TÜRKİYE DE DENETÇİ BAĞIMSIZLIĞI

Transkript

1 TÜRKİYE DE DENETÇİ BAĞIMSIZLIĞI Yrd. Doç. Dr. Şaban UZAY ÖZET Denetçi bağımsızlığı, muhasebe etiği konuları arasında önemli bir konuma sahiptir. Günümüzde denetçinin her sözleşme için bağımsızlığa yönelik tehditleri dikkate alması, bağımsızlık risk değerlemesinde bulunması ve koruyucu önlemlerle risk düzeyini azaltması gerekmektedir. Son yıllarda karşılaşılan finansal skandallar, dikkatleri denetçi bağımsızlığı üzerine yoğunlaştırmış ve bu konudaki kuralların gözden geçirilmesine yol açmıştır. Denetçi bağımsızlığı ile ilgili başka ülkeleri de etkileyen başlıca kurallar: AICPA, SEC, AB Komisyonu ve IFAC ın kurallarıdır. Türkiye de SPK nın belirlediği kurallar bir çok yönden uluslararası nitelikteki kurallara uygun olmakla birlikte, eksik, açık olmayan ve hiç düzenlenmemiş konular da bulunmaktadır. Türkiye de düzenleyici kurumlar, söz konusu farklılıkları giderme yanında, uygulayıcılara yönelik bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlarla ilgili yorumlar getiren rehber niteliğinde el kitapları yayınlamalıdır. Ayrıca çalışma kapsamında yapılan ve Türkiye deki 80 bağımsız denetim firmasına uygulanan anket sonuçlarına göre denetçiler, bağımsızlığa etki eden başlıca faktörler olarak şunları göstermişlerdir: Müşteri işletmenin etkin bir muhasebe ve iç denetim sistemine sahip olması, kamuoyunun denetim konusunda bilinçlendirilmesi ve cezaların caydırıcılığının olmasıdır. Anahtar Kelimeler: Denetçi bağımsızlığı, Türkiye de bağımsız dış denetim. AUDITOR INDEPENDENCE IN TURKEY ABSTRACT Among the critical issues of ethics in accounting is auditor independence. Nowadays, auditors should take into account possible threats to independence in every engagement; make independence risk evaluation; and reduce the risk level through preventive measures. Recent financial scandals have drawn attention to the issue of auditors independence and led to revising rules regarding this issue. Rules made by AICPA, SEC, EU Commission, and IFAC affect not only the institutions of the relevant countries but also the institutions in many other countries. Although, to a great extent, the rules drawn up by Capital Markets Board of Turkey (SPK) regarding auditors independence are in consistent with international rules, there exist some SPK rules that are relatively not clear. Moreover, SPK has yet to regulate some issues about auditors independence in Turkey. Turkish regulatory institutions such as SPK and BDDK should try bridging the differences between Turkish and international rules as well as publishing guides that would critically analyze possible situations threatening auditors independence. Besides, according to the survey conducted in relation with this study on 80 auditing firms operating in Turkey, auditors have considered the following factors very important with regard to auditors independence: a) audit clients should have an effective accounting and internal auditing; b) public opinion should be knowledgeable about auditing; and c) Rules and punishments should be dissuasive. Key Words: Auditor independence, auditing in Turkey. Erciyes Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, (e-posta: suzay@erciyes.edu.tr) 1

2 1. GİRİŞ Denetim mesleğinin ortaya çıkışı ve gelişimine baktığımızda, iki özellik dikkat çekmektedir. Birincisi; denetçinin işletme yönetiminden bağımsız olması, ikincisi ise; denetim mesleğinin ifası için gerekli teknik ve mesleki donanıma sahip olmasıdır. Denetçi bağımsızlığı tanımı gereği zor/sorunlu, felsefi yönü olan, somut ölçülerle ölçülmesi güç bir davranış biçimi olması nedeniyle, muhasebe etiği konuları arasında merkezi bir konuma sahiptir (Uysal, 2002; 85). Bu bakımdan, literatürde denetçi bağımsızlığı bu güne kadar çeşitli yönleriyle (denetçinin finansal bağımlılığı, denetlenen firmaların büyüklüğü, kültürel yapısı gibi faktörlerin bağımsızlık üzerine etkisi gibi) incelenmiş olup, günümüzde de çalışmalar devam etmektedir. Bu çalışmada ise, bağımsızlık kavramının felsefi yönünden çok, denetçi bağımsızlığını sağlamaya ve onu korumaya yönelik ilke ve kurallar üzerinde durulacaktır. Çalışmanın amacı; Türkiye de denetçi bağımsızlığı konusunda başta Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) olmak üzere mevcut hukuki kuralların, uluslararası nitelikli kurallara uygunluğunu karşılaştırmak ve bağımsız dış denetçiler perspektifinden denetçinin bağımsızlığını araştırmaktır. Anket yöntemi ile yapacağımız bir araştırma ile, özellikle 2001 yılında başlayan ve günümüzde de devam eden yeni dönemde, bağımsız dış denetçilerin düzenlemelerden nasıl etkilendikleri ile denetçi bağımsızlığına ilişkin düşüncelerinin öğrenilmesi amaçlanmıştır. Türkçe literatürde yer alan, Karacaer ve Arslan ın (2003) çalışmasında, denetçi bağımsızlığı müşteri işletmelerin muhasebe ve finansman müdürlerinin perspektiflerinden araştırılmıştır. Bu çalışmanın farklı yönü ise, konuya bağımsız denetçiler açısından bakmasıdır. Ayrıca, Türkiye de gerek SPK, gerekse Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK) tarafından, uluslararası nitelikli denetim standartlarını oluşturma çalışmalarına başlanması, konunun önemini artırmaktadır. Çalışma başlıca beş alt bölümden oluşacaktır. Sırasıyla, denetçi bağımsızlığına ilişkin temel kavramlar ve yaklaşımlar tanıtılacak; son yıllarda gerçekleşen önemli finansal skandallara yanıt olarak da oluşturulan uluslararası nitelikli denetçi bağımsızlığını sağlamaya yönelik kurallar açıklanacak; Türkiye de konuyla ilgili kurallar özetlenecek ve bunların uluslararası kurallara yakınsaması incelenecek; son olarak da bağımsız denetçilere gerçekleştirilen anket çalışmasının sonuçları değerlendirilecektir. 2. GENEL OLARAK DENETÇİ BAĞIMSIZLIĞI Bu kısımda, denetçi bağımsızlığının tanımı, son yıllarda daha sık karşılaşılan büyük çaplı finansal skandalların denetçi bağımsızlığı üzerine etkisi ile denetçi bağımsızlığını sağlamaya ve korumaya yönelik olarak geliştirilen tehditler ve önlemler yaklaşımı tanıtılacaktır Kamuyu Aydınlatma İlkesi, Bağımsız Denetim ve Denetçi Bağımsızlığı Güçlü bir kamuyu aydınlatma rejiminin, sermaye piyasalarına güven sağlayacağı ve sermaye çekmeye yardımcı olacağı, aksi bir tablonun ise, yani zayıf kamuyu aydınlatma ve şeffaf olmayan uygulamaların, etik olmayan davranışlara yol açacağı ve böylece piyasa güveninin kaybedilmesine neden olacağı bilinmektedir. Kamuyu aydınlatma ve şeffaflığı sağlamanın yollarından birisi de, bağımsız dış denetimdir. Bağımsız dış denetim, denetlenen müşteri işletmenin mali tablolarının doğruluğu ve dürüstlüğü hakkında bir kanaat oluşturma sürecidir. Denetçinin görüşü, incelenen mali tabloların güvenilirliğini artırmakta, müşteri işletmeye güvenilir kurum imajı kazandırmaktadır. Denetçinin görüşü piyasa katılımcıları tarafından da başlı başına bir teminat olarak görülmektedir. Bağımsız dış denetimin söz konusu önemi, iç denetimin yeterince yaygın olmadığı, Türk Ticaret Kanunu (TTK) gereği yapılan denetimin ise gerek ehliyet, gerekse bağımsızlık açısından sermaye piyasası ilgililerine güven vermekten uzak olduğu Türkiye de daha da fazladır. 2

3 Bağımsız dış denetime olan güveni artırabilmek için, bağımsız dış denetimin hem standartlara uygun olarak yapılması, hem de bunun kamuoyuna gösterilebilmesi gerekmektedir. Denetçinin, doğruluk, mesleki dürüstlük ve açık sözlülük içinde, bağımsızlığını azaltabilecek herhangi bir çıkar çatışmasına girmeksizin faaliyet göstermesi gerekir. Yasal denetçinin bağımsızlığına ilişkin iki hususa işaret edilmektedir. Bunlar (Commission, 2002; 34): - Zihinde (düşüncede) bağımsızlık: Mevcut işinin önemini göz önünde tutması. - Görünüşte bağımsızlık:yasal denetçinin, objektif olarak faaliyet gösterdiğine ilişkin olarak, makul ve bilgili üçüncü kişilerin, şüphe duymaması. Bağımsızlık, denetçi profesyonelliğinin bir niteliğidir. Bağımsızlık, müşteri baskısına karşı koyabilme veya denetçinin denetim kararlarında yansız kalabilme (unbiased) kabiliyetidir. Bağımsızlık; bulunduğu şartlara bakmaksızın, icra ettiği mesleğin kendisine yüklediği sorumluluklarının bilincinde, vicdani değerleri ve kamuya karşı sorumluluğu her zaman için şahsi menfaatlerinin önünde tutarak çalışmak demektir (Erdikler, 2003;1). Bağımsızlık, yasal denetçilerin, bir çeşit bağımlılık gerektireceği tahmin edilen her türlü ekonomik, finansal ve diğer ilişkilerden uzak kalmasına ilişkin mutlak bir standart değildir. Çünkü herkesin bir başka kişiyle bağımlılığı veya ilişkisi bulunmaktadır. Bununla birlikte, bir izleme süreci vasıtasıyla, yasal denetçinin bağımsızlık kavramına uygunluğunu test etmek, objektif olarak mümkündür. Bu süreçte ilk olarak, yasal denetçinin bizzat kendisinin bulunduğu ve özellikle onun işiyle ilgisi olabilecek herhangi bir çıkar veya ilişkiyi içeren ilgili durumlara (tehditlere) bakılır. İkinci olarak; böyle bir ilişki veya menfaatin, makul ve bilgili üçüncü kişiyi etkileyip, etkilemediğine bakılır. Son yıllarda düzenleyici kurullar arasında, denetçi bağımsızlığını tehdit eden faktörlerin özellikleri ve tehditlerin kapsamının sınırlandırılmasına yönelik bir görüş birliğine ulaşılmıştır (IOSCO, 2002; 3) Denetçi Bağımsızlığına Yönelik Tehditler ve Önlemler Yasal denetçinin, bağımsızlığını tehlikeye sokabilecek durumları ortadan kaldırmak veya kaçınmak için öncelikle, bağımsızlık tehditlerini tanımlamak daha sonrada, denetçi bağımsızlığını tehlikeye düşürebilecek risk düzeyini değerlemek gerekmektedir. IFAC ın Meslek Ahlak Kurallarında (Code of Ethics) da belirtilen, başlıca tehdit türleri şunlardır (Commission, 2002; 37): - Kişisel menfaat tehdidi (self-interest): Finansal veya kişisel menfaat çatışması, yasal denetçilerin bağımsızlığını tehdit edebilir. Örneğin, bir müşteri işletmeden sağlanacak doğrudan veya dolaylı finansal menfaat, müşteri işletmede denetim veya denetim dışı ücretlere aşırı bağlılık, ödenmemiş ücretleri tahsil etmek veya işletmeyi kaybetme korkusu. - Kendi kendini denetleme tehdidi (self-review): Kendi kendini inceleme prosedürlerinin yürütülmesinde, objektifliğin korunmasında güçlükle karşılaşılmasıdır. Örneğin, tamamıyla işletme yönetimi tarafından alınması gereken kararları almak veya alınan kararlara katılmak gibi. - Savunma tehdidi (advocacy): Müşteri işletmenin mahkeme veya başka durumlarında (Örneğin; işletmede menkul kıymetlerin veya ortaklık paylarının değerinin artırılmasıyla ilgili; hukuki ihtilafta müşterinin taraf olarak savunucu olması; müşteri işletmenin denetçiye karşı dava açması gibi), yasal denetçinin savunmada veya tam tersi muhalefette olması, bağımsızlığını tehdit eder. - Samimiyet veya güven tehdidi (familiarity or trust): Yasal denetçi, müşteri işletmenin kişiliğinden ve niteliklerinden aşırı derecede etkilenip, müşteri işletmenin menfaatlerine aşırı derecede sempati gösterebilir. Örneğin; müşteri işletme personeli ile oldukça uzun süreli ve oldukça yakın ilişkiler, işletmeye aşırı güven duyulmasına veya yeterli objektif testlerin yapılmamasına yol açabilir. 3

4 - Yıldırma tehdidi (intimidation): Müşteri işletmenin güçlük çıkarması veya etkili (sözü geçen) bir konumda olması gibi korkulardan oluşan tehdidin, bağımsız denetçiyi objektif olarak faaliyet göstermekten caydırma ihtimali bulunmaktadır. Belirli bir tehdidin ne derecede önemli olduğu; tehdidin gücü, karışan kişilerin konumu, tehdide yol açan durumun özelliği ve genel olarak denetim ortamı gibi, sayılabilen veya sayılamayan bir çok faktöre bağlıdır. Yasal denetçi, tehdidin önemliliğini değerlerken, farklı tehdit türlerinin bir arada ortaya çıkabileceğine de dikkat etmelidir. Denetçi bağımsızlığını tehlikeye sokan risk düzeyini, bu tehditlerin tek tek veya birlikte önemi ve denetim üzerindeki etkisi belirleyecektir. Yasal denetçi, bağımsızlık risk değerlemesinde şu iki hususa dikkat etmelidir: a) Yasal denetçi olarak atanmadan önce, denetim müşterisi ile var olan ilişkileri ve son yıllarda denetim müşterisine verilen hizmetler, b) Yasal denetim süresince, denetim müşterisi ile var olan ilişkileri ve verilen hizmetler. Bağımsızlık risk düzeyi, bağımsızlık riskinin hiç olmadığı ve bağımsızlık riskinin maksimum düzeyde olduğu alan arasındaki bir nokta olarak açıklanabilir. Tam olarak ölçülememesine rağmen, bağımsızlık için tehdit oluşturabilecek herhangi bir spesifik faaliyet, ilişki veya durum için bağımsızlık risk düzeyi, bağımsızlık risk aralığında düşük, orta veya yüksek olarak tanımlanabilir. Bağımsızlık risk düzeyinin kabul edilebilir düzeyde olup olmadığı değerlenirken, karar vericilerin, mevcut koruma önlemlerinin, bağımsızlık tehditlerini yeterince azaltma veya ortadan kaldırmada yeterli olup olmayacağı yargısına varmaları da gerekmektedir (Commission, 2002; 38). Koruyucu önlemlerin varlığı ve etkinliği, bağımsızlık risk düzeyini etkiler. Denetçi bağımsızlığına ilişkin tehditleri ortadan kaldırmak veya azaltmaya yönelik olarak oluşturulabilecek yasaklamalar, sınırlamalar, diğer politikalar ve prosedürler ile açıklamalar gibi farklı koruma önlemleri bulunmaktadır. Denetçilerin her zaman bunları dikkate almaları ve belgelemeleri gerekmektedir. Koruyucu önlemler başlıca üç grupta toplanmaktadır (Commission, 2002; 25-26). Bunlar: a) Denetim müşterisinin önlemleri: Yönetim yapısının bağımsızlık risk değerlemesine etkisi bulunmaktadır. Yasal denetçi, yönetimin riskleri azaltmaya yönelik tedbirleri olup olmadığını ve bunların nasıl uygulandığına dikkat etmelidir. Örneğin; denetlenen işletmenin yönetimi dışındaki kişiler tarafından yasal denetçinin atanması; denetim firması (veya ait olunan grup) tarafından sunulan yasal denetim ve diğer hizmetlere ilişkin müşteri işletme içinde gerçekleştirilen iletişimler ve gözetim gibi. Diğer yandan, işletmede denetim komitesi veya benzeri bir birim de önlemlerle ilgilenmelidir. b)kalite güvencesi (Quality assurance): Kalite güvence sistemleri, yasal denetçinin bağımsızlığına ilişkin gereksinimlere uygunluğu korumaya katkı sağlayan mekanizmalardır. c)yasal denetçinin genel olarak önlemleri: i. Denetim firmaları üzerinde kontrol ve ortaklık. Şayet yasal denetçi bir denetim firması ise, çoğunluk hissesine yetkili yasal denetçilerin sahip olması gerekir. ii. Denetim firmasının iç koruma sistemi. Denetim firması iç kontrol yapısının bir unsuru olarak bir koruma sistemi oluşturmalıdır. Böyle bir sistemin fonksiyonel olarak faaliyet göstermesi, aynı zamanda kalite güvence sistemleriyle de ilgilidir. Bir denetim firmasının koruma sisteminde genellikle şunlar yer alır: - Yazılı bağımsızlık politikaları ve ilgili önlemler, - Düzenli eğitim dahil, çalışanlar ile ilgili değişikliklerin ve politikaların etkin olması ve zamanında bildirilmesi, 4

5 - Hem yasal olarak hem de özel durumlar karşısında bağımsızlık standartlarını sağlamak için çalışanların uygulayacakları prosedürler, - Koruma sisteminin yeterliliğinden, güncellenmesinden ve değişikliklerin zamanında bildirilmesinden üst düzeyde sorumlu olanların belirlenmesi, - Her bir denetim müşterisi için, bağımsızlık riskinin ve tehditlerin değerlenmesine ilişkin ulaşılan sonuçların özetlerini içeren belgelendirme. - Koruma politikalarına uygunluğun iç izlenmesidir. Ayrıca, denetim firmalarının denetim dışı hizmetlerden dolayı aldıkları ücretleri kamuoyuna uygun şekilde bildirmeleri ile yasal denetçilerin müşteri işletme yönetimine veya denetim komitesine bağımsızlığı onaylayan yazılı bir açıklama yapmaları da koruyucu önlemler olarak değerlendirilebilir. Finansal skandallarda söz konusu koruma önlemlerinin, bağımsızlık tehditlerini azaltmada veya yok etmede yetersiz kaldığı veya etkin şekilde uygulanmadığı görülmektedir Finansal Skandallar ve Denetçi Bağımsızlığı Kamuoyunun yakından izlediği finansal skandallarda, sadece mevcut borsada işlem gören şirketlerin mali tabloları üzerinde değil, daha halka arz aşamasında, yani daha zincirin ilk halkasında piyasaya doğru bilgi verilmediği, kamunun yeterince aydınlatılmadığı ve başta bağımsız denetim şirketleri olmak üzere, yatırım bankalarının, aracı kurumların gerçekten kendilerinden beklenen fonksiyona (güvenilirlik fonksiyonuna) uygun çalışmadıkları görülmüştür (Kurban, 2002;390). Denetim firmalarının güvenilir kuruluşlar olmaları dolayısıyla, bazı denetim firmalarının yolsuzluklara karışmış olması yatırımcıların daha fazla şaşırmasına ve sistemi bütün olarak sorgulamasına yol açmıştır. Doğal olarak bu güven kaybının ekonomik tahribatı da çok ciddi olmuştur. J.E.Stiglitz e göre ABD de yaşanan finansal skandalların başlıca nedenleri şunlardır: 90 ların başında üst düzey yöneticilere hisse satın alma yetkisi veren kurumsal uygulamalar; üst düzey yöneticilerin ücretlerinin büyük ölçüde hisse senedi piyasasının getirilerine bağlı olması; türev ürünlerin şirketlere riskin paylaşılması ve yönünün değiştirilmesinde etkili bir araç olarak kullanılması; bağımsız denetim yapmaları gereken muhasebe şirketlerinin görevlerinin gerektirdiği koruma işlevini yerine getirmemeleri ve denetim firmalarının aşırı korunmasıdır 1 (Stiglitz, 2004; ). Son yılların en büyük iflaslarında biri olan Enron olayından denetçi bağımsızlığı ile ilgili olarak çıkartılacak dersler şunlardır (Oran, 2003;1): - Denetim firması ile Enron arasında yoğun eleman değiş tokuşu yaşanmıştır. - Denetim ve danışmanlık hizmetleri aynı firma (Arthur Andersen AA LLP) tarafından verilmiştir 2. - Enron, söz konusu denetim ve danışmanlık firması AA nın en büyük müşterisidir 3. - AA, Enron da mali tabloların hazırlanmasında rol almıştır. - AA, Enron ile ilgili çok sayıda belgeyi yok etmiştir yılı sonunda, önce ABD de arkasından İngiltere de söz konusu finansal skandallara tepkiler şekillenmeye başlamış ve özellikle; eğitim, kurumsal yönetim, bağımsız 1 Kongre, 1995 yılında menkul kıymetlere ilişkin davalara sınırlama getiren yasayı başkanın veto etmesinin ardından kabul etmiştir. Böylelikle denetçiler sağlam biçimde koruma altına alınmıştır (Stiglitz, 2004; 136). 2 Stiglitz e göre AA nın çöküşünde denetim ve danışmanlığın aynı şirket bünyesinde yapılmasının da etkisi olmuştur. AA da yaşanan denetim ve danışmanlık işlerinin anlaşmazlık sonucu ayrılmasından sonra (Logo ve markası değişerek danışmanlık işi Accenture adlı bir şirket ile devam etmiştir) AA yeniden ve hızlı bir şekilde danışmanlık için işe koyulmuştur. Hız risk demektir. Fazla bilgi için bakınız; (Stiglitz, 2004; 135) yılında AA, 26 milyon $ ı danışmanlıktan, 24 milyon $ ı denetimden olmak üzere 52 milyon $ kazanmıştır. 5

6 dış denetim, muhasebe ve finansal raporlama, kamu çıkarına hizmet etme gibi konularda öneriler getirilmiştir (Vinten, 2002;4). Bu açıdan bakıldığında, finansal skandalların muhasebe ve denetim mesleğinde uygulamada yaşanan eksikliklerin veya yanlışlıkların ortaya çıkmasına da yol açtığı söylenebilir. Örneğin, AB Denetim Komitesi, denetçi bağımsızlığı ile ilgili önerilerini oluştururken, özellikle Enron da gerçekleşmiş olan uygulamalardan yararlanmıştır. Yine Sarbanes Oxley Kanununun çıkmasında, Eron ve WorldCom şirketlerinde yaşanan skandalların etkisi olmuştur. Olayların pek çoğu, dikkatleri denetçi bağımsızlığının önemi üzerinde yoğunlaştırmış ve bu konuda yazılı kuralların oluşturulmasına veya gözden geçirilmesine yol açmıştır (Crain and Ueltzen, 2003;1). 3. DENETÇİ BAĞIMSIZLIĞI İLE İLGİLİ ULUSLARARASI KURALLAR Denetim çalışmalarının kalitesini güvence altına almak ve kamunun yapılan çalışmalara ve sunulan denetçi görüşüne güven duymasını sağlamak için meslek mensuplarının asgari uymaları gereken, mesleğin özgün ilkelere ve davranış kurallarına ihtiyaç bulunmaktadır. Günümüzde bu ihtiyacı sırasıyla; Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (GKGDS), Denetim Standartları, Meslek Ahlak Kuralları ve Kalite Kontrol Standartları yerine getirmektedir (Kavut, 2000; 10). Denetçi bağımsızlığı, yukarıda belirtilen standart ve kuralların hepsinde yer almaktadır. Amerika Yetkili Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) tarafından yayınlanan, ideal bir denetçinin profilini belirleyen genel standartlardan biri, denetçi bağımsızlığı ile ilgilidir. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants-IFAC) tarafından yayınlanan uluslararası denetim standartlarında ise, genel standartlara ilişkin düzenleme bulunmamakta, bu konuda Meslek Ahlak Kurallarına atıf yapılmaktadır (Kaval, 2003; 43). Son yıllarda, küreselleşmenin de etkisiyle, sermayenin sınır tanımaması, sermaye piyasasıyla ilgilenen tarafların artan güvenilir bilgi ihtiyacı, ülkeler için yabancı sermayenin çok önemli hale gelmesi, yaşanan büyük çaplı finansal skandallar gibi faktörler, düzenleyici kurumların, denetçi bağımsızlığı ile ilgili var olan kuralları gözden geçirmesine veya yenilerini oluşturmasına neden olmuştur AICPA nın Kuralları 1977 yılında AICPA, bağımsızlık için yeni bir kavramsal çerçeve geliştirmek amacıyla Bağımsızlık Standartları Kurulu (Independence Standards Board - ISB) oluşturmuştur (Uysal, 2002; 87). AICPA, bağımsızlığı; genel olarak birinin dürüst bir şekilde, objektif olarak ve profesyonel şüphecilikle faaliyette bulunma kabiliyeti olarak tanımlamaktadır. AICPA nın bağımsızlık kuralına [AICPA Rule 101, Independence (AICPA, Professional Standards, vol.2, ET sec ) of the Code of Professional Conduct] göre, bir muhasebe firması, bir müşteri işletmeye tasdik hizmeti (attest service) sunuyorsa, ortaklar ve profesyonel çalışanlar bağımsız olmalıdır. Tasdik hizmeti, finansal tabloların denetimi, incelenmesi ve diğer tasdik hizmetlerinden oluşur. Yasal denetçinin, bir işletmenin finansal tablolarını düzenlemesi, bağımsızlığa uygun düşmemektedir. Bununla birlikte, böyle bir rapor düzenlenmişse raporda mutlaka; Ben (veya biz) XYZ şirketi hakkında bağımsız değiliz ifadesine yer verilmelidir. Çünkü üçüncü kişiler söz konusu tasdik raporunun sonucuna göre karar almaktadırlar. AICPA nın bağımsızlıkla ilgili kuralları, Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu (Securities and Exchange Commission- SEC) in belirlemiş olduğu kurallardan yer yer farklılıklar göstermekle birlikte büyük ölçüde benzerdir (AICPA, 2003-a; 6-34). AICPA nın bağımsızlıkla ilgili kuralları oldukça detaylı olup, başlıca şu başlıklardan oluşmaktadır (AICPA, 2003-b; 2-24): Sorumlu üye, bağımsızlığı azaltan örnek finansal ilişkiler, bağımsızlığı azaltan istihdam ve belirli diğer iş ilişkileri, bağımsızlığı azaltan tasdik (denetim) dışı hizmetler, ücret konuları. 6

7 3.2. Sarbanes Oxley Kanunu ve SEC in Kuralları ABD de bağımsızlık kavramının resmi düzeyde tanınması, mesleği düzenleyici işlev gören SEC in yönlendirmesiyle gerçekleşmiştir lı yılların ortalarından itibaren, bağımsızlığın gerçekte bir zihin durumu olarak algılanması idealinden vazgeçilerek, görünüşteki bağımsızlığın, ilkeler yerine kurallar aracılığıyla kurulması amaçlanmıştır (Uysal, 2002; 86). SEC in denetçi bağımsızlığına dikkat çekmesi ile başlayan ve yaşanan skandallarla Sarbanes-Oxley Kanunu nun çıkmasına yol açan süreçte, denetim kalitesi ve denetçi bağımsızlığının birlikte korunmasına yönelik dengenin gözetilmesi amaçlanmıştır. Özellikle SEC, denetçi bağımsızlığının güçlendirilmesine yönelik düzenlemeleri gerçekleştirirken, ilgili kesimlerin görüşlerinin değerlendirilmesine ayrı bir önem vermiştir (Ernst&Young,2003; 3). ABD Kongresinin 2002 yılında kabul ettiği Sarbanes Oxley Kanunu (SOA) nın asıl amacı; sermaye piyasası kanunlarına uygun olarak, şirket açıklamalarının güvenilirliğini ve doğruluğunu artırmak yoluyla yatırımcıları korumaktır. Bu amaçla kanunda yer alan düzenlemelerden ikinci grup, denetçi bağımsızlığı başlığını taşımaktadır. Kanun un denetçi bağımsızlığı altında oluşturduğu kurallar özetle aşağıdaki gibidir ( a) Denetim dışı hizmetler: Denetim firmalarının (ve komisyonun belirlediği çalışanlarının), bir denetimde, bir müşteri işletmeye aşağıdaki denetim dışı hizmetleri sunmaları yasaklanmıştır. Bunlar; defter tutma ve finansal tablolar veya muhasebe kayıtları ile ilgili diğer hizmetler; finansal bilgi sistemlerinin tasarımı ve uygulanması; değerleme hizmetleri, doğruluk (uygunluk) görüşleri veya ortak denetim raporlarına katkı; aktüeryal hizmetler; iç denetim hizmetleri; yönetim fonksiyonları veya insan kaynakları; aracı, yatırım danışmanı veya yatırım banka hizmetleri; hukuki hizmetler ve denetimle ilgili olmayan uzmanlık hizmetleridir. Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu ve düzenleyici kurumlar tarafından belirlenen diğer hizmetlere de izin verilmez. Bir denetim firması, yukarıda sıralanan hizmetler dışında, vergi hizmeti gibi denetim dışı bir hizmeti, müşteri işletmenin denetim komitesinin uygun bulması halinde yerine getirebilir. b) Denetim komitesi ön onayı: Müşteri işletmeye sunulacak denetim ve denetim dışı hizmetlerin, işletmenin denetim komitesinin ön onayından geçmesi gerekmektedir. Denetim komitesinin onayını alan bir denetim dışı hizmetin, yatırımcıya periyodik olarak yapılan açıklamalarda belirtilmesi gerekmektedir. Bir denetim dışı hizmetin ön onaydan muaf olması için; - Denetim dışı hizmetin sunulduğu yılda, denetim dışı hizmetlerden elde edilen gelir, müşteri işletmenin ödediği toplam miktarın %5 inden fazla olmaması, - Müşteri işletme ile sözleşme sırasında tanımlanmamış hizmetler olması, - Denetimin tamamlanmasından önce, hizmetin zaman geçirmeden denetim komitesinin dikkatine sunulması gerekmektedir. c) Sorumlu ortak rotasyonu: Müşteri işletmeye denetim hizmeti veren, başlıca sorumluluğa sahip denetim ortağı veya denetimin gözlemlenmesinden sorumlu denetim ortağı, aynı müşteri işletmeye 5 mali yıldan fazla hizmet veremez. d) Denetim komitesi ile iletişim: Denetim firması, müşteri işletme denetim komitesine denetim süreci ile ilgili önemli hususları zamanında raporlamalıdır. e) Çıkarların çatışması: Şayet müşteri işletmede genel müdür, kontrolör, muhasebe ve finansman müdürü veya eş değer konumlarda hizmet veren bir kişinin, müşteri işletmeye denetimin başladığı tarihten önceki bir yıllık süre içinde, denetim firmasında işe başlaması ve müşteri işletmenin denetimine katılması durumunda, denetim firmasının söz konusu müşteri işletmeye denetim hizmeti vermesi yasaktır. 7

8 f) Diğer düzenlemeler: Denetim firmalarının zorunlu rotasyonuna ilişkin olarak, ABD Sayıştayı nca (The Comptroller General of the United States) bir araştırma yapılacağı belirtilmektedir. Ayrıca, SOA ile getirilen standartların, kayıtlı olmayan küçük ve orta ölçekli denetim firmaları için uygulanmasının düşünülmediği belirtilmektedir. SOA nın bir çok hükmü gibi, denetçi bağımsızlığına ilişkin hükümlerin uygulanması, SEC tarafından yapılacak düzenlemelerin tamamlanmasına bağlanmıştır (Güngör, 2003-a; 184). SEC, SOA nın denetçi bağımsızlığı ve diğer durumların gerçekleştirilmesiyle ilgili olarak 28 Ocak 2003 tarihinde düzenlemelerinin son şeklini kabul etmiş ve yayınlamıştır. SEC in bağımsızlık kuralları, zaman zaman resmi standartlar (örneğin, Bağımsız Standartlar Kurulu Independence Standards Board [ISB] Standart No.1) veya merkezi kurallar ve düzenlemeler (örneğin, SEC rule 2-01 of Regulation S-X) olarak karşımıza çıkmaktadır. Günümüzde tamamı yürürlüğe girmiş olan, SEC in denetçi bağımsızlığına ilişkin kuralları ayrıntılı olarak ekte yer alan tabloda sunulmuştur (SEC, 2003;2) Avrupa Birliği Komisyonu nun Kuralları Avrupa Birliği (AB) de uygulanan muhasebe sistemi, ve 8. Yönergeler 4 kapsamında uygulama alanına geçirilmiştir. Ancak, uluslararası ticaretin gelişmesiyle birlikte, üye ülkelerde borsaya kayıtlı şirketlerin sayısındaki artış, yönergelerin yeniden yapılandırılmasını gündeme getirmiştir. Yönergelerle, uluslararası uygulamalar arasındaki farklılıkları gidermek amacıyla 13 Haziran 2000 tarihinde AB Komisyonu, Avrupa Birliği Finansal Raporlama Stratejisi ni yayınlamıştır (Gökdeniz, 2004; 44). AB nin 4. yönergesi ve 7. yönergesi, bir işletmenin yıllık ve konsolide hesaplarının, işletmenin finansal durumunu ve performansını, doğru ve dürüst bir şekilde yansıtmasını sağlamak için nitelikli bir denetçi tarafından denetlenmesini öngörmektedir. 8. yönerge ise, denetçilerin mesleki güvenilirliği ve nitelikleriyle ilgili asgari gereksinimleri içermektedir. Ancak, 8. yönergede, denetçi bağımsızlığına ilişkin rehberlik yapacak özel bir düzenleme bulunmamaktadır. AB Komisyonu nun denetçi bağımsızlığı ile doğrudan ilgili başlıca düzenlemeleri üç alt başlıkta toplanabilir. Bunlar: - Mayıs 2002 tarihinde yayınlanan AB de Yasal Denetçilerin Bağımsızlığı: Başlıca Prensipler Seti başlıklı Komisyon Önerisi, - Mayıs 2003 de yayınlanan AB de Yasal Denetimin Güçlendirilmesine İlişkin Düzenleme, - Mart 2004 tarihinde yayınlanan, Yasal Denetim Yönergesi Tasarısı dır. AB Komisyonu nun söz konusu çalışmaları; önemli finansal skandallara yanıt oluşturmakla birlikte, asıl 1996 yılında Green Paper 5 adı verilen raporun hazırlanması ile başlayan ve denetim mesleği için kamu politikalarının geliştirilmesine yönelik bir sürecin (stratejinin) parçalarıdır. Bu süreçte, AB de denetim mesleğinin güvenilirliğini ve kalitesini daha da geliştirmeye yönelik bir dizi tedbirin alınması hedeflenmiştir. Söz konusu düzenlemeler ve denetçi bağımsızlığına ilişkin kuralları aşağıda özetlenmiştir. Bunlar: a) AB Komisyonu nun 16 Mayıs 2002 tarihinde yayınladığı, AB de Yasal Denetçilerin Bağımsızlığı: Başlıca Prensipler Seti başlıklı Komisyon Önerisi 6, üye ülkeler ve Avrupa 4 Sekizinci Komisyon Yönergesi: 10 Nisan 1984 tarih ve 84/253 sayılı Komisyon Kararı: Muhasebeye ilişkin belgelerin yasal denetimlerinin, denetçilerin sorumluluğunda olmasını içermektedir [1984] OJL 126/20. 5 Commission Green Paper of 24 July 1996 entitled The Role, the position and the liability of the statutory auditor within the European Union [COM (96)338 Official Journal C 321 of ]. 6 Commission, Commission Recommendation of 16 May 2002, Statutory Auditors Independence in the EU: A Set of Fundemental Principles, Official Journal of the European Communities, (2002/590/EC),

9 denetim mesleği temsilcilerinden oluşan AB Denetim Komitesinin (EU Committee on Auditing), iki yıllık bir çalışmasının sonunda oluşmuştur. Öneride, yenilikçi, ilke temelli bir yaklaşım izlenmiştir. Öneri, yasal bir düzenleme olmamakla birlikte, iyi uygulamaların karşılaştırılmalı değerlenmesine yönelik hizmet verecektir. Önerilere, üye ülke denetim sektörlerinin derhal uyması ve üç yıllık bir değerlendirme süreci sonunda da, yasalaşma çalışmalarına başlanması öngörülmüştür. Önerinin hazırlanmasındaki amaç; denetçi bağımsızlığı konusunda, uluslararası düzeyde kabul edilebilir ahlak standardının olmayışı ve AB ye üye ülkelerin ulusal bağımsızlık kurallarını oluşturmada yararlanabilecekleri bir rehber oluşturmaktır. Öneride yasal denetçilerin, bağımsızlıklarına etki edecek tehditler veya riskler ile bunları azaltmaya yönelik tedbirleri, her farklı sözleşme için dikkat etmesi ve belgelendirmesi gerektiği belirtilmiştir. Denetçi bağımsızlığının, sistemli bir şekilde korunmasına ihtiyaç vardır. Bağımsızlık tehditlerinin ciddiyeti ve ağırlığı farklılık gösterir, dolayısıyla denetçinin durumlara bağlı olarak farklı önlemler alması gerekmektedir. Nihai önlem ise yasaklamadır (denetim müşterisine belirli ilave hizmetleri sunmama ve belirli ilişkilere girmeme gibi). Önerilerde, küçük ve orta ölçekli denetim firmalarına ayrıcalık tanınmamıştır. Öneride, ayrıca nelerin kabul edilemez olduğu da açık olarak belirtilmiştir. Örnek olarak, bağımsız denetçiler aşağıdaki durumlar söz konusu ise, yasal bir denetimi sürdüremezler. Bunlar: Denetim müşterisi ile doğrudan veya dolaylı finansal menfaat; yakın bir aile üyesinin, denetim müşterisinde (veya) bir yönetim pozisyonunda çalışması; bir müşteri işletmeden gelirlerinin önemli bir kısmının sağlamasıdır. Önerilerde yer alan kuralların ayrıntısı ekte yer alan tabloda sunulmuştur. b) AB Komisyonu nun, Mayıs 2003 de yayınladığı AB de Yasal Denetimin Güçlendirilmesine İlişkin Düzenleme 7 ile; yasal denetim için modern bir düzenleyici çerçeve oluşturmak için teşebbüse geçmiş ve bu bağlamda yeni oluşumlar öngörülmüştür. Bunlar temel olarak: 8. Yönergenin modernleştirilmesi, AB de düzenleyici çerçevenin güçlendirilmesi, denetim mesleğinin kamu gözetiminin Topluluk düzeyinde desteklenmesi, AB de yasal denetimlerde 2005 yılına kadar Uluslararası Denetim Standartlarının kullanımına başlanması, disiplin sistemlerinin geliştirilmesi, denetim firmaları ve bağlı oldukları gruplarda şeffaflığın sağlanması, kurumsal yönetim, denetim komiteleri ve iç kontrolün desteklenmesi, denetçi bağımsızlığının güçlendirilmesi ve meslek ahlak kurallarının tanıtımı ve denetim firmalarının kurulmasının kolaylaştırılması ve denetçi sorumluluğunun incelenmesidir. Söz konusu düzenlemede, daha önce Komisyon un yaptığı önerilerde kullanılan yaklaşımın uygun olduğu belirtilerek, iki teklifte bulunulmaktadır. Bunlar (Communication, 2003; 236): i. Komisyon, AB de denetçi bağımsızlığının yasal alt yapısını daha sağlam oluşturmak amacıyla, Önerilerde yer alan temel ilkelerin, modernleştirilmiş 8. Yönergeye dahil edilmesidir. ii. Gelecekte meydana gelebilecek skandallar için daha sert önlemler alınması yönündeki isteklere karşılık olarak; ek hizmetler sunmanın denetçi bağımsızlığı üzerindeki olası çıkar çatışmalarına yol açmaması için, daha katı bir yaklaşımın etkisi üzerine bir çalışma başlatılmasıdır. 7 Communication from the Commission to the Council and The European Parliament, Reinforcing the Statutory Audit in the EU, official Journal of the European Union, (2003/C 236/02),

10 c) AB de denetçi bağımsızlığı ile ilgili üçüncü önemli düzenleme ise, 16 Mart 2004 tarihinde yayınlanan, Yasal Denetim Yönergesi Tasarısı dır Yönergenin mesleki dürüstlük ve kaydolma ile ilgili gereksinimleri içermekle birlikte, yüksek denetim kalitesini sağlamak için ihtiyaç duyulan dış kalite güvencesi veya kamu gözetimi derecesi ve yasal denetimin nasıl yürütüleceği gibi hususları düzenlememiş olması, ayrıca, 1996 yılında başlanan denetim mesleğine yönelik stratejinin bir parçası olarak söz konusu Tasarı hazırlanmıştır. Tasarıda başlıca 12 alt bölüm bulunmakta olup, tasarının 23. maddesi, yasal denetçi bağımsızlığına ilişkin Komisyon Önerilerinde belirtilen genel ilkeleri içermektedir. Burada, denetçi bağımsızlığını tehlikeye atacak risk gruplarına işaret edilmektedir. Komisyon aynı zamanda, denetim ücretinin önerilmesine ilişkin ilkeleri de sunmaktadır. Bunlar: Denetim ücretinin, uygun kalitede denetime izin vermesi için yeterli düzeyde olması; ücretin şarta bağlı olmaması ve denetim ücretinin denetim müşterisine ilave hizmetlerin sunulmasından etkilenmemesidir. Tasarının 40. ıncı maddesinde ise, denetçi bağımsızlığını korumada, denetim komitesine önemli bir rol verilmektedir. Avrupa da 29 ülkeden 41 meslek örgütünü bir araya getiren, Avrupa Muhasebeciler Federasyonu (The Fédération des Experts Comptables Européens- FEE), söz konusu tasarıyı, memnuniyetle karşılamış ve birkaç hususa ilişkin açıklamaya ihtiyaç olduğunu belirtmiştir. Ayrıca, yasal denetçinin bağımsızlığına ilişkin her türlü tehdidin belgelendirilmesi gerekliliğinin, önemliliği açıkça belli olan risklerle sınırlandırılması şeklinde değiştirilmesi önerisinde bulunmuştur ( İngiltere ve Galler Muhasebe Uzmanları Enstitüsü (The Institute of Chartered Accountants of England and Wales- ICAEW) ise, tasarıya ilişkin yayınlamış olduğu yorumda; denetçi bağımsızlığı dahil denetimin etkinliği için global standartların esas alınmasından, tehditleri ve önlemleri esas alan ilke temelli bir yaklaşımın benimsenmesinden oldukça memnun olduklarını bildirmiştir. Denetim dışı hizmetleri özellikle yasaklamak yerine, bağımsızlığa ilişkin her türlü tehlikeyi ve riski açıklamanın en iyi yol olduğunu belirtmiştir ( IFAC ın Kuralları IFAC a bağlı olarak çalışan, Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (International Auditing and Assurance Standards Board-IAASB) tarafından hazırlanarak 2002 yılı sonu itibariyle yayınlanmış olan denetim standartlarında, mali tabloların denetiminin amacı ve denetimine ilişkin ana ilkeler (200) standardında, denetimin genel ilkeleri sıralanırken; Denetçi muhasebe mesleğinin zorunlu kıldığı etik kurallara uymakla yükümlüdür. Bu kurallar; bağımsızlık, dürüstlük, tarafsızlık, mesleki özen ve dikkat, sır saklama, mesleki davranış ve teknik standartlardır. Denetçi, denetim sürecinin tüm aşamalarında Uluslararası Denetim Standartlarına uymakla yükümlüdür. Ayrıca, denetim süreci boyunca, sağlıklı bir denetim görüşüne ulaşmasına engel teşkil edebilecek olayların varlığını göz önünde bulundurarak, mesleki anlamda şüpheci bir tavır izlemelidir (TÜDESK, 2004; 200/4). Ayrıca, denetim çalışmasında kalite kontrolü (220) standardında; denetim firmasındaki personelin, bağımsızlık, doğruluk, objektiflik, güvenilirlik ve profesyonel davranış ilkelerine bağlı kalması gerektiği belirtilmekte ve standardın ekinde buna ilişkin prosedürlere aşağıdaki örnekler verilmektedir (TÜDESK, 2004; 220/9). 8 Commission of the European Communities, for a Directive of the European Parliament and of the Council on Statutory Audit of Annual Accounts and Consolidated Accounts and Amending Council directives 78/660/EEC and 83/349/EEC, Brussels, (IP/04/340), ( 10

11 IFAC, denetçi bağımsızlığına ilişkin ayrıntılı düzenlemeleri Profesyonel Muhasebeciler İçin Etik Kurallar (Code of Ethics for Professional Accountants) çerçevesinde oluşturmuştur. IFAC meslek ahlak kurallarında bağımsızlık ile ilgili hükümler serbest meslek icra edenlere yönelik olup, iki kısımdan oluşmaktadır. İlk kısmında, AB Komisyonu nun da benimsediği denetçi bağımsızlığına yönelik genel ilkeler ile bağımsızlığı azaltan tehditler ve korumaya yönelik önlemler açıklanmıştır. İkinci kısmında ise, spesifik durumlarda uygulanacak ilkelere ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Bu kısmında yer alan alt başlıklar şunlardır ( - Müşteri işletme ile finansal menfaatler - Müşteri işletme ile borçlanma ve teminat ilişkileri - Müşteri işletme ile yakın iş ilişkileri - Müşteri işletme ile aile ve kişisel ilişkiler - Müşteri işletme ile istihdam ilişkileri - Daha önce müşteri işletmede çalışan birinin, denetim ekibinde yer alması - Daha önce denetim firmasında çalışan birinin, müşteri işletmenin üst düzey yönetiminde görev alması - Müşteri işletme ile denetim firmasının üst düzey elemanları arasındaki uzun süreli ilişkiler - Denetim müşterisine denetim dışı hizmetler sunulması, - Ücretler ve denetim ücretini önerme - Müşteri işletmenin denetim firmasını ağırlaması ve hediye vermesi - Dava edilme veya dava edilme tehdidi ile karşılaşma. Denetçi bağımsızlığı konusunda, IFAC ın yaklaşımı ile AB nin bağımsızlık önerileri birbirine çok benzerdir. Bu benzerlikte, IFAC ın Meslek Ahlakı Komitesi üyelerinin, aynı zamanda denetçi bağımsızlığı ile ilgili önerileri oluşturan AB Denetim Komitesi nde de yer almasının rolü olmuştur. IFAC düzenlemeleri, AB nin düzenlemelerinden farklı olarak, yasal denetim dışında güvence (assurance) hizmetlerini de kapsamaktadır Diğer Başlıca Kuruluşların Kuralları Yukarıda belirtilenler dışında, denetçi bağımsızlığı ile ilgili kurallar belirleyen veya raporlar yayınlayan ve uluslararası nitelikli olan kuruluşlardan başlıcaları şunlardır: a) OECD nin Kurumsal Yönetim İlkeleri (OECD Principles of Corporate Governance) 2004 yılı Mayıs ayı itibariyle gözden geçirilmiş ve yayınlanmıştır. Kurumsal yönetim ilkelerinin beşinci kısmı kamuyu aydınlatma ve şeffaflık konusu ile ilgili olup, bunu sağlamanın yollarından birisi de bağımsız dış denetimdir. Müşteri işletmenin finansal tabloları, işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını her durumda dürüst bir şekilde göstermesini sağlamak için bağımsız denetim eksiksiz, nitelikli ve bağımsız olarak yürütülmelidir (OECD; 2004; 54-55). b) Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Organizasyonu (IOSCO International Organization of Securuties Commissions) Teknik Komitesi, 2002 yılı Ekim ayında, Denetçi Bağımsızlığının İzlenmesinde Kurumsal Yönetimin Rolü ve Denetçi Bağımsızlığının Prensipleri başlıklı bir bildiri yayınlamış ve belirlediği ilkeleri de 16 Ekim 2003 tarihinde IOSCO Başkanlar Komitesinde kabul etmiştir (IOSCO, 2002; 3). c) ABD de Genel Muhasebe Ofisi (The General Accounting Office GAO) nun kamu denetim standartlarına (Governmental Auditing Standarts) göre denetlenen işletmeler için, başvurulacak bağımsız kurallar seti bulunmaktadır. d) ABD de Halka Açık Şirketler Gözetim Kurulu (Public Company Accounting Oversight Board PCAOB) nun SOA dan kaynaklanan, kayıtlı muhasebe firmaları 9 Auditor independence - frequently asked questions 16, May 2002, Brussels ( 11

12 tarafından kullanılacak bağımsızlık standartlarını belirleme yetkisi bulunmaktadır. Kurul, 2003 yılı Nisan ayında; halka açık şirketlerin bağımsız denetçileri için geçici bağımsızlık standardı olarak AICPA ve ISB kurallarının benimsenmesini teklif etmiştir. Kurul ayrıca, SEC in Uygulama Komitesinin (Practice Section), belirlemiş olduğu kalite kontrol standartlarının, bağımsızlıkla ilgili gereklerini de geçici kalite kontrol standardı olarak benimsenmesini teklif etmiştir. Söz konusu uluslararası nitelikli kurallar, sadece bulundukları ülkeleri değil, globalleşme dolayısıyla diğer gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeleri de etkilemiştir. Bu süreçte Türkiye de de özellikle SPK, denetçi bağımsızlığına ilişkin yeni düzenlemeler yapmıştır. 4. TÜRKİYE DE DENETÇİ BAĞIMSIZLIĞINA İLİŞKİN KURALLAR Türkiye de bağımsız dış denetimin gelişimi ekonomideki gelişmelere paralel olmuştur. Hukuki düzenlemeler açısından, Türkiye de bağımsız dış denetime ilişkin ilk kurallar, 1987 yılında önce bankalar, daha sonra sermaye piyasası için oluşturulmuştur. Halka açık şirketlerde bağımsız dış denetimin başlama tarihi ise, 1989 dur. Daha sonra sigorta şirketleri zorunlu bağımsız dış denetim kapsamına alınmıştır (Kaval, 2003; 34) yılında 3568 sayılı Kanun ile, muhasebe mesleği üç grup altında toplanmış, muhasebe ve denetim işlevlerinin yapabilecek meslek erbabı birbirinden ayrılmıştır. Kanuna göre, denetim görevini sadece Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) veya Yeminli Mali Müşavir (YMM) unvanına sahip olanlar yapabileceklerdir. Ancak, YMM ler için ayrıca bir tasdik müessesesi getirilerek, Maliye Bakanlığı özellikle vergi denetimiyle ilgili iş yükünün bir kısmını YMM lere aktarmıştır. YMM ler tarafından verilen hizmetler belirli olaylar ve vergi yasaları ile ilişkili bulunduğu için, mali tablo denetiminden daha çok uygunluk denetimi kapsamına girmektedir (Kaval, 2003;42). Yasanın gerekçesi ve diğer ilgili düzenlemeler incelendiğinde YMM lerin tam olarak bağımsız oldukları söylenememektedir. Yasa koyucunun bağımsızlık kavramına verdiği anlam, devletin yanında olmaktır. YMM ler sanki vergi yönetiminin bir uzantısı olarak, özel bir devlet denetçisi konumundadırlar (Yılancı ve Yıldız, 2001; 74). Sermaye piyasası için uluslararası standartlara uygun olarak bağımsız dış denetimin esaslarını düzenleyen SPK da 3568 sayılı Yasa dan sonra gerekli düzenlemeleri yaparak, denetim kuruluşlarında yönetici ve denetçi olacakların, SMMM veya YMM unvanını almış ya da yabancı ülkelerde bağımsız denetim yetkisi sağlayan belge sahibi olmaları koşulunu getirmiştir (Seri X/16 nolu Tebliğ, Md. 4/a). Günümüz Türkiye sinde denetim kuruluşları, sermaye piyasası kapsamında yapacakları denetimlerde SPK nın; bankalar veya özel finans kuruluşlarının denetimlerinde Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) nın; sigorta ve reasürans şirketlerinin denetimlerinde, Hazine Müsteşarlığı nın; enerji piyasasında faaliyet gösteren işletmelerin denetimlerinde ise Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu nun ilgili kurallarına uymak zorundadırlar. Gerek SPK düzenlemelerinde gerek BDDK düzenlemelerinde denetçinin ilgili yönetmeliklerde açıklık bulunmayan hallerde 3568 sayılı Kanun ve bu Kanunla ilgili yönetmelik ve tebliğlerde belirtilen esaslara göre denetim çalışmalarını yürütecekleri belirtilmiştir. Yukarıda görüldüğü gibi, Türkiye de bağımsız denetim mesleği, devlete ve yasalara güdümlü olarak örgütlenmiş ve buna bağlı olarak belirli denetim standartları kanun koyucu tarafından yazılı kurallar halinde, yasalar kapsamında düzenlenmiştir. Türkiye de denetim standartları, başlıca SPK nın seri X ile başlayan tebliğlerinde ve 3568 sayılı kanun ve ilgili düzenlemelerinde yer almıştır. Bunların bir kısmı GKGDS ları, bir kısmı meslek ahlak kuralları, bir kısmı ise denetim standartları niteliği taşımaktadır (Kavut, 2000; 20). 12

13 Söz konusu dağınıklığı gidermek ve ülkemiz muhasebe ile denetim standartlarını oluşturmak amacıyla 1994 yılında TÜRMOB a bağlı Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) kurulmuştur. Söz konusu kurul ağırlıklı olarak muhasebe standartları üzerinde çalışmış olup, Kurul un görevleri arasında bulunan muhasebe standartlarını düzenleme görevi, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu na eklenen bir maddeyle kurulan ve 7 Mart 2002 tarihinde faaliyete başlayan, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu na devredilmiştir. Denetim standartları düzenlenmesi, TÜRMOB bünyesinde kalmıştır. Sonraki süreçte, TÜRMOB yönetim kurulunca, 3568 sayılı yasanın verdiği yetkiye dayanarak, Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK) oluşturulmuştur yılı içerisinde, TÜDESK in kuruluş yönergesi kabul edilmiş, ardından üyeleri atanmıştır. İdari ve mali özerkliğe sahip bir tüzel kişilik olarak çalışacak olan Kurul dan başlıca beklenen; ülkemiz denetim standartlarını AB nin yeniden yapılandırdığı denetim standartlarına ve ulusal nitelikte ve evrensel standartlara uyumlu olarak oluşturmaktır (TÜRMOB, 2003; 19). Türkiye de bağımsız denetimle ilgili başlıca hukuki düzenlemelerde, denetçi bağımsızlığını ilgilendiren maddeler Tablo 1 de, gösterilmiştir. Tablo 1: Denetçi Bağımsızlığı ile ilgili olarak Ülkemiz Yasa ve Tebliğlerinde Yer Alan Doğrudan İlgili Maddeler Dolaylı Olarak İlgili Maddeler SPK Tebliği Seri X No:16 Md.10, 11, 44 Md.3/e, 12,13 SPK Tebliği Seri X No: 19 Düzenlemelerin Dağılımı Devlet BDDK Bakanlığı Bağımsız Sigortacılık Denetim Bağ. Yönetmeliği Denetim İlkeleri Devlet Bakanlığı Sigorta ve Reasürans Bağ.Den. Yön. BDDK Yetkilendirme Yönetmeliği 3568 Sayılı Yasa Md.1, 2 Md.14 Md.6,7 Md.6 Md.9, 10 Md.1,11, 12,45 SMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları Md. 6,9 Md.3 Md.19,21 Md.8,9 Md.7, 8/1 Md.12/d Md. 46,48 Md. 43,44 Tablo 1 de belirtilenler dışında, Türkiye de enerji piyasasında faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin bağımsız denetimini yapacak olan denetim firmalarının ve denetçilerin uyacakları esasları belirleyen Yönetmeliğin 10 ; bağımsız denetim kuruluşunun görevlendirilmesi (Md.8) ile, yasaklar (Md.13) kısımlarında belirtilen kurallar da denetçi bağımsızlığı ile ilgilidir Sermaye Piyasası Hukuku Açısından Denetçi Bağımsızlığı SPK nın denetçi bağımsızlığına ilişkin kuralları başlıca iki tebliğde yer almaktadır. Bunlar: Seri X, 16 nolu ve Seri X, 19 nolu tebliğlerdir. Bunlardan X/19 nolu tebliğin oluşturulmasında, SAO nun etkisi olmuştur. Asılında Enron dışında söz konusu skandalların Türkiye deki şirketlere doğrudan bir etkisi olmamıştır. Ancak globalleşmenin bir sonucu olarak, yabancı sermayenin rahatlıkla ülkemize gelebilmesi ve kalabilmesi için ülkemizde de benzer düzenlemelere ve uygulamalara gidilmesi gerekmiştir (Kılıç, 2002; 436). Söz konusu tebliğlerin denetçi bağımsızlığına ilişkin hükümleri ekte yer alan tabloda sunulmuştur. SPK, Kurumsal Yönetim İlkelerini, Temmuz 2003 tarihi itibariyle belirlemiştir. Öncelikle halka açık anonim şirketler için hazırlanan ilkelerin uygulanması gönüllü olacaktır. Söz konusu ilkelerin kamuyu aydınlatma ve şeffaflık kavramları ile ilgili prensiplerin yer aldığı 10 Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik, Resmi Gazete, Sayı:25248, Tarih:

14 ikinci bölümde denetçi bağımsızlığı ile ilgili hükümlere yer verilmiştir. Ayrıca, SPK nın 2003 yılı değerlendirme raporunda; kendi oluşturduğu bağımsız denetim standartlarının uluslararası denetim standartlarına tam uyumu çalışmalarına 2004 yılında hız verileceği bildirilmektedir ( Banka ve Sigorta Hukuku Açısından Denetçi Bağımsızlığı BDDK tarafından, Türkiye deki bankaların ve özel finans kurumlarının hesap ve kayıt düzenlerinin denetiminde uygulanacak esas ve ilkeleri belirleyen, Yönetmelik 11 hükümlerinin 6, 7 ve 8. maddeleri denetçi bağımsızlığı ile ilgilidir. Ayrıca, Bağımsız Denetim Yapacak Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Yetkilerinin Geçici veya Sürekli Olarak Kaldırılması Hakkında Yönetmelik in 9. maddesinde denetim kuruluşlarının banka ve özel finans kurumlarıyla birbirini izleyen azami 4 hesap dönemi için sözleşme yapabilecekleri; 10. madde ise, banka ve özel finans kurumlarıyla ilişkileri (yönetim ve danışmanlık ilişkileri, kredi ilişkisi, defter tutamama ve mali tablo düzenleyememe ile kişisel ve ailevi ilişkiler) düzenlemiştir. Devlet Bakanlığı tarafından yayımlanan ve Türkiye de faaliyet gösteren sigorta ve reasürans şirketlerinde yürütülecek olan bağımsız dış denetime ilişkin ilke ve esasları düzenleyen, Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmelik 12 ile, Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik hükümleri arasında da denetçi bağımsızlığına ilişkin hükümler bulunmaktadır Muhasebe Hukuku Açısından Denetçi Bağımsızlığı Muhasebeci ve mali müşavirin meslek unvanlarının başında yer alan serbest sözcüğü bağımsız, özgür demektir. Diğer serbest mesleklerin unvanlarının hiçbirinde bu sözcük bulunmamaktadır. Türkiye de muhasebe mesleğinin yasal esaslarını oluşturan ve kısa adıyla 3568 sayılı Kanun da ve bu Kanuna bağılı olarak çıkartılan Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte 13, bağımsızlıkla doğrudan veya dolaylı ilgili maddeler yer almaktadır. Ayrıca Disiplin Yönetmeliğinde 14 de; yeminli mali müşavirlerce bakılması yasak firmaların işlerine bakılması, tasdiki yasak akraba işlerinin yapılmasının uyarma cezası gerektiren suçlar olduğu belirtilmiştir (Md.6/f-g). Meslek mensuplarının ücretleri ile ilgili esasları düzenleyen yönetmelikte 15 ise, meslek mensuplarının (Yönetmeliğin ekinde, SPK ve diğer kuruluşlarca yaptırılacak muhasebe denetim işlemlerine ilişkin asgari ücret tarifesi de belirtilmiştir), ücret tarifesine uymasının zorunlu olduğu, tarifenin altında çalışılamayacağı ve ücretsiz işlem yapılmayacağı belirtilmiştir (Md.11). Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) tarafından yayımlanan meslek ahlak kurallarının 16 ortak ilkeleri; yeterlilik, güvenilirlik, tarafsızlık, bağımsız karar alabilme ve kendi kendini denetlemedir (Md.3). Meslek ahlak kurallarının, 7, 9 ve 19. maddeleri de denetçi bağımsızlığı ile ilgilidir. 11 BDDK, Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik, Resmi Gazete, No:24657 (Mükerrer), Tarih: Resmi Gazete, No:25223, Tarih: Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, Resmi Gazete, No:20391, Tarih: Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği, Resmi Gazete, No:20556, tarih: Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Ücretlerinin Esasları Hakkında Yönetmelik, Resmi Gazete, No:20390, Tarih: TÜRMOB, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile İlgili Mecburi Meslek Kararı, Resmi Gazete, Sayı:24557, Tarih:

15 Sonuç olarak Türkiye de denetçi bağımsızlığı ile ilgili kurallar yukarıda görüldüğü gibi dağınık bir halde mevzuatta yer almakta ve aralarında tam bir birlik bulunmamaktadır. Örneğin, denetim firması rotasyon süresi bankalar için 4 yıl iken, sermaye piyasası ve diğerleri için 5 yıldır. 5. TÜRKİYE DEKİ DENETÇİ BAĞIMSIZLIĞINA İLİŞKİN KURALLARIN ULUSLARARASI KURALLARLA KARŞILAŞTIRILMASI Günümüzde denetçi bağımsızlığını düzenleyen mesleki standartlar ve özel düzenlemelerin ayrıntıları ülkeden ülkeye, hatta bazen önemli ölçüde, farklılık göstermektedir. Farklılıklar genellikle aşağıdaki durumlarla ortaya çıkmaktadır (IOSCO, 2002;3); - Bağımsızlık kurullarının uygulanacağı denetim firmasının içindeki ve dışındaki kişilerin kapsamı, - Denetim müşterisi ile denetim firması veya çalışanlarının finansal, iş veya diğer ilişkilerinin türleri, - Bir denetçinin, denetim müşterisine sunabileceği denetim dışı hizmetlerin türleri, - Bağımsızlık tehditlerinden korunmak için uygulanması gereken tedbirler. AB ülkeleri arasında da, denetçi bağımsızlığına ilişkin kurallar yönünden önemli farklılıklar bulunmaktadır. AB Komisyonu bu farklılıkları gidermek ve gelecekte tek Avrupa sermaye piyasasını oluşturmak amacıyla, çalışmalarını sürdürmektedir. Denetçi bağımsızlığıyla ilgili olarak, SEC ve AB düzenlemeleri arasında bazı farklılıklar bulunmakla birlikte, bir çok durumda çözümler benzerdir, hatta genel olarak önemli ölçüde yakınsama olduğu bile söylenebilir. AB Komisyonu düzenlemeleri gerçekleştirirken, SEC le bütün olarak yakınsamanın, terminoloji farklılığı ve yaklaşım farklılığı gibi nedenlerle, çok güç olduğunu saptamıştır. AB düzenlemelerinde IFAC meslek ahlak kurallarının da etkisiyle, ilke temelli yaklaşım ABD de ise kural temelli yaklaşım tercih edilmektedir. Türkiye de denetçi bağımsızlığı dahil, bağımsız denetim konusunda en kapsamlı düzenlemeler yapan kurum SPK dır. SPK nın düzenlemelerinin ise, daha çok kural temelli olduğu görülmektedir. Hatta, SPK, SOA dan sonra, SEC den daha önce davranarak bu konuda düzenlemelerde (X/19 nolu Tebliğ) bulunmuştur. Ancak yapılan düzenlemelerin aceleye geldiği, bazı düzenlemelerin olumsuz etkilerinin bulunduğu, bazıların ise açıklamalara ihtiyaç duyulduğu yönünde iddialar da söz konusudur (Güngör,2003-b; 216). Ekte yer alan tabloda SEC in, AB Komisyonunun ve SPK nın denetçi bağımsızlığına ilişkin kuralları karşılaştırmalı olarak verilmiştir. Karşılaştırma sonucu bir çok konuda (Örneğin; şartlı ücret, ücretin ödenmemiş olması, denetim komitesinden ön onay gibi) her üç düzenleme arasında önemli ölçüde yakınsama olduğu görülmekle birlikte, SPK düzenlemelerinde bazı eksiklikler bulunduğu ve bazı konularda ise gereğinden fazla katı olunduğu ve bir kısmının ise yeterince açık olmadığı saptanmıştır. Bunlar; a) Denetçi bağımsızlık kurallarını uygulayacak olanlara ilişkin olarak daha çok uluslararası denetim firmaları için geçerli olan ve denetim firmasının bağlı bulunduğu grup, SPK düzenlemelerinde belirtilmemektedir. b) Finansal menfaatlerin karşılaştırılmasına ilişkin olarak: SEC ve AB düzenlemelerinde, finansal menfaatin önemliliği vurgulanmaktadır; AB düzenlemelerinde finansal menfaatin olması ya da ihtimalinin bulunması denetçi bağımsızlığını zayıflatır denilmektedir; yine AB düzenlemelerinde denetim müşterisine kefil olma ile denetim müşterisinden hizmet almanın denetçi bağımsızlığını zayıflattığı belirtilmektedir. c) Yakın aile ve kişisel ilişkiler kısmında: SEC de yakın aile ve yakın akrabanın tanımı yapılmıştır. SPK ise, bu konuda kapsamı çok geniş tutmuştur (3. dereceye kadar). Ayrıca, SEC, finansal menfaatin müşteri işletmede hisse oranı %5 ve fazlası ifadesiyle, yukarıda 15

16 belirtildiği gibi bir önemlilik sınırı belirlemiştir. AB düzenlemelerinde ise, aile ve yakın akraba dışında kişisel ilişkinin olup olmadığına da denetçinin dikkat etmesi gerektiği belirtilmektedir. d) Müşteri işletmede daha önce çalışan birinin denetim firmasında çalışmasına ilişkin olarak, SPK nın herhangi bir düzenlemesi bulunmamaktadır. Bu konuda ayrıca, AB düzenlemesi kişinin çalıştığı işletme ile ilgili denetim ekibinde yer alabilmesi için 2 yıllık bekleme döneminin geçmesi gerekmektedir. e) Denetim firmasında daha önce çalışan birinin müşteri işletmede çalışması konusunda SPK nın herhangi bir düzenlemesi bulunmamaktadır. Bu konuda SEC, denetim ekibinin bütün üyeleri için geçerli olmak üzere, söz konusu elemanın konumu sadece finansal raporlama ile ilgili ise 1 yıllık bekleme dönemi sonunda izin vermektedir. f) Müşteri işletme ile uzun süreli ilişkiler konusunda SEC ve AB, rotasyon süresinin 7 yıla kadar uzatılması için çözümler üretmektedir. Ayrıca AB de denetçi rotasyonu ile denetim firması rotasyonu alternatifleri bulunmaktadır. SPK ise, sadece denetim firması rotasyonunu kabul etmekte ve süreyi de 5 yıl ile sınırlamaktadır. g) AB ve SEC düzenlemelerinde denetim müşterisine, denetim dışı hizmetlerin sunumu, SPK nın yaptığı gibi bütün olarak yasaklamaktan ziyade, o hizmetlerle ilgili açıklamalar yapılarak, belirli koşulları sağlaması durumunda yasak kapsamına gireceği belirtilmektedir. Temel koşul ise, denetçinin, kendini müşteri işletmenin bir elamanı gibi hissetmemesi, öyle bir rol üstlenmemesidir. Yoksa yapılan çalışmalar denetim faaliyetinin bir gereği ise ve finansal raporlamayı etkilemiyorsa denetim komitesinin ön onayı ile denetim müşterisine verilebilir. Ayrıca, SPK nın denetim dışı hizmetleri sıralarken en sonunda belirttiği diğer danışmanlık hizmetleri nin kapsamı da açık değildir ve gerek SEC de gerek AB düzenlemelerinde yer almamaktadır. h) Belirli bir müşteri işletmeden veya müşteri grubundan alınan ücretlerin, denetim firmasının ücret gelirlerinde önemli bir yer tutmasına ilişkin SPK nın herhangi bir düzenlemesi bulunmamaktadır. Sonuç olarak, ülkemiz kurallarında yukarıda belirtilen eksikliklerin en kısa zamanda giderilmesi gerekmektedir. Yakınsama çalışmalarında hukuki yapımızın da benzerlik gösterdiği, diğer yandan üyesi olmaya çalıştığımız AB nin kurallarına daha çok dikkat etmelidir TÜRKİYE DE DENETÇİ BAĞIMSIZLIĞI UYGULAMALARI: Bağımsız Denetim Firmaları Düzeyinde Bir Araştırma Türkiye de sermaye piyasasında bağımsız denetime yetkili 80 bağımsız denetim kuruluşu bulunmaktadır ( Bunlardan 41 inin ayrıca bankalarda bağımsız denetim yapma yetkisi vardır ( Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçilerin, denetçi bağımsızlığı ve uygulamaları hakkında düşüncelerini öğrenmek amacıyla anket çalışmasına dayanan bir araştırma yapılmıştır Araştırmanın Amacı, Kapsamı ve Yöntemi Araştırmanın amaçları şunlardır: a) Bağımsız denetim firmaları ve denetçilerin özellikle SPK nın seri X/19 nolu tebliğinden etkilenme düzeylerini öğrenmek, b) Denetçi bağımsızlığını korumaya ve artırmaya yönelik olarak geliştirilen ve bazıları ülkemiz için yeni olan önerilere katılıp katılmadıklarını saptamak, c) Türkiye de denetçi bağımsızlığının düzeyini saptamak ve uygulayıcıların mevcut düzenlemelere katılıp katılmadıkları ile varsa önerilerini öğrenmektir Yönerge ile ülkemiz uygulamalarının karşılaştırılması konusunda fazla bilgi için bakınız; (Peker, 1991). 16

17 Yukarıdaki amaçlara uygun olarak hazırlanan anket formu, 80 bağımsız denetim firmasına gönderilmiş olup, bunlardan 42 sinden cevap alınabilmiştir. Ankette geri dönüşüm oranı %53 dür. Ankette e-posta, mektup ve yüz yüze görüşme yöntemleri kullanılmıştır. Ankette kapalı uçlu soruların yanında açık uçlu sorulara da yer verilmiştir. Araştırma, tanımlayıcı niteliktedir. Ancak, büyük ölçekli denetim firmaları ile küçük ve orta ölçekli denetim firmalarının sonuçlarının farklı olup olmadığı dikkate alınmıştır. Araştırma verileri, SPSS 10.0 paket programından faydalanılarak değerlendirilmiştir. Anketin ölçeği uygun olan soruları için güvenilirlik analizi yapılmış ve Alpha Katsayısı (Croanbach Alfa) 0,75 olarak hesaplanmıştır Araştırmanın Bulgularının Analizi ve Yorumu Araştırma sonucu elde edilen bulgular, anket formundaki gruplamaya göre aşağıdaki gibi özetlenebilir Genel Bilgiler Genel bilgiler Tablo 2 de toplu halde sunulmuş olup, anket kapsamında denetçilerin %83 ü erkek, %78 i lisans mezunu, %66 sı sorumlu ortak başdenetçi, %54 ü SMMM dir. Anket kapsamındaki denetim firmalarının %66 sı ulusal bağımsız denetim şirketi ve %62 si küçük ölçekli 18 (1-20 kişi arasında eleman çalıştıran) denetim firmasıdır. Diğer yandan ankette yer alan, firmanızın bir önceki yıl denetlediği müşteri işletme sayısı kaçtır sorusuna 36 denetçi cevap vermiş olup; 26 sı 1-25 arasında işletmeye hizmet verdiklerini belirtirken; 100 ün üzerinde işletmeye denetim hizmeti veren firma sayısı 4 olmuştur. Bu sonuçta bize Türkiye deki denetim firmalarının çoğunlukla küçük ve orta ölçekli olduğunu göstermektedir. Tablo 2: Araştırmaya Katılan Denetim Firmaları ve Denetçilere İlişkin Genel Bilgiler Cinsiyet Sayı Yüzde Kadın 7 16,7 Erkek 35 83,3 Eğitim Düzeyi Lisans 33 78,6 Yüksek Lisans 6 14,3 Doktora 3 7,1 Denetim Firmasındaki Unvanı Sorumlu Ortak Başdenetçi 28 66,7 Başdenetçi 3 7,1 Kıdemli Denetçi 5 11,9 Denetçi 6 14, Sayılı Yasaya Göre Unvanı SMMM 23 54,8 YMM 19 45,2 Denetim Firmasının Türü Ulusal Bağımsız Denetim Şirketi 28 66,7 Uluslararası Bağlantılı (temsilcilik vb) Denetim Şirketi 14 33,3 Denetim Firmasında Çalışan Eleman Sayısı , ,0 40 Kişiden Fazla 8 19,0 Toplam Denetim firmalarında çalışan eleman sayısına göre denetim firmalarını küçük, orta ve büyük ölçekli olarak ayrımı konusunda (Ergun, 1999;165) den yararlanılmıştır. AB Komisyonunu önerilerinde, denetçi bağımsızlığının kapsamına ilişkin verilen örneklerde küçük ve orta ölçekli denetim firmaları için 4 veya 5 sorumlu ortak başdenetçiden oluşan küçük ölçekli denetim firması... veya uluslararası bir denetim firmasının şubesi olarak bir ağa (network) bağlı orta ölçekli denetim firması... gibi ifadeler kullanılmaktadır (Commission, 2002; 36). 17

18 SPK nın Seri X/19 nolu Tebliğinin Denetim Firmaları Üzerindeki Etkisi 2 Kasım 2002 tarihinde yayımlanan tebliğin yürürlüğe girmesinden sonra denetim firmanızın toplam gelirlerinde bir değişiklik olmuş mudur sorusuna 40 denetim firmasından cevap gelmiş olup; 36 sı bir değişiklik olmadığını belirtirken, 4 firma olumlu yönde etkilendiklerini belirtmiştir. Anket kapsamında olumsuz etkilenen olmamıştır. Toplam iş gücünüzde bir değişiklik olmuş mudur sorusuna ise yine 40 firmadan cevap alınmış olup; 36 sında bir değişiklik olmamıştır, 3 ü olumlu etkilenirken 1 i olumsuz etkilendiğini belirtmiştir. Yeni süreçte anket kapsamındaki firmalardan %12 si re-organizasyona giderken; %50 si gitmemiş; %38 i ise kısmen gitmiştir. Söz konusu sonuçlardan hareketle, anket kapsamındaki firmaların Enron sonrası Türkiye de yaşanan yeni düzenlemelerden, işgücü, gelir bakımlarından fazla etkilenmediklerini, çok azının organizasyon yapılarını gözden geçirdiklerini söyleyebiliriz. Yapılan varyans analizi, denetim firması büyüklüğü ile denetim firmalarının gelirlerindeki değişiklik ve re-organizasyona gitme düzeyleri arasında 0.05 anlamlılık düzeyinde; iş gücündeki değişiklik arasında ise 0.10 anlamlılık düzeyinde anlamlı bir istatistiksel ilişkinin olduğunu göstermektedir Türkiye de Denetçi Bağımsızlığına Yönelik Yaygın Olan Tehdit Türleri Denetçi bağımsızlığına ilişkin olarak genellikle karşılaştıkları tehdit türlerinden en yaygın olanını saptamaya yönelik sorumuza, denetçilerin bir kısmı, herhangi bir tehditle karşılaşmadıklarını belirterek cevap vermemişlerdir. Bu soruyu cevaplayan 27 denetçinin verdikleri cevaplara göre en yaygın tehdit türleri şekil 1 de görüldüğü gibi, samimiyet ve güven tehdidi ile yıldırma tehdididir. 50,00 45,00 40,00 35,00 30,00 25,00 20,00 15,00 10,00 5,00 0,00 44,44 Samimiyet ve Güven Tehdidi 25,93 Yıldırma Tehdidi 14,81 Savunma Tehdidi 7,41 7,41 Kişisel Menfaat Tehdidi Kendi Kendini Denetleme Tehdidi Şekil 1: Denetçi Bağımsızlığına İlişkin Denetçilerin Karşılaştıkları Tehdit Türleri Denetçi Bağımsızlığına İlişkin Denetçilerin Düşünceleri Çalışmanın teorik kısmını kaleme alırken belirlenen ve denetçi bağımsızlığının geliştirilmesi ve artırılmasına yönelik oluşturulan 23 ifadeye, denetçilerin ne ölçüde katıldıkları sorulmuştur. Alınan cevaplar toplu bir şekilde Tablo 3 de sunulmuştur. Yapılan varyans analizi sonucu denetçi bağımsızlığını sağlamada SPK nın getirdiği önlemler yeterlidir ifadesine verilen cevaplarla denetim firması büyüklüğü arasında 0.05 anlamlılık düzeyinde; SPK nın denetim firmasına yasakladığı hizmetler yeterince açıktır ifadesine verilen cevaplarla denetim firması büyüklüğü arasında ise, 0.10 anlamlılık düzeyinde anlamlı bir istatistiksel ilişkinin olduğu görülmüştür. 18

19 Tablo 3: Denetçi Bağımsızlığı Hakkında Denetçilerin Düşünceleri İfadeler Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Günümüzde ABD de uygulanan, Denetim Üst Kurulu veya Denetim Gözetim Kurulu Türkiye de de oluşturulmalıdır. (%5,0) (%7.5) (%10,0) (%52,5) (%25,0) ABD de olduğu gibi ülkemizde de küçük ve orta ölçekli denetim firmaları denetçi bağımsızlığına ilişkin bazı yasaklamalardan (%10,0) (%50,0) (%7,5) (%25,0) ve sınırlamalardan muaf tutulmalıdır. (%7,5) Denetim firmasının rotasyona (aynı müşteri işletmeye en fazla hesap dönemi hizmet vermesi) tabi tutulmasından ziyade sorumlu denetçi rotasyona tabi tutulmalıdır. (%7,1) (%33,3) (%4,8) (%31,0) (%23,8) Rotasyon süresinin 7 yıla çıkarılmalıdır (%12,8) (%48,7) (%10,3) (%20,5) (%7,7) Denetim firması rotasyonunun alternatifi sorumlu ortak başdenetçi rotasyonu olmalıdır. (%9,5) (%33,3) (%2,4) (%35,7) (%19,0) Müşteri işletmeye sunulan denetim hizmeti ve diğer hizmetlerden alınan ücretler, kamuoyuna uygun bir şekilde bildirilmelidir. (%4,9) (%26,8) (%7,3) (%48,8) (%12,2) Ülkemizde küçük ve orta ölçekli denetim firmalarının kendi aralarında birleşmeleri denetçi bağımsızlığını olumlu etkileyecektir. (%7,1) (%14,3) (%16,7) (%47,6) (%14,3) Denetçi bağımsızlığının sağlanmasında önemli bir rol üstlenen denetim komitesinin yetki ve sorumlulukları artırılmalıdır. (%2,5) (%25,0) (%22,5) (%42,5) (%7,5) Denetim firmasınca denetim komitesine yılda bir kez bağımsızlık bildiriminde bulunulması, denetçi bağımsızlığını olumlu etkiler. (%7,5) (%22,5) (%25,0) (%40) (%5,0) Ülkemizde genel olarak denetçiler ve denetim firmaları hem gerçekte hem de görünürde bağımsızlığa uymaktadırlar. (%16,7) (%23,8) (%52,4) (%7,1) Denetçi bağımsızlığı etik (ahlaki) bir konu olup, dışsal kuralların ötesinde denetçinin ahlaki özelikleri çok önemlidir. (%5,0) (%40,0) (%55,0) Çevrenin (toplumun) etik değerlere bağlılığı uygulayıcıları da (denetçileri, muhasebecileri) olumlu etkileyecektir. - 1 (%2,4) - 21 (%51,2) 19 (%46,4) Ülkemizde uluslararası muhasebe standartlarının uygulamaya geçmesi mali bilginin kalitesini artıracak, dolayısıyla denetim (%2,4) (%2,4) (%9,5) (%40,5) (%45,2) uygulamalarını da olumlu etkileyecektir. Ülkemizde de uluslararası denetim standartlarının uygulamaya geçmesi denetim kalitesi ve bağımsızlığını olumlu etkileyecektir. Ülkemizde denetçi bağımsızlığının artırılmasında, muhasebecilere de önemli görevler (niteliklerinin artırılması vb.) düşmektedir. Bağımsız denetçilere getirilen sınırlamalar ve yasaklamaların benzerleri tasdik denetimi kapsamında YMM lere de uygulanmalıdır. Ülkemizde SPK X/19 ile borsaya kote işletmelerce oluşturulan, denetim komiteleri etkin bir şekilde faaliyet göstermektedir. Ülkemizde bağımsız denetimle ilgili yasal düzenlemeler yapılırken siz uygulayıcıların görüşleri de alınmaktadır. Denetçi bağımsızlığını sağlamada SPK nın getirmiş olduğu önlemler yeterlidir. SPK X/19 nolu Tebliğde denetim müşterisine verilmesi yasak olan hizmetler yeterince açıklanmıştır. Denetim müşterisine mali danışmanlık ( vergi) hizmeti verilip verilmeyeceği konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. SPK tarafından denetim müşterisine verilmesi yasak olan hizmetler için hizmetin türüne göre bazı istisnalar getirilmelidir. Ülkemizde de denetimle ilgili yasal düzenlemelerin kural esaslı değil, ilke esaslı belirlenmesi uygun bir yaklaşım olur. 1 (%2,4) 2 (%4,8) 4 (%9,5) 17 (%40,5) 18 (%42,9) (%9,5) (%2,4) (%42,9) (%45,2) (%12,2) (%7,3) (%46,3) (%34,2) (%7,5) (%35) (%32,5) (%20) (%5,0) (%4,8) (%33,3) (%14,3) (%28,6) (%19) (%31,7) (%34,1) (%34,1) (%15) (%10) (%70) (%5) (%12,2) (%12,2) (%58,5) (%17,1) (%25) (%17,5) (%45) (%12,5) (%2,6) (%7,7) (%51,3) (%38,4) 19

20 Tablo 3 den anket kapsamındaki denetçilerin, denetçi bağımsızlığına ilişkin görüşlerini aşağıdaki başlıklar halinde yorumlamak mümkündür. Bunlar: Denetim Gözetim Kurulu Türkiye de de oluşturulmalıdır (% 77,5 ). Denetçi bağımsızlığına ilişkin kurallar küçük, orta ve büyük ölçekli denetim firması ayrımı yapmadan uygulanmalıdır (%60). Denetim firması rotasyonundan ziyade sorumlu ortak denetçi rotasyonunun uygulanmalıdır (%54,8). Rotasyon süresinin 7 yıla çıkarılması düşüncesine katılmamaktadırlar (%61,5). Denetim firması rotasyonu, sorumlu ortak başdenetçi rotasyonu ile alternatifli olmalıdır (%54,7). Denetim hizmeti ve diğer hizmetlerden alınan ücretler, kamuoyuna uygun şekilde bildirilmelidir (%61). Türkiye de küçük ve orta ölçekli denetim firmalarını kendi aralarında birleşmeleri denetçi bağımsızlığını olumlu yönde etkileyecektir (%61,9). Denetçi bağımsızlığının sağlanmasında önemli bir rol üstlenen denetim komitesinin yetki ve sorumlulukları artırılmalıdır (%50). Denetim firması tarafından yılda bir kez, denetim komitesine bağımsızlık bildiriminde bulunulmalıdır (%45). Türkiye de denetçiler hem gerçekte hem de görünürde bağımsızlığa uymaktadırlar (%60). Denetçi bağımsızlığında dışsal kuralların ötesinde denetçinin ahlaki özellikleri çok önemlidir (%95). Toplumun etik değerlere bağlılığı uygulayıcıları da olumlu yönde etkileyecektir (%98). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) nin uygulamaya geçmesi denetim uygulamalarını da olumlu yönde etkileyecektir (%86). Uluslararası Denetim Standartları (UDS) nin uygulamaya geçmesi, denetim kalitesi ve denetçi bağımsızlığını olumlu yönde etkileyecektir (%83,4). Denetçi bağımsızlığının artırılmasında muhasebecilere de önemli görevler (niteliklerinin artırılması gibi) düşmektedir (%88,1). Bağımsız denetçilere getirilen sınırlamalar ve yasaklamaların benzerleri tasdik denetimi kapsamında YMM lere de uygulanmalıdır (%80,5). Türkiye de borsaya kote işletmelerde oluşturulan denetim komiteleri etkin bir şekilde faaliyet göstermemektedir (%42,5). Denetçi bağımsızlığı konusunda SPK nın getirdiği önlemlerin yeterliliği konusunda tam bir görüş birliği bulunmamaktadır. SPK, denetim müşterisine verilmesi yasak olan hizmetleri yeterince açıklamıştır (%75). Denetim müşterisine mali danışmanlık (vergi) hizmeti verilip verilmeyeceği konusunda uygulayıcıların herhangi bir tereddüdü bulunmamaktadır (%75,6). SPK tarafından denetim müşterisine verilmesi yasak olan hizmetler için hizmetin türüne göre bazı istisnalar getirilmelidir (%57,5). Türkiye de denetimle ilgili yasal düzenlemelerde kural esaslı olmaktan ziyade ilke esaslı bir yaklaşım benimsenmelidir (%89,7). Yukarıdaki değerlendirmelerin sonucunda; denetçilerin UFRS, UDS, küçük ve orta ölçekli olanların kendi aralarında birleşmeleri, kamuya açık olmak gibi konuları gereken önemi vermeleri sevindiricidir. Diğer yandan denetçiler; daha etkin gözetim, rotasyonun alternatifli olması, denetim komitelerin etkin çalışması, kendilerine getirilen sınırlamaların YMM ler içinde getirilmesi ve ilke temelli kuralların oluşturulmasını da ilgililerden beklemektedirler. 20