İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ

Transkript

1 Lisanslama Sınavları Çalışma Kitapları İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ Ders Kodu: 1015 Gayrimenkul Değerleme Sınavı

2 Lisanslama Sınavları Çalışma Kitapları İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ Ders Kodu: 1015 Gayrimenkul Değerleme Sınavı DOÇ.DR. A. TAYLAN ALTINTAŞ 1 Bu kitabın tüm yayın hakları Sermaye Piyasası Lisanslama Sicil ve Eğitim Kuruluşu A.Ş. ye aittir. Sermaye Piyasası Lisanslama Sicil ve Eğitim Kuruluşu A.Ş. nin izni olmadan hiç bir amaçla çoğaltılamaz, kopya edilemez, dijital ortama (bilgisayar, CD, disket vb) aktarılamaz. Mart İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi, [email protected]

3 SINAV ALT KONU BAŞLIKLARI İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ 1. İnşaat Sözleşmelerinin ve Gayrimenkullerin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Temel Kavramlar 2. İnşaat Sözleşmeleri, Maddi Duran Varlıklar, Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller ve İlgili Diğer Hususlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standartları 3. Özel İnşaat İşletmelerinde Maliyet Hesaplamaları ve Muhasebe Uygulamaları 4. İnşaat İşletmeleri Belge ve Kayıt Sistemi 2

4 İÇİNDEKİLER 1. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN VE GAYRİMENKULLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN TEMEL KAVRAMLAR Muhasebe İle İlgili Genel Kavramlar ve Muhasebe Bilgi Sistemi İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Temel Kavramlar İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ, MADDİ DURAN VARLIKLAR, YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER VE İLGİLİ DİĞER HUSUSLARA İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri TMS 11'in Amacı, Kapsam ve Tanımları İnşaat Sözleşmeleri İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi İnşaat Sözleşmesinin Hasılatı Sözleşme Maliyetleri Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi Hasılat ve Maliyetin Güvenilir Şekilde Ölçülemediği Durumlar ve Beklenen Zararların Finansal Tablolara Alınması Tahminlerdeki Değişiklikler Açıklama Türkiye Muhasebe Standardı 16: Maddi Duran Varlıklar Amaç ve Kapsam Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirmesi Sonraki Maliyetler Muhasebeleştirmede Ölçüm Maliyetin Ölçümü ve Takas Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm Amortisman Amortismana Tabi Tutar ve Amortisman Dönemi Arsa ve Araziler

5 Amortisman Yöntemi Değer Düşüklüğü Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Dışı Bırakma Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar TMS 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Amaç ve Kapsam Tanımlar Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Özellikleri Muhasebeleştirme Muhasebeleştirme Sırasında Ölçme Muhasebeleştirme Sonrasında Ölçme Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi Maliyet Yöntemi Transferler Elden Çıkarma Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar ÖRNEK PROBLEM: BARTIN ŞİRKETİ ÖZEL İNŞAAT İŞLETMELERİNDE MALİYET HESAPLAMALARI VE MUHASEBE UYGULAMALARI İşletmenin Kendi Kullanımı İçin Yaptığı İnşaat İşletmenin Satmak Amacı İle Yaptığı İnşaat İşletmenin Başkası Adına Yaptığı İnşaat Taahhüt İşleri İNŞAAT İŞLETMELERİ BELGE VE KAYIT SİSTEMİ Türkiye de Özel İnşaat İşletmelerinde Muhasebe ve Kayıt Sistemi Türkiye de Özel İnşaat İşletmelerinde Tutulacak Defterler İşletme Esasına Göre Tutulacak Defterler Bilanço Esasına Göre Tutulacak Defterler Kamu Kurum ve Kuruluşları için İnşaat-Taahhüt ve Onarım İşleri Yapan İşletmelerce Tutulacak İlave Defterler

6 TEST SORULARI KAYNAKÇA

7 1. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN VE GAYRİMENKULLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN TEMEL KAVRAMLAR 1.1. Muhasebe İle İlgili Genel Kavramlar ve Muhasebe Bilgi Sistemi Muhasebe, iktisadi birimlerin parayla ifade edilebilen işlemlerine ait bilgileri kaydeden, sınıflandıran, özetleyen ve raporlayan bir bilgi sistemidir. Muhasebenin bu fonksiyonlarını yerine getirebilmesi için, genel kabul gören birtakım kurallara ihtiyaç duyulmuştur. Bu kurallar; muhasebenin temel kavramları, uluslararası muhasebe standartları, kanunlar, yönetmelikler ile somut olarak ortaya konulmaya çalışılmıştır. Muhasebe bilgi sistemi, bir işletmede meydana gelen ve parayla ifade edilen olayların sistematik bir şekilde kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenmesi, raporlanması ve yorumlanmasını amaçlar. Muhasebe bilgi sistemi, gerçekleşen parasal olayları "hesap" adı verilen sanal ortamlarda izler: "Stoklar hesabı", "kasa hesabı", "ödenecek vergi ve fonlar hesabı" gibi. Benzer nitelikteki işlemlerin izlendiği çizelgeler olarak da tanımlanan "hesap"ların sayısı, işletmenin ihtiyaçlarına göre belirlenir. "Hesaplar", daha iyi anlaşılabilmesi için, belli bir mantık dahilinde gruplandırılırlar. Bunlar; varlık, borç, özkaynak, gelir ve gider hesaplarıdır. "Hesap", muhasebe bilgi sisteminin en önemli birleşenidir. Muhasebe bilgi sistemi aşağıdaki şekilde özetlenebilir: -Parayla ifade edilen olayların saptanması -Muhasebe kayıt ortamına alınması (günlük defter-yevmiye kayıtları) -Sınıflandırılması -Özetlenmesi (Büyük defter, daha sonra geçici mizan) -Dönem sonu işlemeleri ile gerekli düzeltmelerin yapılması (kesin mizan) -Finansal tablolar halinde raporlamanın yapılması (Bilanço, Gelir Tablosu, Nakit Akım Tablosu vd.) 6

8 Günlük defter (yevmiye defteri), parayla ölçülebilen olayların muhasebe bilgi sistemine girildiği defterdir. Günlük deftere yapılan girişler sonucunda ilgili hesaplarda artışlar veya azalışlar meydana gelir; bunun sonucunda her bir hesabın bakiyesi (kalanı), büyük defterde izlenir. Büyük defterde izlenen bu bakiyeler, tüm hesapların bakiyelerinin özetlendiği mizanda görülür. Mizan, bir finansal tablo olmayıp hesap bakiyelerinin bir özetinden ibarettir. Herhangi bir düzeltmenin yapılmadığı mizana geçici mizan denir. Ancak her dönem sonunda, işletmenin muhasebecileri, finansal tablolar oluşturulmadan önce, birtakım düzeltmeler yapma ihtiyacı duyarlar. Muhasebenin en önemli aşamalarından olan bu sürece "dönem sonu işlemleri" veya "envanter" denir. Dönem sonunda, gerekli düzeltmelerin yapılmasında sonra elde edilen mizana kesin mizan denir. Bundan sonraki adım ise finansal tabloların oluşturulması ile ilgili dipnotların hazırlanmasıdır. Finansal tablo dipnotları, işletme ile ilgili birtakım bilgiler ile finansal tablolardaki kalemleri açıklayan sözel açıklamalar olup finansal tabloların ayrılmaz bir parçasıdırlar İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Temel Kavramlar Bu bölümde, inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin temel kavramlara yer verilecektir. Bir işletme, bir inşaat işini kendi kullanım amacı ile yapabileceği gibi satmak üzere de yapabilir. Bir diğer ihtimal ise, söz konusu inşaatın bir başka işletme adına yapılmasıdır. Bir başka işletme adına inşaat yapılması durumunda, iki taraf arasında mutlaka bir sözleşme yapılır. Herhangi bir işletme, kendi adına inşaat yapması durumunda, söz konusu gayrimenkulün tamamlanması için yaptığı tüm harcamalar "258 Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabında izlenir, inşaatın tamamlanması durumunda ise, ilgili varlık hesabına devredilerek (kendi kullanımı için ise "251 Yer Altı ve Üstü Düzenleri" veya "252 Binalar" hesabına, satmak için ise "152 Mamuller" hesabına) kapatılır. İnşaat sözleşmesi ise, bir işletmenin (genellikle müteahhit firma) bir başka işletme adına yaptığı bir hizmet sözleşmesidir. Bunlara inşaat taahhüt işleri de denir. İnşaat taahhüt işleri, maliyet artı kâr veya sabit tutarlı sözleşme olarak üstlenilebilir. Üstlenici firma ile işi yaptıran taraf veya taraflar, maliyet artı kâr yöntemini kullanmak üzere anlaştıklarında, üstlenici firma inşaat için katlandığı maliyetlerin üzerine bir kâr tutarı ilave ederek bu tutarı hasılat olarak faturalandırır ve muhasebeleştirir. Ancak sabit tutarlı sözleşme olarak anlaşıldığında, üstlenici firma hakediş faturalarını önceden anlaşılmış tutarlar ile ve yine önceden anlaşılmış tarihlerde düzenler. 7

9 İnşaat taahhüt işinin bir yıldan uzun sürmesi durumunda, işe ilişkin hasılat ve giderlerin muhasebeleştirilmesinde iki yöntem bulunmaktadır. Bunlardan birincisi tamamlanma yüzdesi (oranı) yöntemi, ikincisi ise tamamlanmış taahhüt yöntemi dir. Tamamlanma yüzdesi yöntemi nde, üstlenici firma her yıl ilgili inşaata ilişkin maliyetlerini giderleştirir, hasılatı ise inşaatın tamamlanma oranına göre hesaplayarak muhasebeleştirir. Tamamlanmış taahhüt yöntemi nde, üstlenici firma inşaat sürdükçe, her yıl ilgili inşaata ilişkin maliyetlerini giderleştirmez, bilançoda bir varlık hesabında kümülatif olarak biriktirir. İnşaat sürdüğü müddetçe hasılatını da tahakkuk ettirmez (bir başka deyişle gelir tablosuna aktarmaz) hakediş faturlarını düzenledikçe bir borç hesabında kümülatif olarak biriktirir. İşin tamamlandığı yıl ise, tüm hasılatı gelir olarak muhasebeleştirir, varlık hesabında biriktirdiği maliyetleri ve son yılın maliyetlerini gider olarak muhasebeleştirir. Vergi Usul Kanunu, bu tür müteahhitlik işlerinde tamamlanmış taahhüt yönteminin kullanılmasını zorunlu tutmuştur. Ülkemiz mevzuatında, yasal defterler Vergi Usul Kanunu na göre tutulduğu için, tüm inşaat işleri yasal defterlerde tamamlanmış taahhüt yöntemi ile muhasebeleştirilir. TFRS ye göre finansal raporlama yapmak zorunda olan inşaat şirketleri de (halka açık olanlar ve Bakanlar Kurulu nun belirlediği alt limitlerin üstünde kalanlar), yasal defterlerinde ve vergi idaresine yaptıkları raporlamada tamamlanmış taahhüt yöntemini kullanmakla beraber, halka açıkladıkları finansal tablolarında yapmakta oldukları bir yıldan fazla süren inşaat işlerine ilişkin hasılat ve giderleri, Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri ne göre tamamlanma yüzdesi yöntemi ne göre raporlarlar. Ancak bu düzeltme, yasal defterlerde değil ayrı bir kayıt ortamında yapılmalıdır. 8

10 2. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ, MADDİ DURAN VARLIKLAR, YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER VE İLGİLİ DİĞER HUSUSLARA İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI Türkiye'de halka açık şirketler ve Bakanlar Kurulu'nun belirlediği sınırların üstünde kalan işletmeler, kamuya açıkladıkları finansal tablolarını Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları tarafından tercüme edilerek Resmi Gazete'de yayınlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları'na (TFRS) uygun olarak hazırlamak zorundadırlar. Yasal defterlerini ise diğer işletmeler gibi Türk vergi mevzuatına göre tutacaklardır Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri TMS 11 ile Türk Vergi uygulamaları arasındaki en önemli fark, hasılatın muhasebeleştirilmesi ile ilgilidir. TMS 11, yüklenicinin bir başkası için yaptığı bir inşaatın bir yıldan uzun sürmesi halinde, bu inşaat sözleşmesine ilişkin hasılatın, inşaatın tamamlanma derecesine göre inşaat süresince her yıl muhasebeleştirmesini zorunlu tutmuştur. Bu yöntem "Tamamlanma Yüzdesi (Oranı) Yöntemi" olarak adlandırılır. Oysa vergi kanunlarında, inşaata ilişkin tüm hasılat ve maliyetler, inşaat tamamlandığı takvim yılı içinde ilişkin matraha dahil edilir, bu yöntem "Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi"dir. Bu bölümde TMS 11'deki düzenlemelere yer verilecektir TMS 11'in Amacı, Kapsam ve Tanımları Bu standart, yüklenici işletmelerin finansal tablolarındaki inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanır. Dolayısıyla, bir yüklenici işletmenin, bir başka işletme için yapmış olduğu yıllara yaygın inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesi bu standart hükümleri çerçevesinde yapılmalıdır. TMS 11'de geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: İnşaat sözleşmesi (sözleşme); bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir. 9

11 Sabit fiyatlı sözleşme; yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı (birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine (eskalasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir. Maliyet artı kâr sözleşmesi; yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir İnşaat Sözleşmeleri Bir inşaat sözleşmesi köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir varlığın inşası için yapılmış olabilir. İnşaat sözleşmesi tasarım, teknoloji ve fonksiyon veya nihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili veya birbirine bağımlı birden çok varlığın inşası ile ilgili de olabilir. Bu tür sözleşme örnekleri rafineri inşaatı ve diğer fabrika veya tesislerdeki karmaşık parçaların inşasını içerir. Bu Standardın amaçları çerçevesinde inşaat sözleşmeleri, (a) bir varlığın inşasıyla doğrudan ilişkili hizmetlerin verilmesine yönelik örneğin proje yöneticileri ve mimarların hizmet sözleşmeleri ve (b) varlıkların yıkım veya restorasyonu ile varlıkların yıkımı sonrası çevre düzenlemesine yönelik sözleşmeleri de kapsar. İnşaat sözleşmeleri, bu Standart kapsamında "sabit fiyat sözleşmeleri" ve "maliyet artı kâr sözleşmeleri" olarak sınıflandırılır. Bazı inşaat sözleşmeleri, örneğin maliyet artı kâr sözleşmesine tavan fiyat konulması durumunda olduğu gibi, sabit fiyatlı ve maliyet artı kâr sözleşmelerinin her ikisinin de özelliklerini içerebilir. Böyle durumlarda, yüklenici sözleşmeden kaynaklanan gelir ve giderlerin ne zaman finansal tablolara alınacağı konusunda hasılat ve maliyetlerin nasıl finansal tablolara alınacağına dair tüm koşulları göz önünde bulundurmalıdır İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi Bu Standart hükümleri her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı koşullarda, bir sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen/tanımlanabilen bölümlerine veya (bir sözleşme veya sözleşmeler grubunun özünü yansıtmak amacıyla) bir sözleşmeler grubuna birlikte de uygulanabilir. 10

12 Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede, eğer herbir inşaat ayrı ayrı değerlendirilebiliyorsa (ayrı ayır teklif verilmesi, maliyet ve gelirlerinin ayrı ayrı olması gibi) her varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir: Diğer yandan; sözleşmeler grubunun tek bir paket olarak birlikte müzakere edilmesi, sözleşmelerin birbiriyle aslında genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olarak, çok yakın ilişkili olması veya sözleşmeler kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen bir sırada yapılması gibi bir durum söz konusu ise, bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, bir sözleşmeler grubu tek sözleşme olarak nitelenir. Bir sözleşme müşterinin seçimine bağlı olarak ek bir varlığın inşaatını içerebileceği gibi, ek bir varlık inşaatını içermek üzere değiştirilebilir. Bu durumda, ek varlığın inşası; varlığın orijinal sözleşmenin kapsadığı varlık veya varlıklardan tasarım, teknoloji veya fonksiyon açısından önemli farklılıklar arz etmesi veya varlığın fiyatının orijinal sözleşme bedeli dikkate alınmaksızın müzakere edilmesi durumunda ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir İnşaat Sözleşmesinin Hasılatı Sözleşme hasılatı, sözleşmede uzlaşılan ilk hasılat tutarından ve sözleşmede belirtilen işlerde, tazminat haklarında veya prim ödemelerinde ortaya çıkan değişikliklerden hasılat olarak sonuçlanması öngörülenler ile güvenilir biçimde ölçülebilenlerden oluşur. Sözleşme hasılatı alınan veya alınacak olan hakedişlerin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Sözleşme hasılatının ölçülmesi gelecekteki olayların sonuçlarına bağlı çeşitli belirsizliklerden etkilendiği için olaylar meydana geldikçe ve belirsizlikler çözümlendikçe tahminlerin sık sık gözden geçirilmesi gerekir. Bu nedenle sözleşme geliri tutarı dönemden döneme artabilir veya azalabilir. Örneğin: (a) Yüklenici işletme ve müşteri sözleşme tarihinden sonra sözleşme gelirini veya tazminat haklarını artıran ya da azaltan bir değişiklik üzerinde anlaşabilir. (b) Sabit fiyat sözleşmesinde üzerinde anlaşmaya varılmış gelir tutarı daha sonra maliyet güncelleştirme (eskalasyon) hükümleri nedeniyle artabilir. (c) Yüklenici işletmenin sözleşmeye konu işi zamanında tamamlamamasından kaynaklanan yaptırımlar sonucu sözleşme geliri azalabilir. 11

13 (d) Eğer bir sabit fiyat sözleşmesi üretim birimi başına sabit fiyat koşulunu taşıyorsa, birim sayısı artırıldıkça sözleşme geliri de artar. Değişiklik, sözleşme kapsamındaki işle ilgili bir değişiklik yapmak üzere verilen talimatı ifade eder. Değişiklik sözleşme gelirinde bir artış veya azalışa yol açabilir. Varlığın özellikleri veya tasarımındaki değişiklikler ve sözleşme süresindeki değişmeler değişiklik örnekleridir. Ek ödeme talepleri, yüklenicinin müşteriden veya bir başka taraftan tahsil etmeyi talep ettiği, sözleşme fiyatına dahil edilmemiş maliyetlerdir. Ek ödeme talebi, örneğin, müşterinin neden olduğu gecikmelerden, özelliklerdeki veya tasarımdaki hatalardan ve sözleşmeye konu işte yapılan ihtilaflı değişikliklerden ortaya çıkabilir. Ek ödeme taleplerinden kaynaklanan gelir tutarlarının ölçülmesi büyük ölçüde belirsizliğe konu olup, çoğu kez müzakerelerin sonucuna dayanmaktadır. Bu nedenle ek ödeme talepleri sözleşme gelirine ancak müzakerelerin müşterinin ek ödeme talebini kabul etmesini muhtemel kılan olumlu bir aşamaya ulaşması ve müşteri tarafından kabul edilmesi muhtemel olan tutarın güvenilir biçimde ölçülebilmesi durumunda dahil edilir. Teşvik ödemeleri, belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılması veya aşılması durumunda yükleniciye ödenen ek tutarlardır. Örneğin sözleşmeye konu işin süresinden önce tamamlanması durumunda, sözleşme yükleniciye teşvik ödenmesini mümkün kılabilir. Ancak teşvik ödemesi tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi şarttır Sözleşme Maliyetleri Sözleşme maliyetleri; belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler, genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler ve sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetlerden oluşur. Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler aşağıdakileri kapsar: (a) Gözetim dahil inşaat alanı işçilik maliyetleri; (b) İnşaatta kullanılan malzeme maliyetleri; (c) İnşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı; 12

14 (d) Tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi ile ilgili taşıma maliyetleri; (e) Tesis ve makine kiralama maliyetleri; (f) Sözleşmeyle doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri; (g) Tahmini garanti maliyetleri dahil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işler ve büyük onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler; (h) Üçüncü kişilerin ödeme talepleri. Bu maliyetler; sözleşme gelirine dahil edilmemiş, örneğin artık malzeme satışı ve sözleşmeye konu işin bitiminde tesis ve teçhizatın elden çıkarılmasıyla sağlanan gelirler gibi arızi gelirlerle azaltılabilir. Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir sözleşmeye yüklenebilecek olan; sigorta, belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri ve inşaat genel giderleri de maliyetlere dahil edilir Bu tür maliyetler, benzer özelliklere sahip tüm maliyetlere tutarlı bir şekilde uygulanmak üzere, makul ve sistematik yöntemler kullanılarak dağıtılır. Dağıtım inşaat işinin normal düzeyi esas alınarak yapılır. İnşaat genel giderleri inşaatta çalışan personelin ücret bordrosunun hazırlanması ve işleme tabi tutulması gibi maliyetleri içerir. Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli sözleşmelere yüklenebilecek olan maliyetler borçlanma maliyetlerini de içerir. Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan maliyetler, sözleşmede geri ödenebilecek giderler olarak tanımlanmış bazı genel yönetim giderleriyle geliştirme maliyetlerini içerebilir. Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen maliyetler inşaat sözleşmesi maliyetleri dışında bırakılır. Bu maliyetler; sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri; satış maliyetleri; sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliştirme maliyetleri ve belli bir sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizat amortismanıdır. Sözleşme maliyetleri, bir sözleşmeye taraf olunmasından sözleşmenin nihai olarak tamamlanmasına kadar geçen sürede o sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetleri içerir. Ancak bir sözleşmeyle doğrudan ilişkilendirilebilen ve sözleşmenin yapılabilmesi için katlanılmış 13

15 maliyetler de sözleşmenin yapılmasının muhtemel olması ve bu maliyetlerin ayrı ayrı belirlenip, güvenilir şekilde ölçülebilmesi durumunda sözleşme maliyetlerinin bir parçası olarak kabul edilir. Eğer sözleşmenin yapılabilmesi için katlanılmış maliyetler yapıldıkları dönemde gider olarak kaydedilmişse, sözleşmenin izleyen bir dönemde yapılması halinde sözleşme maliyetlerine dahil edilmezler Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler raporlama dönemi sonu itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır. Sabit fiyatlı sözleşmede; toplam sözleşme hasılatının güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi, sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akışının muhtemel olması, sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin tamamlanma aşamasının raporlama dönemi sonunda güvenilir biçimde belirlenebilmesi ve katlanılan fiili inşaat maliyetlerinin önceki tahminlerle karşılaştırılabilmesi maliyet artı sözleşmelerde ise; sözleşmeye yüklenebilecek sözleşme maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte olsun veya olmasın açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilmesi halinde sözleşme sonuçları güvenilir biçimde tahmin edilebilir. Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma aşamasının baz alınması "tamamlanma yüzdesi yöntemi" olarak adlandırılır. Bu yöntemde sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağlanır. Bu yöntem, ilgili dönemde sözleşme kapsamındaki işin aşaması ve işteki ilerleme konusunda yararlı bilgi sağlar. Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme geliri işin yapıldığı hesap dönemlerinin kar veya zararda gelir olarak gösterilir. Sözleşme maliyetleri genellikle ait oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin kar veya zararında gider olarak gösterilir. Ancak, standardın "beklenen toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerini aşacağı öngörüldüğü" durumda, aradaki fark derhal gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Bir yüklenici sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin maliyetlere katlanmış olabilir. Bu tür sözleşme maliyetleri, geri alınabileceklerinin muhtemel olması koşuluyla, bir varlık olarak finansal tablolara alınır. Bu maliyetler müşteriden olan alacağı temsil eder ve "yapılmakta olan işler " olarak sınıflandırılır. 14

16 Bir inşaat sözleşmesinin sonucu, ancak sözleşmeyle ilgili ekonomik faydaların işletmeye ait olmasının muhtemel olması durumunda güvenilir biçimde tahmin edilebilir. Bununla beraber, daha önce sözleşme geliri içinde kar veya zararda yer almış bir tutarın tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya geri alınabilme olasılığı ortadan kalkan bu tutarla ilgili olarak sözleşme gelirinde düzeltilme yapılmaz, söz konusu tutar gider olarak muhasebeleştirilir. Bir yüklenici işletme, her iki tarafın inşa edilecek varlığa ilişkin yaptırıma bağlanmış hakları; alışveriş konusu bedeller ve ödeme şekil ve koşullarını içeren bir sözleşme yapmışsa, güvenilir öngörülerde bulunabileceği kabul edilir. Tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanan bir yüklenici işletmede, etkin bir iç finansal bütçeleme ve raporlama sistemine sahip olması gerekir. Yüklenici işletme, inşaat işi ilerledikçe, inşaat gelir ve maliyet tahminlerini gözden geçirir ve gerektiğinde değiştirir. Bu tür değişikliklere gerek duyulması, sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği anlamına gelmez. Bir sözleşmenin tamamlanma aşaması çeşitli yollarla belirlenebilir. Yüklenici işletme, yapılan işi güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanır. Sözleşmenin niteliğine bağlı olarak, bu yöntemler aşağıdakilerden biri olarak belirlenir: (a) bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetlerine oranı; (b) yapılan işe ilişkin incelemeler veya (c) sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı Uygulamada daha çok "bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetlerine oranı" kullanılmaktadır. Müşteriden alınan avanslar ve hakedişler genellikle yapılan işi yansıtmaz. Tamamlanma aşamasının hesaplanma gününe kadar katlanılmış olan inşaat maliyetleri esas alınarak belirlenmesi durumunda, hesaplama gününe kadar katlanılan maliyetler içine yalnızca yapılan işi yansıtan sözleşme maliyetleri dahil edilir. Özellikle sözleşme konusu iş için imal edilen malzemeler hariç olmak üzere, sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak 15

17 işlere ilişkin olarak inşaat alanına teslim edilen veya kullanılmak üzere ayrılmış ancak henüz kullanıma yönelik olarak kurulmamış, kullanılmamış veya uygulanmamış malzeme maliyetleri; ve yapılan ikincil sözleşme gereği, henüz iş yapılmadan taşeronlara yapılan ödemeler bu maliyetlere dahil edilmez Hasılat ve Maliyetin Güvenilir Şekilde Ölçülemediği Durumlar ve Beklenen Zararların Finansal Tablolara Alınması Bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilememesi durumunda sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilir ve sözleşme maliyetleri oluştukları dönemin gideri olarak finansal tablolara yansıtılır. İnşaat sözleşmesine ilişkin bir zarar beklentisi oluştuğu an beklenen zarar tutarı doğrudan gider olarak kaydedilir. Müşteriden geri kazanılabilme olasılığı düşük olan ve hemen gider olarak muhasebeleştirilmesi gereken sözleşme maliyetleri ile ilgili durumlara ilişkin örnek sözleşmeler aşağıdakileri içerir: (a) Geçerliliği konusunda ciddi kuşkular bulunduğu için tam anlamıyla yürürlüğe konulamayanlar; (b) Tamamlanması askıdaki bir dava veya yasal düzenleme sonucuna bağlı olanlar, (c) İstimlâk veya kamulaştırılma olasılığı bulunan mülklerle ilişkisi bulunanlar; (d) Müşterinin yükümlülüklerini yerine getirmesi mümkün olmayanlar veya (e) Yüklenicinin sözleşmeye konu işi tamamlama olanağı bulunmayan veya bu nedenle sözleşmedeki yükümlülüklerini yerine getirmesi gereği ortaya çıkanlar. Toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması muhtemelse beklenen zarar doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Böyle bir zarar tutarı; sözleşme konusu işe başlanmış olsun olmasın; sözleşme konusu işin tamamlanma aşaması veya ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilmeyen diğer sözleşmelerden beklenen kâr tutarından bağımsız olarak saptanır: 16

18 Tahminlerdeki Değişiklikler Tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle, sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminlerdeki bir değişikliğin etkisi veya sözleşme sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, "TMS 8, Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" standardında öngörüldüğü şekilde, muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Dolayısıyla, tahminlerde değişiklik olması durumunda, bu değişikliğin etkisi önceki dönem finansal tablolarına yansıtılmaz, bu etki, bundan sonraki tablolarda dikkate alınır, bir başka deyişle değiştirilen tahminler değişikliğin yapıldığı dönemin kar veya zararına yansıtılan gelir ve gider tutarlarının belirlenmesinde ve izleyen dönemlerde kullanılır Açıklama Bir yüklenici işletme, dönem geliri olarak finansal tablolara yansıtılan sözleşme geliri tutarını; dönem içinde kaydedilen sözleşme gelirinin saptanmasında kullanılan yöntemleri ve devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemleri dipnotlarda açıklar. Ayrıca, raporlama dönemi sonunda devam eden sözleşmelere ilişkin olarak; raporlama dönemi sonuna kadar katlanılan maliyetler ile finansal tablolara yansıtılan kârların (kaydedilmiş zararlar düşüldükten sonra) toplam tutarı; alınan avansların tutarı ve hakedişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarları da dipnotlarda açıklamak zorundadır. Hakedişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarlar, bu tutarların ödenebilmesi için sözleşmede belirtilmiş koşulların gereği yerine getirilene veya eksiklikler giderilene kadar ödenmeyen hakediş tutarlarıdır. Hakedişler müşteri tarafından ödenmiş olsun olmasın bir sözleşmeyle ilgili yapılan işlerin faturalanmış tutarlarıdır. Alınan avanslar ise yüklenici tarafından ilgili iş yapılmadan önce alınan tutarlardır. Bir işletme, sözleşmeye konu işle ilgili; müşterilerden olan brüt alacak tutarını varlık olarak; müşterilere olan brüt yükümlülük tutarını ise borç olarak göstermelidir. Brüt alacak tutarı; katlanılan maliyetler ve sonuç hesaplarına yansıtılmış kârlar toplamından, sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar düşüldükten sonra kalan tutarın, hak edişler toplamını aştığı devam eden tüm sözleşmeler için; katlanılan maliyetler artı sonuç 17

19 hesaplarına yansıtılmış kârlar tutarından; sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar ve hakedişler toplamı düşülerek hesaplanan net tutardır. Brüt yükümlülük tutarı; hak edişlerin, katlanılan maliyetler ile sonuç hesaplarına yansıtılmış kârlar toplamından, sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar düşüldükten sonra kalan tutarı aştığı devam eden tüm sözleşmeler için; katlanılan maliyetler artı sonuç hesaplarına yansıtılmış kârlar tutarından; sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar ve hakedişler toplamı düşülerek hesaplanan net tutardır. açıklanmıştır. TMS 11 e göre tamamlanma oranı yönteminin uygulanması aşağıdaki örneklerde ÖRNEK PROBLEM: NEVŞEHİR ŞİRKETİ Nevşehir İnşaat Şirketi 1 Şubat 2010 tarihinde bir fabrika inşasına başlamıştır. İnşaat sözleşme bedeli TL dır yılı sonu itibarı ile toplam inşaat maliyeti TL olarak gerçekleşmiştir ve inşaatın kalan tahmini maliyeti TL dir. Yapılan sözleşme uyarınca, 2010 yılı içinde TL hakediş gerçekleştirilerek faturalanmış, TL tahsilat yapılmıştır. İstenen: Nevşehir İnşaat Şirketinin 2010 yılına ilişkin kayıtlarını yapınız. Çözüm: Bir yıldan fazla süren bu tür hizmet sözleşmelerinde kaydedilecek hasılat, tamamlanma yüzdesi yöntemi ile belirlenir. Üstlenilen inşaat taahhüdü için 2010 yılında muhasebeleştirilmesi gereken hasılat tutarı, raporlama tarihine kadarki fiili maliyetin toplam tahmini maliyete bölünmesi ile bulunacak oran dikkate alınarak hesaplanır. Buna göre işin tamamlanma oranı; TL / ( TL TL) = %30 olarak bulunur. Buna göre 2010 yılı için hasılat tutarı TL * %30 = TL dir Hakediş Alacakları Hakedişler /

20 Bankalar Hakediş Alacakları / İnşaat Hizmetine İlişkin Maliyetler (K/Z) Bankalar / Çeşitli Borç Hesapları / Hakedişler Raporlanmamış Alacaklar Satışlar / Sözleşme gereği karşı taraf sadece TL lik tutarı borç olarak izlemektedir. Bu borcuna ilişkin ödemeyi ( TL) düştükten sonra kalan tutarı 2010 yılı için borcu olarak raporlayacaktır. Oysa Nevşehir İnşaat Şirketi nin hesaplamalarına göre 2010 yılı için hasılat ve dolayısıyla alacak tutarı TL dir. Nevşehir İnşaat Şirketi aradaki fark olan TL yi RAPORLANMAMIŞ ALACAK olarak, HAKEDİŞ ALACAKLARI ndan ayrı olarak kaydedilecektir. RAPORLANMAMIŞ ALACAK yerine FATURALANDIRILMAMIŞ ALACAK ibaresi de kullanılıbilir. Bir yıldan uzun süren inşaat işlerinin TFRS de öngörüldüğü şekilde raporlanabilmesi için bu örnekte gösterildiği şekilde kaydedilmesi gerekmektedir. Ancak ülkemizde yasal defterlerin vergi kanunlarına göre (özellikle Vergi Usul Kanunu) tutulması zorunluluğu bulunduğu için yıllara yaygın bu tür işlerin kaydedilmesi, TFRS de kullanımı yasak olan Tamamlanmış Taahhüt Yöntemine göre yapılacak, halka açıklanan finansal raporlama yapılırken bu inşaatın TFRS ile uyumlu hale getirilerek raporlanması gerekecektir. ÖRNEK PROBLEM: BATI İNŞAAT ŞİRKETİ Batı İnşaat Şirketi 2010 da bir otel inşaatı için sözleşme yapmıştır. Bu sözleşmeye göre bu projenin toplam bedeli (hasılat) TL ve projenin tahmini maliyeti de

21 TL olacak, projeye 2011 de başlanacak ve 2013 te tamamlanacaktır. Bu inşaat sözleşmesine ilişkin bilgiler aşağıda özetlenmiştir: Gerçekleşen İnşaat Maliyetleri Dönem sonu itibarı ile tahmini tamamlama maliyeti Hakedişler Tahsilatlar İstenen: Bu projeye ilişkin hasılat Tamamlanmış Taahhüt ve Tamamlanma Yüzdesi yöntemlerine göre her üç yıl için hesaplayınız. Çözüm: Bu projeye ilişkin hasılat, Tamamlanmış Taahhüt Yöntemine göre aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: 2011 yılı için: İş tamamlanmadığı için hasılat tahakkuk etmeyecektir yılı için: İş tamamlanmadığı için hasılat tahakkuk etmeyecektir yılı için: İş tamamlandığı için toplam hasılatın tümü olan TL bu yıl için tahakkuk ettirilecektir. Bu projeye ilişkin hasılat, Tamamlanma Yüzdesi Yöntemine göre aşağıdaki gibi hesaplanacaktı: 2011 yılı için: Tamamlanma oranı TL / ( TL TL) = %16,67 olarak bulunur. Buna göre 2011 yılı için hasılat tutarı TL * %16,67 = TL dir yılı için: Tamamlanma oranı ikinci yılın sonu itibarı ile ( TL TL) / ( TL TL TL) = %60,46 olarak bulunur. İkinci yıl için toplam hasılatın %43,79 sı tahakkuk ettirilecektir [%60,46 - %16,67 = %43,79]. Buna göre 2012 yılı için hasılat tutarı TL * %43,79 = TL dir. 20

22 2013 yılı için: Kalan tutar olan TL ise, 2013 yılının hasılatı olarak muhasebeleştirilecektir ( TL ( )) Türkiye Muhasebe Standardı 16: Maddi Duran Varlıklar TMS 16, Türkiye Finansal Raporlama Standartları kapsamında, maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin esasları açıklar Amaç ve Kapsam MS16 Bu Standardın amacı, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan maddi duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemektir. Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesindeki temel konular; varlıkların muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak finansal tablolara yansıtılması gereken amortisman tutarları ile değer düşüklüğü zararlarıdır. TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan maddi duran varlıklar; tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar; madenlere ilişkin arama, hazırlık, çıkarma ve değerlendirme harcamalarının/varlıklarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi veya petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar gibi madenler üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar TMS 16 nın kapsamı dışındadır. TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı bir işletmenin kiralanan maddi duran varlık kalemlerinin muhasebeleştirilmesinin, risk ve kazanımların transferi kapsamında değerlendirilmesini gerektirir. Ancak bu durumlarda, bu varlıklara ilişkin, amortisman dahil, uygulanacak diğer muhasebe işlemleri bu standart ile düzenlenmiştir. TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardına uygun olarak yatırım amaçlı gayrimenkul için maliyet modeli kullanan bir işletme, bu standartta yer alan maliyet modelini uygulamak zorundadır. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır. 21

23 Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, (diğer TFRS lerin özel hükümleri uyarınca) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder. Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder. Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder. İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder. Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır. Değer düşüklüğü zararı : Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade eder. Maddi duran varlıklar: Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki kalemlerdir. Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış giderleri çıkarılarak bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır. Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır. Yararlı ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. 22

24 Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirmesi Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, sadece aşağıdaki koşulların oluşması durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır: (a) Bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve (b) İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi. Yedek parça, yardımcı donanım ve servis donanımı gibi kalemler, maddi duran varlık tanımını karşılamaları durumunda, bu standart uyarınca muhasebeleştirilir. Aksi halde söz konusu kalemler stok olarak sınıflandırılır. Bu standart muhasebeleştirmede, nelerin maddi duran varlık kalemini oluşturduğu gibi, bir ölçü birimi öngörmemiştir. Muhasebeleştirme ilkelerinin bir işletmeye özgü koşullara uygulanmasında muhakeme yapılması gerekir. Kalıplar, araç ve gereçler gibi tek başına önemsiz kalemlerin toplanarak, muhasebeleştirilme ilkelerinin toplam değere uygulanması uygun olabilir. Bir işletme bu ilke çerçevesinde, maddi duran varlıklarla ilgili bütün maliyetleri oluştuğu tarihteki değerleriyle muhasebeleştirir. Bu maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa edilmesi aşamasında oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve bakım için katlanılan maliyetleri içerir. Maddi duran varlıklar ile ilgili bütün maliyetler oluştukları tarihteki değerleri ile muhasebeleştirilir. Bu maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa edilmesi aşamasında oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve kapsamlı bakım için katlanılan maliyetleri içerir Sonraki Maliyetler Bu standarda göre aktifleştirme kriteri ilkeleri kapsamında, bir işletme maddi duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini aktifleştiremez. Aksine, bu maliyetleri oluştukları tarihte gelir tablosu ile ilişkilendirir. Günlük bakım maliyetleri esas olarak, işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetlerini içerir. Bu harcamaların amacı genel olarak maddi duran varlık kaleminin tamir ve bakım ı olarak tanımlanır. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir. Bu standarda göre aktifleştirme ilkeleri kapsamında bir işletme, muhasebeleştirme kriterlerinin sağlanması durumunda, yenileme kapsamındaki bir parçanın maliyetini oluştuğu 23

25 zaman ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine dahil ederek muhasebeleştirir. Yenilenen parçaların defter değeri, finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır. Bir maddi duran varlık kaleminin kullanımının devamı için (örnek olarak bir uçak), parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılması gerekebilir. Muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılan her büyük çaplı kontrolün maliyeti yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dahil edilerek muhasebeleştirilir Muhasebeleştirmede Ölçüm Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet bedeli ile ölçülür. Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir: (a) İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil, satın alma fiyatı. (b) Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet. (c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük. Doğrudan ilgili varlığa atfedilebilir maliyetler aşağıda belirtilmiştir: (a) Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler ( TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardında belirtildiği şekilde) (b) Yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler; (c) İlk teslimata ilişkin maliyetler; (d) Kurulum ve montaj maliyetleri; 24

26 (e) Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı gerekli yer ve duruma getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat düşüldükten sonra kalan tutar (teçhizatın denenmesi sırasında üretilen örnekler gibi) ve (f) Mesleki ücretler. Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsuru örneklerine aşağıda yer verilmiştir: (a) Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri; (b) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dahil); (c) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dahil) ve (d) Yönetim giderleri ve diğer genel giderler. (e) Finansman giderleri (TMS 23: Borçlanma Maliyetleri standardına göre "özellikli varlık" tanımına girenler hariç) Bir maddi duran varlık kalemi, yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilmesi amacıyla gerekli duruma ve yere getirildiği andan itibaren maliyetlerinin defter değerinde muhasebeleştirilmesine son verilir. Bu sebeple, bir kalemin kullanımı veya daha verimli şekilde düzenlenmesi kapsamında katlanılan maliyetler defter değerine dahil edilmez. dahil edilmez: Örneğin aşağıda belirtilen maliyetler bir maddi duran varlık kaleminin defter değerine (a) Yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilir durumda olup, henüz kullanıma sokulmamış veya tam kapasitenin altında çalışan kalemler için katlanılan maliyetler; (b) Bir kalemin üreteceği mal veya hizmete henüz talebin oluşması aşamasında katlanılan maliyetler gibi başlangıç zararları ve 25

27 (c) İşletme faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yeniden organizasyonu veya yeniden yerleşimine ilişkin harcamalar Maliyetin Ölçümü ve Takas Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23 te izin verilen alternatif yöntem çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece, kredi dönemi boyunca faiz gideri olarak kapsamlı gelir tablosuna yansıtılır. Bir veya birden fazla maddi duran varlık kalemi, parasal olmayan varlık veya varlıklar, veya parasal ve parasal olmayan varlıkların birleşimi karşılığında elde edilebilir. Aşağıda parasal olmayan varlıkların takasına değinilmekle beraber, bu durum bir önceki cümlede belirtilen bütün takaslar için de geçerlidir. Bu kapsamdaki bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki durumlardan bir veya daha fazlası söz konusu olmadığı sürece gerçeğe uygun değeri ile ölçülür: (a) Takas işleminin ticari içerikten yoksun olması, (b) Elde edilen varlığın veya elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilebilir bir şekilde ölçülememesi. İşletme, elden çıkarılan varlığı hemen finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakamıyorsa dahi, elde edilen kalem bu şekilde ölçülür. Elde edilen kalemin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmemesi durumunda, maliyeti elden çıkarılan varlığın defter değeri ile ölçülür. Bir İşletme, takas işleminin ticari içeriğe sahip olup olmadığını; işlem sonucunda gelecekteki nakit akışlarının ne kadar değişeceğini gözönünde bulundurarak belirler. Aşağıdaki koşullardan birinin varlığı halinde takas işleminin ticari öze sahip olduğu kabul edilir: (a) Elde edilen varlıktan kaynaklanacak nakit akışlarının (risk, zamanlama ve tutar olarak) transfer edilen varlıktan kaynaklanacak nakit akışlarından farklı olması; veya sonucu (b) İşletmenin işlemden etkilenen faaliyetlerinin işletmeye özgü değerinin takas işlemi 26

28 değişmesi ve (c) (a) veya (b) de belirtilen farkların, takas edilen varlıkların gerçeğe uygun değerine göre önemli olması. Bir takas işleminin ticari içeriğe sahip olup olmadığının belirlenmesinde, işletmenin işlemden etkilenen faaliyetlerinin işletmeye özgü değerine ilişkin olarak vergi sonrası nakit akışları dikkate alınır. Bu analizlerin sonuçları, işletmenin ayrıntılı hesaplamalar yapmasını gerektirmeyecek ölçüde açık olabilir. Bir varlığın gerçeğe uygun değeri, (a) ilgili varlık için makul gerçeğe uygun değer ölçümlerinin yer aldığı aralıktaki değişkenliğin önemli olmaması durumunda veya (b) söz konusu aralıktaki çeşitli tahminlere ilişkin olasılıkların gerçeğe uygun değer belirlenirken makul bir şekilde değerlendirilebildiği durumda, güvenilir bir şekilde ölçülebilir Muhasebeleştirme Sonrası Ölçüm Bir işletme, maddi duran varlıkların finansal tablolara alınmasından sonraki dönemlerde, muhasebe politikası olarak "maliyet modelini" ya da "yeniden değerleme modelini" seçer ve bu politikayı ilgili maddi duran varlık sınıfının tamamına uygular. Maliyet modeli: Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir. Yeniden değerleme modeli: Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu (bilanço) tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır. Yeniden değerlemelerin sıklığı, yeniden değerleme konusu maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerlerindeki değişimlere bağlıdır. Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin defter değerinden önemli ölçüde farklılaşması durumunda, varlığın 27

29 tekrar yeniden değerlenmesi gerekir. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerleri önemli değişiklikler göstermesi nedeni ile yıllık olarak yeniden değerlenmeyi gerektirir. Gerçeğe uygun değerlerinde önemli değişiklikler olmayan maddi duran varlık kalemleri için bu sıklıkta yeniden değerleme yapılmasına gerek yoktur. Bu kalemler için sadece üç veya beş yılda bir yeniden değerleme yapılması gerekli olabilir. Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş amortisman aşağıdaki yöntemlerden birine göre işleme tabi tutulur: (a) Varlığın brüt defter değerindeki değişiklikle orantılı olarak düzeltilir ve böylece yeniden değerleme sonrasındaki varlığın defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşit olur. Bu yöntem genellikle bir varlığın, itfa edilen yenileme maliyetinin bir endeks uygulanarak yeniden değerlendiği durumlarda kullanılır. (b) Varlığın brüt defter değeri ile netleştirilir ve net tutar yeniden değerleme sonrasındaki değere getirilir. Bu yöntem genellikle binalar için kullanılır. Birikmiş amortismanın düzeltilmesi veya elimine edilmesinden kaynaklanan düzeltmeler, varlıkların defter değerlerinde meydana gelen artış veya azalışların bir parçasını oluşturur. Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir. Bir işletmenin faaliyetlerinde benzer özellik ve kullanıma sahip varlıkların gruplandırılması bir maddi duran varlık sınıfını oluşturur. Aşağıdakiler farklı sınıflara örnek olarak sayılabilir: (a) Arazi; (b) Arazi ve binalar; (c) Makinalar; (d) Gemiler; (e) Uçaklar; (f) Motorlu taşıtlar; 28

30 (g) Mobilya ve demirbaşlar ve (h) Ofis gereçleri. Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış özkaynaklar ile ilişkilendirilir (diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmelidir) ve doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında toplanmalıdır. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce kar ya da zarar ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir. Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, bu azalış diğer kapsamlı gelirde bu varlıkla ilgili olarak yeniden değerleme fazlasındaki her tür alacak bakiyesinin kapsamı ölçüsünde muhasebeleştirilmelidir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen söz konusu azalış, yeniden değerleme fazlası başlığı altında özkaynaklarda birikmiş olan tutarı azaltır. Bir maddi duran varlık kalemine ilişkin özkaynak hesap grubundaki yeniden değerleme değer artışı, ilgili varlık finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakıldığında doğrudan geçmiş yıl kârlarına aktarılabilir. Aynı husus varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda da geçerli olabilir. Öte yandan, değer artışının bir kısmı, varlık işletme tarafından kullanıldıkça da aktarılabilir. Bu durumda, aktarılan değer artışı, varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan amortisman ile orijinal maliyeti üzerinden hesaplanan amortisman arasındaki fark kadar olur. Yeniden değerleme değer artışından geçmiş yıl kârlarına aktarım kâr veya zarar üzerinden yapılamaz Amortisman Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine göre önemli bir maliyeti olan herbir parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur. Bir işletme, maddi duran varlık kaleminin başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan tutarını, önemli parçalara ayırır ve her bir parçayı ayrı olarak amortismana tabi tutar. Örneğin, bir uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu olsun, her ikisine de ayrı ayrı amortisman ayırmak uygun olabilir. Benzer bir şekilde, bir işletme, kiraya veren konumunda olduğu faaliyet kiralamasıyla ilgili olarak maddi duran varlık edinmişse, söz 29

31 konusu kalemin maliyetine yansıtılan ve piyasa koşullarına göre elverişli olan ya da olmayan kiralama sürelerine atfedilebilir tutarların ayrı ayrı amortismana tabi tutulması uygun olabilir. Bir maddi duran varlık kaleminin önemli bir parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amortisman yöntemi ile aynı kalemin bir başka önemli parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amortisman yöntemi aynı olabilir. Böyle parçalar amortisman giderinin belirlenmesinde gruplandırılabilir. İşletme maddi duran varlık kaleminin bazı parçalarını ayrı olarak amortismana tabi tuttuğu kapsamda, kalemin kalan kısmını da amortismana tabi tutar. Kalan kısım, kalemin tek başına önemli olmayan parçalarından oluşur. İşletmenin bu parçalar için değişen beklentileri olması durumunda, kalan kısma ilişkin amortismanın ilgili tüketim alışkanlıkları ve/veya yararlı ömrü doğru olarak yansıtacak şekilde gerçekleştirilmesi için tahmin teknikleri kullanılabilir. Bir işletme, bir kalemin, maliyeti ilgili kalemin toplam maliyetine göre önemli olmayan parçalarını ayrı olarak amortismana tabi tutabilir. Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, başka bir varlığın defter değerine dahil edilmediği sürece, gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Dönemin amortisman gideri genel olarak gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Ancak, bazı durumlarda varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, amortisman gideri diğer varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur ve defter değerine dahil edilir. Örneğin, üretim tesisi ve ekipmanlarının amortismanı stokların dönüştürme maliyetine dahil edilir Amortismana Tabi Tutar ve Amortisman Dönemi Bir varlığın amortismana tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklik(ler) TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişikler ve Hatalar Standardı uyrınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Amortisman, varlığın kalıntı değeri defter değerini aşmadığı sürece, gerçeğe uygun değerinin defter değerini aştığı durumlarda dahi finansal tablolara yansıtılır. Bir varlığın bakım ve onarımı, amortisman ayırma ihtiyacını ortadan kaldırmaz. Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir. Uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplanmasında önemsizdir. Bir varlığın kalıntı değeri varlığın defter değerine eşit ya da 30

32 daha fazla bir tutara yükselebilir. Bu durumda, varlığın amortisman gideri, kalıntı değeri sonradan varlığın defter değerinin altında bir değere düşene kadar sıfıra eşit olur. Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, örneğin, yönetim tarafından istenilen yer ve duruma getirildiği zaman başlar. Bir varlığın amortismanı, ilgili varlığın TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılma (veya satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılan bir gruba dahil edilme) tarihi veya varlığın finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakıldığı tarihin erken olanında durdurulur. Bu yüzden amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz. Ancak, kullanıma göre amortisman metodu uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir. Bir varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik yararlar, işletme tarafından esas olarak kullanım süresince tüketilir. Ancak, teknik ya da ticari değer yitirme ve bir varlığın boş kaldığı durumlardaki aşınma ve yıpranma çoğunlukla varlıktan elde edilecek ekonomik yararların düşmesine yol açar. Sonuç olarak, bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır: (a) Varlığın beklenen kullanımı. Kullanım varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine bağlı olarak değerlendirilir. (b) Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma. Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma, varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat ve bakım gibi operasyonel faktörlere bağlıdır. (c) Üretimdeki değişiklikler veya gelişmeler veya varlığın ürettiği ürün veya hizmetin pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle teknik ya da ticari değer yitirme. (d) İlgili kiralama işlemlerinin geçersiz olacağı tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar. Varlığın yararlı ömrü işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirlenir. İşletmenin varlık yönetimi politikası, varlıkların belirli bir süre ya da gelecekteki ekonomik yararlarının belirli oranda tüketilmesinden sonra elden çıkarılmasını gerektirebilir. Bu nedenle, bir varlığın yararlı ömrü ekonomik hizmet süresinden kısa olabilir. Bir varlığın yararlı ömrünün tahmini, işletmenin benzer varlıklara ilişkin tecrübelerine dayanan bir takdir meselesidir. 31

33 Arsa ve Araziler Arsa ve binalar birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı olarak muhasebeleştirilirler. Taş ocakları ve toprak doldurmak için kullanılan alanlar gibi bazı istisnalar hariç olmak üzere, arsaların sınırsız yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi tutulmazlar. Binaların sınırlı yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi varlıktırlar. Bir binanın üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana tabi tutarını etkilemez. Arsanın maliyetinin, alanın sökülme, kaldırma ve restorasyon maliyetini içermesi durumunda, arsanın sözkonusu maliyetlere ilişkin bölümü, bu maliyetlere katlanılmasından elde edilen faydalardan yararlanma süresi boyunca amortismana tabi tutulur. Bazı durumlarda, arsanın kendisinin kısıtlı bir yararlı ömrü olabilir, bu durumda, arsanın kullanımından sağlanacak faydaları yansıtacak şekilde amortisman ayrılır Amortisman Yöntemi Kullanılan amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına ilişkin olarak işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini yansıtır. Bir varlığa uygulanan amortisman yöntemi en azından, her hesap döneminin sonunda gözden geçirilir. Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilir. Böyle bir değişiklik, TMS 8 uyarınca muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtmak için çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi, ve üretim miktarı yöntemlerini içerir. Doğrusal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır Değer Düşüklüğü Bir maddi duran varlık kaleminde değer düşüklüğü olup olmadığının belirlenmesinde, TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı hükümleri uygulanır. Bu standart bir 32

34 işletmenin varlığın defter değerinin nasıl gözden geçirileceğini, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının nasıl belirleneceğini ve değer düşüklüğü zararının ne zaman muhasebeleştirileceği ya da iptal edileceğini belirler. Değer düşüklüğü olan, kayıp ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçünçü kişilerden alınan tazminatlar, tazminat tahsil edilebilir olduğunda gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Maddi duran varlık kalemlerinin değer düşüklüğü ya da kayıpları ve bunlara ilişkin üçünçü kişilerden talep edilen veya tahsil edilen tazminatlar ve yenilenen varlıklar için sonradan yapılan satınalma veya inşa faaliyetleri farklı ekonomik olaylardır ve aşağıdaki şekilde farklı esaslarla muhasebeleştirilir: (a) Maddi duran varlık kalemlerinin değer düşüklüğü TMS 36 ya göre muhasebeleştirilir. (b) Kullanım dışı kalan ya da elden çıkarılan maddi duran varlık kalemlerinin finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılması bu Standart uyarınca belirlenir. (c) Değer düşüklüğü olan, kayıp ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemi için üçüncü kişilerden alınan tazminatlar tahsil edilebilir olduğunda kâr veya zararın belirlenmesinde dikkate alınır. (d) Yenilenen, satın alınan ya da yenileme amacıyla inşa edilen maddi duran varlık kalemlerinin maliyeti bu Standarda göre belirlenir Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Dışı Bırakma Bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır: (a) Elden çıkarıldığında veya (b) Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda. Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılmasından doğan kazanç veya kayıp ilgili kalem bilanço dışı bırakıldığında (TMS 17 farklı şekilde satış ve geri kiralama işlemi gerektirmedikçe) gelir tablosu ile ilişkilendirilir. 33

35 Kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmaz. Ancak, başkalarına kiralanmak amacıyla elinde bulundurmakta olduğu maddi duran varlıklarını normal faaliyet akışı içerisinde düzenli olarak satmakta olan bir işletme, bu gibi varlıkların kiralanma amacı sona erdiği ve ilgili varlıklar satış amaçlı elde tutulan varlık haline geldiğinde, bu varlıkları defter değerleri üzerinden stoklara aktarır. Sözü edilen varlıkların satışından elde edilen tutar, TMS 18 Hasılat Standardı uyarınca hasılat olarak muhasebeleştirilir. Normal faaliyet akışı içerisinde satılmak üzere elde bulundurulmakta olan varlıkların stoklara aktarıldığı durumlarda TFRS 5 uygulanmaz. Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması çeşitli yollarla (satış, finansal kiralama veya bağış) gerçekleşebilir. Bir maddi duran varlığın elden çıkarma tarihinin belirlenmesinde, TMS 18 de yer alan işletme mallarının satışından sağlanan hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin kriterler uygulanır. Satıp geri kiralama işlemi yoluyla elden çıkarmalarda TMS 17 uygulanır. Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp; varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri arasındaki fark olarak belirlenir. Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması nedeniyle ortaya çıkan alacaklar başlangıçta gerçeğe uygun değeri ile muhasebeleştirilir. Eğer ilgili kalem için yapılan ödeme ertelenmişse, alınan tutar başlangıçta peşin fiyat eşdeğeri ile muhasebeleştirilir. Oluşan alacağın nominal değeri ile peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, TMS 18 e uygun olarak alacak üzerindeki bileşik getiriyi yansıtacak şekilde faiz geliri olarak finansal tablolara yansıtılır Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar Finansal tablolarda her maddi duran varlık grubu için aşağıdaki açıklamalar yapılır: (a) Brüt defter değerinin belirlenmesine ilişkin ölçüm esasları; (b) Kullanılan amortisman yöntemleri; (c) Faydalı ömürler veya kullanılan amortisman oranları; (d) Dönem başı ve sonundaki brüt defter değeri ile birikmiş amortisman tutarı (birikmiş değer düşüklüğü zararlarıyla birlikte), 34

36 (e) Defter değerinin dönem başı ve sonundaki, aşağıdaki maddeleri gösteren mutabakatı: (i) Girişler; (ii) TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılan veya satış amaçlı elde tutulan varlık olarak elden çıkarılacak bir gruba dahil edilenler ve diğer çıkışlar; (iii) İşletme birleşmeleri yoluyla iktisap edilenler; (iv) Yeniden değerlemelerden doğan artış ve azalışlar ile TMS 36 uyarınca diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen veya iptal edilen değer düşüklüğü zararları; (v) TMS 36 uyarınca gelir tablosu ile ilişkilendirilen değer düşüklüğü zararları; (vi) TMS 36 uyarınca gelir tablosu ile ilişkilendirilen iptal edilmiş değer düşüklüğü zararları; (vii) Amortisman; (viii) Yurtdışındaki işletmenin, raporlayan işletmenin finansal tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesi dahil olmak üzere; finansal tabloların geçerli para biriminden finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinden doğan net kur farkları ve (ix) Diğer değişiklikler. Finansal tablolarda ayrıca aşağıdakiler açıklanır: (a) Borçlar için teminat olarak gösterilen maddi duran varlıklar ve maddi duran varlıklar üzerindeki rehin ve ipotekler ile tutarları; (b) Maddi duran varlığın inşası sırasında katlanılan ve defter değerine dahil edilen harcamaların tutarı; (c) Maddi duran varlıkları edinmek için yapılan sözleşmeye bağlanmış taahhütler ve (d) Kapsamlı gelir tablosu üzerinde ayrı olarak raporlanmamışsa, değeri düşen, kaybolan veya elden çıkarılan maddi duran varlık kalemleri için üçüncü şahıslar tarafından tazmin edilen ve gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş olan tutarlar. 35

37 Amortisman yöntemlerinin ve tahmin edilen yararlı ömürlerin veya amortisman oranlarının dipnotlarda kamuya açıklanması gerekmektedir. Ayrıca, aşağıdaki hususlar da kamuya açıklanır: (a) Dönem boyunca gelir tablosunda veya diğer varlıkların elde etme maliyetlerinin bir parçası olarak muhasebeleştirilen amortisman tutarı ve (b) Dönem sonundaki birikmiş amortisman tutarı. TMS 8 uyarınca işletme, cari dönemde etkisi olan ya da sonraki dönemlerde etkisi olması beklenen muhasebe tahminlerindeki değişikliklerinin niteliği ve etkilerini kamuya açıklar. Maddi duran varlıklar için böyle bir açıklama, aşağıda belirtilen hususlara ilişkin tahminlerdeki değişikliklerden kaynaklanabilir: (a) Kalıntı değerler; (b) Maddi duran varlık kalemlerinin sökülmesi ve taşınması ile restorasyonuna ilişkin tahmini maliyetler; (c) Yararlı ömürler ve (d) Amortisman yöntemleri. Aşağıdaki bilgiler de finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olabilir: (a) Geçici olarak atıl durumda olan maddi duran varlıkların defter değeri; (b) Halen kullanımda olan tamamen itfa olmuş maddi duran varlıkların brüt defter değerleri; olarak (c) Aktif kullanımdan çekilen ve TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık sınıflandırılmamış maddi duran varlıkların defter değeri ve (d) Maliyet metodu kullanılması durumunda; defter değerinden önemli ölçüde farklı olması halinde, maddi duran varlıkların gerçeğe uygun değeri. 36

38 ÖRNEK PROBLEM: SAMATYA ŞİRKETİ Samatya Şirketi tarihinde bir pres makinesi alımı için sipariş vererek TL +%18 KDV ödeme yapmıştır. Jeneratör demonte vaziyette tarihinde satıcının fabrikasından teslim alınmıştır. Makine üreticisinin satış ile ile ilgili sorumluluğu yapılan sözleşmeye göre teslimde sona ermektedir. Makine, Samatya Şirketi nin fabrikasına getirildikten sonra, gerekli kurulum ve benzeri işlemler tamamlanmış ve tarihinde kullanılabilir duruma gelmiştir. Teslimden bu tarihe kadar geçen süre içerisinde aşağıdaki harcamalar gerçekleştirilmiştir: Nakliye Nakliye sigortası Kurulum ve montaj için dışarıdan alınan danışmanlıklar Çalışanlar için makine kullanımına yönelik temel eğitim Saha hazırlama maliyetleri (beton temel dökülmesi vb) Makinenin finansmanı için katlanılan borçlanma maliyeti İthalat ve gümrük vergileri (KDV dışındakiler) Deneme üretimi için tüketilen malzeme Deneme üretiminde kullanılan malzemenin satışından elde edilen TL+%18 KDV 700 TL+%18 KDV TL+%18 KDV TL+%18 KDV TL+%18 KDV 780 TL TL TL TL İstenen: Samatya Şirketi bu makineyi hangi tutar ile muhasebeleştirecektir? Çözüm: Bu makinenin maliyetine dahil edilmeyecek olan unsurlar; makine ve makineyi kullanıma hazır hale getirme sürecinde ödenen diğer harcamalara ait Katma Değer Vergisi (indirim konusu olduğu için), faiz (borçlanma maliyeti) gideri ve çalışanlar için katlanılan eğitim gideridir. Çalışanlar için katlanılan eğitim gideri, makinenin kullanıma hazır hale gelmesi için değil, çalışanların makineyi kullanabilmesi için katlanılan bir giderdir. Deneme üretiminden çıkan malzemenin satışından elde edilen tutar ise maliyetten düşülecektir. Makinenin maliyeti aşağıdaki gibi bulunur: 37

39 Satın alma fiyatı TL Nakliye TL Nakliye sigortası 700 TL Kurulum ve montaj için dışarıdan alınan danışmanlıklar TL Saha hazırlama maliyetleri (beton temel dökülmesi vb) TL İthalat ve gümrük vergileri (KDV dışındakiler) TL Deneme üretimi için tüketilen malzeme TL (-) Deneme üretiminde kullanılan malzemenin satışından elde edilen TL TOPLAM TL ÖRNEK PROBLEM: NİŞANCA ŞİRKETİ Nişanca Şirketi, 1 Kasım 2014 tarihinde bir baskı makinesi satın almıştır. Makinenin maliyeti TL dir. Makinenin faydalı ömrü 5 yıl, faydalı ömür sonundaki kalıntı değeri ise önemsizdir. Makine tahmini üretimi, makine saati olarak aşağıdaki gibi tahmin edilmiştir: YILLAR TAHMİNİ ÜRETİM (makine saati) 1. Yıl Yıl Yıl Yıl Yıl TOPLAM İstenen: Aşağıdaki yöntemlerin herbirine göre, Nişanca Şirketi nin yıllık amortisman giderlerini hesaplayınız. 1. Doğrusal Amortisman Yöntemi 2. Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemi 3. Üretim Miktarı Yöntemi Çözüm: TMS 16, amortisman hesaplamasında, söz konusu maddi duran varlığın kullanımını en doğru şekilde yansıtacak yöntemin seçilmesini öngürmektedir. Herbir yönteme göre yıllık amortisman gideri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: 38

40 1. Doğrusal Amortisman Yöntemi Bu yöntemde, maddi duran varlığın kullanımda olduğu herbir yıl için eşit tutarda amortisman ayrılır. Amortisman oranı [1/Faydalı Ömür] = 1/5 = %20 olarak hesaplanır. Dönem Sonu Birikmiş Amortisman Yıllar Maliyet Amortisman Oranı Yıllık Amortisman 1. YIL % YIL % YIL % YIL % YIL % Dönem Sonu Defter Değeri TMS 16 da kıst amortisman esastır. Tüm maddi duran varlıklar için kıst amortisman hesaplanmalıdır. Bu soruda söz konusu cihaz 1 Kasım 2014 tarihinde alındığına göre, 2014 yılı için 2 aylık amortisman gideri muhasebeleştirilecektir. 2015, 2016, 2017, 2018 için ise 12 aylık, 2019 yılı için ise 10 aylık amortisman gideri muhasebeleştirilecektir. Dolayısıyla, 2014 yılı için, ( TL / 12) x 2 = TL; 2015, 2016, 2017 ve 2018 yılları için, TL; 2019 yılı için ise ( TL / 12) x 10 = TL tutarlarında amortisman gideri muhasebeleştirilecektir. Maddi duran varlığın faydalı ömrü boyunca muhasebeleştirilen amortisman giderinin toplamı TL dir. 2. Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemi Bu yöntemde, doğrusal amortisman yöntemindeki amortisman oranın iki katı kullanılır. Bir sonraki yılın amortisman gideri, bir önceki yılın sonundaki defter değerinin bu oran ile çarpılması ile hesaplanır. Amortisman oranı [1/Faydalı Ömür] x 2 = 1/5 x 2 = %40 olarak hesaplanır. Son senenin amortisman gideri hesaplanmaz, en son kalan tutar olarak muhasebeleştirilir. 39

41 Amortisman Yıllık Dönem Sonu Dönem Sonu Yıllar Maliyet Oranı Amortisman Birikmiş Amortisman Defter Değeri 1. YIL % YIL % YIL % YIL % YIL % TMS 16 daki kıst amortisman esası nedeniyle amortisman gideri aşağıdaki gibi muhasebeleştirilecektir yılı için, ( TL / 12) x 2 = TL; 2015 yılı için, [( TL / 12) x 10] +[( TL / 12) x 2] = TL olarak hesaplanacaktır yılı için TL, 2017 yılı için TL, 2018 için TL ve son olarak 2019 için TL olarak hesaplanır. Toplam amortisman tutarı TL dir. 1. Üretim Miktarı Yöntemi Üretim miktarı yönteminde amortisman oranı, maddi duran varlığın maliyetinin, varlığın faydalı ömrü olarak ifade edilen tahmini üretilecek birim sayısı, tahmini çalışılacak makine vb bölünmesi ile bulunur. Buna göre amortisman oranı, TL / makine saati = 2 TL/ms olarak hesaplanır. Yıllar Maliyet Makine saati Amortisma n Oranı Yıllık Amortisman Dönem Sonu Birikmiş Amortisman Dönem Sonu Defter Değeri 1. YIL TL/ms YIL TL/ms YIL TL/ms YIL TL/ms YIL TL/ms TMS 16 daki kıst amortisman esası nedeniyle amortisman gideri aşağıdaki gibi muhasebeleştirilecektir. 40

42 2014 yılı için, ( TL / 12) x 2 = TL; 2015 yılı için, [( TL / 12) x 10] +[( TL / 12) x 2] = TL olarak hesaplanacaktır yılı için TL, 2017 yılı için TL, 2018 için TL ve son olarak 2019 için TL olarak hesaplanır. Toplam amortisman tutarı TL dir. ÖRNEK PROBLEM: MERCAN ŞİRKETİ Mercan Şirketi, 1 Ocak 2014 tarihinde satın almış olduğu bir lüks otomobili yeniden değerleme yöntem ile değerlemenin uygun olacağına karar vermiştir. Otomobilin maliyeti TL dir, faydalı ömrü 6 yıldır. 31 Aralık 2014 tarihinde otomobilin gerçeğe uygun değerinin TL olduğu bilgisi alınmıştır. İstenen: Mercan Şirketi nin bu otomobile ilişkin muhasebe kayıtlarını yapınız. Çözüm: Mercan Şirketi bu otomobil için TL amortisman ayırmıştır ( / 6). Dolayısıyla 31 Aralık 2014 itibarı ile otomobilin defter değeri TL dir. Bu tarihte söz konusu varlığın gerçeğe uygun değeri TL olduğuna göre, bu varlığın değerinin ve birikmiş amortismanın düzeltilmesi gerekecektir. Bunun için yeniden değerleme katsayısı / = 1,1 olarak bulunur, taşıtın maliyeti ile birikmiş amortismanı %10 arttırılır, aradaki fark özkaynaklarda muhasebeleştirilir (Yeniden değerlemeden önce) (Yeniden değerlemeden sonra) Taşıt TL % TL TL Birikmiş Amortisman TL % TL TL Defter Değeri TL TL 41

43 Bu taşıta ilişkin muhasebe kayıtları ise aşağıdaki gibi olacaktır Taşıtlar Banka / GÜG-Amortisman Gideri Birikmiş Amortisman / Taşıtlar Yeniden Değerleme Artışı (Özsermaye) Birikmiş Amortisman / TMS 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Amaç ve Kapsam Bu Standardın amacı; yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi ve yapılması gereken açıklamalara ilişkin esasları belirlemektedir. Bu Standart, yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi, ölçülmesi ve açıklamasında uygulanır. Diğer hususların yanı sıra, finansal kiralama işlemi çerçevesinde bir kiracının finansal tablolarında muhasebeleştirilen yatırım amaçlı gayrimenkul hakları ile, kiraya verenin finansal tablolarında faaliyet kiralaması işlemi çerçevesinde kiracıya sağlanan yatırım amaçlı gayrimenkullerin ölçülmesine ilişkin hükümler de bu Standart kapsamındadır. TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardında düzenlenen hususlar, aşağıdakiler de dahil olmak üzere, bu Standardın kapsamına girmez: (a) Kiralamaların finansal ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılması; (b) Yatırım amaçlı gayrimenkullerden elde edilen kiralama gelirlerinin muhasebeleştirilmesi (c) Faaliyet kiralaması çerçevesinde edinilen gayrimenkul hakkının kiracının finansal tablolarında ölçülmesi. 42

44 ölçülmesi, (d) Finansal kiralamaya konu net yatırımın kiraya verenin finansal tablolarında (e) Satış ve geri kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi, (f) Finansal kiralamalara ve faaliyet kiralamalarına ilişkin olarak kamuoyuna yapılacak açıklama. Ayrıca, (a) Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklar ve (b) Petrol, doğal gaz ve benzeri geri kazanılması mümkün olmayan kaynaklara ait maden hak ve rezervleri de bu standardın kapsamının dışındadır Tanımlar Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: Defter değeri: Bir varlığın finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılmış değeridir. Maliyet: Bir varlığın edinimi veya inşa edilmesi sırasında ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı veya bunlar dışındaki diğer ödemelerin gerçeğe uygun değeri, ya da uygulanmasının mümkün olması durumunda, TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler Standardı gibi diğer TFRS lerde yer alan hükümlere göre finansal durum tablosuna (bilançoya) ilk yansıtılması sırasında bir varlığa atfedilen değerdir. Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır. Yatırım amaçlı gayrimenkul: Aşağıda yer alan amaçlardan ziyade, kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla (sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından) elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya da binanın bir kısmı veya her ikisi): (a) Mal veya hizmet üretiminde ya da tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak veya (b) Normal iş akışı çerçevesinde satılmak. 43

45 Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller: Mal veya hizmet üretimi veya tedariki ya da idari amaçla kullanılmak üzere elde tutulan (sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından) gayrimenkullerdir Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Özellikleri Faaliyet kiralaması çerçevesinde kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkule ilişkin bir hakkın yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılması ve muhasebeleştirilmesi ancak ve ancak, söz konusu gayrimenkulün; yatırım amaçlı gayrimenkul tanımına girmesi ve kiracının gerçeğe uygun değer yöntemini kullanması durumunda mümkündür. Bu sınıflandırma alternatifinin her bir gayrimenkul için ayrı ayrı uygulanması mümkündür. Ancak faaliyet kiralaması yoluyla elde edilen bir gayrimenkul hakkı için bu alternatifin seçilmiş olması durumunda, yatırım amaçlı olarak sınıflandırılan tüm gayrimenkullerin gerçeğe uygun değer yöntemine göre muhasebeleştirilmesi gerekir. Söz konusu alternatifin seçilmesi durumunda, daha önce sınıflandırılmış bulunan haklar yapılacak açıklamalara dahil edilir. Yatırım amaçlı gayrimenkuller, kira geliri veya sermaye kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla elde tutulur. Bu nedenle, yatırım amaçlı bir gayrimenkul işletmenin sahip olduğu diğer varlıklardan büyük ölçüde bağımsız nakit akışları yaratır. Bu durum yatırım amaçlı gayrimenkulleri sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerden ayırır. Mal veya hizmet üretimi ya da tedariki (veya idari amaçlar için kullanılması), sadece gayrimenkullerle değil, üretim veya tedarik sürecinde kullanılan diğer varlıklarla da ilişkilendirilebilen nakit akışları yaratır. Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardı uygulanır. Yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir: (a) Normal iş akışı çerçevesinde kısa vadede satılmaktan ziyade, uzun vadede sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar. (b) Gelecekte nasıl kullanılacağına karar verilmemiş arsalar (işletme, araziyi sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul olarak kullanmaya veya normal iş akışı çerçevesinde kısa vadede satmaya karar vermemiş ise, söz konusu arazinin sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulduğu varsayılır.) (c) İşletmenin sahip olduğu (veya finansal kiralama işlemi çerçevesinde işletme tarafından elde tutulan) ve bir veya daha fazla faaliyet kiralamasına konu edilen binalar. 44

46 (d) Bir veya daha fazla faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanmak üzere elde tutulan boş bir bina. (e) Gelecekte yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kullanılmak üzere inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan gayrimenkuller. Aşağıda yer alanlar yatırım amaçlı olmayan gayrimenkullere ilişkin örneklerdir ve dolayısıyla bu Standardın kapsamı dışındadır: (a) Olağan iş akışı içerisinde satılmak amacıyla elde tutulan veya satış amacıyla inşa veya geliştirme aşamasında olan, örneğin, sadece, yakın gelecekte elden çıkarılmak veya geliştirilmek ve satılmak amacıyla edinilen gayrimenkuller. (b) Üçüncü kişiler adına inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan gayrimenkuller. (c) (Diğer unsurların yanı sıra), gelecekte sahibi tarafından kullanılmak ya da, geliştirilmek ve ardından sahibi tarafından kullanılmak amacıyla elde tutulan, çalışanların ikamet ettiği gayrimenkuller (çalışanların piyasa rayicine uygun kira ödeyip ödemediğine bakılmaksızın) ile sahibi tarafından kullanılmakta olup elden çıkarılmayı bekleyen gayrimenkuller dahil, sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller. (d) Başka bir işletmeye finansal kiralama işlemi çerçevesinde kiralanan gayrimenkuller. Bazı gayrimenkullerin bir bölümü kira geliri veya sermaye kazancı sağlamak amacıyla elde tutulurken, diğer bölümü ise mal veya hizmet üretim ve tedariki veya idari amaçlar için elde tutulur. Bu bölümlerin birbirinden bağımsız olarak satılmalarının mümkün olması durumunda (veya finansal kiralama yoluyla bağımsız olarak kiralanmalarının mümkün olması durumunda), işletme anılan bölümlerin her birini ayrı olarak muhasebeleştirir. Söz konusu bölümlerin ayrı olarak satılamaması durumunda, ilgili gayrimenkul, sadece önemsiz bir bölümü mal veya hizmet üretim veya tedariki ya da idari amaçlar için kullanıldığı takdirde yatırım amaçlı gayrimenkuldür. Bazı koşullarda bir işletme, sahibi bulunduğu gayrimenkullerin kullanıcılarına birtakım yardımcı hizmetler sunar. Sunulan yardımcı hizmetlerin toplam anlaşmanın görece önemsiz bir kısmını oluşturması durumunda, işletme söz konusu gayrimenkulleri yatırım 45

47 amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırır. Bir ofis binası sahibinin, söz konusu binanın kullanıcılarına sunduğu güvenlik ve bakım hizmetleri buna örnek olarak gösterilebilir. Diğer durumlarda ise, sunulan hizmetler önemli boyutlardadır. Örneğin, işletmenin bir otele sahip olması ve aynı zamanda söz konusu oteli işletmesi durumunda, müşterilere sunulan hizmetler toplam kullanımın göreli olarak önemli bir kısmını oluşturur. Dolayısıyla, sahibi tarafından işletilen otel yatırım amaçlı gayrimenkulden ziyade sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuldür. Bazı durumlarda, işletmelerin ana veya bağlı ortaklıklarına kiralanan ve bunlar tarafından kullanılan gayrimenkulleri olabilir. Söz konusu gayrimenkuller, konsolide finansal tablolarda yatırım amaçlı gayrimenkul kapsamında değerlendirilmez, çünkü işletme grubu açısından değerlendirildiğinde, bu gayrimenkuller sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerdir. Ancak, sahibi olan işletme açısından, Standartta belirtilen koşulları taşıması durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkul kapsamında değerlendirilir. Dolayısıyla kiraya veren işletme, ilgili gayrimenkulü bireysel finansal tablolarında yatırım amaçlı gayrimenkul olarak gösterir Muhasebeleştirme Yatırım amaçlı bir gayrimenkul, ancak ve ancak, aşağıda belirtilen koşulların sağlanmış olması durumunda bir varlık olarak muhasebeleştirilir: (a) Gayrimenkulle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye girişinin muhtemel olması ve (b) Yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması. Bu muhasebeleştirme ilkesini uygulayan bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkul maliyetlerini, söz konusu maliyetler ortaya çıktığı anda değerlendirir. Bu maliyetler; başlangıçta yatırım amaçlı gayrimenkulün elde edilmesine ilişkin olarak gerçekleştirilen maliyetler ile yatırım amaçlı bir gayrimenkule daha sonradan yapılan ilave, değişiklik veya hizmet maliyetlerini içerir. Bir işletme gayrimenkule ilişkin günlük hizmet giderlerini yatırım amaçlı gayrimenkulün defter değerinde muhasebeleştiremez. Bu maliyetler gerçekleştikçe kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Günlük hizmet maliyetleri esas itibariyle işçilik ve sarf 46

48 malzemelerinden oluşmakla birlikte, küçük parçalara ilişkin maliyetleri de içerebilir. Bu tür harcamalar genellikle ilgili gayrimenkule ilişkin bakım ve onarım harcamaları olarak nitelendirilir. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin bazı bölümleri yenileme nedeniyle elde edilmiş olabilir. Örneğin, iç duvarlar orijinal duvarların yenilenmiş şekilleri olabilir. Muhasebeleştirme ilkesine göre bir işletme, muhasebeleştirme koşullarını karşılaması durumunda, mevcut yatırım amaçlı bir gayrimenkulün yenilenen bölümlerinin maliyetini anılan maliyetin gerçekleştiği tarihte ilgili yatırım amaçlı gayrimenkulün defter değerine ilave edebilir. Yenilenen bölümlerin defter değerleri ise, bu Standarttaki ilkelere uygun olarak finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır Muhasebeleştirme Sırasında Ölçme Yatırım amaçlı gayrimenkul başlangıçta maliyeti ile ölçülür. İşlem maliyetleri de başlangıç ölçümüne dahil edilir. Satın alınan yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti; satın alma fiyatı ile bu işlemle doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalardan oluşur. Doğrudan yapılan harcamalara örnek olarak; avukatlık hizmetlerine ilişkin ödenen ücretler, gayrimenkul alım vergisi ve diğer işlem maliyetleri gösterilebilir. arttırılmaz: Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti aşağıda belirtilen sebepler nedeniyle (a) İlk tesis maliyetleri (anılan maliyetler, ilgili gayrimenkulün yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet göstermesi için gerekli olmadığı sürece), (b) Yatırım amaçlı gayrimenkulün planlanan doluluk/kullanım düzeyine ulaşmasına kadar oluşan işletme zararları, (c) Gayrimenkulün inşası veya geliştirilmesi sırasında ortaya çıkan aşırı tutarda artık malzeme, kayıp işçilik veya diğer kaynaklar. Yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin ödemenin ertelenmiş olması durumunda, gayrimenkulün maliyeti eşdeğer peşin ödeme tutarıdır. Bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark, kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. 47

49 Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir gayrimenkul hakkının başlangıç maliyeti; gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanı üzerinden muhasebeleştirilir. Kiralama için ödenen herhangi bir prim asgari kira ödemesiyle ilişkilendirilir, dolayısıyla varlığın maliyetine dahil edilir, ancak bu kısım borçlarda yer almaz. Kiralama yoluyla elde edilen bir gayrimenkul hakkının, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılmış olması durumunda, gerçeğe uygun değerden muhasebeleştirilecek kalem, kiraya konu gayrimenkulün kendisi değil, üzerinde bulunan haktır Muhasebeleştirme Sonrasında Ölçme Muhasebe politikası: Bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkullerin ölçülmesinde muhasebe politikası gerçeğe uygun değer yöntemini veya maliyet yöntemini seçer ve anılan yöntemi tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerine uygular. Gerçeğe uygun değer yönteminin seçilmesi durumunda, daha sonra muhasebe politikası değişikliği olarak maliyet yöntemine geçiş uygun olmayacaktır. Ancak maliyet yönteminin gerçeğe uygun değer yöntemine geçişte bu tür bir sorun ortaya çıkmayacaktır. Bu Standart, tüm işletmelerin ölçüm (işletmenin gerçeğe uygun değer yöntemini kullanması durumunda) veya açıklama (işletmenin maliyet yöntemini kullanması durumunda) amaçları açısından yatırım amaçlı gayrimenkullerinin gerçeğe uygun değerlerinin ölçülmesini gerektirir. İşletme, zorunlu olmamakla beraber, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerini, konuyla ilgili yetkiye ve gerekli mesleki birikime sahip ve söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün sınıf ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan bağımsız bir değerleme uzmanı tarafından yapılan değerleme işlemini esas almak suretiyle ölçmesi konusunda teşvik edilir Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi İlk muhasebeleştirme işleminin ardından, gerçeğe uygun değer yöntemini seçmiş olan bir işletme, tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçer. Bir kiracının faaliyet kiralaması işlemi çerçevesinde herhangi bir gayrimenkul hakkını elinde bulundurması durumunda, anılan gayrimenkul için yalnız gerçeğe uygun değer yöntemi uygulanır. Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan kazanç veya kayıp, oluştuğu dönemde kâr veya zarara dahil edilir. 48

50 TFRS 13 uyarınca yatırım amaçlı bir gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ölçülürken, işletme gerçeğe uygun değerin, başka hususların yanı sıra, mevcut kiralamalardan elde edilen kira geliri ile piyasa katılımcılarının yatırım amaçlı gayrimenkulleri mevcut piyasa koşullarında fiyatlandırırken kullanacakları diğer varsayımları yansıttığından emin olur. Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer yöntemi çerçevesinde defter değerinin belirlenmesinde, işletme, ayrı ayrı varlık veya borç olarak muhasebeleştirmiş olduğu varlık veya borçları ikinci kez hesaplamalara dahil etmez. Örneğin: (a) Asansör veya klima sistemleri gibi iç üniteler genellikle binanın tamamlayıcı parçaları olup, finansal durum tablosunda (bilançoda) maddi duran varlık olarak tek başlarına muhasebeleştirilmekten ziyade yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dahil edilirler. (b) Mobilyalı olarak kiraya verilmiş bir büronun gerçeğe uygun değeri, genellikle, içindeki mobilyanın gerçeğe uygun değerini de içerir, çünkü kira geliri mobilyalı büro ile ilgilidir. Mobilyanın yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dahil edilmesi durumunda, işletme, söz konusu mobilyayı ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirmez. (c) Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, peşin ödenmiş veya tahakkuk etmiş faaliyet kiralaması gelirlerini kapsamaz, çünkü bu gelirler ayrı bir varlık ya da borç olarak muhasebeleştirilir. (d) Kiralama yoluyla edinilmiş olan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, tahmini nakit akışlarını yansıtır (ödenmesi gereken bir duruma geleceği beklenilen koşullu kira dahil). Dolayısıyla, bir gayrimenkulün, yapılması beklenilen tüm ödemeler düşülmek suretiyle değerlenmiş olması durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak defter değerini elde edebilmek için her türlü kiralama borcunun kendisine ilave edilmesi gerekir. Bazı durumlarda bir işletme, yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin olarak yaptığı ödemelerin bugünkü değerinin (muhasebeleştirilen borçlara ilişkin ödemeler hariç), söz konusu gayrimenkulle ilgili nakit girişlerinin bugünkü değerini aşacağını tahmin edebilir. Bu 49

51 durumda işletme, TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardını uygulamak suretiyle muhasebeleştirilmesi gereken bir borç olup olmadığını ve eğer varsa bunun nasıl hesaplanacağını tespit eder. Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçülememesi: Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin daima güvenilir bir şekilde ölçülebileceği konusunda aksi ispat edilene kadar hukuken geçerli bir öngörü vardır. Ancak, bazı istisnai durumlarda, işletmenin yatırım amaçlı bir gayrimenkulü (veya mevcut bir gayrimenkul, kullanımındaki bir değişiklikten sonra ilk defa yatırım amaçlı gayrimenkul haline geldiğinde) elde etmesi sırasında gerçeğe uygun değerinin sürekli olarak güvenilir bir biçimde ölçülmesinin mümkün olmadığına dair ortada kanıt bulunur. Bu durum, ancak ve ancak, karşılaştırılabilir gayrimenkullerin piyasası aktif olmadığında (örneğin mevcut durumda az sayıda cari işlem olması, fiyat kotasyonlarının güncel olmaması veya gözlemlenebilir işlem fiyatlarının satıcının baskı altında satış yaptığını göstermesi) ve gerçeğe uygun değerin başka tür güvenilir yollarla (örneğin indirgenmiş nakit akım projeksiyonları ile) ölçümünün mümkün olmadığı durumlarda ortaya çıkar. İşletmenin inşa edilmekte olan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir biçimde ölçülmesinin mümkün olmadığını, ancak söz konusu gayrimenkulün inşaatı tamamlandığında gerçeğe uygun değerinin de güvenilir bir şekilde ölçülebileceğini tahmin ettiği durumlarda, gerçeğe uygun değeri güvenilir bir biçimde ölçülünceye veya inşaatı tamamlanıncaya kadar (hangi durum önce gerçekleşirse), söz konusu inşa edilmekte olan yatırım amaçlı gayrimenkul, maliyeti üzerinden ölçülür. İşletmenin yatırım amaçlı gayrimenkulün (inşa edilmekte olan yatırım amaçlı gayrimenkulün dışında) gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde ölçmenin her zaman mümkün olmadığını belirlemesi durumunda, işletme, yatırımamaçlı gayrimenkulünü TMS 16 da belirtilen maliyet yöntemi ile ölçer. Yatırım amaçlı söz konusu gayrimenkulün kalıntı değerinin sıfır olduğu kabul edilir. İşletme, yatırım amaçlı gayrimenkulü elden çıkarana kadar TMS 16 yı uygular. İşletme, daha önceden maliyeti üzerinden ölçülmüş bulunan inşa edilmekte olan bir yatırım amaçlı gayrimenkulü gerçeğe uygun değeri üzerinden güvenilir biçimde ölçebilecek duruma geldiğinde, söz konusu gayrimenkul gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Sözü edilen gayrimenkulün inşaatı tamamlandığında, gerçeğe uygun değerin güvenilir bir biçimde ölçülebileceği kabul edilir. Aksi hallerde, söz konusu gayrimenkul TMS 16 ya göre maliyet yöntemi kullanılarak ölçülür. 50

52 İnşa edilmekte olan yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin bir kalemi gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçmüş olan bir işletme, sözü edilen yatırım amaçlı gayrimenkulün inşası tamamlandığında bu gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir biçimde ölçülemediği sonucuna varamaz. Bir işletmenin, yatırım amaçlı bir gayrimenkulünü daha önce gerçeğe uygun değer üzerinden ölçmüş olması durumunda, söz konusu gayrimenkulü elden çıkarıncaya kadar (veya ilgili gayrimenkul sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul haline gelene kadar veya işletme gayrimenkulü geliştirerek olağan iş akışı sürecinde satıncaya kadar), karşılaştırılabilir piyasa işlemleri azalmış veya piyasa fiyatları daha ender elde edilebilir hale gelmiş dahi olsa, anılan gayrimenkulü gerçeğe uygun değer üzerinden ölçmeye devam eder Maliyet Yöntemi İlk muhasebeleştirme işleminden sonra maliyet yöntemini seçen bir işletme, TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı uyarınca satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflananlar (veya satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanan elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilenler) hariç olmak üzere, tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini söz konusu yöntem için TMS 16 da belirtilen hükümler çerçevesinde maliyet yöntemiyle ölçer. Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanma kriterlerine uyan (veya satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanan elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilen) yatırım amaçlı gayrimenkuller, TFRS 5 çerçevesinde ölçülür Transferler Bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfına transferi veya bu sınıftan transferi sadece ve sadece kullanımında bir değişiklik olduğu zaman yapılır, söz konusu değişikliğin gerçekleşmekte olduğuna ilişkin kanıtlara aşağıda yer verilmiştir: (a) Yatırım amaçlı gayrimenkulden sahibi tarafından kullanılan gayrimenkule transferi amacıyla, sahibi tarafından kullanılmasına başlanması; (b) Yatırım amaçlı gayrimenkulden stoklara transfer için satış amacıyla, geliştirilmeye başlanması; (c) Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkulden yatırım amaçlı gayrimenkule transferi amacıyla, sahibi tarafından kullanılmasına son verilmesi veya 51

53 (d) Stoklardan yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer için, bir başkasına faaliyet kiralaması suretiyle kiralamanın başlaması. Bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkulü için maliyet yöntemini kullandığında, yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfı ile sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul ve stok sınıfları arasındaki transferler, transfer edilen gayrimenkulün defter değerini değiştirmez; söz konusu gayrimenkulün maliyeti de ölçüm ve kamuoyuna açıklama amaçları ile değiştirilmez. Gerçeğe uygun değer esasına göre izlenen yatırım amaçlı gayrimenkulden, sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul sınıfına veya stoklara yapılan bir transferde, transfer sonrasında TMS 16 veya TMS 2 ye göre yapılan muhasebeleştirme işlemindeki tahmini maliyeti, anılan gayrimenkulün kullanım şeklindeki değişikliğin gerçekleştiği tarihteki gerçeğe uygun değeri olacaktır. Sahibi tarafından kullanılan bir gayrimenkulün, gerçeğe uygun değer esasına göre gösterilecek yatırım amaçlı bir gayrimenkule dönüşmesi durumunda, işletme, kullanımdaki değişikliğin gerçekleştiği tarihe kadar TMS 16 yı uygular. İşletme, TMS 16 ya göre hesaplanmış olan gayrimenkulün defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasında bu tarihte meydana gelecek farklılığı ise yine TMS 16 ya göre yapılmış bir yeniden değerleme gibi işleme tabi tutar. Sahibi tarafından kullanılmakta olan bir gayrimenkul, gerçeğe uygun değer esasından gösterilen yatırım amaçlı bir gayrimenkule dönüştüğü tarihe kadar amortismana tabi tutulur ve oluşan değer düşüklüğü zararı finansal tablolara yansıtılır. İşletme, TMS 16 ya göre hesaplanmış olan gayrimenkulün defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasında bu tarihte meydana gelecek farklılığı ise yine TMS 16 ya göre yapılmış bir yeniden değerleme gibi işleme tabi tutar. Başka bir deyişle: (a) Gayrimenkulün defter değerinde meydana gelen azalma, kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir. Ancak, ilgili gayrimenkul için önceki dönemlerde oluşmuş yeniden değerleme fazlasının bulunması durumunda, söz konusu azalma yeniden değerleme fazlası hesabından mahsup edilir, kalan kısım ise özkaynaklara (kapsamlı gelire) yansıtılır. (b) Defter değerinde meydana gelen artış aşağıda belirtildiği gibi işleme tabi tutulur: 52

54 (i) Artış, bu gayrimenkul için daha önce meydana gelmiş değer düşüklüğü zararı varsa bu zararıortadan kaldırdığı için, önceki dönemlerde zarar yazılmış kısma eşitlenene kadar, kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir. Kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilen tutar, defter değerini, değer düşüşlerinin hiç muhasebeleştirilmemesi durumundaki (birikmiş amortisman sonrası) değerine getirmek için gereken tutardan fazla olamaz. eklenir. (ii) Artışın geri kalan kısmı diğer kapsamlı gelire, yeniden değerleme fazlası olarak Yatırım amaçlı gayrimenkul ilerde elden çıkarılırken, özkaynak kısmına ilave edilmiş olan yeniden değerleme fazlası dağıtılmamış kârlara transfer edilebilir. Yeniden değerleme fazlası, dağıtılmamış kârlara kâr veya zarar aracılığıyla aktarılamaz. Stoklardan, gerçeğe uygun değer esasından izlenecek olan yatırım amaçlı gayrimenkullere yapılan bir transferde; gayrimenkulün transfer tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile daha önce belirlenmiş olan defter değeri arasındaki fark kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir. Bir işletme, gerçeğe uygun değer esasından izlenecek olan kendisi tarafından inşa edilen veya geliştirilen yatırım amaçlı gayrimenkulün inşa veya geliştirilmesi işlemini tamamladığında; gayrimenkulün, tamamlanma tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile daha önce gösterildiği defter değeri arasındaki farkı kâr veya zarar olarak muhasebeleştirir Elden Çıkarma Yatırım amaçlı gayrimenkul, elden çıkarıldığı veya kullanımına sürekli bir şekilde son verildiği ve kendisinden gelecekte herhangi bir ekonomik fayda beklenmediği durumlarda finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır (finansal durum tablosundan (bilançodan) çıkartılır). Yatırım amaçlı gayrimenkul, satış veya bir finansal kiralama sözleşmesi kapsamında kiralanması ile elden çıkarılmış olabilir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün kullanım dışı kalması veya elden çıkarılması durumunda meydana gelen kazanç veya kayıplar; varlığın elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilatlar ile gayrimenkulün defter değeri arasındaki farktır ve kullanıma son verilme veya elden çıkarılma döneminde kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir. 53

55 Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün elden çıkarılması karşılığında alınacak tutarlar başlangıçta gerçeğe uygun değer esasına göre muhasebeleştirilir. Özellikle yatırım amaçlı gayrimenkul için yapılacak ödemelerin ertelenmiş olması durumunda, alınacak söz konusu tutarlar, ilk başta peşin fiyat eşdeğerlerinden muhasebeleştirilir. Alacak tutarının nominal değeri ile peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, TMS 18 e uygun olarak etkin faiz yöntemi kullanılmak suretiyle faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün değerinin düşmesi, kayıp olması veya terk edilmesi nedeniyle üçüncü şahıslardan alınacak tazminat tahsil edilebilir olduğu zaman kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar Aşağıda belirtilen hususlar dipnotlarda kamuoyuna açıklanır. (a) Gerçeğe uygun değer yöntemini mi yoksa maliyet yöntemini mi uyguladığı. (b) Gerçeğe uygun değer yöntemini uygulaması durumunda; faaliyet kiralaması aracılığıyla elinde bulundurduğu gayrimenkul haklarının yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı ile bu şekilde muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediği ve bunların hangi koşullar altında yapılmış olduğunu. (c) Sınıflandırma işleminin zor olduğu durumlarda (bakınız: Paragraf 14), olağan iş akışı içinde, yatırım amaçlı gayrimenkulün sahibi tarafından kullanılan gayrimenkulden ve satış için elde tutulan gayrimenkulden hangi kriterler çerçevesinde ayırt edildiğini. (d) Yatırım amaçlı gayrimenkulün (finansal tablolarda ölçülen veya açıklanan) gerçeğe uygun değerinin; konuyla ilgili yetkiye ve gerekli mesleki birikime sahip ve söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün sınıf ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan bağımsız bir değerleme uzmanı tarafından yapılan değerlendirmeye dayanıp dayanmadığı. Böyle bir değerlendirmenin yapılmamış olması durumunda, anılan husus kamuoyuna açıklanır. (e) Kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilen aşağıdaki bilgiler; (i) Yatırım amaçlı gayrimenkulden elde edilen kira gelirleri; 54

56 (ii) Dönem içinde kira geliri elde edilmiş yatırım amaçlı gayrimenkulün doğrudan faaliyet giderleri (bakım ve onarım giderleri dahil) ve (iii) Dönem içinde herhangi bir kira geliri sağlamamış yatırım amaçlı gayrimenkulün doğrudan faaliyet giderleri (bakım onarım giderleri dahil); (iv) Maliyet yöntemi ile ölçülen bir varlık grubundan, gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılan diğer bir gruba satışı yapılan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve kâr veya zarar hesabında muhasebeleştirilen değişiklik toplamı (f) Yatırım amaçlı gayrimenkulün nakde çevrilebilme veya gelirlerinin ve elden çıkarılma durumunda elde edilecek tutarın tahsil edilebilme durumuna ilişkin kısıtlamalar ve bunların tutarları. (g) Yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin satın alma, inşa veya geliştirme ya da bakım ve onarım veya iyileştirme konularındaki sözleşmeye bağlı yükümlülükler. Bu açıklamalara ilave olarak, gerçeğe uygun değer veya maliyet yönteminin seçilmesine göre aşağıdaki açıklamaları da dipnotlarda yaparlar: Gerçeğe uygun değer yöntemi Yukarıdaki açıklamalara ilave olarak, gerçeğe uygun değer yöntemini kullanan bir işletme, yatırım amaçlı gayrimenkulün dönem başı ve sonundaki defter değerlerinin birbiriyle olan mutabakatını, aşağıda belirtilenleri gösterecek şekilde kamuoyuna açıklamak zorundadır: (a) Elde etme işleminden ve sonrasında varlığın defter değerinde muhasebeleştirilen harcamalardan kaynaklananlar ayrı ayrı açıklanmak üzere, varlığın defter değerine yapılan ilaveler; (b) İşletme birleşmeleri neticesinde gerçekleşen elde etme işlemi sonucunda oluşan ilaveler; (c) Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan veya TFRS 5 ve diğer sebepler dolayısıyla satış amaçlı elde tutulan elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilen varlıklar, (d) Gerçeğe uygun değer düzeltmelerinden kaynaklanan net kazanç veya kayıplar; 55

57 (e) Finansal tabloların bir başka para biriminde ifade edilmesinden veya yurtdışındaki işletmenin finansal tablolarının, raporlayan işletmenin finansal tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesinden ortaya çıkan net kur farkları; (f) Stoklara ve sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere yapılan transferler ile bunlardan yapılan transferler ve (g) Diğer değişiklikler. Bunlara ek olarak işletme, aşağıda belirtilenleri de kamuoyuna açıklar: (a) Yatırım amaçlı gayrimenkulün tanımı; (b) Gerçeğe uygun değerin neden güvenilir olarak ölçülemediğine ilişkin açıklama; (c) Mümkünse, gerçeğe uygun değerin, arasında gerçekleşme olasılığının en yüksek olduğu tahmin edilen değer aralıkları ve (d) Gerçeğe uygun değerden izlenmeyen yatırım amaçlı gayrimenkulün elden çıkarılması sırasında: (i) İşletmenin gerçeğe uygun değer ile muhasebeleştirilmemiş yatırım amaçlı bir gayrimenkulü elden çıkarmış olduğu; (ii) Söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün satış sırasındaki defter değeri ve (iii) Muhasebeleştirilen kazanç veya kayıp tutarı. Maliyet yöntemi Maliyet yöntemini kullanan bir işletme ise, aşağıda belirtilen hususları da kamuoyuna açıklar: (a) Kullanılan amortisman yöntemi; (b) Yararlı ömrü veya kullanılan amortisman oranları; (c) Dönem başı ve dönem sonu itibariyle brüt defter değeri ile birikmiş değer düşüklüğü karşılığını da içermek üzere birikmiş amortisman tutarı; (d) Yatırım amaçlı gayrimenkulün aşağıdakileri de gösterecek şekilde, dönem başı ve dönem sonu itibariyle defter değerinin mutabakatı: 56

58 (i) Elde etme işleminden ve sonrasında varlığın defter değerinde muhasebeleştirilen harcamalardan kaynaklananlar ayrı ayrı açıklanmak üzere, varlığın defter değerine yapılan ilaveler; (ii) İşletme birleşmeleri neticesinde gerçekleşen elde etme işlemi sonucunda oluşan ilaveler; (iii) Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan veya TFRS 5 ve diğer sebepler dolayısıyla satış amaçlı elde tutulan elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilen varlıklar; (iv) Amortisman tutarı; (v) TMS 36 ya uygun olarak dönem içinde muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararları ile önceden ayrılmış olup cari dönemde iptal edilen değer düşüklüğü zararlarının tutarı; (vi) Finansal tabloların bir başka para biriminde ifade edilmesinden veya yurtdışındaki işletmenin finansal tablolarının, raporlayan işletmenin finansal tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesinden ortaya çıkan net kur farkları; (vii) Stoklara ve sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere yapılan transferler ile bunlardan yapılan transferler; (viii) Diğer değişiklikler ve (e) Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, yatırım amaçlı bir gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülmesinin mümkün olmadığı istisnai durumlarda, işletme aşağıda belirtilenleri de kamuoyuna açıklar: (i) Yatırım amaçlı gayrimenkulün tanımı; ve (ii) Gerçeğe uygun değerin neden güvenilir bir şekilde ölçülemediğine ilişkin açıklama (iii) Mümkünse, gerçeğe uygun değerin, arasında gerçekleşme olasılığının en yüksek olduğu tahmin edilen değer aralıkları. 57

59 ÖRNEK PROBLEM: BARTIN ŞİRKETİ Bartın Şirketi 1 Ocak 2014 tarihinde satışa çıkartılan İzmit civarındaki bir hazine arazisini, ihaleyi kazanarak TL ye satın almıştır. Bartın Şirketi bu araziyi, bölgede bir organize sanayi bölgesi yapılacağına inandığı için, sonradan değerinin artacağı düşüncesiyle satın almıştır. Bartın Şirketi, bu araziyi elde tuttuğu süre içinde, herhangi bir ilave harcama yapmayacak, araziyi mal veya hizmet üretiminde veya diğer faaliyetleri için kullanmayacaktır. Bu bölgede arazilerin metrekare fiyatları kolaylıkla tespit edilebilmektedir. 31 Aralık 2014 tarihinde bu arazinin değeri TL, 31 Aralık 2015 tarihinde ise bu arazinin değeri TL olarak belirlenmiştir. İstenen: Bartın Şirketinin bu araziye ilişkin muhasebe kayıtlarını gösteriniz. Çözüm: Bartın Şirketi, bu araziyi değerinin artacağı düşüncesiyle satın aldığı, kullanmayı düşünmediği ve gerçeğe uygun değerini belirleyebildiği için bu araziyi yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirecektir Yatırım Amaçlı Gayrimenkul Bankalar / Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki artış varlığın değerine yansıtılacaktır Yatırım Amaçlı Gayrimenkul Gerçeğe Uygun Değer Artış Kârı (K/Z) / Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki azalış varlığın değerine yansıtılacaktır Gerçeğe Uygun Değer Azalış Zararı (K/Z) Yatırım Amaçlı Gayrimenkul /

60 3. ÖZEL İNŞAAT İŞLETMELERİNDE MALİYET HESAPLAMALARI VE MUHASEBE UYGULAMALARI Bu bölümde özel inşaat işletmelerinde maliyet hesaplamalarına ilişkin muhasebe uygulamaları üzerinde durulacaktır. Konunun anlaşılabilir olması amacı ile, bir inşaat işletmesinde meydana gelen tüm olayların açıklanması ve bu olayların muhasebe kayıtlarının yapılması yerine, sadece inşaat işinin türüne göre farklılık gösteren maliyet kayıtları üzerinde durulacaktır. Geçici vergi, stopaj ve Katma Değer Vergisi de ihmal edilmiştir. Özel inşaat işletmelerinin yaptığı işler 3 ana kategoride toplanır; kendi kullanımı için yaptığı inşaat, satmak amacı ile yaptığı inşaat, bir yüklenici olarak başkasının namına yaptığı inşaat İşletmenin Kendi Kullanımı İçin Yaptığı İnşaat Sadece inşaat işletmeleri değil tüm işletmeler kendi kullanımı için gayrimenkul inşa edebilir. Bu durumda, sözkonusu yapının inşaatı bitinceye kadar yapılan harcamalar, "258 Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabında izlenir. İnşaat tamamlandığında, bu hesap ilgili hesaba kapatılır. Bu hesap genellikle "252 Binalar" hesabı olacaktır. İnşaat için harcamalar yapıldığında; YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR XXX Çeşitli Hesaplar XXX BİNALAR XXX 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR XXX / İşletmenin Satmak Amacı İle Yaptığı İnşaat İnşaat işletmesi, satmak amacı ile bir inşaat yapıp bitirebilir. Bu durumda, bu faaliyet bir üretim faaliyeti olarak dikkate alınacak ve yapılan inşaat mamul üretiminin kaydedilmesi gibi kaydedilecektir. Yapılan harcamalar öncelikle ilgili gider hesaplarında izlenecektir. Bu giderler Tekdüzen Hesap Planı'ndaki 7/A veya 7/B seçeneğine göre yapılacaktır. 7/A seçeneğinde giderler fonksiyon esasına göre kaydedilirken 7/B seçeneğinde ise giderler dönem içinde türlerine göre kaydedilirler ancak dönem sonunda fonksiyonlarına göre tekrar 59

61 sınıflandırılırlar. Her sene ilan edilen limitlerin üstünde olan inşaat işletmeleri, zorunlu olarak 7/A seçeneğini kullanmak zorundadır. Bu kısımda maliyet kayıtlarının 7/A seçeneğine göre yapılışı gösterilmiştir. 7/A seçeneğinde, maliyet hesaplarında toplanan giderler, inşaat sürdüğü müddetçe yarımamul hesabına yansıtılır. İnşaatın tamamlanması bir başka deyişle gayrimenkulün satılabilir hale gelmesi ile yarımamul hesabı mamuler hesabına kapatılır. Örnek (tutarlar özellikle küçük tutulmuştur): Bir işletme, satın aldığı TL'lik bir arsa üzerinde 200 dairelik bir inşaata başlamış ve inşaat tamamlanmıştır. Bu inşaata ilişkin maliyetler aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir: Direkt İlk Madde ve Malzeme Direkt İşçilik Genel Üretim Giderleri (endirekt işçilik, endirekt malzeme, amortisman, elektrik vb) TL TL TL Dönem içerisinde inşaat için harcamalar yapıldığında; DİREK İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ DİREK İŞÇİLİK GİDERLERİ GENEL ÜRETİM GİDERLERİ ARSALAR Çeşitli Hesaplar XXX Üretim maliyetlerinin yarımamul hesabına yansıtılması; YARIMAMULLER-ÜRETİM DİR. İLK MADDE VE MALZ. GİD. YANSITMA DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA

62 Gider hesaplarının ve yansıtma hesaplarının kapatılması; DİR. İLK MADDE VE MALZ. GİD. YANSITMA DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA DİREK İLK MAD. VE MALZ. GİDERLERİ DİREK İŞÇİLİK GİDERLERİ GENEL ÜRETİM GİDERLERİ İnşaatın tamamlanması; MAMULLER YARIMAMULLER-ÜRETİM İşletmenin Başkası Adına Yaptığı İnşaat Taahhüt İşleri İnşaat işletmesi, bir başka kişi veya kurum adına inşaat yapabilir. Bu tür işlere inşaat taahhüt işleri denir. Bu tür bir işin niteliği bir hizmet sunumu olarak kabul edilir. Bu nedenle yapılan harcamalar hizmet üretim maliyeti ile ilişkilendirilecektir. İnşaatın bir takvim yılından uzun sürmesi halinde, inşaat süresince yapılan harcamalar inşaatın devam ettiği yıllarda "622 Hizmet Üretim Maliyeti" hesabı ile değil "170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri" ile ilişkilendirilecektir. İnşaat tamamlandığında, bir başka deyişle hizmet teslim edildiğinde ise bu hesap "622 Hizmet Üretim Maliyeti" ile kapatılacaktır. Dolayısı ile bu inşaata ilişkin harcamalar inşaat teslim edildiğinde giderleşmiş olacaktır. Diğer yandan inşaat süresince kesilen hakediş faturaları, bir borç hesabı olan "350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri" hesabı ile ilişkilendirilecektir. İnşaat tamamlandığında ise bu hesapta biriken toplam tutar satış hasılatı olarak muhasebeleştirilecektir. İnşaat süresince karşı tarafın yaptığı ödemeler hakedişlerle ilişkilendirilir, eğer alınan tutar hakediş faturasının kesilmesinden önce tahsil edilmişse, "340 Alınan Sipariş Avansları" ile ilişkilendirilir. İnşaata ilişkin gelir ve giderlerin tanınmasının inşaatın tamamlanıp teslim edildiği takvim yılında tanınması, "tamamlanmış taahhüt" yöntemidir. Halka açık olan veya olmayan tüm Türk inşaat şirketleri, yıllara yaygın inşaat işlerini yukarıdaki belirtilen şekilde muhasebeleştirmek zorundadır. TMS 11: İnşaat Sözleşmeleri standardı ise "tamamlanma oranı" yönteminin kullanılmasını zorunlu tutmuştur. Bu nedenle halka açık Türk şirketleri halka açık finansal raporlamada gerekli düzeltmeleri yapmak zorundadırlar. 61

63 Örnek (tutarlar özellikle küçük tutulmuştur): Bir işletme, bir inşaat taahhüt işi için bir sözleşme yapmıştır. Bu işin tamamlanması 18 ay sürecektir. Bu inşaat için elde edilecek toplam gelir TL olacaktır. Bu inşaat, süresi bir takvim yılını aşması nedeni ile yıllara yaygın inşaat taahhüt işi olarak kabul edilecektir. Bu inşaata ilişkin maliyetler, hakediş faturaları ve tahsilatlar aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir: 1. YIL 2. YIL TOPLAM Direkt İlk Madde ve Malzeme TL TL TL Direkt İşçilik TL TL TL Genel Üretim Giderleri TL 500 TL TL Hakedişler TL TL TL Tahsilatlar TL TL TL 1. YIL 2. YIL Direkt İlk Madde ve Malzeme TL TL Direkt İşçilik TL TL Genel Üretim Giderleri TL 500 TL TOPLAMLAR TL TL 1. YIL Dönem içerisinde inşaat için harcamalar yapıldığında; HİZMET ÜRETİM MALİYETİ Çeşitli Hesaplar Üretim maliyetlerinin yıllara yaygın inşaat ve onarım hesabına yansıtılması; YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALİYETLERİ HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA Hakediş faturası kesilmesi; ALICILAR YILLARA YAYG. İNŞAAT VE ONARIM HAKEDİŞ BEDELLERİ Tahsilat yapılması; KASA ALICILAR

64 YIL Dönem içerisinde inşaat için harcamalar yapıldığında; HİZMET ÜRETİM MALİYETİ Çeşitli Hesaplar Üretim maliyetlerinin yıllara yaygın inşaat ve onarım hesabına yansıtılması; YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALİYETLERİ HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA Hakediş faturası kesilmesi; ALICILAR YILLARA YAYG. İNŞAAT VE ONARIM HAKEDİŞ BEDELLERİ Tahsilat yapılması; KASA ALICILAR İnşaatın teslim edilmesi ile 350 ve 170 hesapların ilgili gelir ve gider hesaplarına devri; YILLARA YAYG. İNŞ. VE ON. HAKEDİŞ BEDELLERİ YURTİÇİ SATIŞLAR SATILAN HİZMET MALİYETİ YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALİYETLERİ

65 4. İNŞAAT İŞLETMELERİ BELGE VE KAYIT SİSTEMİ 4.1. Türkiye de Özel İnşaat İşletmelerinde Muhasebe ve Kayıt Sistemi Türkiye de özel inşaat işletmelerinin muhasebe ve kayıt sistemi Türk Ticaret Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir. Türkiye de faaliyet gösteren tüm özel inşaat şirketleri kayıt düzenini vergi kanunlarına göre oluşturmak zorundadır. Muhasebe kayıtları ise Tekdüzen Hesap Planı olarak da bilinen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ne uygun olarak tutulacaktır. Bu durum sözkonusu işletmenin halka açık bir işletme olması halinde de geçerlidir. Ancak halka açık özel inşaat işletmesi, Sermaye Piyasası mevzuatı gereğince yaptığı finansal raporlamada TMS 11: İnşaat Sözleşmeleri ni dikkate alarak gerekli düzeltmeleri yapacaktır. Bu düzeltmeler yasal defterler dışında ayrı bir ortamda yapılmalıdır. Halka açık işletmeler için geçerli olan bu durum, halka açık olmasa bile, bu işletmelerin Bakanlar Kurulu nca belirlenen kriterleri sağlaması durumunda da geçerlidir Türkiye de Özel İnşaat İşletmelerinde Tutulacak Defterler Vergi Usul Kanunu na göre özel inşaat işletmeleri defter tutma açısından 1. sınıf" ve 2. sınıf" tacirler olarak iki sınıfa ayrılırlar. Bu ayrım, gerçek kişi ve tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklar için önemlidir. Buna göre 1. sınıf tacir olan işletmeler bilanço esasına göre, 2. sınıf tacirler ise işletme esasına göre defter tutarlar. Vergi Usul Kanunu nun 177. Maddesinde 1. sınıf tacir olmanın şartları alım, satım ve hasılat tutarları dikkate alınarak belirlenmiştir. İnşaat işletmelerinden belirlenen bu hadleri aşanlar bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar. Ancak bu hadlerin altında kalanlar isterlerse bilanço esasına göre isterlerse işletme esasına göre defter tutubilirler. Ayrıca, yeni işle başlayanlar da ilk yıl isterlerse işletme esasına göre isterlerse bilanço esasına göre defter tutabilirler. Ancak, adi ortaklıklar dışında kalan şahıs şirketleri (adi komandit, kollektif şirket) ile Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzelkişiler (anonim, limited ve hisseli komandit şirketler her halukarda bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar. Bunlardan işlerinin icabı bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan veya lüzum görülmeyenlerin, işletme hesabına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilir İşletme Esasına Göre Tutulacak Defterler İşletme esasına göre tutulacak defter işletme defteri dir. İki bölümden oluşan bu defterin sol tarafındaki sayfaya giderler, sağ tarafındaki sayfaya ise gelirler kaydedilir. Bir inşaat işletmesinde bu defterin sol tarafına satın alınan malzemeler veya alınan hizmetler karşılığı ödenen paralar, amortismanlar, işletme ile ilgili ödenen tüm giderler ve ödenen 64

66 Katma Değer Vergisi tutarı yazılır. Defterin sağ tarafına ise yapılan inşaat ile ilgili alınan tutarlar, elde edilen diğer gelirler ve hesaplanan Katma Değer Vergisi kaydedilir Bilanço Esasına Göre Tutulacak Defterler Vergi Usul Kanununa göre, bilanço esasına göre tutulacak defterler şunlardır: Günlük Defter (Yevmiye defteri) Büyük Defter (Defteri kebir) Envanter defteri (Mevcudat ve muazene defteri); Bu defterlere ilave olarak, Türk Ticaret Kanuunu na göre sermaye şirketlerince tutulması zorunlu defterler ise şunlardır: Damga Vergisi Defteri (sürekli damga vergisi mükellefi olanlar için zorunludur) Yönetim Kurulu Karar Defteri (Anonim Şirketler İçin) Müdürler Kurulu Karar Defteri (Limited Şirketler İçin) Ancak 6102 sayılı TTK hükümleri doğrultusunda; Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defteri Pay Defteri Kamu Kurum ve Kuruluşları için İnşaat-Taahhüt ve Onarım İşleri Yapan İşletmelerce Tutulacak İlave Defterler Kamu kurum ve kuruluşları için yapılan inşaat-taahhüt ve onarım işleri, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı'nın (yeni ismi Çevre ve Şehircilik Bakanlığı) kontrol ve denetimindedir. Bakanlık, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 53 üncü maddesinin (b) fıkrasının ikinci bendine dayanarak "Yapım İşleri Genel Şartnamesi" hazırlamıştır. Bu Genel Şartnamenin amacı, iş sahibi idareler tarafından 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanununa göre sözleşmeye bağlanan her türlü yapım işinin yürütülmesinde uygulanacak genel esasları tespit etmektir. Bayındırlık İşleri Kontrol Yönetmeliği ve Yapım İşleri Genel Şartnamesine göre tutulması gereken defterler şunlardır: şantiye defteri, puantaj defteri, röleve defteri, ataşman defteri, yeşil defter, sürveyan defteri ve yeşil defter. Bu defterler, yapılan işlerin bütün ayrıntılarını günü gününe kayıt altına almak için, bu defterler ve bunlarla ilgili belgeler yüklenici ile birlikte yapı denetim görevlisi tarafından tutulur. Yüklenici bu defterleri ve ilgili belgeleri imzalamak zorundadır. Bunlardan imzalı birer kopya yükleniciye verilir. Yüklenici bu belgelerle defteri imzalamış olmakla içindekileri ve yapılan hesapların doğruluğunu kabul etmiş olur. İmzalamaz ise veya ihtirazı kayıtlar 65

67 altında imzalarsa karşı görüşlerini yazılı olarak bildirmesi için, defter ve belgelerin kendisine gösterildiği tarihten başlamak üzere, on gün süre verilir. Bu süre içinde karşı görüşlerini yazı ile bildirmezse belgelerin ve defterlerin içinde kayıtlı hususları kabul ve imza etmiş sayılır. Bu sonucu tespit eden bir tutanak düzenlenerek ataşmana eklenir. Ataşman defterinde, mürekkep veya sabit kalem kullanılacak ve yazı, rakam, resim, kroki ve kesitler özenle, açık ve noksansız olacak, kazıntı ve silinti olmayacaktır. Herhangi bir yanlışlık yapıldığı veya görüldüğü takdirde ilk rakam ve yazı okunacak şekilde üzeri kırmızı mürekkeple çizilip, doğrusu yazılarak aynı renkli mürekkeple imza edilir. Şantiye (Günlük) Defteri: Şantiye defteri, Bayındırlık İşleri Kontrol Yönetmeliği gereğince inşaat taahhüt işletmelerinde tutulacak defterlerden olup, bu deftere: o günkü hava durumu, işin ilerleyişi, inşaata giren ihrazat (Müteahhidin inşaatta kullanılmak üzere işyerine getirdiği, bir daha şantiye dışına çıkarılamayan malzemeler) bedeli, ödenecek gereçler, fiyat farkına tabi gereçlerin çeşit ve miktarları, sözleşme gereğince müteahhidin iş başında bulundurulması gereken teknik elemanların o gün iş başında bulunup, bulunmadıkları, çalışan işçi sayısı ve çalışan makineler gibi bilgiler günlük olarak kaydedilir. Puantaj Defteri Şantiyede çalışan tüm personelin çalışma sürelerinin, aylık mesailerinin kaydedildiği defterdir. Bu defter personelin tahakkuk eden ücretlerine esas teşkil eden defterdir. Bunun dışında taşıt ve makinelerin çalışma süreleri de bu deftere kaydedilir. Röleve Defteri Ataşman defterine kaydedilecek imalat ve yerinde ölçümleme işlemleri tamamlandıktan sonra sürveyanlar (nezaretçi) tarafından ulaşılan sonuçların ve basit krokilerinin kaydedildiği defterdir. Ataşman Defteri İnşaat esnasında esas projede olmayan işlerden, toprak altında kalma veya sökülüp atılma gibi ileride görünmeyecek şekilde kapanacak inşa kısımlarının (imalatın) şekil ve boyutlarını gösteren çizim ve sayısal bilgilere ataşman denir. İnşaat esnasında yapılan bazı yapı elemanlarından bir süre sonra gereksiz hale gelen ve bu sebeple sökülüp atılan veya beton, toprak altında kalanların inşası veya proje harici yaptırılan işler bu tür işler olup, bunların ataşman defterine kaydedilir. Ataşman defteri, ataşmanlara dayanarak kontrol 66

68 mühendisleri tarafından ve üç nüsha olarak düzenlenir. Ataşman hesap sonuçları doğrudan yeşil deftere aktarılarak bu defterde, proje kapsamındaki işler ile birleştirilir. Sürveyan Defteri Sürveyan tarafından günlük olarak tutulacak olan bu defterin ilk sayfasına; işin adı, işin yeri, keşif bedeli ve sürveyanın kimlik bilgileri yazılır. Bu deftere şu hususlar kaydedilir: her gün yapılan iş miktarı, bütün gün çalışılıp çalışılmadığı, havanın çalışmaya elverişli olup olmadığı ve işte o gün tüketilen malzeme miktarları. Yeşil Defter İki istihkak (hak ediş-yapılan iş doğrultusunda hazırlanan rapora dayanılarak müteahhide yapılan, ödeme) arasında yapılan üretimi ve çeşitlerini gösteren, söz konusu üretimin ölçüm hesaplarının yapıldığı defterdir. Bu deftere yapılan ve birim fiyatı bulunan her bir iş kalemine ait miktarlar ayrıntılı olarak yazılır. 67

69 TEST SORULARI Soru 1. Aşağıdakilerden hangisi yıllara yaygın inşaat taahhüt işi değildir? a) Devletten alınan bir köprü ihalesi için başlanan ve 3 yıl süren bir köprü yapımı b) Bir başka işletme için başlanan ve 2 yıl süren bir otel yapımı c) Yurtdışında kazanılan bir ihale ile başlanan ve 5 yıl süren bir baraj yapımı d) Devletten alınan bir hastane ihalesi için başlanan ve 3 yıl süren bir hastane yapımı e) İşletmenin genel müdürlük olarak kullanmak üzere yapımına başladığı ve 3 yıl süren bir bina yapımı Soru 2. Aşağıdakilerden hangisi işletmelerin yaptığı inşaat işlerinden değildir? a) Devletten alınan bir köprü ihalesi için başlanan ve 3 yıl süren bir köprü yapımı b) Satmak üzere başlanan ve 3 yıl süren bir apartman yapımı c) Bir başka işletme için başlanan ve 6 ay süren bahçe duvarları ve çevre düzenlemesi yapılması işi d) Bir başka işletmenin fabrika binasına klima sistemi takılması e) İşletmenin kendi kullanımı için yaptığı bir yer altı düzeneği Soru 3. "Tamamlanma Oranı Yöntemi" ile ilgili aşağıdakilerden hangisi doğrudur? a) İnşaatın sürdüğü dönemlerde hasılatın muhasebeleştirilmesi sadece inşaatın tamamlandığı yıl yapılır. b) İnşaatın sürdüğü dönemlerde, ilgili yıla isabet eden hasılat tutarı, inşaatın o güne kadarki tamamlanma oranı dikkate alınarak hesaplanır ve gelir tablosunda gelir olarak raporlanır. c) İnşaatın sürdüğü dönemlerde, ilgili yılda gerçekleşen maliyetler giderleştirilmez, bilançoda bir varlık kalemi olarak raporlanır. d) İnşaata ilişkin hasılat tutarı, kesilen hakediş faturaları dikkate alınarak hesaplanır. e) İnşaatın sürdüğü dönemlerde ilgili yıl için tahmin edilen hasılat tutarı gelir olarak muhasebeleştirilmez, bilançoda bir borç kalemi olarak raporlanır. 68

70 Soru 4. TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardına göre yatırım amaçlı gayrimenkuller için aşağıdakilerden hangisi yanlıştır? a) Yatırım amaçlı gayrimenkuller, sadece işletmenin satmak üzere elinde tuttuğu gayrimenkullerdir. b) Yatırım amaçlı gayrimenkullerin "gerçeğe uygun değer" ile değerlemesi tercih edildiğinde, varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen artışlar veya azalışlar diğer kapsamlı gelirde (özkaynak) muhasebeleştirilir. c) Yatırım amaçlı gayrimenkullerin "gerçeğe uygun değer" ile değerlemesi tercih edildiğinde, varlığın değerinde meydana gelen artışlar veya azalışlar kâr/zararda muhasebeleştirilir. d) Yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılmış bir binanın daha sonradan işletme tarafınan kullanılmaya karar verilmesi durumunda sözkonusu gayrimenkul ile ilgili herhangi bir düzeltme yapılmaz. e) Yatırım amaçlı gayrimenkulden elde edilen kira geliri varlığın defter değerine eklenir. Soru 5. Türkiye'de kurulmuş halka açık bir inşaat şirketinin üstlendiği yıllara yaygın inşaat taahhüt işi için aşağıdakilerden hangisi doğrudur? a) Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ilişkin gelir ve giderler "tamamlanma oranı yöntemi"ne göre raporlanır. b) Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ilişkin gelir ve giderler yasal defterlerde "tamamlanma oranı yöntemi"ne göre muhasebeleştirilir. c) Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ilişkin gelir ve giderler "tamamlanmış taahhüt yöntemi"ne göre raporlanır. d) Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ilişkin gelir ve giderler yasal defterlerde önce "tamamlanmış taahhüt yöntemi"ne göre muhasebeleştirilir sonra yasal defterlerde gerekli düzeltmeler yaparak "tamamlanma oranı yöntemi"ne göre raporlanması sağlanır. e) Sadece devletten ihale ile alınmış bir yıldan uzun süren inşaat taahhüt işleri "yıllara yaygın inşaat taahhüt işi" olarak nitelendirilir. 69

71 Soru 6. Aşağıdakilerden hangisi inşaat işletmelerince tutulması zorunlu defterlerden değildir? a) Puantaj defteri. b) Röleve defteri. c) Kasa defteri. d) Ataşman defteri. e) Sürveyan defteri Soru 7. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre aşağıdakilerden hangisi bir maddi duran varlığın maliyetine dahil edilmez? a) Satın alınan bir makinanın kurulumu b) Satın alınan bir makinanın işletmeye nakliyesi c) Satın alınan bir makinanın işletmeye nakliyesine ilişkin sigorta d) Satın alınan bir makina için katlanılan faiz gideri e) Satın alınan bir makinanın kurulumu için alınan danışmanlık hizmeti Soru 8. ABC işletmesi bir pres makinesini satın almıştır. Bu satın almaya ilişkin maliyetler aşağıdadır. ABC işletmesi, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre bu makineyi hangi tutarla kaydedecektir? Satın alma tutarı Nakliye Nakliye sigortası Kurulum ve montaj Çalışanlar için makine kullanımı eğitimi Saha hazırlama maliyetleri İthalat ve gümrük vergileri (KDV dışındakiler) TL +%18 KDV TL+%18 KDV TL+%18 KDV TL+%18 KDV TL+%18 KDV TL+%18 KDV 800 TL a) b) c) d) e)

72 Soru 9. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar standardındaki "yeniden değerleme yöntemine" göre ilk defa yeniden değerlemesi yapılarak değeri arttırılan bir maddi duran varlık için aşağıdakilerden hangisi doğrudur? a) Yeniden değerleme maliyet tutarının enflasyon oranı çarpılması ile yapılır. b) Yeniden değerleme yapılmaya başlandıktan sonra amortisman gideri yazılmasına son verilir. c) Yeniden değerleme yapılan bu maddi duran varlık, "yatırım amaçlı gayrimenkul" olarak tekrar sınıflandırılır. d) Yeniden değerleme ile değeri arttırılan bu maddi duran varlıktaki net değer artışı, diğer kapsamlı gelir (özkaynak) ile ilişkilendirilir. e) Yeniden değerleme ile değeri arttırılan bu maddi duran varlıktaki net değer artışı, kâr/zarar ile ilişkilendirilir. Soru 10. DEF işletmesi, maliyeti TL olan ve faydalı ömrü 5 yıl olan bir makine satın almıştır. Bu makinenin 5 yıl boyunca toplam birim üretmesi planlanmıştır. Birinci yıl birim üretildiğine göre, bu makineye ilişkin birinci yılın amortisman gideri aşağıdakilerden hangisidir? a) b) c) d) e) Hiçbiri. (Soru aşağıdaki bilgiler dikkate alınırak cevaplandırılacaktır) Yıllara yaygın bir inşaat taahhüt işi ile ilgili olarak, birinci yıl sonunda aşağıdaki bilgiler mevcuttur. 3 yılda tamamlanması planlanan taahhüt işinin toplam hasılatı TL olacaktır. 1. yıl Gerçekleşen İnşaat Maliyetleri Dönem sonu itibarı ile kalan işin tahmini tamamlanma maliyeti Hakedişler Tahsilatlar

73 Soru 11. Tamamlanma oranı yöntemine göre, işletme bu iş ile ilgili olarak birinci yıl için kaç TL hasılat raporlayacaktır? a) b) c) d) 0 e) Hiçbiri Soru 12. Tamamlanmış taahhüt yöntemine göre, işletme bu iş ile ilgili olarak birinci yıl için kaç TL hasılat raporlayacaktır? a) b) c) d) 0 e) Hiçbiri Soru 13. Tamamlanma oranı yöntemine göre, işletme bu iş ile ilgili olarak birinci yıl için kaç TL gider (satılan hizmet maliyeti) raporlayacaktır? a) b) c) d) 0 e) Hiçbiri Soru 14. Tamamlanmış taahhüt yöntemine göre, işletme bu iş ile ilgili olarak birinci yıl için kaç TL gider (satılan hizmet maliyeti) raporlayacaktır? a) b) c) d) 0 e) Hiçbiri 72

74 Soru 15. Aşağıdakilerden hangisi "muhasebe"nin amacını en doğru şekilde açıklar? a) Muhasebe kurumlar vergisini hesaplamak için oluşturulmuş bir bilgi sistemidir. b) Muhasebe bilgi sistemi parayla ifade edilen olayları kaydetmeye yarayan bir sistemdir. c) Muhasebe bilgi sisteminin çıktıları sadece işletmenin ortaklarını ilgilendirir. d) Muhasebe işletmede meydana gelen ve parayla ifade edilebilen olayları kaydeden, sınıflandıran, özetleyen ve raporlayan bir bilgi sistemidir. e) Muhasebe bilgi sisteminin çıktıları sadece muhasebecilerin anlayabileceği şekilde tasarlanır. CEVAP ANAHTARI 1. E 2. D 3. B 4. C 5. A 6. C 7. D 8. A 9. D 10. D 11. A 12. D 13. B 14. D 15. D 73

75 KAYNAKÇA Orhan SEVİLENGÜL, Genel Muhasebe, 16. bs., Gazi Kitabevi, Ankara, Mehmet ŞENLİK, İnşaat Muhasebesi, 1. bs., Seçkin Yayınevi, Ankara, Göksel YÜCEL, Kerem SARIOĞLU, A. Taylan ALTINTAŞ, N. Nergis ALTINTAŞ, TMS ve KOBİ TFRS Uygulamalar, Örnekler, Vak alar, ISBN: , TÜRMOB, İstanbul, Türk Ticaret Kanunu, Kanun No. 6102, sayılı ve 14 Şubat 2011 tarihli Resmi Gazete Türk Ticaret Kanunu İle Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü Ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Kanun No. 6335, sayılı ve 30 Haziran 2012 tarihli Resmi Gazete Vergi Usul Kanunu, Kanun No. 213, sayılı ve 10 Ocak 1961 tarihli Resmi Gazete 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu, sayılı ve 22 Ocak 2002 tarihli Resmi Gazete Bayındırlık İşleri Kontrol Yönetmeliği, sayılı ve 5 Eylül 1979 tarihli Resmi Gazete Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri Türkiye Muhasebe Standardı 11: İnşaat Sözleşmeleri Türkiye Muhasebe Standardı 16: Maddi Duran Varlıklar Türkiye Muhasebe Standardı 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller 74

76