ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı

Transkript

1 Karar Tarihi : Karar Sayısı : 2018/ ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı Anahtar Kelimeler: Damga Vergisi nde kağıt kavramı; sözleşmelerde (kağıtlarda) süre uzatılmasının Damga Vergisi nde durumu. İlgili Mevzuat: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu (DVK) Md. 1, ve 14 ile DVK'na ekli (I) ve (II) sayılı Tablolar Özeti: DVK' na ekli (I) sayılı Tabloda yer alan sözleşmelerin sürelerinin uzatılmasının Damga Vergisi uygulaması hakkında. I- İNCELEMENİN KONUSU: Komisyon Başkanlığı tarafından incelenmesi istenilen, Kağıtta (sözleşmede) süre uzatımının Damga Vergisi karşısındaki durumu, uygulamada ortaya çıkan sorunlar ve öneriler konusu Komisyonumuzca bütün yönleriyle incelenmiş ve yapılan değerlendirmeler ile görüş ve önerilere aşağıda yer verilmiştir. II- YAPILAN ÇALIŞMA VE İNCELEMELER: A- DAMGA VERGİSİNİN KONUSU Damga Vergisi nin konusu belirli işlemler olmayıp, bu işlemler dolayısıyla düzenlenen kağıtlardır. Başka bir deyimle Damga Vergisi nin konusu soyut işlemler olmayıp, somut belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgelerdir. Şu halde, kişiler arasında Kanunda yazılı bir kağıdın kapsamına giren bir işlem yapıldığı halde, kağıt düzenlenmediği takdirde, herhangi bir vergi söz konusu olmayacaktır. Buna karşılık kağıt düzenlendikten sonra, Damga Vergisi tahsil edilecek ve bundan sonra bu kağıdın hiçbir yerde kullanılmaması ve hatta iptal edilmesi halinde bile alınan vergi iade edilmeyecektir. İşlemlerin icrası için, birden fazla kağıt düzenlemesi halinde, içlerinden yalnız bir tanesini vergilendirilip, diğerlerinin vergilerinden vazgeçilmesi de mümkün değildir. Her biri Kanunda öngörülen miktar veya nispette ayrı ayrı vergiye tabi tutulacaktır. Örneğin bir Kamu kurumunun mal satın almak için açtığı 1

2 ihale nedeniyle aldığı ihale kararı ve yaptıkları sözleşme ayni işlem için düzenlendiği halde, ayrı ayrı vergiye tabidirler. 488 sayılı DVK'nun 1. Maddesi hükmü uyarınca, bir kâğıdın vergiye tabi tutulabilmesi için; - DVK na ekli (1) sayılı listede yer alması, -vergiden istisna edilmemiş olması, -kâğıdın imzalanmış olması, -bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olması şarttır. Bu anlamda, hukukun korumadığı, herhangi bir hususu tespit etmeyen, imza edilmemiş, taslak olarak düzenlenmiş geçerliliği bulunmayan kâğıtlar Damga Vergisi nin konusuna girmez. B-İNCELEME KONUSUNUN DAMGA VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU Konunun DVK ile ilgili hükümleri aşağıda belirtilmiştir. 488 sayılı DVK'nun "Şümul" başlıklı 2. Maddesi; "Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir." hükmünü amirdir. Aynı Kanunu'nun "Nispet" başlıklı 14. Maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkraları ise, "Mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınır. Akreditif mektup ve telgraflarında süre uzatıldığı takdirde verginin dörtte biri alınır." hükmünü ihtiva etmektedir. C- SÖZLEŞME SÜRESİNİN UZATILMASI HALİ 1-Süre Uzatılmasının Mahiyeti ve Sonuçları Sözleşme süresinin uzatılması, belli bir süre için düzenlenen sözleşmenin diğer hükümlerinde herhangi bir değişiklik yapılmaksızın, düzenlenecek başka bir kağıtla ya da mevcut sözleşmeye konulacak bir şerhle sadece süresinin uzatılmasıdır. Başka bir deyişle kağıdın hükümlerinin uzatılması, belli bir süre için düzenlenen ya da belli bir süre sonra sona ereceği anlaşılan kağıtta yer alan akit veya diğer hükümlerinin süresinin uzatılmasıdır. Herhangi bir hususu ispat veya belli edebilecek nitelikteki bir sözleşmede yer alan hükümlerde hiçbir değişiklik yapılmaksızın sadece süresinin uzatılması halinde DVK nun 14. maddesi hükmüne göre, aynı miktar veya nispette vergiye tabidir. Kanun koyucu 2

3 alınacak vergi miktarı açısından, mevcut bir sözleşmenin süresinin uzatılması ile yeni bir sözleşme düzenlenmesi arasında bir fark gözetmemiştir. Sürenin uzatılması ile sözleşmenin diğer unsurları aynı kalmak şartıyla sözleşme süresinin değiştirilmesi kastedilmektedir. Bu durumda süre uzatımına ilişkin kağıdın ya da süresi uzatılacak kağıda konulacak şerhin, sözleşme ile aynı miktar veya nispette vergiye tabi tutulması gerekmektedir. 2- Süre Uzatılmasına İlişkin Özelgeler: a)hizmet sözleşmesinin l yıl süre ile uzatılması nedeniyle aradaki fark üzerinden Damga Vergisi nin alınıp alınmayacağı hususunda İzmir Defterdarlığının tarih ve DEF /DMG sayılı özelgesinde;... Kanuna ekli 1 sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kağıtlar bölümünün l/a fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin binde 7,5 nispetinde Damga Vergisi'ne tabi olacağı, hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 488 sayılı Kanunun 6/2. maddesinde, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı, 14/3. maddesinde de belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınacağı açıklanmıştır. Söz konusu dilekçenizin ve eki sözleşmenin tetkikinden 2000 yılı Ocak ayında l yıllık malzemeli hizmet sözleşmesinin düzenlendiği, ancak sözleşmede memnuniyet koşulu şartı ile 6 ay veya 1 yıllık periyotlar halinde sözleşmenin uzatılabileceği hükümlerine istinaden (...) A.O ile şirketiniz arasında evvelce düzenlenen sözleşmenin l yıl süre ile TL sı yıllık bedel ile uzatıldığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle yukarıda yer alan kanun hükümleri uyarınca 1 yıl süre ile uzatılan (...) AO ile şirketiniz arasında düzenlenmiş olan sözleşmenin yıllık bedeli olarak belirtilen TL üzerinden yeniden binde 7,5 nispetinde Damga Vergisi nin alınması gerekmektedir. denilmektedir. b)düzenlenen protokolün 2015 yılında da aynı şartlar ile devam edilmesi hususunun...'ye bildirilmesine yönelik olarak düzenlenen yazının Damga Vergisi'ne tabi olup olmayacağı konusundaki Ankara VDB nın 15/10/2015 tarih ve [2015/339]-1029 sayılı özelgesinde; " Başkanlığınız ile... arasında 31/12/2012 tarihinde imzalanan protokolün 15. maddesindeki, işbu protokolün süresinin bir yıl olduğu, taraflardan herhangi birinin protokol süresinin bitiminden 2 ay önce bildirimde bulunmaması halinde protokolün aynı şartlarda birer yıl süre ile yürürlükte kalmaya devam edeceği hükmüne yer verilmiş olmakla birlikte,...'ye hitaben yazılan 04/02/2015 tarih ve... sayılı yazınızda, bu hüküm gereği 2015 yılında protokolün aynı şartlar ile devam 3

4 edeceğinin bildirilmiş, dolayısıyla, söz konusu sözleşme süresinin sözleşme hükmüne göre kendiliğinden uzamadığı, yapılan değerlendirme sonucu 2015 yılı için devam etmesine yönelik bildirim yazısına göre uzatıldığı anlaşılmıştır. Buna göre, daha önce düzenlenmiş bir sözleşmenin, aynı şartlar ile devam edeceğine dair...'ye yönelik olarak düzenlenen süre uzatımının bildirimine ilişkin söz konusu kağıdın, atıf yapılan kağıdın içerdiği bedel üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I-A/1 fıkrası uyarınca Damga Vergisi'ne tabi tutulması gerekmektedir." denilmektedir. Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler Damga Vergisi'ne tabidir. Buna göre süresi uzatılan sözleşmeye ilişkin olarak belirlenen bedel üzerinden Damga Vergisi alınması gerekmektedir. Ç- SÜRENİN KENDİLİĞİNDEN UZAMASI HALİ 1-Sürenin Kendiliğinden Uzaması Halinin Sonuçları Bir kısım sözleşmelerde sürenin dolması sonucunda tarafların itiraz etmemesi halinde, sürenin kendiliğinden uzayacağına dair hükümler yer almaktadır. Kira mukavelenamelerinde bu hükme sıkça rastlanılmaktadır. Bu durumda süreli olarak düzenlenen ve süre dolması dolayısıyla ayni şartlarda mevcut kağıdın süresi uzamakta ve hükmünden tekrar yararlanılmakta ise de, herhangi bir kağıt düzenlenmediği için bu işlemin Damga Vergisi ne tabi tutulmaması gerekmektedir. Başka bir deyişle sözleşme metninde yer alan ve süre bitiminde, kendiliğinden uzaması sonucunu doğuran hükümler içeren kağıtlar vergilendirilemez. 2- Sürenin Kendiliğinden Uzaması Haline İlişkin Özelgeler: a)maliye Bakanlığı tarafından verilen tarih ve 1474/38373 sayılı özelgede; kurumunuzla şahıslar veya müesseseler arasında aktolunan aylık ücreti belli fakat süresi belli olmayan mukavelenamelerin aylık ücret tutarının; bir yıl süreli olarak düzenlenen mukavelenamelerin ise, aylık ücretin süre ile çarpımı ile bulunacak rakamın, esas alınarak 10. madde delaletiyle Damga Vergisi ne tabi tutulması gerekir. Mukaveledeki taraflar mukavelename müddetinin bitimine 15 gün kala hiçbir itirazda bulunmazlarsa sözleşme otomatikman bir sene uzar hükmüne istinaden mukavele hükümlerinin devam etmesi halinde, yeni bir mukavelename düzenlenmediğinden veya süre uzatılmasına dair kağıt üzerine şerh verilmediğinden ve dolayısıyla Damga Vergisi ni doğuran olay meydana 4

5 gelmediğinden, DVK nun 14. maddesi hükmü gereğince vergiye tabi tutulmasına imkan yoktur. denilmektedir. Maliye Bakanlığı'nın yukarda belirtilen özelgesinden de anlaşılacağı üzere, yapılan ilk kira kontratında yer alan "Kira sözleşmesi süresinin bitimine 15 gün kala hiçbir itirazda bulunulmaması durumunda sözleşme kendiliğinden uzar" gibi ifadeler şerh olarak kabul edilmemiş, bu nedenle ilk kira kontratında böyle ifadeler yer alsa dahi yeniden kira kontratı düzenlenmediğinden Damga Vergisi nin alınmaması gerektiğini ifade etmiştir. Şu halde, sözleşmedeki taraflar mukavelename müddetinin bitimine 15 gün kala hiçbir itirazda bulunmazlarsa sözleşme otomatikman bir sene uzar hükmüne istinaden sözleşme hükümlerinin devam etmesi halinde, yeni bir sözleşme düzenlenmediğinden veya süre uzatılmasına dair kağıt üzerine şerh verilmediğinden ve dolayısıyla Damga Vergisi ni doğuran olay meydana gelmediğinden, DVK nun 14. maddesi hükmü gereğince vergiye tabi tutulması mümkün değildir. b)tevkif yoluyla vergilenmiş işyeri kiraları nedeniyle nakden iade taleplerinde vergi dairesine ibraz edilen kontrat örneği için Damga Vergisi ödenip ödenmeyeceği ile feshedilmediği sürece uzayan kontratların yeniden düzenlenmiş sayılarak Damga Vergisi ödenip ödenmeyeceği hususunda GİB nın 8/12/2011 tarih ve DVK/ sayılı özelgesinde; " Buna göre, söz konusu kira sözleşmesinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasına göre, nakit iade talebiniz ile ilgili olarak VD'ne ibraz edeceğiniz sözleşme suretlerinin ise IV/3 fıkrasına göre Damga Vergisi'ne tabi tutulması gerekmektedir. Diğer taraftan, taraflar arasında düzenlenen mevcut sözleşmeye şerh koymak veya yeni bir sözleşme veyahut bu mahiyette bir kağıt düzenlemek suretiyle söz konusu sözleşmede herhangi bir değişiklik yapılmaksızın sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması durumunda, sözleşme süresinin bitimini izleyen yıllar için ayrıca Damga Vergisi aranılmayacağı, ancak izleyen yıllar için düzenlenecek sözleşmeler için yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde Damga Vergisi ödenmesi gerektiği tabiidir. denilmektedir. c)damga Vergisi ödenmiş sözleşmenin suret tasdikinin noterde yapılması sırasında Damga Vergisi'nin aranıp aranılmayacağı konusunda İstanbul VDB 20/05/2016 tarih ve B.07.1.GİB [1-2014/219] sayılı özelgesinde; "... Buna göre, kira sözleşmesi süresinin, süre uzatımına ilişkin yazılı bir karar/olur alınmaksızın veya yeni bir sözleşme düzenlenmeksizin veyahut mevcut sözleşmeye bu hususa ilişkin ayrıca bir şerh konulmaksızın otomatik olarak uzaması halinde, damga vergisine tabi bir kağıt bulunmadığından, uzatılan süre için Damga Vergisi aranılmayacaktır. Ancak, sözleşmede yer alan bedelin artırılmasına ve aynı zamanda sözleşme süresinin uzatılmasına ilişkin yeni bir kağıt düzenlenmesi ya da şerh konulması durumunda düzenlenecek kağıdın/konulacak şerhin, yeni bir sözleşme mahiyetinde bulunması nedeniyle uzatılan süre ve artan bedel esas alınarak hesaplanacak matrah üzerinden Damga Vergisi'nin aranacağı tabiidir. 5

6 ... Buna göre, noterliğinize suret tasdiki için getirilmiş bulunan kira sözleşmesinin çıkartılacak suretinin tasdiki sırasında sözleşme için tekrar Damga Vergisi aranılmaması, ancak söz konusu suretlerin bir resmi daireye ibraz edilecek olmaları halinde, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/3. fıkrasına göre maktu Damga Vergisi aranılması gerekmektedir." şeklinde idari görüşünü açıklamıştır. D- SÖZLEŞME KAPSAMINDA YAPTIRILABİLECEK İLAVE İŞLER VEYA İŞ EKSİLİŞİNDE SÜRE UZATIMI HALİ 1-İlave İşler Veya İş Eksilişi Yapılmasının Sonuçları 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu nun 63. maddesine göre, Yapım işlerine ait bir sözleşmenin uygulanması sırasında keşif ve sözleşmede öngörülmeyen iş artışı veya eksilişi zorunlu hale gelirse müteahhit keşif bedelinin %30 una kadar olan değişikliği, süre hariç sözleşme ve şartnamesindeki hükümler dairesinde yapmakla yükümlüdür. Diğer taraftan 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu nun 4964 sayılı Kanunla değişik 24. maddesinde de, mal ve hizmet alımlarıyla yapım sözleşmelerinde, öngörülmeyen durumlar nedeniyle bir iş artışının zorunlu olması halinde, benzer bir yetki verilmektedir. Yukarıya alınan hükümlerin incelenmesinden anlaşılacağı üzere iş artışı, esas itibariyle öngörülmeyen durumlar şartına bağlanmıştır. Bu durumlar ise projenin hazırlanması sırasında tahmin edilmesi mümkün olmayan durumlardır. Kanunda belirtilen oranlar dahilindeki ilave işler, sözleşme kapsamında bulunduğundan bu işlemler için ihale kararı alınmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak bu işler için ihale kararının alınması veya her bir iş artışı için ihale yetkilisinden olur alınması halinde ise bu kararlar ihale kararı olarak addedilip Damga Vergisi ne tabi tutulacaktır. İş artışı her halükarda sözleşme değişikliğini gerektirdiğinden 488 sayılı Kanun un 14. maddesi uyarınca artan tutar binde 9,48 oranında Damga Vergisi'ne tabidir. Öte yandan, ilave iş yaptırılması sebebiyle düzenlenecek kağıtta (olur da) sözleşme değişikliği ve süre uzatım işlemleri bir arada bulunuyorsa, bu durumda Kanunun 6/2. maddesi gereğince en yüksek vergi alınmasını gerektiren sözleşme değişikliği veya süre uzatımı işlemi üzerinden (bu iki işlemden sadece biri nazara alınacak) ilave işe ait meblağ esas alınmak suretiyle anılan Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I-A/1 fıkrasına göre binde 9,48 nispetinde Damga Vergisi nin aranılması gerekir. İş eksilişi durumunda ise yapılacak işlemler tamamen sözleşme kapsamında yürütüleceğinden herhangi bir ihale kararı veya olur alınmasına gerek bulunmadığından Damga Vergisi uygulamasını gerektirecek bir durum ortaya 6

7 çıkmamaktadır. Söz konusu belgelerin düzenlenmesi halinde ise, Damga Vergisi nin aranılacağı tabiidir. Mukavelenameye bağlanan inşaat işleriyle ilgili olarak Damga Vergisi bakımından ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi için Maliye Bakanlığı nca yayımlanan tarih ve / sayılı tamimde detaylı açıklamalar yapılmıştır. 2- İlave İşler Veya İş Eksilişi Yapılmasına İlişkin Özelgeler: a)maliye Bakanlığı nca verilen tarih ve /18937 sayılı özelgede, ortaya çıkan keşif artışları ile ilgili olarak düzenlenen kağıtta aynı zamanda süre uzatımı da karara bağlanmışsa, DVK nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince en yüksek vergi alınmasını gerektiren mukavele değişikliği veya süre uzatımı işlemi üzerinden ve ilave işe ait meblağ esas alınmak suretiyle binde 9,48 nispetinde Damga Vergisi'ne tabi tutulması gerekir. Ancak, keşif artışı verilmesi ve süre uzatımı kararlarının ayrı ayrı kağıtlarda düzenlenmesi halinde; 1- Keşif artışı nedeniyle düzenlenen kağıdın mukavelenamede sağladığı artış miktarı üzerinden 488 sayılı Kanun a bağlı (1) sayılı tablonun I-A/1 fıkrasına göre binde 9,48 nispetinde, 2- İlk mukaveledeki süre, bu mukaveledeki işten ayrı olarak yeniden bir iş veya taahhüdü icap ettirecek şekilde uzatılıyorsa, bu işle ilgili olarak düzenlenen kağıdın ihtiva ettiği meblağ üzerinden nispi, 3- İlk mukavelede öngörülen işin, mücbir sebepler, idarenin veya müteahhidin kusuru veyahut bunlar dışında herhangi bir sebeple, süresinde bitirilmemesinden dolayı ek süre veriliyorsa düzenlenen kağıdın Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/b fıkrasına göre maktu Damga Vergisi'ne tabi tutulması icap eder, denilmiştir. Öte yandan mukavelenamelerde maktu usulde vergilendirme yürürlükten kaldırılmıştır. b)... Kurumu Başkanlığı ile şirketi arasında tarihinde imzalanan kira kontratosunun bir yıl için düzenlendiği, ihale kararı ve kira mukavelenamesinden doğan Damga Vergilerinin ödenmiş olduğu, kira müddetinin uzatılması nedeniyle ve yeni bir ihale kararı olmadığı halde kira müddetinin uzatılması ile ilgili olarak... Kurumu Başkanlığı nın talebi doğrultusunda binde 4,5 nispetinde ihale kararından doğan Damga Vergisi işlemlerinin yerindeliği hakkında Ankara VDB nın tarih ve GİB sayılı özelgesinde; ". Bakanlığımızın gün ve GEL: / sayılı tamim yazısının 3. maddesinin (a) fıkrasında, Resmi daire ve müesseseler veya bu daire ve müesseseler dışında kalan kuruluşlar ile müteahhitler arasında düzenlenen ve idare dilediği takdirde ihale bedelinin %... fazlası veya noksanını yaptırabilir. hükmünü ihtiva eden mukavelenamelerde, bu hükme müsteniden ilave iş yaptırılması halinde, bu konuda düzenlenecek ihale kararının veya ihale kararı 7

8 yerine kaim olmak üzere düzenlenecek olur un ilave işe tekabül eden meblağ üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) Sayılı Tablonun II. Bölümünün 2. fıkrası gereğince binde 3 nispetinde Damga Vergisi ne tabi tutulması lazım gelir. denilmiştir. Bu durumda, ilave iş yaptırılması veya kiralama süresinin uzatılmasına ilişkin ihale kararlarının veya ihale kararı yerine kaim olmak üzere düzenlenecek olur un ilave işe veya süreye tekabül eden meblağ üzerinden vergilendirilmesi gerekeceğinden... Kurumu Başkanlığı tarafından yapılan ihale sonucu şirketiniz adına kayıtlı gayrimenkulün kiralanması ile ilgili olarak düzenlenen kira mukavelenamesi hükümleri gereği kira miktarı artırılarak süresinin uzatılmasına yönelik olarak... Kurumu Başkanlığı tarafından düzenlenen olur ların ihale kararı olarak değerlendirilerek yapılan vergilendirme işlemlerinde herhangi bir yasal isabetsizlik bulunmamaktadır. denilmektedir. E- AZAMİ TUTARDA DAMGA VERGİSİ UYGULANAN SÖZLEŞMELERDE SÜRE UZATIMI DVK'nun "Nispet" başlıklı 14. maddesinin birinci fıkrası gereğince, kağıtların Damga Vergisi bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır. Şu kadar ki her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutarı (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere (62 Seri No'lu Damga Vergisi Genel Tebliği ile 1/1/2018 tarihinden itibaren) ,30 TL'yı aşamaz. Üçüncü fıkrası ise, "Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. (6728 sayılı Kanunun 25. maddesiyle eklenen cümle; Y ) Birinci fıkraya göre azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması durumunda, artan bedele ilişkin bu hüküm uygulanmaz. Bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte biri alınır." hükmünü amirdir. Yukarıya alınan Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere, azami Damga Vergisi uygulamasına tabi tutulmuş kağıtta yer alan hükümlerde hiçbir değişiklik yapılmadan, sadece bedelin artırılması halinde herhangi bir vergilendirme yapılmayacaktır. Başka bir deyişle kağıtta sonradan yapılacak değişikliklerden sadece bedel artması durumunda artan bedel dolayısıyla bir vergilendirme yapılmayacak, diğer değişikliklerde ise, DVK'nun ilgili hükümleri uygulanmak suretiyle vergilendirme yapılacaktır. Azami miktarda Damga Vergisi alınmış kağıtta sonradan yapılacak süre uzatımı konusunda, Maliye Bakanlığınca her ne kadar şimdiye kadar bir açıklama yapılmamış ise de, bu durumda Damga Vergisi alınacağı açıktır. F- AKREDİTİF MEKTUP VE TELGRAFLARINDA SÜRE UZATIMI DVK nun 14/4. maddesi hükmüne göre, akreditif mektup ve telgraflarında süre uzatıldığı takdirde verginin dörtte biri alınır. 8

9 Diğer taraftan, 5281 sayılı Kanunla. 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "III-Ticari İşlemlerde Kullanılan Kağıtlar" başlıklı bölümü yeniden düzenlenerek akreditif ve kredi mektup ve telgrafları ile bankalar veya ticarethaneler arasındaki münakale, tediye, irsal, teslim ve tahsil emirleri tablodan, dolayısıyla vergiye tabi kağıtlar arasından çıkarılmıştır. Bilindiği gibi bir kağıdın Damga Vergisi'nden müstesna tutulması, daha sonra bu kağıtla ilişkili olarak düzenlenecek kağıtların da vergi dışı kalmasını gerektirmez. Büyük Mükellefler VDB nın tarih ve GİB /2-Muk- 380/6387 sayılı özelgesinde; "Akreditiflerin feshedilmesi durumunda fesih sözleşmesinin Damga Vergisi nden istisna olup olmadığı konusuna ilişkin olarak GİB ndan alınan tarih ve GİB / /12059 sayılı yazıda... Öte yandan, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/5 fıkrasında, fesihnamelerin (belli parayı ihtiva eden bir kâğıda taalluk edenler dâhil) binde 1,5 nispetinde Damga Vergisi ne tabi olduğu; aynı Kanuna ekli 2 sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 23 numaralı fıkrasında ise bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhlerin (kredilerin kullanımları hariç) Damga Vergisi den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Buna göre anılan Banka tarafından açılan akreditiflerin temini ve geri ödenmesi, sürelerinin uzatılması veya kısaltılması, miktarının artırılması veya azaltılması nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar Damga Vergisi den istisna edilmekle birlikte, açılan akreditiflerin feshine ilişkin düzenlenecek fesihnamelerin kredilerin temini ve geri ödenmesine ilişkin kağıtlar kapsamsında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde, akreditiflerin feshedilmesi halinde düzenlenen fesih sözleşmesinin, aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-5 bölümü gereğince Damga Vergisi ne tabi tutulması gerekmektedir. Akreditif mektup ve telgraflarında süre uzatımı dolayısıyla uygulanacak vergi oranı belli değildir. Kanaatimize göre ortada bir hukuki boşluk, Kanun maddeleri ile Kanuna ekli (1) sayılı Tablo arasında bir uyumsuzluk bulunmaktadır. Konunun Maliye Bakanlığınca ele alınmasında fayda vardır. 9

10 G- SÖZLEŞME SÜRESİNİN UZATILMASI HALİNDE DAMGA VERGİSİ ORANINDA DEĞİŞİKLİK OLMASI DURUMUNDA UYGULANACAK ORAN Sözleşmelerde süre unsuru kağıttan başlangıçta alınacak/ ödenecek Damga Vergisi miktarını belirleyen önemli bir unsurdur. Dolayısıyla sözleşmelerde süre uzatımı aynı miktar veya nispette Damga Vergisi'ne tabi tutulmuştur. Aslında bu konuda uygulamada önemli sorunlar bulunmamaktadır. Ancak süre uzatımı sırasında yasa değişikliği veya Bakanlar Kurulu Kararıyla vergi nispetinde artış veya azalışlar yapıldığı zaman uygulanacak oranlar konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Damga Vergisi bir maliyet unsuru olduğundan, sözleşme süresinin uzatılması halinde, Damga Vergisi miktar ve oranında bir değişiklik olmuş ise, DVK nun 14. Madde hükümleri gereğince ilk sözleşmenin düzenlendiği tarihte geçerli maktu veya nispi oranların uygulanması gerekir. III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ 1- Sözleşmelerde süre uzatılması: Belli bir süre için düzenlenen sözleşmenin diğer hükümlerinde herhangi bir değişiklik yapılmaksızın, düzenlenecek başka bir kağıtla ya da mevcut sözleşmeye konulacak bir şerhle sadece süresinin uzatılmasının ayni miktar veya nispette Damga Vergisi'ne tabi tutulması mükelleflerin şikayetlerine yol açmaktadır. Örneğin azami miktarda Damga Vergisi'ne tabi tutulan ve iki yıl içerisinde bitirilmesi öngörülen bir inşaat işinin üç aylık bir süreyle uzatılması halinde ayni miktar veya nispette vergiye tabi tutulması mükelleflere ciddi mali külfet oluşturmaktadır. Düzenlenmiş sözleşmelerin sonradan süresinin uzatılması halinde, yeni bir sözleşme düzenlenmiş kabul edildiğinden bu durumun vergiden istisna edilmesi doğru değildir. Ancak sözleşme devirlerinde olduğu gibi yasal değişiklik yapılmak suretiyle süre uzatımlarında da aslından alınan verginin dörtte biri miktarında Damga Vergisi alınması uygun olacaktır. Azami miktarda Damga Vergisi alınmış kağıtta sonradan yapılacak süre uzatımı konusunda, Maliye Bakanlığınca bir görüş açıklanmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir. 10

11 2- Akreditif mektup ve telgraflarında süre uzatılması: Akreditif mektup ve telgraflarında süre uzatımı dolayısıyla uygulanacak vergi oranı belli değildir. Kanaatimize göre ortada bir hukuki boşluk, Kanun maddeleri ile Kanuna ekli (1) sayılı Tablo arasında bir uyumsuzluk bulunmaktadır. Konunun Maliye Bakanlığınca ele alınmasında fayda bulunmaktadır. Ankara,