yapılmalıdır: Bu görüşü savunanlar; söz konusu çalışanın elde ettiği gelirin ücret olduğu konusunda bir tartışma bulunmadığı, ücret gelirleri üzerindeki vergilemenin ise prensip olarak stopaj yoluyla yapılması gerektiğini ve GVK nun 94 üncü maddesinde buna ilişkin düzenlemelerin yer aldığını, olayımızda Türkiye deki işyerinde çalışan kişi her ne kadar ücretini yurt dışındaki işverenden alıyor olsa da yurt dışındaki işverenin ödediği bu ücreti Türkiye deki şirkete yansıttığını, dolayısıyla ilgili çalışanın ücretinin fiilen dolaylı da olsa Türkiye deki şirket tarafından ödenmiş olduğunu, bu nedenle de Türkiye deki şirketin, fiilen kendi bünyesinde çalışan kişiye yaptığı bu ücret ödemesi üzerinden GVK nun 61 ve 94 üncü maddeleri uyarınca gelir vergisi tevkifatı

8 yapması gerektiğini, buna bağlı olarak da çalışanın beyanname vermesini gerektirecek başka bir durum olmaması halinde Türkiye de elde ettiği bu ücret geliri için herhangi bir beyanname vermesine gerek olmadığını ifade etmişlerdir. c) Üçüncü Görüş: Vergileme, GVK nun 95 inci maddesi uyarınca kişi tarafından verilecek beyanname ile yapılır: Bu görüşü savunanlar ise; söz konusu çalışanın elde ettiği gelirin ücret olduğu konusunda bir tartışma bulunmadığını, ancak ücretin yurt dışında bulunan işveren tarafından ödenmiş olması ve Türkiye deki şirketin çalışanı olmadığından dolayı stopaj yoluyla vergileme yapılmasının mümkün olmadığını, bu nedenle de vergilemenin GVK nun 95 inci maddesi uyarınca adı geçen kişi tarafından verilecek beyanname üzerinden yapılması gerektiğini savunmuşlardır. Bu görüşü savunanların gerekçesi aşağıdaki gibidir. Öncelikle söz konusu ücret ödemesinin, GVK nun 23/14 üncü maddesinde yazılı istisnadan faydalanmasının mümkün değildir. Çünkü söz konusu istisna, Türkiye de herhangi bir ticari faaliyeti bulunmayan kuruluşların istihdam ettiği personel için maddede yazılı şartlarla uygulanabilecek bir istisnadır ve belli bir amacı bulunmaktadır. Türkiye de ticari faaliyetleri bulunan ve doğrudan ya da dolaylı olarak bu faaliyetlerden gelir elde eden kurumların çalışanlarına yapılan ödemeler anılan istisna kapsamına girmemektedir. İstisna dar kapsamlı ve belli amaç ya da kuruluşlara (yaygın örnek olarak irtibat büroları) yöneliktir. Olayımızda ise yurt dışındaki kurumun Türkiye de faaliyetleri ve bu faaliyete bağlı gelir elde etme durumu söz konusudur. Dolayısıyla yapılan ödemenin istisnadan faydalanması da mümkün olmayacak ve genel esaslara göre vergilendirilecektir. GVK nun 61 inci maddesinde ücreti tanımı yapılmıştır. Buna göre bir gelirin ücret olarak değerlendirilebilmesi için bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak ve ayrıca da hizmet akdi kapsamında çalışılıyor olması gerekir. GVK nun 94 üncü maddesine göre ücretler üzerinden gelir vergisi stopajı yapılabilmesi için ödemeyi yapan kişinin aynı maddede stopaj yapacaklar arasında sayılması ve bu kişiler tarafından da yukarıda tanımlanan şekilde bir ücret ödemesinde bulunulması gerekmektedir. Bir başka ifade ile stopaj yapacak kişinin işveren olması gerekir. GVK nun 62 nci maddesinde ise iş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Olayımızda, yurt dışında bulunan işveren adına Türkiye deki bir şirkette çalışan yabancı kişi, Türkiye deki şirketin çalışanı olmadığı gibi, Türkiye deki şirket de yabancı çalışanın işvereni değildir. Çünkü Türkiye deki şirket ile yabancı çalışan arasında herhangi bir hizmet akdi bulunmamakta olup, hizmet akdi yurt dışındaki işveren ile Türkiye de çalışan yabancı arasındadır. Türkiye deki şirket, yabancı çalışan ile değil, onun yurt dışındaki işvereni ile sözleşme düzenlemekte ve yurt dışındaki çalışanı bu sözleşme kapsamında şirketinde çalıştırmaktadır. Bir başka ifade ile Türkiye deki şirket, esas itibariyle yurt dışındaki işverenden hizmet almaktadır. Bu yönüyle de yabancı çalışan ile Türkiye deki şirket ve yurt dışındaki işveren arasındaki ilişki, Türkiye deki şirketin yurt dışındaki işverenden personel temini hizmeti satın alması ve yabancı çalışanında yurt dışındaki işvereninin Türkiye deki şirkete sağladığı personel temini hizmeti kapsamında Türkiye deki şirkette çalışması şeklinde tanımlanabilir. Yurt dışındaki işverenin, kendi çalışanının Türkiye deki şirkette çalışması

9 nedeniyle kendisine ödediği ücreti fatura karşılığında Türkiye deki şirkete yansıtıyor olması, Türkiye deki şirketi otomatik olarak yabancı çalışanın işvereni haline getirmemektedir. Elbette sonuç itibariyle söz konusu çalışanın ücreti Türkiye deki şirketin kasasından çıkmaktadır ancak bu durum, yabancı çalışanın Türkiye deki şirketin çalışanın sayılması için yeterli değildir. Esasında bu işlemin, Türkiye deki şirketin yurt dışındaki şirketten herhangi bir hizmet satın alınmasından farkı bulunmamaktadır. Nasıl ki, yurt dışındaki bir şirket Türkiye ye kendi elemanını göndererek Türkiye deki bir şirkete herhangi bir hizmet (örneğin montaj hizmeti) vermesi ve bunun bedelini Türkiye deki şirkete yansıtması durumunda, Türkiye deki şirkete gelerek montaj hizmeti veren kişi Türkiye deki şirketin çalışanın sayılamayacaksa, yine yurt dışındaki şirketin kendi çalışanını Türkiye deki bir şirkete göndererek uzun süreli çalıştırması durumunda da Türkiye deki şirket ile yabancı çalışan arasında işveren-çalışan ilişkisi oluşmamaktadır. Belirtilen nedenlerle, yurt dışındaki şirket adına Türkiye deki şirkette çalışan yabancı uyruklu kişiye, yine yurt dışındaki şirket tarafından ödenerek Türkiye deki şirkete yansıtılan ücretler için Türkiye deki şirketin GVK nun 94/1 inci maddesi kapsamında herhangi bir vergi tevkifatı yapması söz konusu olmayacaktır. Yabancı kişi tarafından Türkiye de elde edilen ve Türkiye de vergilendirilmesi gereken bir ücret geliri söz konusu olduğundan, bu gelirin GVK nun 95 inci maddesi uyarınca söz konusu kişi tarafından verilecek yıllık beyanname ile vergilendirilmesi gerekecektir. Platformda yapılan tartışma ve değerlendirmelerden sonra yukarıda açıklanan üçüncü görüş çoğunlukla kabul edilmiş ve bunun aksi yönünde olan Mali İdare görüş ve uygulamasının yanlış ve yasal düzenlemelere aykırı olduğu görüşü benimsenmiştir Yurt Dışındaki Şirketin, Türkiye deki Çalışan İçin Ödediği ve Sonra Türkiye deki Şirkete Fatura Ettiği Ödemeler İçin Türkiye de Elde Ettiği Bir Gelir Var mıdır? Varsa Bu Gelirin Mahiyeti ve Vergilendirme Şartları Nedir? Konunun Platformda tartışılması sırasında; yurt dışındaki işverenin bordrosuna kayıtlı çalışanın Türkiye deki bir şirkette çalışması karşılığında çalışana ödenen ücretin yurt dışındaki işveren tarafından Türkiye deki şirkete yansıtılması (fatura edilmesi) durumunda, (ister aynen yansıtılsın isterse de üzerine bir komisyon eklensin) yurt dışındaki şirket tarafından Türkiye de bir gelir elde edilmiş sayılacağı hususu genel olarak kabul edilmiş ve benimsenmiştir. Ancak söz konusu gelirin mahiyeti ve vergilendirilmesi konusunda ise iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. Birinci Görüş: Yurt dışındaki şirketin kendi çalışanı aracılığı ile Türkiye de elde ettiği gelir serbest meslek kazancıdır ve buna göre vergilendirilmelidir. Bu görüşü savunanların gerekçeleri aşağıda açıklanmıştır. Yurt dışındaki şirketin Türkiye de elde ettiği kazancın serbest meslek kazancı olduğu yolunda Maliye Bakanlığı tarafından 1 seri no.lu KV Genel Tebliği ve özelgelerde yaptığı açıklama ve yorumlar doğrudur. Yurt dışındaki kurumun çalışanı Türkiye de yurt dışındaki kurum adına çalışmakta ve faaliyette bulunmaktadır. Her ne kadar söz konusu kişinin elde ettiği gelir kendi açısından ücret geliri olarak değerlendirilse de sonuçta bu gelir yansıtma faturası yoluyla yurt dışındaki kurum tarafından da elde edilmektedir. Yurt dışındaki kurumun ücret geliri elde etmesi söz konusu olamayacağından, bu gelir, çalışan aracığı ile ve çalışanın Türkiye deki

10 faaliyeti nedeniyle elde edilmiş bir serbest meslek geliridir. Dolayısıyla da bu gelirin, kanuni ve iş merkezi Türkiye de olmayan dar mükellef kurumların Türkiye de elde ettikleri serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler dikkate alınarak yani stopaj yoluyla vergilendirilmesi gerekmektedir. Çalışanın elde ettiği gelirin ücret olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesinin, çalışanın bağlı olduğu şirketin elde ettiği gelirin de vergilendirilmesine bir etkisinin olmaması gerekir. Çünkü ortada iki ayrı kişilik tarafından elde edilmiş iki farklı gelir bulunmaktadır. İkinci Görüş: Yurt dışındaki şirketin, bordrosuna kayıtlı çalışanın Türkiye deki şirkette çalışması nedeniyle elde ettiği gelir, prensip olarak personel temin hizmeti karşılığında elde edilen bir gelirdir ve ticari kazanç olarak kabul edilen bu gelirin Türkiye de vergilendirilmesi söz konusu değildir. Bu görüşü savunanların gerekçeleri aşağıda açıklanmıştır. Dar mükellef kurumların, kurum olmaları nedeniyle Türkiye de ücret geliri elde etmelerinin söz konusu olamayacağı tartışmasızdır. Bu nedenle mülga 5422 sayılı KVK nun 12 nci maddesinde yer alan dar mükellef kurumların elde ettikleri ücret gelirlerine ilişkin düzenlemenin yeni 5520 sayılı Kanunda yer almaması normal ve doğru bir işlemdir. Ancak bu durum, dar mükellef kurumların otomatik olarak Türkiye de ücret geliri elde edemeyecekleri şeklinde yorumlanamayacağı gibi, dar mükellef kurumların çalışanları aracılığı ile Türkiye de elde ettikleri tüm gelirlerin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesini de gerektirmez. Bu noktada elde edilen gelirin dar mükellef kurum açısından serbest meslek kazancı olup olamayacağının tespitinde yapılan iş ve faaliyetin kapsam ve mahiyeti önem kazanmaktadır. GVK nun 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır denildikten sonra, serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu ifade edilmiştir. Dolayısıyla, elde edilen bir kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilebilmesi için her şeyden bu kapsamda yapılmış bir faaliyet sonucu elde edilmiş kazanç olması gerekmektedir. Bir başka ifade ile dar mükellef kurumun çalışanı dar mükellef adına Türkiye ye gelerek, yukarıda belirtilen şekilde faaliyette bulunmalı ve geliş amacı da bu faaliyette bulunmak olmalıdır. Örneğin, dar mükellef kurum çalışanı olan bir mühendisin Türkiye ye gelerek bir şirketin yaptıracak olduğu bir inşaatın projesini çizmesi durumunda, dar mükellef kurumun Türkiye de serbest meslek kazancı elde ettiği söylenebilir. Bu şekilde dar mükellef kurumun Türkiye de bir çalışanı aracılığı ile serbest meslek kazancı elde etmesi durumu, pratikte çok sık rastlanılabilecek bir uygulama değildir. Gerek Platformun ele aldığı olayda ve gerekse de Maliye Bakanlığı nın özelge bazında görüş açıkladığı olaylarda ise böyle bir durum söz konusu değildir. Türkiye ye gelen kişi, spesifik olarak belli bir işi ya da serbest meslek faaliyeti kapsamına giren bir işi yapmak üzere gelmemektedir. Bu şekilde gelen kişiler, genellikle Türkiye de bulunan şirketin yurt dışındaki sahip veya ortakları adına Türkiye deki şirketin faaliyetlerini denetlemek ve şirketi yönetmek amacıyla gelmektedirler ve spesifik konulardan çok yönetim ve denetimle ilgili her türlü işlemleri de yapmaktadırlar. Bu kişiler aynı işlemi, yurt dışındaki şirketin bordrosuna kayıtlı olarak yapabildikleri gibi, tercih edilmesi halinde Türkiye deki şirketin çalışanı olarak da yapabilmektedirler. Nasıl ki, Türkiye deki şirketin çalışanı olarak yapacakları faaliyet serbest

11 meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmiyorsa, yurt dışındaki şirketin çalışanı olarak yapılan aynı mahiyetteki faaliyetin de serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi söz konusu olamaz. Dolayısıyla, yurt dışındaki şirketin çalışanının Türkiye deki bir şirkette çalışmasına bağlı olarak yurt dışındaki şirketin Türkiye de elde ettiği gelirin serbest meslek kazancı olarak kabul edilmesi ve buna göre vergilendirilmesi doğru ve yasal değildir. İşin esası, yurt dışındaki şirketin Türkiye deki şirkete personel temin hizmeti vermesidir. Yani yurt dışındaki şirket, kendi bordrosunda kayıtlı olan çalışanını, Türkiye deki şirkete göndermekte yani bir nevi kiralamakta ve karşılığında da çalışanı için ödediği ücret ve diğer unsurları Türkiye deki şirketten tahsil etmektedir. Çalışan kişi, her ne kadar yurt dışındaki şirketin bordrosuna kayıtlı olsa da Türkiye de çalıştığı şirketin emir ve talimatları doğrultusunda ve şirketin çok çeşitli olan günlük rutin işlerine çalışmaktadır. Bu yönüyle de söz konusu faaliyet serbest meslek faaliyetinin tanımına uymamaktadır. Belirtilen nedenlerle, yurt dışındaki şirketin çalışanını Türkiye deki şirkete kiralaması nedeniyle Türkiye de elde ettiği gelir, serbest meslek faaliyeti sonucu elde edilen bir gelir değil, verilen işgücü temin hizmeti karşılığında elde edilen bir gelirdir ve bu tür gelirler de ticari faaliyet kapsamında elde edilen gelir olarak değerlendirilmektedir. Dar mükellef kurumların, Türkiye de işyeri veya daimi temsilci aracığı ile elde etmediği ticari kazançların Türkiye de vergilendirilmesi konusunda ise gerek kurumlar vergisi kanununda ve gerekse de imzalanmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında herhangi bir hüküm bulunmadığından, elde edilen bu gelirin Türkiye de vergilendirilmesi de söz konusu değildir. Öte yandan konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı nın özelgelerinde açıkladığı, söz konusu gelirin hem çalışanın elde ettiği ücret olarak ve hem de dar mükellef kurumun elde ettiği serbest meslek kazancı olarak Türkiye de vergilendirilmesi gerekir şeklindeki görüş, mükerrer ve adil olmayan bir vergilemeye de yol açmaktadır. Şöyle ki; Türkiye deki şirkette çalışması karşılığında aylık TL net ücret alan bir çalışanla ilgili olarak Maliye Bakanlığı nın yorumuna göre Türkiye deki şirket; (çalışanın %27 vergi dilimine tabi olduğu varsayımıyla) ( /0,73) = = TL ücret stopajı, ( / 0,85)= = TL serbest meslek stopajı olmak üzere, Toplam olarak ( )= TL vergi ödeyecektir ki, bu tutar da çalışan net olarak ödenen ücretin % 61,17 sine tekabül etmektedir. Yapılan ücret ödemesi üzerinden ayrıca bu kadar yüksek oranda bir ilave verginin ödenmesini gerektirecek bir görüş ve uygulamanın vergi adaleti ile bağdaştığını söyleyebilmek bizce mümkün değildir. Platformda yapılan değerlendirmeler sonucunda yukarıda açıklanan ikinci görüş ağırlıklı olarak benimsenmiş ve Mali İdarenin yaptığı yorumun yasal dayanaklarının olmadığı hususunda mutabakat sağlanmıştır Yurt Dışındaki Şirketin Türkiye de Elde Ettiği Gelir KDV ye Tabi midir? 3065 sayılı KDV Kanununun 1 inci maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV ye tabi olduğu, 6/b maddesinde, hizmet işlemlerinde Türkiye'de yapılış

12 olmaktan kasdın, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği, 9 uncu maddesinde ise mükelleflerin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkez ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığının yetkili olduğu ifade edilmiştir. 9 uncu maddede verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan genel tebliğlerde yapılan açıklamayla, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkez ve iş merkezi Türkiye içinde bulunmayanlardan satın alınacak mal ve hizmetler için işlemin muhatabı tarafından KDV tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir. Yurt dışında bulunan şirketin bordrosuna kayıtlı çalışanının Türkiye deki bir firmada çalışması karşılığında kendisine ödediği ücret ve diğer unsurları Türkiye deki firmaya yansıtmak suretiyle Türkiye de elde ettiği gelirin KDV uygulaması karşısındaki durumuyla ilgili olarak Platformda yapılan tartışmalarda; Yapılan ödemenin ücret ödemesi olduğu ve yurt dışındaki firmanın ödediği ücreti Türkiye deki firmaya yansıttığı, ücretlerin ise KDV ye tabi olmadığı, dolayısıyla yurt dışındaki firmanın Türkiye deki firmaya yansıttığı ücret ödemelerinin KDV ye tabi tutulmaması gerektiği, Yurt dışındaki şirketin, Türkiye ye gönderdiği çalışanı aracılığı ile Türkiye de serbest meslek faaliyetinde bulunduğu, dolayısıyla Türkiye deki şirketin yurt dışındaki şirketten satın aldığı serbest meslek hizmeti nedeniyle KDV tevkifatı da yapması gerektiği, Yurt dışındaki şirketin, personel temini hizmeti olarak Türkiye ye gönderdiği çalışanı nedeniyle elde ettiği gelirin ticari faaliyet kapsamında verilen bir hizmet olduğu ve Türkiye de hizmetten faydalanan firmanın satın aldığı hizmet nedeniyle KDV tevkifatı yapması gerektiği, Şeklinde farklı görüşler ortaya çıkmıştır. Çalışmamızın önceki bölümlerinde, yurt dışındaki firmanın Türkiye ye gönderdiği çalışanın Türkiye de elde ettiği gelirin ücret geliri olduğu ancak çalışanına ödediği ücretleri Türkiye deki firmaya yansıtmak suretiyle yurt dışındaki firmanın da Türkiye de ticari faaliyet kapsamında ayrı bir gelir elde ettiği şeklindeki görüş genel kabul görmüştü. Bu nedenle, olayımıza konu işlemin KDV karşısındaki durumuyla ilgili olarak yukarıda değinilen yapılan ödeme ücret olduğundan KDV ye tabi olmayacaktır şeklindeki görüş, çalışmamızda dikkate alınmamıştır. Her ne kadar konuyla ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 05/09/2011 tarihli özelgesinde de aynı mahiyette görüş açıklanmış olsa da söz konusu özelge, durumu sadece çalışana yapılan ödeme açısından ele almakta ve bu ödemenin ücret olarak tevkifata tabi tutulması gerektiği görüşünden yola çıkmış olduğu için, olayımıza tam olarak da uymamaktadır. Yurt dışındaki şirketin elde ettiği gelirin KDV karşısındaki diğer durumlar ise farklı gerekçelerden yola çıksa da aynı sonuca ulaşmakta yani söz konusu gelirin KDV tevkifatına tabi olması gerektiğini ifade etmektedir. İster serbest meslek faaliyeti veya isterse de ticari faaliyet çerçevesinde yapılmış olsun (ki; Platform tarafından bunun ticari faaliyet çerçevesinde elde edilen bir gelir olduğu kabul

13 edilmiştir), söz konusu işlemin yurt dışındaki firma tarafından Türkiye deki firmaya verilmiş olan bir hizmet olduğu konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Yukarıda belirtilen yasal düzenlemede de belirtildiği üzere, bir hizmetin Türkiye de ifa edilmesi ya da hizmetten Türkiye de faydalanılması durumunda hizmet Türkiye de KDV ye tabi tutulacaktır. Yurt dışındaki firma tarafından Türkiye deki firmaya verilen personel temin hizmeti Türkiye de ifa edilmekte ve anılan hizmetten de Türkiye deki firma yararlanmaktadır. Dolayısıyla söz konusu hizmetin Türkiye de vergilendirilmesi gerekmektedir. Hizmeti verenin Türkiye de ikametgahı, işyeri, iş merkezi ya da kanuni merkezi bulunmadığı için de vergileme, hizmetten faydalanan Türkiye deki firma tarafından stopaj yoluyla yapılacaktır Yurt dışındaki şirketin Türkiye deki çalışan için yurt dışındaki Sosyal Güvenlik Kurumuna ödeyerek Türkiye deki şirkete fatura ettiği sigorta primleri, ücretlinin gelir vergisi matrahı ile şirketin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilir mi? 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nun 4/2-c ve 6/1-e maddelerine göre, mütekabiliyet esasına dayalı olarak uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesi yapılmış ülke uyruğunda olanlar ile yabancı bir ülkede kurulu herhangi bir kuruluş tarafından ve o kuruluş adına ve hesabına Türkiye'ye bir iş için gönderilen ve yabancı ülkede sosyal sigortaya tâbi olduğunu belgeleyen kişiler 5510 sayılı Kanun uygulamasında sigortalı sayılmamaktadırlar. Dolayısıyla, anılan Kanunda belirtilen şartları sağlayan kişiler, fiilen Türkiye de çalışsalar bile Türkiye de sigortalı olmak zorunda değildirler. Bu kişilerin kendi ülkelerindeki sigortalılıkları devam edecektir. Öte yandan, GVK nun 61 inci maddesinde yazılı ücret tanımından yola çıktığımızda, çalışan adına ve çalışanın ücreti üzerinden ödenmesi gereken sosyal güvenlik kesintilerinin işveren tarafından ödenmesi durumunda, bu ödemelerin çalışana sağlanan menfaat olarak ücrete dahil olması gerektiği konusunda da bir tereddüt bulunmamaktadır. Bu açıklamalar ışığında, yurt dışındaki şirketin Türkiye deki çalışan için yurt dışındaki Sosyal Güvenlik Kurumuna ödeyerek Türkiye deki şirkete fatura ettiği sigorta primlerinin, ücretlinin gelir vergisi matrahı ile şirketin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusundaki görüşler aşağıda açıklanmıştır. a) Konunun çalışanın geliri açısından değerlendirilmesi: Çalışmamızın önceki bölümlerinde, yurt dışındaki işveren adına Türkiye deki şirkette çalışan kişinin Türkiye de elde ettiği gelirin ücret geliri olduğu ve Türkiye de vergilendirilmesi gerektiği, ancak vergilemenin stopaj yoluyla değil, yıllık beyanname verilmek suretiyle yapılabileceği ifade edilmişti. Dolayısıyla, söz konusu çalışanın Türkiye de stopaj yoluyla vergilendirilmesi söz konusu olmadığından, ücretin safi tutarının tespitinde, yurt dışındaki sosyal güvenlik kurumuna ödenerek Türkiye deki şirkete yansıtılan sosyal güvenlik primlerinin indirim olarak dikkate alınmasını gerektirecek bir işlem de bulunmamaktadır.

14 Ancak söz konusu primlerin, ücretin safi tutarının tespitinde dikkate alınmasının gerektirecek bir işlemin olmaması, elde edilen gelirin yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda anılan primlerin beyan edilecek gelirden indirim konusu yapılabilmesine de engel değildir. Nitekim GVK nun 89/1 inci maddesinde, beyan edilen gelirin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla (Bu şartın tespitinde işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile 63 üncü maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve bu bent kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınır.) mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinin (Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla) beyan edilen gelirden indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, yurt dışındaki işverene bağlı olarak Türkiye deki şirkette çalışan ve ücreti ile diğer ücrete bağlı unsurlar yurt dışındaki işveren tarafından ödenen bir kişinin elde ettiği ücret gelirini yıllık beyanname ile beyan etmesi durumunda, yurt dışındaki işveren tarafından yine yurt dışında ödenen sosyal güvenlik primlerinin, (Türkiye de beyan edilecek ücret tutarına dahil edilmiş olması şartıyla) Türkiye de beyan edilecek gelirden GVK nun 89/1 inci maddesinde yazılı şartlarla indirim konusu yapabilmesi gerekir. Aynı durum, (Platform tarafından benimsenmemiş olsa da) Mali İdarenin görüşü doğrultusunda ücret gelirinin stopaj yoluyla vergilendirilmesi halinde de geçerli olmalıdır. Bunun için, söz konusu maddede yer alan Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartı da aranılmamalıdır. Dolayısıyla, belirtilen şartın taşınmadığı gerekçesiyle söz konusu indirimin yapılmasının mümkün olmadığının ifade edildiği İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 04/03/2015 tarihli özelgesinde açıklanan görüşü de doğru bulmuyoruz. Eğer yurt dışında ödenen prim, ücretliye sağlanan menfaat olarak vergilendirilecek ücretin brüt tutarına dahil ediliyorsa, ücretlinin fiilen elde ettiği bir gelir olmadığı için vergi matrahından da indirim konusu yapılabilmelidir. Aksi halde gelirin gerçek ve safi tutarının vergilendirilmesi gerektiği ilkesine de aykırı hareket edilmiş olur. Bir başka ifade ile söz konusu primler, gelirin safi tutarının tespitinde dikkate alınmayacaksa, gayri safi tutarının tespitinde de dikkate alınmamalıdır. b) Konunun Türkiye deki şirket açısından değerlendirilmesi: Platformda yapılan değerlendirmelerde, yurt dışındaki işverenin bordrosuna dahil olan çalışanın Türkiye deki bir şirkette çalışması ve yurt dışındaki şirketin söz konusu çalışan için ödediği ücretleri Türkiye deki şirkete yansıtması işleminin, Türkiye deki şirket tarafından yurt dışındaki şirketten satın aldığı personel temin hizmeti olduğu görüşü benimsenmişti. Bu nedenle, Türkiye deki şirket, yurt dışındaki şirketten satın aldığı personel temin hizmeti bedeli olarak yurt dışındaki şirkete düzenlenen fatura karşılığında ödenen bedelin tamamının GVK nun 40 ncı maddesi uyarınca danem kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi gerekir. Bunun için, yurt dışındaki şirkete ödenen bedelin, yurt dışındaki şirketin kendi çalışanına hangi adlarla ödediğinin bir önemi bulunmamaktadır. Ayrıca Türkiye deki şirketin bunun bilebilme imkanı da olmayabilir. Çünkü yurt dışındaki şirket, Türkiye deki şirkete tek bir fatura düzenlemektedir ve bu faturada yapılan ödemenin ayrıntısının gösterilme zorunluluğu da bulunmamaktadır. Bir

15 başka ifade ile Türkiye deki şirket, yaptığı ödemenin ne kadarının yurt dışındaki şirket tarafından çalışana ödenen net ücret, ne kadarının vergi, sosyal güvenlik primi ve benzeri unsurlardan oluştuğunu bilemediğinden ve bunun önemi de olmadığından, yurt dışındaki şirkete yaptığı ödemenin tamamını gider olarak kayıtlarına intikal ettirebilecektir. Kaldı ki yurt dışındaki şirket düzenlediği faturada çalışanı için kendi ülkesinde ödediği sosyal güvenlik primlerini ayrı olarak gösterse bile, bu durumun da Türkiye deki şirketin yaptığı ödemenin tamamını gider yazmasına engel olmaması gerekir. Çünkü Türkiye deki şirket açısından söz konusu tutar, yapılan bir sosyal güvenlik primi ödemesi değil, personel temin hizmeti kapsamında yapılan bir ödemedir. Bu nedenle, anılan tutarın gider yazılabilmesinde, sosyal güvenlik primlerinin gider yazılması konusunda vergi mevzuatımızda yer alan kısıtlamaların da bir öneminin bulunmaması gerekir. Öte yandan, Platformda yapılan ek değerlendirmede; eğer Türkiye deki şirketin yurt dışındaki işveren adına Türkiye de çalışan personele yapılan ödemenin ücret olarak Türkiye deki şirket tarafından stopaj yoluyla vergilendirilmesi gerektiği şeklindeki Maliye Bakanlığı görüşünün kabul görmesi ve uygulanacak olması durumunda ise; yurt dışında ödenerek Türkiye deki şirkete fatura edilen sosyal güvenlik primlerinin ücretin bir unsuru olarak dikkate alınması halinde, ücretin safi tutarının tespitinde de 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümlerinde belirlenen prime esas kazancın üst sınırı üzerinden hesaplanan prim tutarı ile sınırlı olmak üzere, Türkiye'de kain sigorta şirketlerine ödenen sigorta primlerinde olduğu gibi indirim konusu yapılabilmesi gerektiği, aksi yönde görüş açıklanan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 04/03/2015 tarihli özelgesindeki yorumun hatalı olduğu, aynı özelgede Türkiye deki şirketin gider yazması konusunda yapılan yorumun, çalışanın ücretinin vergilendirilmesinde de kabul edilmesinin daha doğru ve uygun olacağı önerilmiştir. 6. SONUÇ Bu çalışmamızda, Türkiye deki şirketlerde yönetici olarak veya başka bir şekilde çalışan ve ücreti doğrudan yurt dışındaki şirket tarafından ödenen kişilerin, Türkiye de çalışmaları karşılığında kendilerine yurt dışındaki şirket tarafından döviz ya da Türk Lirası olarak ödenen ücretlerin hukuki durumları ve anılan işlemin vergi mevzuatı karşısındaki durumu ele alınmış ve tartışılmıştır. Platformda yapılan tartışma ve değerlendirmeler sonucunda; Hem Dünya ve hem de Ülkemiz ekonomisinde yaşanan gelişmeler ışığında konunun son derece yaygın ve önemli olduğu, ancak hem vergi mevzuatı ve hem de diğer ilgili mevzuatlar açısından yeterli düzenleme bulunmadığı ve belirsizliklerin olduğu, bu nedenle de konunun öncelikle detaylı bir mevzuat çalışmasına tabi tutularak gerekli düzenlemelerin yapılmasında fayda ve gereklilik bulunduğu, Yurt dışındaki işveren tarafından, Türkiye de çalışan kendi personeline ödediği ücret ve diğer giderleri Türkiye deki şirkete fatura düzenleyerek yansıtması işleminin özünde bir personel temin hizmeti olduğu ve vergileme ile ilgili uygulamanın da buna göre yapılması gerektiği, Türkiye deki şirket, kendi işyerinde çalışan yabancı çalışanın işvereni olmadığından, çalışana yapılan ödemenin Türkiye deki şirket tarafından GVK nun 61 ve 94 üncü maddeleri kapsamında ücret tevkifatına tabi tutulmasının söz konusu olamayacağı,

16 Yurt dışındaki şirket adına Türkiye de çalışan yabancı çalışanın Türkiye de ücret geliri elde ettiği, ancak stopaj yoluyla vergilendirilmesi mümkün olmayan bu ücret gelirinin anılan çalışan tarafından GVK nun 95 inci maddesi uyarınca yıllık beyanname ile beyan edilmek suretiyle vergilendirilebileceği, Yurt dışındaki şirketin, Türkiye de çalışan personeli için Türkiye deki şirkete fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirin özünde ticari faaliyet kapsamında verilen bir personel temin hizmeti karşılığı elde dilen gelir olduğu, Türkiye ye gelen çalışanın GVK nun 65 inci maddesinde tanımlanan anlamda bir serbest meslek faaliyetinde bulunmadığı sürece, yurt dışındaki dar mükellef şirketlerin Türkiye deki çalışanlar aracılığı ile elde ettikleri tüm gelirleri serbest meslek faaliyeti sonucu elde edilen bir kazanç olarak tanımlamanın doğru ve yasal olmadığı, Mali İdare tarafından, genel tebliğ ve özelgelerde bu doğrultuda yapılan açıklamaların, işin özüne uygun olarak revize edilmesinde fayda bulunduğu, Yurt dışındaki şirketin Türkiye deki şirkete verdiği personel temin hizmeti karşılığında elde ettiği gelir, ticari faaliyet çerçevesinde elde edilen bir gelir olduğu için, söz konusu gelirin Türkiye de vergilendirilmesinin de mümkün olmadığı, dolayısıyla Türkiye deki şirket tarafından herhangi bir tevkifat yapılmasına da gerek bulunmadığı, Yurt dışındaki şirketin Türkiye deki şirkete verdiği personel temin hizmeti, KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddeleri uyarınca Türkiye de KDV ye tabi olduğundan, Türkiye deki şirket tarafından KDV tevkifatına tabi tutulması gerektiği, Yurt dışındaki şirketin Türkiye de çalışan kişi için yurt dışında ödeyerek Türkiye deki şirkete yansıttığı sosyal güvenlik primlerinin, Türkiye de çalışan personelin elde ettiği ücret gelirine dahil edilmesi durumunda, bu tutarın, ücretin safi tutarının tespitinde 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümlerinde belirlenen prime esas kazancın üst sınırı üzerinden hesaplanan prim tutarı ile sınırlı olmak üzere, indirim konusu yapılabilmesi gerektiği, Söz konusu sigorta primlerinin Türkiye deki şirket açısından ise ödenen sosyal güvenlik primi olarak değil, satın alınan personel temin hizmetinin bir unsuru olarak dikkate alınması ve dolayısıyla herhangi bir kısıntıya tabi olmadan tamamının kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi gerektiği, Şeklinde görüşler oluşmuş ve Mali İdare tarafından da bu hususlar dikkate alınarak düzenleme yapılmasının, hem uygulamadaki pek çok sorunu çözeceği ve hem de uygulamayı basitleştireceği hususunda fikir birliğine varılmıştır.