Serdar Bektaş E. Hesap Uzmanı HİSSE DEVİR SÖZLEŞMELERİNDE DAMGA VERGİSİ: BİR VARMIŞ, BİR YOKMUŞ

Transkript

1 MAKALE Serdar Bektaş E. Hesap Uzmanı HİSSE DEVİR SÖZLEŞMELERİNDE DAMGA VERGİSİ: BİR VARMIŞ, BİR YOKMUŞ Özet Son dönemde hisse devir sözleşmeleriyle ilgili olarak herhangi bir mevzuat değişikliği söz konusu olmamasına rağmen, Maliye İdaresi nin görüş değişikliğine gittiği ve yorum yoluyla talep edilen bu verginin yargı yoluyla iptal edilebileceği çeşitli dergilerde yayımlanan makalelerde ve bazı gazete köşe yazılarında savunulmaktadır. Kanaatimizce, Damga Vergisi Kanununda yer alan vergilendirmeyle ilgili hükümler açıktır ve hisse devir sözleşmelerinin, damga vergisine tabi diğer sözleşmelerden farklı bir yönü bulunmamaktadır. Dolayısıyla, yeni bir düzenlemeye kadar hisse devir sözleşmeleri damga vergisine tabidir. Anahtar Kelimeler: Damga Vergisi, Hisse Devir Sözleşmeleri, 6102 sayılı TTK, Tadil, Pay ve Pay senetleri. 1. GİRİŞ Son dönemlerde ülkemizde artan sermaye hareketliliği ile birlikte, şirket satın almaları ve pay devirleri yada pay senedi devri işlemlerinde artış görülmektedir. Söz konusu işlemlerin çok sayıda işletme ile ortaklarını ilgilendiren önemli taraflarından biri de vergi kanunları karşısındaki durumu olmaktadır. Yazımızda, anonim ve limited şirketlerin hisse devir işlemleriyle birlikte düzenlenen hisse devir sözleşmelerinin damga vergisi karşısındaki durumu, Maliye İdaresi nin görüşleri ile konu hakkındaki kendi görüşümüz okuyucularla paylaşılarak, değerlendirilmeye çalışılacaktır. Değerlendirme yapılırken 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu nun konuyla ilgili hükümlerine de yer verilecektir. 2. SÖZLEŞMELERİN DAMGA VERGİSİ KANUNUNDAKİ YERİ: Bilindiği üzere, Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Kanundaki kağıtlar terimi ise, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Damga vergisine tabi olan kağıtları gösteren (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kağıtlar bölümünün A/1 bendinde, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin (sözleşmelerin) tarihinden itibaren % 0,948 oranında damga vergisine tabi olduğu görülmektedir (56 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile).

2 3. HİSSE DEVİR SÖZLEŞMELERİNİN HUKUKİ MAHİYETİ 3.1. Anonim Şirketler Açısından: 6102 sayılı TTK nın 329. maddesinde anonim şirket, sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan, borçlarından dolayı yalnız malvarlığıyla sorumlu bulunan şirket olarak tanımlanmıştır. Söz konusu şirket türünde pay senetleri hamiline ya da nama yazılı olmaktadır. Aynı Kanunun 489 ve 490. maddelerine göre, hamiline yazılı pay senetlerinin devri, şirket ve üçüncü kişiler hakkında, ancak zilyetliğin geçirilmesiyle hüküm ifade ederken, nama yazılı paylar, Kanunda veya esas sözleşmede aksi öngörülmedikçe, herhangi bir sınırlamaya bağlı olmaksızın devredilebilirler. Nama yazılı paylar veya pay senetleri için hukuki işlemle devir, ciro edilmiş nama yazılı pay senedinin zilyetliğinin devralana geçirilmesiyle yapılabilir. Görüleceği üzere anonim şirketlere ait hisse senetlerinin (pay senedi) devri için sözleşme yapılması gibi usule yönelik bir düzenleme yer almamakla birlikte 1, devre ilişkin olarak yapılan sözleşmelerin alıcı ile satıcı arasında kararlaştırılmış hususları ispat açısından hüküm ifade edebileceği söylenebilir Limited Şirketler Açısından: Limited şirketin tanımı 6102 sayılı Kanunun 573. maddesinde yapılmıştır. Buna göre limited şirket, bir veya daha çok gerçek veya tüzel kişi tarafından bir ticaret ünvanı altında kurulur; esas sermayesi belirli olup, bu sermaye esas sermaye paylarının toplamından oluşur. Kanunun 595. maddesinde, esas sermaye payının geçişi halleri düzenlenmiştir. Buna göre esas sermaye payının devri ve devir borcunu doğuran işlemler yazılı şekilde yapılır ve tarafların imzaları noterce onanır. Ayrıca devir sözleşmesinde, ek ödeme ve yan edim yükümlülükleri, rekabet yasağı ağırlaştırılmış veya tüm ortakları kapsayacak şekilde genişletilmiş ise bu husus, önerilmeye muhatap olma, önalım, geri alım ve alım hakları ile, sözleşme cezasına ilişkin koşullar da belirtilir. Ayrıca, şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse, esas sermaye payının devri için, ortaklar genel kurulunun onayı şarttır. Devir bu onayla geçerli olur. Dolayısıyla, limited şirketlerde pay devrinin geçerli olarak doğması ve hüküm ifade edebilmesi için Kanunun şart koştuğu şekilde sözleşmeye bağlanması ve sözleşmenin taraflarının imzalarının da noterce onanması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, limited şirket pay devrinin her hal ve şartta sözleşmeye istinaden yapılması gerektiği sonucuna ulaşmaktayız. 4. HİSSE DEVİR SÖZLEŞMELERİNDE DAMGA VERGİSİ Hisse devir sözleşmeleri, esas itibariyle sözleşme olduklarından, Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı listede damga vergisinden istisna kağıtlar olarak yer almadıkları durumda (1) sayılı listede yer alan ve belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin tabi olduğu oranda damga vergisine tabidirler. Dolayısıyla, hisse devir sözleşmeleriyle ilgili olarak Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı listede özel bir hüküm yer almadığı durumda hem anonim şirketlere ait pay ve pay sayılı TTK ile (m. 486), anonim şirketlerde hamiline yazılı pay senetlerinin bastırılması zorunlu hale gelmiştir. Ancak azlık istemde bulunursa, nama yazılı pay senetleri bastırılıp tüm nama yazılı pay senedi sahiplerine dağıtılır. Dolayısıyla halka açık olmayan anonim şirketlerde pay senedi bastırılmamışsa, limited şirketlerdeki gibi hisse devir sözleşmesi yapılması zorunlu hale gelmektedir.

3 senedi devirlerine ilişkin sözleşmelerin, hem de limited şirketlerin pay devir sözleşmelerinin damga vergisine tabi olması gerekecektir. Kanuna ekli (2) sayılı listeye bakıldığında, listenin IV. Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar bölümünün 17. bendinde, Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna edildiği görülecektir. Dolayısıyla, 5520 sayılı KVK gereğince yapılan söz konusu işlemlere ilişkin olarak hisse devir sözleşmesi düzenlenmişse, bu kapsamda düzenlenen devir sözleşmeleri damga vergisinden istisna olacaktır. Diğer bir istisna ise, yukarıda belirtilen bölümün 34. bendinde yer almaktadır. Söz konusu bende göre, ticari, zirai veya mesleki faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kağıtlar damga vergisinden istisnadır. Ancak, aynı bendin devamında yer alan parantez içi hüküm gereğince söz konusu kağıtlar, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde, bu tarih itibariyle vergiye tabi tutulur ve vergisi bu kağıtları ibraz edenlerce ödenir. Burada yer alan istisna ise, hisse devir sözleşmelerinin taraflarının gerçek kişi olması durumunda ve sözleşmeye konu devrin, tarafların ticari, zirai veya mesleki faaliyetlerine ilişkin olmamak şartıyla geçerlidir. Şöyle ki, devir sözleşmesinin taraflarından birinin tüzel kişi olması, sözleşmenin üzerinden damga vergisi hesaplanmasını gerektirecektir. Aynı şekilde, sözleşmenin taraflarının gerçek kişi olması durumunda dahi, sözleşme taraflardan birinin ticari, zirai veya mesleki faaliyetiyle ilişkiliyse damga vergisinden istisna tutulması mümkün olmayacaktır. Belirtmekte fayda vardır ki, yukarıda yer alan istisnanın hiçbir surette limited şirket pay devirlerine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmelere şumulü yoktur. Çünkü, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu gereği limited şirket pay devir sözleşmelerinin notere ibrazı gerekeceğinden, sözleşmenin taraflarının imzalarının noterce onaylandığı tarihte damga vergisi doğmuş olacaktır. 5. MALİYE İDARESİNİN GÖRÜŞÜ 5.1. İdarenin Eski Görüşü: Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı listenin, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 49/4. maddesiyle değişmeden önceki şeklinde, I. Akitlerle ilgili kağıtlar bölümünün 3. bendinde, anonim, eshamlı ve limited şirket mukavelenameleri 42 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği ne göre binde 5 oranında damga vergisine tabi idi sayılı Kanunla birlikte söz konusu bend hükmü yürürlükten kaldırılmıştır. Yine, 5035 sayılı Kanundan daha önce anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin sermaye artırımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmişken, bu istisna aynı Kanunun 48/6. maddesiyle birlikte, bu şirketlerin kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtları da kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Türkiye Noterler Birliğinin tarih ve 20 no.lu Genelgesinde, taraflarından Gelirler Genel Müdürlüğü ne gönderilen bir yazıya cevaben gelen günlü ve 6569 sayılı yazıda tarihli ve mükerrer sayılı Resmi Gazete de yayımlanan ve

4 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 5035 sayılı Kanunun 49/4 maddesiyle Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/3 no.lu fıkrasının yürürlükten kaldırıldığı ve bu nedenle tarihinden itibaren limited şirket hisselerinin devirlerinde düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulmalarına imkan bulunmadığının ifade edildiği belirtilmektedir 2. Türkiye Noterler Birliği de Bakanlığın bu görüşünü değerlendirerek damga vergisine tabi tutulmayan limited şirket kuruluş mukavelelerinin tadili manasına gelen hisse devir sözleşmelerinden damga vergisi tahsil edilmesinin mümkün olmayacağı yorumunda bulunmuştur İdarenin Yeni Görüşü: Türkiye Noterler Birliği nin tarih ve 14 no.lu Genelgesinde, Gelir İdaresi Başkanlığı ndan alınan tarih ve sayılı cevabi yazıya değinilmiş ve söz konusu yazıya göre Başkanlığın görüşünün özetle aşağıdaki gibi olduğu ifade edilmiştir: Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin nispi damga vergine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. 2009/15725 sayılı BKK ile tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, söz konusu kağıtlar için damga vergisi oranı binde 8,25 olarak belirlenmiştir. Bilindiği üzere, 6762 sayılı TTK nın limited şirketlerin mukavelelerinin değiştirilmesiyle ilgili 515. maddesinde mukavelede yapılan her değişikliğin ilk mukavelede olduğu gibi tescil ve ilan edileceği hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun limited şirketlerin paylarının devri ile ilgili 520. maddesinde, bir payın devrinin şirket hakkında ancak şirkete bildirmek ve pay defterine kaydedilmek şartıyla hüküm ifade edeceği, payın devri veya devir vaadi hakkındaki mukavele yazılı şekilde yapılmış ve imzası noterce tasdik ettirilmiş olmadıkça ilgililer arasında dahi hüküm ifade etmeyeceği hükmü yer almaktadır. Bu bağlamda, 6762 sayılı TTK nın limited şirketlerin mukavelelerinin değiştirilmesi ve ortaklık paylarının devrine ilişkin maddeleri birlikte ele alındığında, hisse devri sözleşmesinin şirket mukavelesinin değiştirilmesini gerektiren bir sözleşme olmadığı sonucuna varılmaktadır. Buna göre, limited şirket ortaklık paylarının devrine ilişkin olarak düzenlenen limited şirket hisse devri sözleşmesi, şirket ana sözleşmesinin tadili hükmünde değerlendirilemeyeceğinden, hisse devir sözleşmesinin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. 3 Ayrıca, konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilen tarih ve B.07.1.GİB sayılı muktezada; 2 Söz konusu yazının orijinal metnine Gelir İdaresi Başkanlığı nın resmi internet sitesinde ve diğer sitelerde ulaşılamamıştır. 3 Söz konusu yazının orijinal metnine Gelir İdaresi Başkanlığı nın resmi internet sitesinde ve diğer sitelerde ulaşılamamıştır.

5 Öte yandan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 1. maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 5. maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Mezkur Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I.Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin nispi damga vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasındaki kağıtlar için damga vergisi oranı binde 8,25 olarak belirlenmiştir. Bilindiği üzere, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun limited şirketlerin mukavelelerinin değiştirilmesi ile ilgili 513. maddesinin ilk fıkrasında, Mukavelede daha yüksek bir nisap öngörülmemiş ise mukavele, sermayenin üçte ikisini temsil eden ortakların kararıyle değiştirilebilir. hükmü ile mukavele değişikliğinin tescil ve ilanı ile ilgili 515. maddesinde ise, Mukavelede yapılan her değişiklik, ilk mukavelede olduğu gibi tescil ve ilan edilir. Mukavelenin değiştirilmesi hakkındaki kararlar üçüncü şahıslar hakkında, tescil tarihinden itibaren hüküm ifade eder. hükmü yer almaktadır. Aynı Kanun un limited şirketlerin paylarının devri ile ilgili 520. maddesinde, Bir payın devri, şirket hakkında ancak şirkete bildirilmek ve pay defterine kaydedilmek şartiyle hüküm ifade eder. Devir hususunun pay defterine kaydedilebilmesi için, ortaklardan en az dörtte üçünün devre muvafakat etmesi ve bunların esas sermayesinin en az dörtte üçüne sahip olması şarttır. Ortağın koymayı taahhüt ettiği sermaye ayın ise, payını şirketin kuruluşunu takip eden üç yıl içinde başkasına devredemez. Şirket mukavelesi payların devrini yasak edebileceği gibi yukarıki fıkralarda derpiş edilenlerden daha ağır şartlara da bağlı tutabilir. Payın devri veya devir vadi hakkındaki mukavele yazılı şekilde yapılmış ve imzası noterce tasdik ettirilmiş olmadıkça ilgililer arasında dahi, hüküm ifade etmez. hükmü bulunmaktadır. Bu bağlamda, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun limited şirketlerin mukavelelerinin değiştirilmesi ve ortaklık paylarının devrine ilişkin maddeleri birlikte ele alındığında, hisse devri sözleşmesinin şirket mukavelesinin değiştirilmesini gerektiren bir sözleşme olmadığı sonucuna varılmaktadır.

6 Buna göre, limited şirket ortaklık paylarının devrine ilişkin olarak düzenlenen Limited Şirket Hisse Devri Sözleşmesi şirket ana sözleşmesinin tadili hükmünde değerlendirilemeyeceğinden, hisse devir sözleşmesinin; sözleşmeyle devredilen hissenin ihtiva ettiği tutar üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu na bağlı (2) sayılı tarifenin I/1 fıkrasına göre her bir imza için binde 0,99 oranında (2012 yılı için 43,90 TL den az ,75 TL den çok olmamak üzere) noter harcına, nüsha sayısı dikkate alınarak 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-l fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde açıklamada bulunulmuştur. 6. DEĞERLENDİRMELER Maliye İdaresinin konu hakkındaki eski ve yeni görüşleri Türkiye Noterler Birliği nin genelgelerinde yer almakla birlikte, Gelir İdaresi Başkanlığı nın resmi internet sitesinde ve diğer sitelerde söz konusu yazıların orijinal metinlerine ulaşılamamıştır. Kanımızca Türkiye Noterler Birliği, tarih ve 20 no.lu Genelgesinde yaptığı yorumu, İdarenin kendi görüşü olarak aksettirmiş ve damga vergisine tabi tutulmayan limited şirket kuruluş mukavelelerinin tadili manasına gelen hisse devir sözleşmelerinden de damga vergisi tahsil edilmesinin mümkün olmayacağı kanaatini de İdareye maletmiştir. Türkiye Noterler Birliği nin iki genelgesi arasında geçen sürede, konuyla ilgili olarak herhangi bir mevzuat değişikliği söz konusu olmamıştır. Ancak, Maliye İdaresi nin görüş değişikliğine gittiği ve yorum yoluyla talep edilen bu verginin yargı yoluyla iptal edilebileceği çeşitli dergilerde yayımlanan makalelerde ve bazı gazete köşe yazılarında savunulmaktadır. Söz konusu yazarların konuyla ilgili ortak fikri, limited şirketlerde hisse devrinin, şirket ana sözleşmesinin tadili niteliğinde olduğu, bu sebeple hisse devir sözleşmelerinin de şirket ana sözleşmesinin tabi olduğu damga vergisine tabi olması gerektiğinden hareketle, limited şirket ana sözleşmesi damga vergisine tabi olmadığından, hisse devir sözleşmesinin de damga vergisine tabi tutulmaması gerektiğidir. Öncelikle belirtmekte yarar vardır ki, İdarenin konuyla ilgili eski görüşünün Türkiye Noterler Birliği nin genelgesine dayanılarak oluşturulması doğru değildir. İdare, önceki yıllarda hisse devir sözleşmesinin damga vergisine tabi olmayacağı sonucuna varsa bile, ki böyle bir sonuca vardığı tarafımızdan düşünülmemektedir, tartışma konusu durumla ilgili Damga Vergisi Kanunuyla getirilen düzenlemeler gayet açıktır. Makalemizin önceki bölümünde belirtildiği üzere, 5035 sayılı Kanunun 49/4. maddesiyle birlikte, Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı listedeki I. Akitlerle ilgili kağıtlar bölümünün 3. bendindeki anonim, eshamlı ve limited şirket mukavelenamelerinin kaldırılması ile, ayrı bir bölüm olarak damga vergisine tabi kağıtlar arasında yer alan mukavelenamelerin, damga vergisinden istisna edildiği sonucuna varılması imkansızdır. Bu nedenle, söz konusu sözleşmeler damga vergisine tabi olup, ancak (2) sayılı listenin IV/16. bendine giren kağıtlar damga vergisinden istisnadır. Dolayısıyla, çeşitli yazarların konuyla ilgili görüşlerinin aksine kanaatimiz, Gelir İdaresinin halihazırdaki uygulamasıyla paralellik arzetmektedir. Diğer bir ifadeyle, Damga Vergisi Kanununda yer alan vergilendirmeyle ilgili hükümler açıktır ve hisse devir sözleşmelerinin, damga vergisine tabi diğer sözleşmelerden farklı bir yönü bulunmamaktadır.

7 Aynı zamanda, hisse devir sözleşmeleri, Gelir İdaresince de ifade edildiği üzere şirket esas sözleşmesinin tadilini gerektiren sözleşmeler değildir. Öyle olsa bile, sözleşme olmasından hareketle yine damga vergisine tabi tutulması gerekecek, bu sözleşmeler sonucunda tadil edilen esas sözleşmelerden (2) sayılı listenin IV/16. Bendinde yer alan istisna hükmü gereği vergi istenemeyecektir. Yani, şirket esas mukavelelerinin tadilinin damga vergisinden istisna edilmiş olması, hisse devir sözleşmelerinden damga vergisi alınmamasını gerektirmez. 7. SONUÇ Son dönemlerde ülkemizde artan sermaye hareketliliği ile birlikte, şirket satın almaları ve pay devirleri yada pay senedi devri işlemlerinde artış görülmektedir. Söz konusu işlemlerin çok sayıda işletme ile ortaklarını ilgilendiren önemli taraflarından biri de vergi kanunları karşısındaki durumu olmaktadır. Bu bağlamda hisse devir sözleşmeleriyle ilgili olarak herhangi bir mevzuat değişikliği söz konusu olmamasına rağmen, Maliye İdaresi nin görüş değişikliğine gittiği ve yorum yoluyla talep edilen bu verginin yargı yoluyla iptal edilebileceği çeşitli dergilerde yayımlanan makalelerde ve bazı gazete köşe yazılarında savunulmaktadır. Kanaatimizce, Damga Vergisi Kanununda yer alan vergilendirmeyle ilgili hükümler açıktır ve hisse devir sözleşmelerinin, damga vergisine tabi diğer sözleşmelerden farklı bir yönü bulunmamaktadır. Aynı zamanda, hisse devir sözleşmeleri, Gelir İdaresince de ifade edildiği üzere şirket esas sözleşmesinin tadilini gerektiren sözleşmeler değildir. Dolayısıyla, yeni bir düzenlemeye kadar hisse devir sözleşmeleri damga vergisine tabidir. KAYNAKÇA sayılı Damga Vergisi Kanunu sayılı Türk Ticaret Kanunu 3. Türkiye Noterler Birliği Genelgeleri (Vergi Dünyası Dergisi Mart/2013 Sayısında Yayımlanmıştır.)