YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI SERMAYE İHRACINI TEŞVİK EDİYOR II. GENEL OLARAK İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI

Transkript

1 Dr. Yusuf İLERİ Haliç Üniversitesi Vergi Dünyası -02/2008 YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI SERMAYE İHRACINI TEŞVİK EDİYOR I. GİRİŞ: Kurumlar vergisinin en önemli sorunlarından birisi; bir kurumun diğer kuruma iştirak etmesi halinde iştirak eden kurumun kazanç payının hem iştirak edilen kurumda, hem de iştirak eden kurumda vergilendirilmesidir. Zira bu husus, çifte vergilendirme problemini ortaya çıkarmaktadır. Bu nedenledir ki hemen her ülkenin vergi kanunlarında; şu veya bu şekilde kabul edilmiş olan iştirak kazançları istisnası, gerek vergilemede adalet ilkesine aykırı olan, gerekse girişimcilerin iktisadi kararlarında olumsuz bazı sapmalara neden olabilecek olan kurumlar vergisinde mükerrerliği önlemek amacıyla konmuştur. Bu yazıda KVK nda yer alan yurt dışı iştirak kazançları istisnasının yurt dışına sermaye transferine etkileri incelenecektir. II. GENEL OLARAK İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI Kurumlar vergisi sistemimizin özü beyandır. KVK nun 2 nci maddesinde sayılan kurumlar, kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye de bulunup bulunmadığına göre tam mükellefiyet veya dar mükellefiyet esasında vergilendirilir. Kurumlardan kanuni veya iş merkezleri Türkiye de bulunanlar tam mükellefiyet esasında gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye de bulunmayanlar, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler. Verginin konusuna girmekle beraber, bir kısım kazançlar teknik, ekonomik, sosyal veya siyasal nedenlerle vergi dışına çıkartılabilir. Vergicilik dilinde bu ayrıcalığa istisna adı verilir Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu muzun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan iştirak kazançları istisnası, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla KVK larında daim ve kaim olarak yer alan teknik nitelikli bir istisnadır. İstisnaya konu kazanç, esas itibariyle kazancın elde edildiği ilk kurumda vergilendirildiğinden, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmektedir.

2 Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan kurumlardan elde edilen iştirak kazançlarının çifte vergilendirme karşısındaki durumu özellik arz etmektedir. Kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan başka bir ifade ile dar mükellef bir kurumdan, kâr payı alan kurumların kural olarak, iştirak kazançları istisnasından faydalanmamaları gerekir. Zira dar mükellef kurumlar sadece Türkiye de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilen kurumlardır. Bu durumda kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında olan kurumdan elde edilen kâr payının, daha evvel ülkemizde kurumlar vergisine tabi tutulmaması nedeniyle, tam mükellef kurumlardan elde edilen kazançlar için öngörülen istisnadan faydalanamaması verginin hükümranlıkla ilgili yanını ortaya koyan ve aynı zamanda vergi tekniğine uygun bir durumdur. III. YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI KVK nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde kurumların, gerek dar mükellef kurumlardan ve gerekse Türkiye de işyeri ve daimi temsilci bulundurmayan anonim ve limited şirketlerden elde ettikleri iştirak kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnaya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 1 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nde oldukça geniş açıklamalar yapılmış olup, bu yazının konusu bütün bu koşulları açıklamak değil, sadece sermaye ihracına etkisi olanları ortaya koymaktır. İştirak olunan şirketin ödenmiş sermayesinin en az yüzde 10 una sahip olmak istisnadan faydalanmak için aranan koşullardan biridir. Dikkat edilir ise asgari bir iştirak oranı konmak suretiyle istisnadan yararlanmak için daha fazla bir sermayenin yurt dışına çıkarılması teşvik edilmiştir. İstisnadan yararlanmak için aranan diğer bir koşul ise, iştirak kazancı elde eden kurumun, bu kazancı elde ettiği tarihten geriye doğru kesintisiz bir yıl süreyle iştirak payını elde tutmuş olmasıdır. Burada sözü geçen bir yıllık süre, bir takvim yılını değil, geriye doğru 365 günlük süreyi ifade etmektedir. Üstelik bu bir yıllık süre içerisinde, yüzde 10 iştirak oranına sahip olmak koşulu da kesintisiz olarak muhafaza edilecektir. Diğer bir ifade ile, geriye doğru yüzde 10 oranında iştirak koşulu, geriye doğru 365 gün boyunca her bir gün için ayrı ayrı aranacaktır. Belli ki sermaye ihracını teşvik etmekle yetinmiyoruz. Aynı zamanda bu sermayenin gittiği ülkede bir istikrarsızlık ürünü olmasını da istemiyoruz. Kim bilir belki de sıcak paranın ani çıkışlarından büyük sıkıntılar yaşamış bir ülke olarak empati yapıyoruz. Koşullardan biri ise yabancı ülkedeki vergi oranıdır. Yasada kâr payının ilgili ülkede en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerektiği belirtilmiştir. Finansman şirketleri için ise; en az Türkiye de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması aranmıştır. Bu koşulun

3 vergi cennetleri psikozundan etkilenerek konduğu düşünülmektedir. Ama biz yabancı ülkedeki vergilendirmede pay almıyoruz. Yani iştirak kazancının sağlandığı ülkede vergilendirmenin yüksek olması halinde hazinemiz herhangi bir pay almayacaktır. Dolayısıyla bu kazançlar, Türkiye de istisna tutulduktan hangi ülkede ve ne oranda vergilendirildiği niçin önemlidir? İştirak kazancının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye ye transfer edilmesi de aranan bir koşuldur. Türkiye Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı karar ile sermaye hareketlerini serbestleştirmiştir. Yani gelen paranın tekrar ülke dışına çıkmasının önünde bir engel yoktur. Verilen muktezalarda kazancın Türkiye ye transferi mutlak olarak aranmamaktadır. Tam mükellefiyete tabi bir şirket Romanya da tek kişilik bir şirket kurduğunu, bu şirketin 2006 hesap döneminde kâr ettiğini, bu kârın yurt içine getirilmeyerek kurulan şirketin sermayesinin artırılmasında kullanılacağını, Romanya da kurumlar vergisi oranının %16 olduğunu belirterek, yurtdışındaki bu iştirak kazanıcının vergiye tabi olup olmayacağı ile vergiye tabi olması halinde, hangi dönemde vergilendirileceği konusunda görüş istemiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı B.07.1.GİB.4.34.l6.01/KVK-5/b-7586 sayılı muktezada 2006 yılında elde edilen ve sermaye artırımında kullanılan kazancın, şirket bünyesinde kaldığı sürece söz konusu kazanç şirket tarafından elde edilmemiş olacağından hareketle Türkiye de beyan edilmemesi, yönünden görüş bildirmiştir. Yine aynı muktezada söz konusu kazancın dağıtılması halinde, (Türkiye deki şirket yönünden) KVK nun 5.maddesinin (b) bendinde belirtilen şartları taşıması kaydıyla, kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün olduğu yönünden görüş bildirilmiştir. IV. YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLRİN MAHSUBU Tam mükellefiyette, yabancı ülkelerde elde edilen gelirlerin, brüt tutarlarıyla Türkiye deki kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi temel kuraldır. KVK nun 33 üncü maddesine göre yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilir. KVK nun 33 üncü maddesinin 3 ncü bendinde yurt dışı iştiraklerden elde edilen kâr paylarına ilişkin özel düzenleme yapılmıştır. Buna göre tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının %25'ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye'de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınır.

4 Öte yandan aynı maddede, yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutarın, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı belirtilmiştir. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir. Dikkat edilirse mahsup sisteminde, yabancı ülkelerde ödenen vergilere mahsup imkânı 3 yıl süreyle en geniş anlamda sağlanmıştır. Sadece Türkiye deki vergi oranının gelirin elde edildiği ülkeye göre yüksek olması halinde bu kazançlar üzerinden vergi ödenmesi söz konusudur. V. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA İŞTİRAK KAZANÇLARI Türkiye nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının 10 uncu maddesinde temettülerle ilgili düzenlemeler yer almıştır. Maddeye göre; hisse senetlerinden, intifa senetlerinden, intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden, alacak şeklinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirler temettü addolunmaktadır. Bütün anlaşmalarda, temettü gelirinin vergileme hakkı, kural olarak temettü geliri elde edenin mukimi olduğu Devlete tanınmıştır. Kural bu olmakla birlikte kaynak devlete de sınırlı vergileme yetkisi verilmektedir. Diğer bir ifade ile anlaşmalar; temettü gelirlerinin vergilendirilmesinde, temettü elde edenin mukim olduğu Devletin vergileme hakkını sınırlamazken, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devletin vergileme hakkını belli açılardan sınırlama yoluna gitmiştir yılı başı itibariyle Türkiye nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının sayısı 65 tir. Her anlaşmada anlaşmaya taraf olan ülkelerin ve Türkiye nin içinde bulunduğu özel ekonomik, sosyal, hukuksal hatta siyasal koşullar nedeniyle farklılaşmış kısımlar bulunmaktadır. Çalışmamıza örnek teşkil etmesi açısından Türkiye Cumhuriyeti İle Hollanda Krallığı Arasında akdedilen Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının temettüler konusundaki hükümleri ele alınmıştır. Bunun bir nedeni Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 1 Seri No lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği ile bu anlaşma hükümleri hakkında Genel Tebliğ düzeyinde görüş belirtilmesi diğer bir nedeni ise Türkiye yatırımlarının Hollanda da yoğunlaşması, bu ülkenin bu alanda Almanya ile beraber birinci ve ikinciliği paylaşmalarıdır. Anlaşma, temettü gelirlerinin vergilendirilmesinde, temettü elde edenin mukim olduğu Devletin vergileme hakkını sınırlamazken, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devletin vergilendirme hakkını belli açılardan sınırlama yoluna gitmiştir. Anlaşmanın 10 uncu

5 maddesinin ikinci fıkrasına göre; Türkiye de tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen bir kurum Hollanda da bir şirketten temettü geliri elde ettiğinden Türkiye deki şirketin Hollanda daki şirkete iştirak oranı 25 ten fazla ise bu temettü gelirleri üzerinden Hollanda nın vergileme yetkisi yüzde 10 u geçmeyecektir. Şayet bu iştirak oranı yüzde %25 ten az ise Hollanda nın uygulayacağı vergi oranı yüzde 15 i aşamayacaktır. Tersi durumda aynı koşullar Türkiye için geçerlidir. Dikkat edilir ise, anlaşma temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devletin vergileme hakkını, temettüler üzerinden ödenecek verginin üst sınırını belirlemek suretiyle sınırlandırmıştır. Temettü gelirini elde eden şirketin mukimi olduğu ülke yönünden bir sınırlama yoktur. VI. SONUÇ Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında, temettü gelirinin vergileme hakkı, kural olarak temettü geliri elde edenin mukimi olduğu Devlete tanınmıştır. Türkiye bu temel kurala göre vergileme hakkı elde ettiği durumlarda bile KVK nun 5 nci maddesinin 1 nci fıkrasının (b) bendindeki istisna ile vergileme hakkından vazgeçmektedir. Öte yandan vergisel istisnayı sağlamak, Türkiye de sermaye transferini sağlayacak koşullarla elde edilebilmektedir. Türkiye nin özel sektörü 138 milyar dolar borçludur. Buna karşın Hazine Müsteşarlığı kayıtlarına göre, Türkiye den Ekim/2005 Aralık ında ,- dolarlık yatırımcı sermaye çıkmış ve bunlar 87 ülkeye dağılmıştır. Ekonomisine yabancı sermaye çekmekte büyük zorluklarla karşılaşan Türkiye sermaye ihraç eden bir ülke haline gelmiştir. Küresel ekonomi koşulları içerisinde bu gibi düzenleme ve uygulamaların; normal ve kaçınılmaz olduğu ileri sürülebilir. Ama yine de garip bir durumla karşı karşıya olduğumuzu yadsıyamayız.