2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

Transkript

1 KPMG TÜRKİYE 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar Ocak 2013 kpmg.com.tr kpmgvergi.com 1 Investment in Turkey

2 İçindekiler Birinci Bölüm 8 1. İşletme Varlıklarına (aktif) İlişkin Değerleme ve Dönem Sonu İşlemleri 8 A. Hazır Değerler 8 1. Nakit Paralar 8 2. Çekler 8 3. Bankalar 8 4. Diğer Hazır Değerler 9 B. Menkul Kıymetler 9 1. Alış Bedeli Ölçüsü Borsa Rayici Ölçüsü Kıst Getiri Ölçüsü 10 C. Ticari Alacaklar Alacaklar Alacak Senetleri Verilen Depozito Ve Teminatlar Verilen Avanslar Şüpheli Alacaklar 12 a. Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Küçük Alacaklar 12 b. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasına İlişkin Şartlar ve Özellikli Durumlar 12 c. Şüpheli Alacakların Muhasebeleştirilmesi 14 D. Diğer Alacaklar 15 E. Stoklar Mal Maliyetlerinin Oluşumunda Kredi faiz ve Kur Farklarının Durumu Dönem Sonu Stok Değerlemesi Fire, Zayiat, Değeri Düşen ve Çalınan Mallar 17 F. Maddi Duran Varlıklar Yenileme Fonu Uygulaması Binek Otomobillere İlişkin Bazı Uygulamalar Sabit Kıymet ve Emtia Alımlarında Kur Farkı ve Faizin Kaydı Hesap Dönemi Sonunda Alınan Duran Varlıklar ve Malzemeler Yapılmakta Olan Yatırımlar Amortisman Uygulaması 23 a. Genel Esaslar 23 b. Amortisman Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar 24

3 İçindekiler 7. Finansal Kiralamaya Konu Kıymetlerin Değerlenmesi 25 a. Kiralayan Tarafından 25 b. Kiracı Tarafından Finansal Kiralama İşlemlerinde Faiz ve Kur Farkları 25 G. Maddi Olmayan Duran Varlıklar Özel Maliyet Bedelleri Haklar 26 H. Özel Tükenmeye Tabi Duran Varlıklar 27 I. Yıllara Sâri İnşaat ve Taahhüt İşleri Maliyet ve Hâsılatı İşletme Kaynaklarına (pasif) İlişkin Değerleme ve Dönem Sonu İşlemleri 28 A. Mali Borçlar Banka Kredileri 28 a. VUK Md.285 e Göre Faiz Hesaplanması 29 b. Kredi Kullandırma Olaylarında Faiz Uygulaması Finansal Kiralama Borçları Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin Borçlar Çıkarılmış Bono ve Senetler Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler Diğer Mali Borçlar 31 B. Ticari Borçlar Satıcılar 31 a. TL Borçlarının Değerlenmesi 31 b. Dövizli Borçların Değerlenmesi Borç Senetleri 32 a. Borç Senetlerinde Envanter 32 b. Dönem Sonu Değerlemesi 32 c. Reeskont Uygulaması Alınan Depozito ve Teminatlar Diğer Ticari Borçlar Alınan Avanslar 34 C. Diğer Borçlar Ortaklara Borçlar İştiraklere Borçlar Bağlı Ortaklıklara Borçlar Personele Borçlar Diğer Çeşitli Borçlar 35

4 İçindekiler D. Karşılıklar Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılığı Kıdem Tazminatı Karşılığı Maliyet Giderleri Karşılığı 36 E. Diğer Yabancı Kaynaklar 36 F. Özsermaye ve Sermaye Yedekleri Özsermaye Sermaye Yedekleri Karlar ve Kar Yedekleri Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsup Edilmesi İkinci Bölüm Dönem Sonu İle İlgili Diğer Özellikli Durumlar 40 A. Çeşitli Giderler ve Belge Düzeni Götürü İhracat Gideri Uygulaması İhracatçılarda Hesap Dönemi Sonunda Düzenlenen ve İhracatı Bir Sonraki Yılda Gerçekleşen Mallara Ait Faturaların Kayda Alınması İnternet Yoluyla Yurtdışından Alınan Mal ve Hizmetlerde Belgelendirme Ödenmeyen SSK Primlerinin Gider Yazılamaması Bağış ve Yardımların Gider Yazılması ve Diğer İndirimler 41 a. Kurum Kazancının % 5 i ile sınırlı bağışlar 42 b. Kurum Kazancının Tamamına Kadar İndirilebilecek Bağışlar 42 c. Özel Kanunlarında Yer Alan Bağış ve Yardımlar 43 d. Bağış ve Yardımların KDV ye Etkisi İhracat Komisyonu ve Reklamasyon Ödemeleri Hesap Dönemi Sona Erdikten Sonra Gelen Faturaların Kaydı Gelir ve Gider Kaydedilmesi Gereken Primler Ciro Primlerinin Gelir/Gider Kaydedileceği Dönem 48 a. Ciro Primlerinin Muhasebe Kaydı 48 b. Ciro Primlerinde Belge Düzeni Gelmeyen İhracat Bedellerinin Tasfiyesi Kaybolan Yasal Belgeler İle İlgili Yapılacak İşlemler Yatırım İndirimi Uygulaması 51 B. Kdv de Dönem Sonu İşlemleri İşi Bırakan Mükelleflerin İndiremedikleri KDV sinin Gider Kaydı 55

5 İçindekiler 2. Tahsil Edilemeyen KDV İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılabilir Şirket Kuruluşundan Önce Yüklenilen KDV lerde Durum Fatura ve Benzeri Vesikalarda Ayrıca Gösterilmeyen KDV lerin Durumu Faturanın İzleyen Hesap Döneminde Düzenlendiği Durumlarda KDV İndirimi Geç Ödenen Elektrik, Su Ve Telefon Faturalarının Gecikme Zammının Kaydı Ve KDV Uygulaması Yıl Sonu Ve Ciro Iskontolarında KDV Uygulaması Perakende Satış Fişlerinin Gider Olma Durumu Grup Şirketlerde Ortak Gider Dağıtımı Satılan Malın İadesi Know- How Ödemeleri Bedelsiz Mal Teslimi 61 C. Kar Dağıtımında Özellik Arz Eden Hususlar Kar Dağıtımı Esaslar Kar Dağıtımında Stopaj 64 D. Örtülü Sermaye Örtülü Sermayenin Unsurları Ortakla İlişkili Kişi Kavramı Borcun Sürekli Kullanımı Borç/Özsermaye Oranı Örtülü Sermaye Sayılmayacak Borçlanmalar 65 a. Gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar 65 b. Banka ve finans kurumlarından temin edilerek kullandırılan borçlar 66 c. Bankalar tarafından yapılan borçlanmalar 66 d. Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bankalardan yaptıkları borçlanmalar 66 e. Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu Örtülü Sermaye Sayılan Borçlanmaların Vergisel Sonuçları 67 a. Borç verenin tam mükellef kurum olması 67 b. Borç verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması 68 c. Örtülü sermayenin hesaplanması 69

6 İçindekiler E. Transfer Fiyatlandırması İlişkili Kişi Emsallere Uygunluk İlkesi Hazine Zararı Transfer Fiyatlandırmasının Vergisel Sonuçları 73 a. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtan Kurum Tarafından Yapılacak Düzeltme İşlemleri 73 b. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Tam Mükellef Kurum Olması 74 c. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Olan Herhangi Bir Kişi Olması Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form Transfer Fiyatlandırması Kapsamındaki İlişkili Kişilerle İlgili Bilgiler İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler 77 a. Varlıklar 77 b. Hizmetler 78 c. Mali İşlemler 79 d. Diğer İşlemler Yapılan İşlemlerin Toplamı Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler Kurumun Yurtdışı İştiraklerine İlişkin Bilgiler Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler Transfer Fiyatlandırması Raporu 84 F. Ticari Defterlerin Tasdiki 85

7 Önsöz Herkese merhabalar, Dönem sonu, iktisadi işletmelerin faaliyetlerinin sonuçlarını takvim yılı kapanışı itibariyle sonuçlandırdıkları günü ifade etmektedir. Söz konusu işlemlerin yapıldığı gün bilanço günü olarak adlandırılmaktadır. İşletmeler bilanço gününde varlıklarını, alacaklarını, borçlarını tespit ve değerleyerek belirlemektedirler. Ancak iktisadi işletmeler bu işlemleri farklı yasal düzenlemelere göre bağlı olarak farklı ilkeler çerçevesinde birden fazla yapmak durumunda kalabilmektedirler. Ülkemizde de durum farklı yasal düzenlemeler gereği birden fazla değerleme yapmayı gerektirmektedir. Bunların başında Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve vergi mevzuatı gelmektedir. Bunlardan ilki olan TTK, iktisadi işletmelerin finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarını TTK nun 78 inci maddesi ile Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeleri esas alarak belirlemektedir. Diğeri ise vergi mevzuatı kapsamında dikkate alınması gereken değerleme ilkeleri olup, TTK ile belirlenen değerleme ilkelerinden farklılık göstermektedir. Çünkü vergi mevzuatı yükümlülerin mali güçlerine göre vergilenmesi esasını benimsemiş olduğu ve mali gücün en önemli göstergesi olarak ise geliri esas aldığından vergi mevzuatındaki değerleme ölçüleri vergi yükü için olmazsa olmazlardandır. KPMG olarak 2012 takvim yılının kapanışlarının yapıldığı bugünler ile dönem geçici vergi ve kurumlar vergisi beyan zamanının yaklaştığı önümüzdeki günlerde vergileme esaslı dönem sonu işlemleri vergi yükümlüleri için bir öncelik olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun nedeni, kurumlar vergisi beyanın tam olarak gerçeği yansıtması ve dönem sonlarında bazı özellikli konuları mutlaka göz önünde bulundurmasındandır. Bu amaçla hazırladığımız bu kitapçıkta yer alan bilgiler, dönem sonu işlemleri yapılırken dikkat edilmesi gereken özellikli hususlara yönelik açıklamalar içermektedir. Bu vesile ile söz konusu yayının yazarı olan KPMG Türkiye Vergi Bölümü Ortaklarından İ. Halil Bağdınlı ya teşekkürlerimi sunarım. İlgilenen herkese faydalı olmasını dileriz. Saygılarımızla, Abdulkadir Kahraman Vergi Bölüm Başkanı KPMG Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 7

8 Birinci Bölüm 1. İşletme Varlıklarına (aktif) İlişkin Değerleme ve Dönem Sonu İşlemleri A. Hazır Değerler Hazır değerler işletme varlıklarının en likit olanlarıdır. Bu varlıkların en önemli özelliği herhangi bir değer kaybına uğramaksızın her an nakde çevrilebilmeleridir. 1. Nakit Paralar Nakit paraların değerlemesinde iki ayrım vardır. Türk Lirası paralar itibari kıymetle değerlenir. Yabancı paralar ise Maliye Bakanlığınca yayımlanmış 1 efektif alış kuru ile değerlenir. (VUK md. 280, 284 ve 412 seri numaralı VUK GT). Yabancı paraların değerleme sonucu oluşan olumlu/olumsuz kur farkları 646/656 hesaplara kaydedilir. Firmaların kasalarında işletme büyüklüğüne ve ticari teamüllere uymayan miktarlarda fiilen olmayan ancak kayden görülen paralar bulunabilmektedir. Fiilen olmayan ancak kayıtlarda görülen bu tutarlar bir şekilde işletmeden çıkan değerlerdir. İşletme kasasında bulunan ve işletmenin büyüklüğüne ve ticari teamüllere uygun olmayan fazlalıkların da işletmeden çekilen değer olarak kabul edilmesi ve faiz hesaplanması gerekmektedir. Ancak kasada yer alan fazlalıklar için hesaplanan faizler için KDV hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerektiğine dair yargı kararına rastlanmamıştır. Bu konuda vergi idaresinin görüşü ise KDV hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerektiği yönündedir. Vergi idaresinin KDV hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerektiğine dair görüşünün dayanağı ise fiilen işletmede yer almayan ancak kayıtlarda yer alan tutarların firma ortakları tarafından işletmeden çekilmiş olduğunun düşünülmesidir. 2. Çekler Alınan ve verilen çekler olarak iki grupta bilançoda yer alır. Her iki çek grubu da mukayyet değerle değerlenir. Dövizli bedelle düzenlenmiş çekler Maliye Bakanlığınca yayımlanan 1 döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlar değerlenmelidir. 3. Bankalar Değerleme öncelikle TL ve yabancı para cinsine göre yapılır. TL cinsinden banka Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

9 mevcutları mukayyet değerle değerlenir. Döviz bedelli banka mevcutlarının dönem sonu kur değerlemesinde Maliye Bakanlığınca yayımlanan ilgili döviz alış kuru esas alınır. Uygulamada bankadaki özellikle dövizli mevduatların da likit değer olduğu varsayılarak, efektif alış kuru ile değerlenmesi gerektiği ileri sürülmektedir. Ancak bunun riskli bir adım olduğunu Gelir İdaresinin bu yönde bir değerlendirmesinin olmadığını özellikle belirtmek isteriz. Vadesi bir sonraki cari döneme sarkan vadeli mevduatlar için (repo işlemlerine konu banka hesapları dâhil olmak üzere), kıst faiz tahakkuku uygulanması gerekmektedir. 4. Diğer Hazır Değerler Hazır değerlerin en önemlileri; Henüz bedeli tahsil edilmemiş kredi kartı slipleri, Henüz bedeli tahsil edilmemiş menkul kıymet kuponları, Henüz işletmeye ulaşmamış yoldaki paralar. Diğer hazır kıymet kalemleri mukayyet değerle değerlenir. Dövizli kıymetlerde mukayyet değer efektif alış kuru 1 ile yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir. B. Menkul Kıymetler V.U.K. un 279 uncu maddesine göre; Hisse senetleri ile fon portföylerinin en az %51 i Türkiye de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dâhil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir. VUK un 279 uncu maddesinde 4369 sayılı Kanun la yapılan değişiklik ( tarihinde yürürlüğe giren) sonucu iktisadi işletmelerin aktifinde kayıtlı bulunan menkul kıymetlerin türüne göre üç ayrı değerleme ölçüsü ortaya çıkmıştır. 1 Döviz cinsinden olan alacak, borç, çek, senet, kasa veya bankada bulunan mevcutların dönem sonu tarihi itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz kurları, Maliye Bakanlığınca ilan edilen kur yok ise; dönem sonu tarihindeki Merkez Bankası döviz kurları ile değerlenerek ortaya çıkan kur farklarının gelir, gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 9

10 1. Alış Bedeli Ölçüsü VUK da alış bedelinin tanımı yapılmamıştır. Fakat fiili uygulamada alış bedelinin, bir iktisadi kıymetin iktisabı için satıcıya ödenen veya borçlanılan tutar olduğu genel olarak kabul görmüştür. 2. Borsa Rayici Ölçüsü Borsa rayici VUK un 263 üncü maddesinde tanımlandığı üzere; Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder. Normal dalgalanmalar dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar görülen hallerde, son muamele günü yerine değerleme gününden önceki 30 günlük ortalama rayici esas aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir. Buna göre, Maliye Bakanlığınca aksi yönde bir düzenleme yapılmadığı sürece, borsada son muamele gününde oluşan rayiç esas alınmak suretiyle değerleme yapılır. 3. Kıst Getiri Ölçüsü Borsa rayicine göre değerlemesi gereken menkul kıymetlerin, borsa rayicinin olmaması veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğunun anlaşılması halinde, değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanmalıdır. C. Ticari Alacaklar Ticari alacaklar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. Kısa vadeli olanlar bilançonun dönen varlıklar, uzun vadeli olanlar da duran varlıklar içinde gösterilir. Ticari alacaklar şu alacak kalemlerinden oluşur: 1. Alacaklar Alacaklar, VUK un 281. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmesine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacaktır. Dolayısıyla, dönemsel gelir tahakkuklarının yapılması sağlanmalıdır. Dövizli alacaklar da mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK un 280. maddesi uyarınca dövizli alacakların mukayyet değerlerine, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan1 dövizli alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da ilave edilmesi gerekmektedir. Oluşan olumlu/olumsuz kur farkları 646/656 hesaplara kaydedilir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

11 2. Alacak Senetleri Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa T.C. Merkez Bankasının avanslar için iskonto haddi uygulanır. (Reeskont işlemleri sırasında iç iskonto yöntemi uygulanmalıdır). Bilindiği gibi, Vergi Usul Kanunu na göre alacak veya borçlar esas itibariyle mukayyet değerle değerlenmektedir. Ancak vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçların değerlemesinde, banka, banker ve sigorta şirketleri dışındaki mükellefler, isterlerse reeskont uygulayarak alacak ve borçlarını değerleme günündeki iskonto edilmiş değerlerine göre değerleyebilmektedirler. Vergi Usul Kanunu nun 285 inci maddesine göre; vadesi gelmemiş alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler vadesi gelmemiş borç senetlerini de aynı işleme tabi tutmaya mecburdurlar. Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri alacak ve borçlarını Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası resmi iskonto haddi ve muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle değerleme gününün kıymetine irca etmek zorundadırlar. Senede bağlı alacakların ve borçların değerleme günündeki kıymetlerine irca edilmesi sırasında senet üzerinde faiz nispetinin belli edilmediği hallerde T.C. Merkez Bankasının resmi iskonto hadlerinin uygulanması yasal bir zorunluluktur. 3. Verilen Depozito Ve Teminatlar 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu nun 280. maddesinde Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir, yabancı paranın borsa rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. denilmektedir. Depozito, bir taahhüt sırasında yatırılan inanca, bağlanma akçesi, güvence parası; bir sözleşmeden dolayı doğabilecek zararlara karşı verilen teminat olarak tanımlanmaktadır. Teminat, bir borcun zamanında ve uygun biçimde ödeneceğini sağlayan işlem; belli bir hukuksal durumu sağlamak için verilen garanti, inanca, güvence olarak tanımlanmaktadır. Dolayısıyla depozito ve teminatların alacak veya borç olarak düşünülmesi ve değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir. Bu konuda Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen tarih ve K.No.2001/3198 sayılı kararda teminatların işletme tarafından istenildiği anda tasarruf edilmesinin ve işletmenin ticari faaliyetinde kullanılmasının mümkün olmadığı, bu nedenle alacak olarak değerlemeye tabi tutulmaması gerektiği belirtilmiştir. 4. Verilen Avanslar Verilen avanslar mukayyet değerle değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle verilmiş 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 11

12 olan avansların mukayyet değeri, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanacak1 döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilebilir. Kur değerlemesinde tespit edilecek lehte veya aleyhte tespit edilen kur farkları 646/656 hesaplara kaydolunur. Döviz cinsinden avansların değerlenmesi hususunda üç farklı görüş vardır. Birinci görüş, avans dövizli alacak veya borç değildir, bu nedenle avanslar hiç değerlemeye tabi tutulmaz. İkinci görüş değerlemeye tabi tutulur ancak doğan kur farkları gelir ve gider hesaplarına intikal ettirilmeyerek aktif veya pasif geçici hesaplara kaydedilir. Üçüncü görüş ise değerlemeye tabi tutulur ve doğan kur farkları gelir ve gider hesaplarına intikal ettirilir. Bu üç seçenek içinde en uygunu doğan kur farklarının gelir ve gider hesaplarına intikal ettirilmesidir. Son zamanlarda verilen Bakanlık muktezalarında avansların değerlenmesiyle oluşan kur farklarının gelir veya gider yazılabileceği benimsenmektedir. Yine bu konuda müstakar hale gelen yargı kararları da vardır. 5. Şüpheli Alacaklar VUK un 323. maddesinin 1.fıkrasının 1 numaralı bendinde; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan bütün alacaklar için karşılık ayrılabileceği belirtilmektedir. a. Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Küçük Alacaklar VUK un 323. maddesinde 1.fıkrasının 2 numaralı bendinde; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan bütün alacakların ve yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı hüküm altına alınmıştır. b. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasına İlişkin Şartlar ve Özellikli Durumlar VUK un 323. maddesinin ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla ifadesi, ticari ve zirai kazancın oluşumuna katkısı olmayan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağını ve gider kaydedilemeyeceğini açıklamaktadır. Bu durumda işletmeye devredilen şahıs bonolarının ticari faaliyetten ileri gelmeyen ve şahsi münasebet sonucu doğan alacakların, bir gelir ve menfaat sağlamayan kefalet nedeniyle ortaya çıkan alacakların, finansman amacıyla alınan hatır senetlerinin şüpheli alacak karşılığının gider yazılması mümkün değildir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

13 Şüpheli alacak karşılığı ayırmada özellik arz eden durumlar aşağıdaki gibi sıralanabilir: Ticari ve zirai kazancın elde edilmesine bağlı alacaklar için karşılık ayrılabilir. Şüpheli alacak karşılığı ayrılması ihtiyaridir. Teminata bağlanmış alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Şüpheli alacak karşılığı ayrılması için alacağın değerleme günü itibariyle şüpheli halde bulunması gerekir. Şüpheli alacak karşılığı ayrılacak tutar icra ve/veya davaya konu edilen tutar kadardır. Dava icra takibi bizzat alacaklı firma tarafından yapılmalıdır. Küçük alacaklar için doğrudan karşılık ayrılması alacağın tahsil masraflarının alacaktan büyük olabileceği haller itibariyle mümkündür. Protesto noter marifetiyle; alacak talebi taahhütlü mektupla yapılmalı ve borçlusu tarafından bu bildirimler alınmış olmalıdır. Şüpheli alacak doğduğu yılda gider yazılır. Alacağın şüphelilik halinin devam etmesi durumunda istenilen yılda ayrılamayacağı konusu Danıştay Dava Daireleri Genel Kurul Kararıyla istikrar kazanmıştır. Kefalete bağlı veya cirolu senetlerde kefile ve cirantaya da müracaat edilmiş olmalıdır. Eğer bunlar yapılırsa, kefaletten doğan alacaklar için yargı kararları uyarınca karşılık ayrılır. Verilen sipariş avansı niteliğindeki ödemeler ticari faaliyetin devamı için yapılan ödemelerdir ve verilen avans karşılığında malın veya verilen avansın alınamaması ve diğer koşulların da gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilir. Kamu kuruluşlarından olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması hususu tartışmalı olmakla birlikte karşılık ayrılabileceği yönünde yargı kararı bulunmaktadır. Zimmete para geçirme durumunda şüpheli alacak ayrılması konusunda vergi idaresinin aksine görüşleri olsa da, Danıştay ın 1997/3983 sayılı kararında dava açılan şirket elemanının zimmetine geçirdiği tutarın karşılık olarak ayrılmasında sakınca bulunmadığı belirtilmiştir. Aciz vesikasına dayanılarak değersiz alacak kaydı yapılamaz. Alacak şüpheli olmaya devam eder. Bunun yanı sıra şüpheli alacaklara ilişkin koşulların yerine gelmesi (dava, icra) şartıyla karşılık ayrılabilir. Konkordato alacakları şüpheli hale getirmez. Bir alacağın kısmen konkordatoyla teminata bağlanması halinde, teminatlı hale gelen bu kısım için şüpheli alacak karşılığı ayrılmaz. Borçlunun iflas etmesi halinde, alacaklarını iflas masasına kaydettiren mükellefler, dilerlerse bu alacakları için karşılık ayırabileceklerdir. Yabancı ülkelerden olan alacaklar için de karşılık ayrılabilir. Ancak vergi idaresi 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 13

14 takibin ilgili ülke mercilerinde yapılmasını şart koşmaktadır. Holding ve grup şirketlerinin iştiraklerinden olan ve tahsil edilemeyen alacakları için yargı kararları uyarınca karşılık ayrılır. Yargı kararları uyarınca bankalarda batan ticari mevduatlar için de karşılık ayrılabilir. Katma Değer Vergisi ve ÖTV, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmet tesliminden veya ifasından kaynaklanan bir alacaktır. Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılır. (334 no lu VUK Genel Tebliğ) Karşılık ayrılmış olan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar ve zarar hesabına aktarılır. c. Şüpheli Alacakların Muhasebeleştirilmesi Örnek: İşletme yasal şartların oluşması nedeniyle TL bedelli alacak için TL şüpheli alacak karşılığı ayırmaya karar vermiştir. Aynı yıl içerisinde TL. lik kısmını tahsil etmiştir. Senetli Alacağın Şüpheli Duruma Gelmesi 128.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR ALICILAR Kısmi Karşılık Ayrılması 654.KARŞILIK GİDERLERİ ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI Şüpheli Alacağın Yıl İçerisinde Kısmen Tahsili 100.KASA ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR Ayrılan Karşılığın Kısmen Kapatılması 129.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR Dönem sonu kayıtları 690.DÖNEM KARI veya ZARARI KARŞILIK GİDERLERİ KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR DÖNEM KARI veya ZARARI Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

15 D. Diğer Alacaklar VUK nun 281. maddesine göre; Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamış ise Merkez Bankasının avans faiz oranı uygulanır. İşletme alacakları Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki alacak unsurlarından oluşur. Tekdüzen Hesap Planı uyarınca diğer alacaklarda ayırım borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari alacaklarda ise ayırım alacak türüne göre yapılmıştır: Ortaklardan alacaklar, İştiraklerden alacaklar, Bağlı ortaklıklardan alacaklar, Personelden alacaklar, Diğer çeşitli alacaklar, Şüpheli diğer alacaklar. Diğer işletme alacaklarının envanteri yukarıda açıklanan ticari alacak envanteri gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar mutabakat sağlanarak tespit edilir. Envanter farklılıkları fiili envanter sonucuna göre düzeltilir. Kısacası; yukarıda maddeler halinde sıralanan; Diğer Alacaklar gurubunda yer alan alacaklar mukayyet değerleri ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca yayımlanan1 döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir. E. Stoklar VUK nun 274. maddesi, Emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267. maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275. maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 15

16 VUK nun 278. maddesine göre; yangın, deprem, su basması v.b. gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılma, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia emsal bedeli ile değerlenir. Malın satın alınıp depoya girinceye kadar yapılan tüm harcamalar malın maliyet bedeline dâhil edilir. Buna ilave olarak, imal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıdaki yazılı unsurları ihtiva eder: 1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve hammaddelerin bedeli, 2. Mamule isabet eden işçilik, 3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse, 4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (ki bu pay mamulün maliyetine eklenmesi konusunda ihtiyaridir.), 5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemelerinin bedeli, Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartı ile diledikleri usulde tayin edebilirler. (VUK md.275) İşletme stokları şu kalemlerden oluşur: İlk madde malzeme, Yarı mamuller, Mamuller, Ticari mallar, Diğer stoklar Verilen sipariş avansları. İşletme dönem sonunda kayıtlar üzerinden kaydi envanteri tespit eder. Üretim işletmelerinde kaydi envanter eğer tutuluyor ise imalat defterleri üzerinden tespit edilir. Dönem sonunda işletme stoklarının fiili envanteri çıkartılır ve kaydi envanterle karşılaştırılır. Farklılık bulunması halinde kaydi envanter fiili envanter seviyesine getirilir. Değerlemede fiili envanter sonuçları dikkate alınır. Dönem sonu envanter noksanlığının nedeni bulunamıyorsa 197 no.lu fark hesabına kaydedilir. Envanter fazlalığı halinde de fazlalık 397 no.lu hesaba kaydedilir. Ancak nedeni tespit edilemese de kaydi envanter fazlası dönem sonu itibariyle gelir kaydedilir. Bunun nedeni kaydi envanter fazlalığının her halükarda bir özvarlık artışını ifade etmesidir. Stok sayım noksanlığının nedenleri şunlar olabilir: Fireler, Hırsızlık olayları, Doğal afetler ve teknik yok olmalar, Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

17 İşletmeden çekişler, Kaydi envantere herhangi bir nedenle alınmama, Faturasız satış, Üretim işletmelerinde, bozuk ürünlerin yeniden üretime verilmesi, Promosyon veya ayni ücret olarak verilme ya da bağış yapılma durumlarının kayıtlara geçmemiş olması. Stok sayım ve tesellüm noksanlarının nedeni bulunamaz ise, stok fazlası gelirlere, stok noksanları ise yasal olmayan giderlere (KKEG) aktarılır. Stok sayım noksanlarına ilişkin KDV indiriminin iptali konusunda tereddütler vardır. 1. Mal Maliyetlerinin Oluşumunda Kredi faiz ve Kur Farklarının Durumu Stoklara Alındığı Tarihe Kadar Stoklara Alındıktan Sonra Kredi Faizi Gider veya Maliyet Gider veya Maliyet Kur Farkı Maliyet Gider veya Maliyet Vade Farkı Maliyet Maliyet 2. Dönem Sonu Stok Değerlemesi Stokların değerlemesi konusunda, uygulamada çeşitli yöntemler bulunmaktadır. Bu yöntemlerin her biri ayrı sonuçlar doğurur. Dolayısıyla her birinin uygulama şartları ve uygulama alanları farklıdır. Genel kabul görmüş değerleme yöntemleri şunlardır; İlk giren ilk çıkar yöntemi (FİFO) Ortalama maliyet yöntemi (Bu yöntemin kendi içinde üç versiyonu söz konusudur ve en çok kullanılan ağırlıklı ortalama maliyettir.) Fiili maliyet yöntemi, Belirli mamullerin izlenmesi yöntemi, Gelecek olan ilk çıkar (NİFO), En son alış fiyatı. 3. Fire, Zayiat, Değeri Düşen ve Çalınan Mallar Ticari mal alım satımı yapan veya imalat işi ile uğraşan firmalarda işin mahiyetine göre değişik oranlarda fire ve zayiat meydana gelmektedir. Meydana gelen fire ve zayiatın maliyet unsuru olarak kayıtlara intikal ettirilebilmesi için sektörde meydana gelebilecek fire ve zayiat oranlarının yetkili kurum veya kuruluşlarca belirlenmiş olması gerekmektedir. Yaygın olarak Sanayi veya Ticaret Odalarının meslek komiteleri kararları fire ve zayiat oranları için geçerli kabul edilmektedir. Firmalar mümkünse kendi faaliyetlerine ilişkin olarak ilgili odalardan kendi 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 17

18 adlarına fire ve zayiat oranlarına ilişkin yazı alabilirler ise faydalı olacaktır. Çünkü verilmiş fire ve zayiata ilişkin kararlar firmaların faaliyet konularına her zaman bire bir uymayabilmektedir. Fire ve zayiat oranlarına ilişkin olarak firma tarafından alınmış bir yazı olmamakla beraber konu hakkında odaların meslek komiteleri tarafından alınmış bir karar varsa, kararda belirtilen oranları aşmamak koşuluyla meydana gelen fire ve zayiat maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Belirlenen fire ve zayiat oranlarını bariz bir şekilde aşan fire ve zayiat meydana gelmiş ise bunun nedeni açıklanabilir ve kabul edilebilir olması gerekir. Aksi takdirde aşan kısım cezalı tarhiyat konusu yapılabilir. Mallarda değer düşüklüğünden bahsedilebilmesi için; malın yangın, deprem ve su basması gibi afetlerden, ya da bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak, malın lekelenmesi, solması, modasının geçmesi, teknik icaplar nedeniyle iktisadi kıymetin kullanımından vazgeçilmesi gibi hallerden dolayı iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış meydana gelmesi gerekmektedir. Firmaların herhangi bir nedenle değeri düşen malı varsa, bu mallarda meydana gelen değer düşüklüğünün tespit edilmesi için olayın vukuu bulduğu tarihte öncelikle Takdir Komisyonuna veya mahkemeye müracaat edilerek tespit yaptırılması gerekmektedir. Takdir komisyonlarına veya mahkemeye müracaatın en geç hesap döneminin son gününde yapılmış olması ve kararın ise en geç kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde alınmış olması gerekmektedir. Zayi olan mallar için de ilgili birimlerden alınacak ekspertiz raporu ile birlikte ilgili mahkemeye başvurmak suretiyle tespit yaptırılması halinde zayi olan mallar gider veya maliyet olarak dikkate alınabilir. Zayi olan mallar için yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Daha önce indirim konusu yapılmış ise olayın vukuu bulduğu dönem KDV beyannamesinde düzeltilmesi gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Bakanlığın tarih ve sayılı muktezası mevcuttur. (Deprem, sel ve belli koşullarda yangın nedeniyle zayi olan malların KDV si hariç KDVK Md.30/c) tarihinde yayınlanan 113 No lu KDV Genel Tebliğinde bu konu ile ilgili olarak yapılan açıklamalarda; Kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılmasının da mümkün olmayacağı, Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

19 yapılan KDV nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin İlave Edilecek KDV satırına dâhil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği İfade edilmiştir. Çalınan mallar için yüklenilen KDV için de zayi olan mallar gibi işlem yapılması gerekmektedir. Ancak çalınan malların bedelinin gider veya maliyet olarak dikkate alınması mümkün değildir. Çalınan malların bedelinin KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir. Eğer çalınan mallar sigortalı ise malın bedeli ile sigorta tazminat bedeli karşılaştırılır ve sigorta tazminat bedelini aşan mal bedeli KKEG olarak dikkate alınır. Konu hakkında Maliye Bakanlığı tarafından verilen mukteza mevcuttur. Çalınan, Yanan veya Zayi Olan Mallara İlişkin KDV Uygulaması: İşletmeye ait malların deprem, sel ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar hariç; başka nedenlerle zayi olması durumunda bu mallara ait KDV nin Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30/ (c) ve (d) maddesi gereğince indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu mallara ait KDV indirilmiş ise olayın meydana geldiği döneme ait KDV beyannamesinde hesaplanan KDV ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekir. İndirim konusu yapılamayan KDV nin gider veya maliyet olarak kaydedilmesi gerekir. Ancak malın maliyeti Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları gereğince gider olarak kaydedilemiyor ise KDV si de gider olarak kaydedilemez. Bu durumda malın bedelinin ve KDV sinin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak kaydedilmesi gerekmektedir. F. Maddi Duran Varlıklar İşletme faaliyetlerinin icrasında kullanılan ve faydası birden çok yıl süren kıymetler işletme duran varlıklarını oluşturur. Duran varlıklar birden çok yıl kullanılmaları sebebiyle bilanço aktifinin en temel öğesi ve işletme varlık yapısının en önemli parçasıdır. Duran varlıkların türü ve işletme varlıklarına oranı her sektör ve işletmede farklılık gösterir. Maddi duran varlıklar Tekdüzen Hesap Planında aşağıdaki şekilde gruplandırılmıştır: Arazi ve arsalar, Yeraltı ve yerüstü düzenleri, Binalar, 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 19

20 Tesis, makine ve cihazlar, Taşıtlar, Demirbaşlar, Diğer maddi duran varlıklar, Yapılmakta olan yatırımlar. Maddi duran varlıkların değerlemesi: Gayrimenkuller; arsa, arazi, bina, yerüstü yapıları ve yeraltı yapılarından oluşur. İktisadi ve hukuki bakımdan tek başına mülkiyet konusu olmayan ve gayrimenkule dâhil olan kıymetler de mütemmim cüzüdür. Teferruat ise gayrimenkulü fonksiyonel hale getiren şeylerdir. Tesisat, işletmeler tarafından, faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kurulan tesislerdir. Üretimde kullanılan makineler ise bağımsız birer sabit kıymettir. Gayri maddi haklar; gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, imtiyaz, ihtira, telif alameti farika, ticaret unvanı, marka gibi haklardan oluşur. Maliyet bedeli VUK un 262. maddesinde; bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin diğer giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Gayrimenkullerde aşağıdaki giderlerin de maliyet bedeline dâhil olduğu VUK un 270.maddesinde düzenlenmiştir. Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri; Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderler. Bu giderlerin maliyete intikal ettirilmesi muhakkak zorunlu bulunmaktadır. Öte yandan, Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellâliye giderleri ile emlak alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmek veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflere serbestlik tanınmıştır. 1. Yenileme Fonu Uygulaması Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından veya doğal afetler nedeniyle zarar görmeleri halinde alınan sigorta tazminatları dolayısıyla doğan kar, belli şartlarla yenileme fonuna alınabilir. Yenileme fonunun tespiti ve kullanılması ile ilgili hususlar şu şekildedir: Bilanço esasına göre defter tutulması gerekmektedir. Satılan veya afetler yüzünden elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zaruri bulunması veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilip teşebbüse geçilmiş olması gerekmektedir. Satın alınacak iktisadi kıymetin daha önce satılan kıymetle aynı nitelikte olması gerekmektedir. Satılan ve yenilenecek olan iktisadi kıymetin, amortismana tabi iktisadi kıymet olması gerekmektedir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

21 VUK nun 328. ve 329. maddelerinde yenileme fonunun pasif geçici hesapta azami 3 yıl tutulabileceği ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karların, üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. (Yargı kararlarına göre üç yıl bilançoda kalabilir.) Yenileme fonunun teşkili suretiyle satın alınan yeni kıymetlerin amortismanı, yenileme fonundan mahsup edilir. Yenileme fonunun iktisadi kıymetin satış karı kadar olması gerekmektedir. Ayrıca, iktisadi kıymetin satış bedelinin yabancı para ile tahsili ve döviz bedelinin bankalarda tutulması durumunda ortaya çıkan kur farkı ve elde edilen faiz yenileme fonuna alınamaz. Bu tutarların ilgili yılın hâsılatına dâhil edilerek vergilendirilmesi gerekir. 2. Binek Otomobillere İlişkin Bazı Uygulamalar Binek otomobillerde kıst yıpranma payı uygulaması devam etmektedir. Bu uygulamada yıpranma payı yönteminin de önemi yoktur. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30/b maddesine göre faaliyeti kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış belgelerinde gösterilen KDV, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemez. İndirilemeyen KDV, 23 Seri No lu KDV Genel Tebliği uyarınca gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Binek oto alımlarında ödenen ÖTV nin de diğer masraflar ve KDV gibi gider yazılması veya maliyete ilave edilmesi mümkündür. (V.U.K. Md. 270) 170 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde motorlu taşıtların emsaline göre bariz bir şekilde düşük bedelle satılması halinde idarece taşıtın gerçek satış bedelinin tespiti yoluna gidileceği ve bu tespit işlemi sırasında diğer unsurlarla birlikte kasko bedelinden de yararlanılabileceği belirtilmiştir. Bu nedenle motorlu taşıtların satışında geçerli nedenler yok ise satış bedelinin kasko bedeline göre bariz düşüklük göstermemesi gerekir. Örneğin araç kaza yapmış ve kaza raporu tutulmuş ve araç hasarlı olarak satılmış ise bu geçerli neden olarak sayılabilir. Bunun dışında aracın aşırı kullanmadan dolayı fazla yıpranması nedeniyle emsaline göre değerinin düşmüş olması halinde ilgili odadan (Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Odası) bir yazı alınmak suretiyle satış yapılabilir. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu nun 14. maddesinde bu kanuna bağlı (I) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 21

22 hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez denilmiştir. Bu nedenle binek oto Motorlu Taşıt Vergilerinin KKEG olarak kaydedilmesi gerekmektedir. Diğer yandan gerek taşıt araçları için düzenlenen sigorta poliçeleri gerekse diğer sigorta poliçeleri geçici vergi ve kurumlar vergisi açısından birden fazla dönemi ilgilendiriyor ise dönemsellik ilkesi gereğince ilgili oldukları dönemlerde gider olarak kayıtlara intikal ettirilmelidir. 3. Sabit Kıymet ve Emtia Alımlarında Kur Farkı ve Faizin Kaydı Bedeli döviz olarak ödenmek üzere yurtdışından veya yurtiçinden sabit kıymet alınması halinde bu alışlara ilişkin olarak sabit kıymetin alındığı yılın sonuna kadar ortaya çıkan kur farkı ve faizin sabit kıymetin maliyetine eklenmesi zorunludur. Sabit kıymetin alındığı yıldan sonra ortaya çıkan kur farkı ve faizin ise gider yazılması veya sabit kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi mükelleflerin seçimine bırakılmıştır. (163 ve 238 nolu VUK Genel Tebliği) Diğer yandan sabit kıymet alımında sabit kıymetin aktife alındığı dönemin sonuna kadar oluşan lehte kur farklarının da sabit kıymet maliyetinden düşülmesi gerekmektedir. (334 nolu V.U.K.Genel Tebliği) Sabit kıymetin aktife alındığı dönemden sonra oluşan lehte kur farklarının ise kambiyo geliri olarak dikkate alınması veya maliyetten düşülmesi ihtiyaridir. Bedeli döviz olarak veya dövize endeksli olarak ödenmek üzere alınan emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farkı ve faizlerin (sadece emtia alımı için kullanılan kredi faizi) emtianın maliyetine eklenmesi zorunludur. Daha sonra oluşan kur farkı ve faizlerin ise maliyete eklenmesi veya gider yazılması mümkündür. (238 No.lu VUK Tebliği) 4. Hesap Dönemi Sonunda Alınan Duran Varlıklar ve Malzemeler Hesap döneminin son günlerinde yurtiçinden veya yurtdışından alınan sabit kıymetler üzerinden yıpranma payı ayrılmasına ilişkin farklı görüşler vardır. Vergi idaresi sabit kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için kullanılabilir halde olması gerektiğini öne sürerken, Danıştay ithalatın yapılmış olmasının veya yurtiçinden yapılan alışlarda sabit kıymetin işletmeye getirilmiş olmasının yeterli olacağını kabul etmektedir. Yurtiçinden alınarak veya yurtdışından ithal edilerek işletmeye getirilen sabit kıymet ayrıca montaj gerektirmiyorsa yıpranma payı ayrılabilir. Sabit kıymetin montajı gerekiyorsa veya çalışabilir hale gelmesi için başka bir eklenti veya sabit kıymet gerekli ise işlemler tamamlandıktan sonra aktifleştirilerek yıpranma payı ayrılması doğru olacaktır. Benzer olay motorlu taşıtlar için de geçerlidir. Hesap döneminin son günlerinde alınan motorlu taşıtların geçici plakaları hesap dönemi bitmeden alınabilir ise yıpranma payı Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

23 ayrılabilir. Çünkü belli bir süre aracın geçici plaka ile kullanımı mümkündür. Geçici plaka alınamaz ise bir sonraki hesap döneminde aktifleştirilerek yıpranma payı ayrılması gerekmektedir. Yine hesap döneminin son günlerinde alınan ve stoklarda izlenmeyen işletme malzemelerinin henüz kullanılmamış veya firmanın üretim kapasitesi itibariyle kullanılması mümkün değilse gider kaydedilmeyerek stok hesaplarına veya gelecek dönemlere ait giderler hesabına kaydedilerek giderler içinden çıkarılması gerekmektedir. 5. Yapılmakta Olan Yatırımlar Dönem sonu itibariyle Yapılmakta Olan Yatırım hesabındaki tutarın yatırım gideri kapsamında olup olmadığı ve tamamlanıp tamamlanmadığı tespit edilir. Yatırım tamamlanmış ise yatırım harcaması ilgili aktif hesaba alınır. Aktifleştirmenin yapıldığı yılın sonuna kadar gerçekleşen yatırımda kullanılmış kredilerin faizleri ile kur farkları maliyete dâhil edilir. Teşvik belgeli yatırımlar dolayısıyla alınan destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, bu primler tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilir. Sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan primin düşülmesinden sonra kalan değeri, sabit yatırımın değeri olarak aktife kaydedilebilir. Ancak istenildiği takdirde, tahakkuk eden destekleme primleri, doğrudan hâsılat olarak da kaydedilebilir. Tahakkuk tarihi ise söz konusu primlerin T.C Merkez Bankası nca yatırımcı kuruluşa ödenebilir hale geldiği tarihtir. 6. Amortisman Uygulaması a. Genel Esaslar İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri belli esaslar çerçevesinde kullanım dönemleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilir. Bu giderleşme sisteminin adı amortismandır. (VUK md.313) Amortismanın temel esprisini dönemsellik ilkesi oluşturmaktadır. Her dönemin gider ve maliyeti ilgili dönemin hasılatı ile karşılaştırılır. Sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Dolayısıyla ilgili sabit kıymet dönem sonu itibariyle işletme bilançosunda net değeri ile gösterilmiş olur. İktisadi ve teknik bütünlük arz eden kıymetler birlikte amortismana tabi tutulur tarihinden sonra alınan veya imal edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için V.U.K. 333, 339, 365, 389 ve 399 nolu Genel Tebliğleri ile belirlenmiş 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 23

24 oranda amortisman ayrılabilir. Bu tarihten önce alınan ve henüz itfa edilmemiş amortismana tabi iktisadi kıymetler için eski oranlar üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilir. Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin düzeltilmiş değerleri üzerinden amortisman ayrılır. Amortisman normal usulde veya azalan bakiyeler (hızlandırılmış) usulüyle ayrılabilir. Hızlandırılmış amortisman uygulayanlar 333, 339, 365 ve 389 no.lu V.U.K.Genel Tebliğlerinde belirtilen oranların iki katı ve % 50 oranını geçmemek üzere uygulama yapabilirler. Ancak normal usulde amortisman yöntemini seçenler bu usulden vazgeçemezler. Azalan bakiyeler usulünü seçenler ise bu usulden normal usule dönebilirler. b. Amortisman Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar Mükellefler, normal amortisman usulü ile azalan bakiyeler usulünden diledikleri bir tanesini uygulayabilirler. Bilanço esasına göre defter tutmayan mükellefler yalnızca normal amortisman yönetimini uygulayabilirler. Mükellefler ilk defa aktife aldıkları kıymetler için geçici vergi açısından seçtikleri amortisman usul ve oranını yıllık olarak da uygulamak zorundadırlar Her yıl yeni alınan sabit kıymetler için farklı amortisman yöntemi ve oranı benimsenebilir. Yıl içinde alınan her sabit kıymet için farklı amortisman yöntemi ve oranı benimsenebilir. Ancak iktisadi ve teknik açıdan bütünlük arz eden sabit kıymetler için aynı amortisman yönteminin benimsenmesi gerekir. Herhangi bir yılda başlangıçta belirlenenden daha az bir oran uygulanırsa, ayrılmayan kısım izleyen yıllarda vergi matrahından indirilemez. Amortisman oranları Tebliğle belirlenen oranlarda fazla olamaz. Bu oranlardan düşük oran uygulanması halinde amortisman süresi uzatılamaz. Sabit Kıymetin İşlevini artıran harcamalar Sabit Kıymetin kalan amortisman süresi İçinde, Sabit Kıymetin Ömrünü uzatan harcamalar ise sabit kıymetin tabi olduğu amortisman süresi içinde giderleştirilir Kiraya verilen iktisadi kıymetler için amortisman ayırma hakkı, iktisadi kıymeti aktifinde bulundurana aittir Binek oto alımlarında katlanılan masraflar ile ödenen ÖTV ve KDV nin gider kaydı veya maliyete ilavesi serbestliği bulunmaktadır. Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya değişik şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

25 7. Finansal Kiralamaya Konu Kıymetlerin Değerlenmesi a. Kiralayan Tarafından Finansal kiralamaya konu edilen iktisadi kıymetler, bu kıymetlerin net bilanço aktif değerinden finansal kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi suretiyle tespit edilen değerle değerlenir. Bulunan değer sıfır veya negatif ise bu kıymetler iz bedelle değerlenir. İz bedelle değerlenmeyen finansal kiralamaya konu edilmiş iktisadi kıymetler de diğerleri gibi amortisman uygulamasına konu edilebilir. b. Kiracı Tarafından Kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenir. Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, enflasyon düzeltmesi gereken dönemlerde bu kanunun mükerrer 298. maddesinde yer alan esaslara göre amortismana tabi tutulur. (VUK Mük. Mad.290) 8. Finansal Kiralama İşlemlerinde Faiz Ve Kur Farkları Finansal kiralama konusunda 4842 sayılı kanunla den geçerli olmak üzere Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinde yapılan değişiklik sonrası kiracılar finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanım hakkını aktifleştirmekte ve amortisman artık kiracılar tarafından ayrılmaktadır. Bu durumda finansal kiralama sözleşmesi kapsamındaki faizlerin ve sözleşmenin döviz cinsinden düzenlenmesi durumunda kur farklarının kullanım hakkı olarak aktifleştirilen iktisadi kıymetin maliyet bedeline dâhil edilmesi gerektiği konusunda mukteza bulunmaktadır. Konu hakkında Maliye Bakanlığı nca verilmiş olan gün ve B.07.4.DEF /VUK sayılı muktezada 163 ve 319 sıra no lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerine atıf yapıldıktan sonra finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının finansal kiralama konusu kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 25

26 denilmektedir. Söz konusu faiz ve kur farklarının gider yazılabileceği görüşündeyiz. Ancak konunun eleştiriye açık olduğunun da gözden uzak tutulmamasında yarar bulunmaktadır. G. Maddi Olmayan Duran Varlıklar Fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli ölçüde yararlandığı ya da yararlanmayı planladığı aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himayeye göre haklar bilançonun maddi olmayan duran varlıklar içinde gösterilir. Bu varlıklar THP uyarınca şu şekilde ayırıma tabi tutulmuştur: Haklar, Şerefiye, Kuruluş ve örgütlenme gideri, Araştırma ve geliştirme gideri, Özel maliyetler, Diğer maddi olmayan duran varlıklar. Maddi olmayan duran varlıklar envanteri kayıtlar üzerinden yapılır. Hakların değerleri, kullanım sürelerine göre VUK un amortismana ilişkin hükümleri çerçevesinde amortisman ayrılmak suretiyle gider veya maliyete intikal ettirilir. Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin olarak ayrılan amortismanlar bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Böylece maddi olmayan duran varlıklar net değer bilançosuna uygun olarak net değeri ile bilançoda yer alır. 1. Özel Maliyet Bedelleri Kiracının gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı artırmak amacıyla yaptığı gider olarak tanımlanan Özel Maliyet Bedelleri, kira süresinin belli olması durumunda kira süresince, kira süresinin belli olmaması halinde 5 yıl içinde giderleştirilir. Bu tür harcamalar kira süresi içinde yapılırsa bitime kalan yıllar içinde giderleştirilir. (10 yıllık kiralamada 3. yılda harcama yapılırsa harcamalar kalan 7 yılda itfa edilir) 2. Haklar İşletmelerde 260- Haklar ve 261 Şerefiye hesapları altında takip edilen, software, imtiyaz hakları (franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (işletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri 15 yılda ve % 6,66 amortisman oranına göre itfa edilir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

27 H. Özel Tükenmeye Tabi Duran Varlıklar Duran varlık niteliğinde olmakla birlikte maddi ve maddi olmayan duran varlık kalemleri içinde değerlendirilmeyen kıymetler de bilanço aktifinde özel tükenmeye tabi varlıklar olarak kaydolunur. Bu aktifler; tüketime sunulması zaman ve miktar ile sınırlı olan belli bir maddi varlıkla ilgili olarak önceden yapılan harcamaları ifade eder. Bu anlamda bu aktifler de yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyet bedelleri gibi gerçek bir aktif kıymeti ifade etmeyebilir. Bilanço aktifinin bu grubunda genel olarak madenciliğe ilişkin; Arama giderleri, Hazırlık ve geliştirme giderleri ile mahiyeti itibariyle bunlara benzeyen aktif kıymetler yer alır. Arama giderleri; maden arama amacı ile yapılan işlemlere ilişkin giderleri, hazırlık ve geliştirme gideri ise; bulunan madeni işlenebilir hale getirmek için yapılan giderleri ifade eder. Bu kıymetler maliyet bedeli ile değerlenir ve bu tutarla bilançoda gösterilir. Aktifleştirilen bu tutarlar madenin çıkarılma ömrü ile uygun olmak üzere amortismana tabi tutulur. Ayrılan amortisman tutarları bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Maden bulunamayan durumda arama giderinin aktifleştirilmesi zorunlu değildir. Belli bir bedel karşılığı edinilen madenler Maliye Bakanlığı tarafından mükellefin müracaatı üzerine belirlenecek oranlar çerçevesinde amortismana tabi tutulacaktır. Madenler de bilançoda maliyet bedelleri ile özel tükenmeye tabi varlıklar içinde gösterilir. I. Yıllara Sâri İnşaat ve Taahhüt İşleri Maliyet ve Hâsılatı Yıllara yaygın taahhüt işleri kazancı GVK nun maddeleri uyarınca işin bittiği (geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarih) yılda tespit edilir. Bu işlerden yıl içinde tamamlanmayanlara ilişkin olarak; yapılan harcamalar bilanço aktifinde, elde edilen hâsılat da bilanço pasifinde gösterilir. Bilanço pasifinde yer alacak yıllara yaygın taahhüt işleri hâsılatı ile bilanço aktifinde yer alacak yıllara yaygın taahhüt işleri maliyeti mukayyet değerleri ile değerlenir. Henüz tamamlanmamış yıllara yaygın taahhüt işlerine ilişkin olarak bilançoda yer alan maliyet ve hâsılatlar gerçek bir aktif veya pasif değer değildir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 27

28 Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır: Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dâhilinde; Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hâsılat tutarlarının birbirine olan nispeti dâhilinde; Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre. Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hâsılat, bu giderlerin yapıldığı veya hâsılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır. 2. İşletme Kaynaklarına (pasif) İlişkin Değerleme ve Dönem Sonu İşlemleri A. Mali Borçlar Bilançoda yer alan mali borçlar şunlardır: Banka kredileri, Çıkarılmış Tahviller ve bunlara ilişkin borçlar, Çıkarılmış Bono ve Senetler, Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler, Diğer Mali Borçlar. 1. Banka Kredileri İşletmelerin banka veya kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar bilançonun kısa veya uzun vadeli yabancı kaynakları içinde yer alır. Banka kredisi TL olanlar mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz bedelli kredi borçlarının mukayyet değeri ise Maliye Bakanlığı nca yayımlanmış döviz alış kuru ile hesaplanacaktır. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak kur farkları kredi borç değerine eklenecek veya kredi borç değerinden düşülecek, karşılığında 780 hesap ilişkilendirilecektir. Söz konusu banka kredisi, sabit kıymet alımı ile ilgili ise, sabit kıymetin aktife girdiği yılsonuna kadar oluşan kur farkları sabit kıymet maliyeti Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

29 ile ilişkilendirilip, olumlu veya olumsuz kur farkı olmasına göre ilgili kredi borç değerinden düşülecek veya kredi borç değerine ilave edilecektir. a. VUK Md.285 e Göre Faiz Hesaplanması VUK un 285. maddesine göre borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankası resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır. Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde reeskonta tabi tutmak zorundadır. b. Kredi Kullandırma Olaylarında Faiz Uygulaması İşletmeler Arası Kredi Aktarımı: Kredi kuruluşlarından kredi kullanan bazı işletmeler, söz konusu kredileri kısmen veya tamamen başka işletmelere (özellikle grup içi şirketlere) kullandırmaktadırlar. Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi faizlerinin, kullanılan işletme bazında dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir. Yani kredi kuruluşunun kredi kullanan işletme adına tahakkuk ettirdiği faizler, bu işletme tarafından kredinin kullanımı oranında kredi aktarılan kuruluşa yansıtılmalıdır.. Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı, kullanım süresi ve kullanılan kredi tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımının fatura ile yapılması gerekmektedir. Ancak, yargı kararları ve bazı muktezalara göre faiz aktarımı dekontla da yapılabilir. Personele Kredi Kullandırılması: Firmaların almış oldukları kredileri veya kendi öz kaynaklarından belli bir parayı personeline kullandırması durumunda kullandırılan krediler için firma kredi kullanıyor ise ortalama kredi faiz oranına makul bir oran ilave etmek suretiyle; firma kredi kullanmıyor ise ortalama piyasa faiz oranı üzerinden faiz hesaplanması gerekir. Personele kullandırılan krediler için faiz tahsil edilmiyor ise; hesaplanan faizin net ücret olarak kabul edilmesi ve netten brüte gidilerek ücret olarak vergilenmesi gerekmektedir. Şirket Ortaklarına ve Diğer Kişilere Kredi Kullandırılması: Firmaların almış oldukları kredileri veya kendi öz kaynaklarından belli bir parayı ortaklarına, diğer şirketlere veya kişilere kullandırması durumunda kullandırılan krediler için firma kredi kullanıyor ise ortalama kredi faiz oranına makul bir oran ilave etmek 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 29

30 suretiyle; firma kredi kullanmıyor ise ortalama piyasa faiz oranı üzerinden faiz hesaplanması şirket ortağı olan gerçek ve tüzel kişiler adına KDV li olarak fatura kesilmesi gerekmektedir. Kredi kullandırmadan maksat; grup şirketlerin emsaline göre bariz farklılık göstermeyen ticari ilişkileri nedeniyle ortaya çıkan alacak ve borçları dışında kalan borç ve alacak ilişkileri ile emsaline göre bariz farklılık gösteren cari hesap borç ve alacakları, ortakların işletmeden çektikleri değerler, personelin normal avans boyutunu aşan kıymet çekişleridir. Kredi Kullandırmanın KDV Karşısındaki Durumu: Personele, şirket ortaklarına veya diğer kişi ve kuruluşlara kredi kullandırılması durumunda vergi idaresinin görüşü fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerektiği yönündedir. Bu konudaki son yargı kararları genellikle KDV uygulanacağı yönündedir. Bu nedenle kredi kullandırma işlemlerinde fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanmasında yarar vardır. 2. Finansal Kiralama Borçları Finansal kiralama yapan işletmelerin bu işlemlerinden kaynaklanan borçları mukayyet değeri ile (301/401 no.lu hesaplar) değerlenir. Finansal kiralama borçları içinde yer alan Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu hesap) yani kira ödemeleri içinde yer alan faiz kısımları değerlemede (-) değer olarak mukayyet değeri ile dikkate alınır. Böylece bilançoda bu borçlar net haliyle yer almış olmaktadır. 3. Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin Borçlar VUK un 286. maddesinde belirtildiği üzere; eshamlı şirketlerle iktisadi kamu müesseseleri çıkardıkları tahvilleri itibari değerleriyle değerlemeye mecburdur. Döviz üzerinden düzenlenmiş tahviller itibari değerle değerlenir. Tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları da itibari değer ya da mukayyet değerle değerlenir. 4. Çıkarılmış Bono ve Senetler Çıkarılmış bono ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden yapılır. Tahvillerde olduğu gibi bu menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman yükü bilançonun (308) Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilmektedir. Finansman yükünün cari dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle finansman gideri olarak ( no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından düşülür. Dövizli bedelle düzenlenmiş bonoların nominal bedeli, Maliye Bakanlığınca Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

31 yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi farkının dahil edilmesiyle tespit edilir. Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin finansman tespitinde de kur değerlemesi yapılması gerekmektedir. 5. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler Tahviller ile çıkarılmış bono ve senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkarılmış olan diğer sermaye piyasası araçları bilançonun bu kısmında gösterilir. İşletme tarafından çıkarılan ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek haklar tanıyan menkul kıymetler (yönetime katılma hakkı tanıyan katılma intifa senedi gibi ) bu kalem içinde gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir. Bilançonun bu kaleminde yer alan menkul kıymetler, tahvil ve bonolarda olduğu gibi envanter ve değerlemeye konu edilir. 6. Diğer Mali Borçlar İşletmenin kredi ve menkul kıymetler borcunun dışında diğer mali borçları bilançonun bu kaleminde yer alır. Bu borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali borçlarda olduğu gibi mukayyet değer veya itibari (nominal) değer ile değerlenecektir. B. Ticari Borçlar Ticari borçlar vadesine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. İşletme ticari borçları aşağıdaki borç kalemlerinden oluşur. Satıcılar, Borç senetleri, Alınan Depozito ve Teminatlar, Alınan Avanslar, Diğer Ticari Borçlar. 1. Satıcılar a. TL Borçlarının Değerlenmesi VUK un 285. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Borçların envanter ve değerlemesinde cari hesaplarla ilgili olarak dönemsel gider tahakkuklarının yapılması sağlanmalıdır. b. Dövizli Borçların Değerlenmesi Döviz üzerinden borçlar da mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK un 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 31

32 280. maddesi uyarınca dövizli borçların mukayyet değerine değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da eklenmesi gerekmektedir. 2. Borç Senetleri a. Borç Senetlerinde Envanter Borç senetlerinin fiili envanterinde alacaklı işletmelerle mutabakat sağlanır ve vadeleri bazında ayırım yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni tespit edilememiş envanter farklılıkları 197 ve 397 no.lu hesaplar kullanılmak suretiyle düzeltilir. İzleyen yılda envanter farklılığının nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltmeler yapılarak 197 ve 397 no.lu hesaplar düzeltilir. b. Dönem Sonu Değerlemesi Senetli veya senetsiz tüm borçlar, VUK un 285. maddesinde belirtildiği üzere mukayyet değeri ile değerlenir. Ancak VUK un 280. maddesi uyarınca dövizli borçların mukayyet değerine değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir. c. Reeskont Uygulaması Hesap dönemi sonu itibariyle vadesi gelmemiş Türk Lirası veya döviz cinsinden senede bağlı ticari alacaklar ve borçlar reeskont işlemine tabi tutulabilir. Alacak senetlerini reeskont işlemine tabi tutanlar borç senetlerini de reeskont işlemine tabi tutmak zorundadırlar. Reeskont işlemi, senette faiz oranı belirtilmiş ise senette yazılı orandan yapılır. Senette faiz oranı belirtilmemiş ise Türk Lirası cinsinden senetlerin Merkez Bankası avans oranı, döviz cinsinden olan senetlerin ise LİBOR faiz oranından ıskonto işlemine tabi tutulması gerekmektedir. Vadeli çekler için reeskont uygulamasını vergi idaresi kabul etmemektedir. Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulunun da görüşü vergi idaresi ile aynı yönde oluşmuştur. Vadeli satış kampanyası çerçevesinde avans olarak alınan senetlerin reeskont işlemine tabi tutulmaması gerekmektedir. Reeskont işlemi KDV dâhil tutar üzerinden yapılır, bu konuda Bakanlık muktezası vardır. Reeskont işlemiyle borç senetleri, değerleme günü gerçek değerine indirgenmiş olacaktır. Hesaplanan borç senedi reeskont tutarı bilançonun Ticari Borçlar grubu içinde negatif değer olarak yer alacaktır. İlgili borç da mukayyet değeri ile geçirilecektir. Gerek borç senedi değerinin hesabında gerekse reeskont tutarının hesabında döviz üzerinden düzenlenmiş senetlerde kur değerlemesi yapılacağı açıktır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

33 Reeskont hesaplamasında iç iskonto formülü kullanılır. İÇ İSKONTO; Nominal Değer (Nom. Değ.) : Senet üzerindeki Yazılı Tutar, Faiz Oranı (FO) Gün Sayısı Reeskont Tutarı : Senet üzerindeki orandır. Bu oran yoksa TL cinsinden olan senetlerde değerleme gününde geçerli olan T.C.M.B. kısa vadeli avans oranı, yabancı para üzerinden düzenlenen senetler için LİBOR (Londra Bankalar Arası Faiz Oranı) esas alınır. : Yılsonundan veya geçici vergi dönemi sonundan senedin vade tarihine kadar geçecek gün sayısıdır. : Nom. Değ. X FO x Gün Say. / (F.O. x Gün Say.) 3. Alınan Depozito ve Teminatlar 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 280. maddesinde Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir, yabancı paranın borsa rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. denilmektedir. Depozito, bir taahhüt sırasında yatırılan inanca, bağlanma akçesi, güvence parası; bir sözleşmeden dolayı doğabilecek zararlara karşı verilen teminat olarak tanımlanmaktadır. Teminat, bir borcun zamanında ve uygun biçimde ödeneceğini sağlayan işlem; belli bir hukuksal durumu sağlamak için verilen garanti, inanca, güvence olarak tanımlanmaktadır. Dolayısıyla depozito ve teminatların alacak veya borç olarak düşünülmesi ve değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir. Bu konuda Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen tarih ve K.No.2001/3198 sayılı kararda teminatların işletme tarafından istendiği anda tasarruf edilmesinin ve işletmenin ticari faaliyetinde kullanılmasının mümkün olmadığı, bu nedenle alacak olarak değerlemeye tabi tutulmaması gerektiği belirtilmiştir. Depozito ve teminatın bir iktisadi kıymet olarak alınması halinde ise dönem sonu itibariyle herhangi bir değerleme farkı hesaplanmayacaktır. (Döviz üzerinden bir bedelle alınmış olan depozito ve teminatların mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca yayımlanacak1 döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesi sonu oluşacak lehte veya aleyhte kur farkları 656/646 no.lu hesaplara kaydedilecektir.) 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 33

34 4. Diğer Ticari Borçlar İşletmelerin ticari faaliyetleri çerçevesinde meydana gelen ve yukarıda detaylı olarak açıkladığımız borçlara girmeyen ticari borçlar bu hesapta gösterilir. Bu hesabın değerlemesi de aynen satıcılar hesabında olduğu gibi kur değerlemesi dâhil mukayyet değeri ölçüsüne göre değerlenir. 5. Alınan Avanslar Alınan TL cinsi avanslar mukayyet değerle değerlenir. Döviz cinsinden kayıtlı avansların değerlenmesi gerekmektedir. Kur değerlemesi sonu oluşacak lehte veya aleyhte kur farkları 656/646 no.lu hesaplara kaydedilecektir. C. Diger Borçlar 1. Ortaklara Borçlar Ortaklara borçların değerlenmesinde ticari borç değerleme ölçüleri aynen geçerlidir. Borçlar mukayyet değeri ile değerlenir. Ortakları ile işletme arasında cari hesap ilişkisi doğumunun birçok nedeni bulunmaktadır. Ortaklarının sahibi oldukları şirketlerle yapmış oldukları işlemlerde ortaya çıkan borç alacak ilişkileri ile şirkete finansman temin etme ya da şirketin atıl fonlarını şirket dışı işlerinde kullanma davranışları, şirket ile ortakları arasında aktif karakterli cari hesap ilişkisinin oluşmasına neden olmaktadır. Tek düzen muhasebe sisteminde genel olarak, aktif karakterli 131 ortaklar cari hesabı ile pasif karakterli 331 ortaklar cari hesabı nda takip edilen cari hesap ilişkileri, bu hesapların yapılan adatlandırma neticesinde borç bakiye vermesi durumunda, vergi uygulamaları bakımından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtım veya örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz eleştirilerine maruz kalabilmektedir. Bu itibarla ortaklardan alınan borçların özsermayesini üç katını geçip geçmediğine ve uygulanan faiz oranının emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olup olmadığına dikkat edilmesi gerekmektedir. Emsallere uygun faiz oranı uygulamasında öncelikle işletme içi emsallere göre işlem yapılması, işletme yabancı kaynak kullanmamışsa Merkez Bankası reeskont faiz oranının veya piyasa ortalama faiz oranını esas alması gerekir. Ortaklar tarafından işletmeye döviz cinsinden verilen borçlar üzerinden ayrıca faiz hesaplanmasa bile kur değerlemesinden kaynaklanan artışlar, borç tutarı belli ölçüleri aşıyorsa örtülü sermaye hükümlerine tabi olur Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

35 2. İştiraklere Borçlar İşletmenin, sermayesinin %10 ile %50 arasında payına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalemde gösterebilir ve değerleyebiliriz. İştiraklere borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Bu borçlar mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle olan iştirak borçları mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Borç ve alacaklara faiz yürütülmesi halinde örtülü sermaye hükümlerinin dikkatte tutulması gerekir. 3. Bağlı Ortaklıklara Borçlar İşletmenin %50 den fazlasına sahip olduğu işletmelere olan ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu bölümde gösterebilir ve değerleyebiliriz. Bağlı ortaklıklara borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Döviz üzerinden bir bedelle olan bağlı ortaklıklara borçları mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Borç ve alacaklara faiz yürütülmesi halinde örtülü sermaye hükümlerinin dikkatte tutulması gerekir. 4. Personele Borçlar Personele borçlar bilançonun (335 no.lu hesap) bu kalemi içinde gösterilir ve mukayyet değeri ile değerlenir. Ancak, döviz cinsinden borçların dönem sonunda değerlemesinde mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. 5. Diğer Çeşitli Borçlar İşletmenin ticari işlemleri sonucu doğmamış olan borçlarından; ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlara olanlar vadelerine göre, bilançoda bu kalem içinde gösterilebilir ve mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle olan diğer borçların mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. D. Karşılıklar 1. Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılığı İşletmelerin cari dönemde kar elde etmeleri durumunda bu karlar üzerinden izleyen yıl içinde beyan edilip ödenecek kazanç vergileri için THP uyarınca vergi karşılığı tesis edilmesi ve dönem sonu bilançosunda (bilanço pasifinde) 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 35

36 gösterilmesi (370 no.lu hesapta) zorunludur. Bu vergi karşılığı kazanç vergisinin tahakkuk ettirilmesi ile kapatılır. Vergi matrahı olan Mali Kar ın tespitinde, önceki konularda söz ettiğimiz değerlemeler sonucu ile KKEG de dikkate alınacaktır. Kazanç vergileri; G.V. mükellefleri için GVK n un 103. maddesinde düzenlenen artan oranlı tarifeye göre hesaplanacak yılık gelir vergisi toplamını, Kurumlar vergisi mükellefleri için KVK nun 32. maddesinde düzenlenen %20 sabit orana göre hesaplanacak kurumlar vergisi ile GVK na göre üzerinden stopaj hesaplanacak indirimlerin stopaj tutarını ifade eder. Kurumlar tarafından hesaplanan vergi ve diğer yasal yükümlülükler karşılıkları mukayyet değeri ile değerlenir ve bu bedelle bilançoda yer alır. Cari yıl kazancına mahsuben peşin ödenen vergiler de bilanço pasifinde vergi ve diğer yükümlülükler karşılığının altında (371 no.lu hesapta) negatif değerle yer alır. 2. Kıdem Tazminatı Karşılığı Karşılık ayrılma esnasında ortaya çıkan karşılık giderlerinin KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir. Gelir İdaresi, kıdem tazminatlarının vergi kanunları uyarınca ancak ödendikleri dönemde gider yazılabileceğini iddia etmektedir. Ancak, yargı organları ödemeden kastın nakit ödeme olmadığı, hesaben yapılan ödemelerin de ödeme kapsamında ele alınması gerektiğini ileri sürmektedir. 3. Maliyet Giderleri Karşılığı Standart maliyet yöntemini kullanan işletmeler fiilen ortaya çıkmasını beklemeden önce gider bütçelemesi yaparak üretim maliyeti oluştururlar. Bütçeleme ile maliyet gider karşılığı ayrılmak üzere yapılır. Bütçelenen gider reel olarak gerçekleştiği zaman, karşılık hesabı da kapatılır. Buradaki amaç üretim giderlerinin üretim dönemi maliyetlerine intikal ettirilmesini sağlamaktır. Dönem sonu itibariyle bu şekilde ayrılmış olan maliyet giderleri karşılığı (373 no.lu hesabın bakiyesi) mukayyet değeri ile değerlenir. E. Diğer Yabancı Kaynaklar Muhasebe tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği hesaben ayrılan ve izlenen tutarlar, genel borç değerleme hükümleri uyarınca mukayyet değeri ile değerlenirler Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

37 Bunlara örnek verecek olursak; Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri hak ediş bedelleri (350 hs.), Ödenecek vergiler ve sosyal güvenlik kesintileri ( hs.), KDV borçları (391, 392, 492 no.lu hs.), Sayım ve tesellüm fazlalıkları (397 hs.), Tesise katılma payları (493 hs) F. Özsermaye ve Sermaye Yedekleri 1. Özsermaye Kurumlarda işletme öz sermayesi aşağıdaki menkul kıymetlerle temsil edilir; Hisse Senetleri, Hisse Senedi İlmühaberleri, İntifa Senetleri. Mali uygulamada özsermaye daha geniş anlamda kullanılmaktadır. Özsermaye vergi kanunları uyarınca dönem kazancının tespitinde kullanılan bir araçtır. GVK nın 38. maddesinde, bilanço esasında Ticari Kazanç, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu açıdan özsermaye unsurlarının tespiti büyük önem arz etmektedir. İşletme özsermayesinin envanterinde apel alacaklarının zamanında ödenip ödenmediği, ödemelerin kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği kontrol edilir. Apel alacaklarının geç ödenmesi durumunda ilgili ortaktan bu gecikme için faiz hesaplanmalıdır. Alınan faiz gelir olarak dikkate alınacak, özsermaye unsuru olarak dikkate alınmayacaktır. Özsermaye unsurları (sermaye ve ödenmemiş sermaye) mukayyet değerle değerlenmelidir. 2. Sermaye Yedekleri Sermaye yedeklerinden dönem sonunda; yedeklerden sermayeye eklenenler için kayıt yapılıp yapılmadığı kontrol edilir. Sermaye yedeklerinden dönem sonu itibariyle işletmede olanlar mukayyet değerle değerlenirler. 3. Karlar ve Kar Yedekleri Karlar ve kar yedeklerinin dönem sonu envanterinde önceki dönemden devreden fonlar, bu fonlardan dönem içinde yapılan kullanımlar, cari dönemde ayrılan fonlar, karlara mahsup edilen geçmiş dönem zararlarına ilişkin yasal kayıtların varlığı ve doğruluğu kontrol edilir. Ayrıca yapılan hesaplamalar tekrar kontrol edilir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 37

38 Dönem sonu itibariyle elde olan mevcut kar yedekleri ve dönem karı veya zararı ile geçmiş dönem karı veya zararı mukayyet değerle değerlenirler. 4. Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsup Edilmesi Firmaların kapanan hesap dönemine ilişkin olarak verecekleri kurumlar vergisi beyannamesinde zarar mahsubu yaparken zararın beyannamenin ait olduğu hesap döneminden önceki son (5) hesap dönemine ait beyannamelerinde yer alan mali zarar olmasına dikkat etmeleri gerekmektedir. Beş yıldan önceki zararlar ile kanunen kabul edilmeyen giderlerin dikkate alındığı ticari zararlar zarar olarak beyannameden indirilemez. Zarar ilgili döneme ait mali tablolarda yer almalıdır yılına ilişkin enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan zararların mali zarar olarak mahsup edilmesi mümkün değildir. Ancak 2004 yılına ait uygulamadan doğan zararların mahsubu mümkündür sayılı Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır: 1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması. 2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi. Bu şartların ihlali halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır. Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar, 1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dâhil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması, 2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye deki ilgili vergi dairesine ibrazı, halinde indirim konusu yapılır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

39 Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir. Türkiye de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye deki beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 39

40 İkinci Bölüm 1. Dönem Sonu İle İlgili Diğer Özellikli Durumlar A. Çeşitli Giderler ve Belge Düzeni 1. Götürü İhracat Gideri Uygulaması İhracatçı firmalar yurt dışında yapmış oldukları ve fatura veya fatura yerine geçen belgeler ile belgelendiremedikleri giderlerinin FOB ihracat bedelinin binde beşine (% 0,5) kadar olan kısmını götürü ihracat gideri olarak kayıtlarına alabilirler. Ancak götürü ihracat gideri yazabilmek için bahse konu giderler için ödemenin yıl içinde yurt dışına yapılmış olması gerekmektedir. İhraç kaydıyla mal teslimlerinde götürü ihracat giderinden ihracatı gerçekleştiren firma yararlanacaktır. (GVGT/ ) Son Danıştay kararlarında -195 no.lu GV Genel Tebliğinde belirtilen özkaynak azalmasına gerek olmadığı belirtilmektedir. 2. İhracatçılarda Hesap Dönemi Sonunda Düzenlenen ve İhracatı Bir Sonraki Yılda Gerçekleşen Mallara Ait Faturaların Kayda Alınması İhracatçı firmalar tarafından hesap dönemi sonunda düzenlenen faturanın fiili ihracatı hangi yılda gerçekleşmiş ise o döneme gelir olarak kaydedilmesi gerekmektedir. Bu husus hem KDV matrahının tespiti hem de Gelir ve Kurumlar vergisi matrahının tespiti yönünden aynıdır. Fiili ihracatı bir sonraki hesap döneminde gerçekleşen malın, önceki hesap döneminde mahiyetine göre mamul veya ticari mal olarak stoklarda gösterilmesi gerekmektedir. Bakanlık muktezası da bu doğrultudadır. 3. İnternet Yoluyla Yurtdışından Alınan Mal ve Hizmetlerde Belgelendirme İnternet yoluyla yurtdışından yapılan mal ve hizmet alımlarında, satıcı tarafından düzenlenen fatura veya fatura yerine geçen belgelerin elden veya posta yoluyla temini mümkün olmayabilmektedir. Bu işlemlerle ilgili olarak elektronik ortamda alınan belgenin çıktıları, ödemeye ilişkin kredi kartı slipleri veya ekstre ile birlikte muhafaza edilmesi ve istendiğinde ibraz edilmesi halinde tevsik için yeterli kabul edilebilecektir. 4. Ödenmeyen SSK Primlerinin Gider Yazılamaması İlke olarak hesap dönemi içinde ödenmeyen SSK primleri gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Bunun tek istisnası Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

41 hesap dönemi takvim yılı olan firmalarda Aralık ayı, özel hesap dönemine tabi firmalarda ise özel hesap döneminin son ayına ait SSK primlerinin yasal ödeme süresi bir sonraki hesap dönemi olmasına karşın, yasal süresi içinde ödenmek koşuluyla gider olarak kayıtlara alınabilmesidir. Hesap dönemi içinde ödenmediğinden gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayan SSK primlerinin ödendikleri hesap döneminin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekir. (174 seri numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği) 5. Bağış ve Yardımların Gider Yazılması ve Diğer İndirimler Bağışlar, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından beyanname üzerinden indirim konusu yapılabilecek bağışlar, gider olarak dikkate alınabilecek bağışlar ve özel kanunlar uyarınca gider yazılabilecek bağış ve yardımlar olarak ayrımlanabilir. Ancak, bağış ve yardımlar beyanname üzerinde ar-ge harcamalarının % 100 ü olarak hesaplanan ar-ge indirimi ve spor dalları için yapılan sponsorluk harcamalarından sonra indirilebilir. Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır (KVK m.10): a) Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 100 ü oranında hesaplanacak Ar-Ge indirimi. Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. b) 21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50 si Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 41

42 a. Kurum Kazancının % 5 i ile sınırlı bağışlar: Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5 ine kadar olan kısmı. (KVK 5520 md. 10/c) İndirim konusu yapılacak bağış ve yardımın belirlenmesinde esas alınacak kurum kazancının zarar mahsubu dâhil giderler düşüldükten, iştirak kazancı hariç, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kazanç olarak anlaşılması gerekmektedir (KVKGT. 1) b. Kurum Kazancının Tamamına Kadar İndirilebilecek Bağışlar: 5520 Sayılı kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı. Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen ya da desteklenmesi uygun görülen; 1) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine, 2) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dâhil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına, 3) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına, 4) 21/7/1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine, 5) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına, 6) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

43 ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye ye getirilmesi çalışmalarına, 7) Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına, 8) Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına, 9) Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına, 10) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına, ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların % 100 ü. Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibarıyla bu oranı, yarısına kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye yetkilidir. (5520 sayılı Kanun md. 10/d) 11) Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı. (5520 sayılı Kanun md. 10/e) 12) İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneği ne makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış veya yardımların tamamı (5520 Sayılı Kanun Md.10/f Yürürlük ) Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır. c. Özel Kanunlarında Yer Alan Bağış ve Yardımlar Özel kanunlarında hüküm bulunan kurum ve kuruluşlara yapılan bağış ve yardımlarda GVK m.89 ve KVK m. 10 da öngörülen sınırlamalar geçerli değildir. Bu bağış ve yardımların tamamı farklı bir düzenleme olmadıkça kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınırlar. Özel Kanunlarında gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince gider yazılabilecek bağışların yapılabileceği kurum ve kuruluşlar aşağıda verilmiştir. Bilindiği üzere, bağış ve yardımların makbuz mukabili yapılması ve bu amaçla verildiğinin makbuzda açıklanması gerekmektedir. Bir kısmı aşağıda verilmiştir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 43

44 Bağışın İndirilmesi veya Gider Yazılabilmesi İçin Hangi Kuruluşa Yapılması Gerektiği Dayanak Kanun / Md No Bağışın Nev i K.V. Mükellefleri İçin Sınır G.V. Mükellefleri İçin Sınır İndirim/ Gider 1. Genel bütçeye dâhil dairelere Katma bütçeli idarelere İl özel idarelerine Belediyelere Köylere Bakanlar Kurulu nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara Kamu menfaatine yararlı sayılan derneklere Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara /1-c 89/4 Nakdî ve Aynî Kurum Kazancının % 5 i Beyan Edilen Gelirin %5 i (K.Ö.Y. %10) İndirim 2. Yukarıdaki kuruluşlara bağışlanacak okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası için yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağışlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan bağışlar /1-ç 89/5 Nakdî ve Aynî Kurum Kazancının Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı İndirim 3. Kültürel Harcamalar İle Kültürel Bağış ve Yardımlar 4. Doğal Afetler Nedeniyle Başbakanlık Aracılığıyla Yapılacak Yardımlar 5. İktisadi İşletmeleri Hariç Türkiye Kızılay Derneği ne Yapılan Bağışlar /1-d 89/7 Nakdî ve Aynî /1-e Nakdî ve Aynî /1-f Nakdî ve Aynî Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Yok Yok İndirim İndirim İndirim Kurumlar İçin de Geçerli Olan GVK nın 40/10 uncu Maddesindeki Bağışlar 1. Gıda Bankacılığı Yapan Dernek ve Vakıflara Bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddeleri /10 89/6 251 GVKT Sadece Aynî Kurum Kazancının % 5 i Beyan Edilen Gelirin Tamamı Gider Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

45 Özel Kanunları Uyarınca İndirime veya Gider Kaydına Konu Olabilen Bağışlar 1. Umumî Hayata Müessir Afet Felâketzedeleri için Milli ve Mahallî Yardım Komitelerine 2. Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu ile Kuruluşlarına 3. Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri Nakdî ve Aynî /b Nakdî ve Aynî Nakdî ve Aynî 4. İlköğretim kurumları /g Sadece Nakdî 5. Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu (TÜBİTAK) 6. Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Kurumu Sayılı Kanunla kurulan Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Fonu veya Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışma Vakıfları Sayılı Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu Çerçevesinde Yapılan Harcamalar 9. Sekiz Yıllık Kesintisiz Eğitim İçin Yapılan Bağışlar (97/1 Tebliğin R.G. si ) Sadece Nakdî Nakdî ve Aynî Nakdî ve Aynî Nakdî ve Aynî /1 (Tebliğ) Sadece Nakdî 10. Emekli Sandığı Kanunu 5434 Ek.44 Ayni ve Nakdî 11. Gülhane Askeri Tıp Akademisi Kanunu 12. Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı 13. SSK Hastanelerine Yapılan Bağış ve Yardımlar (SSK Hastaneleri 5283 sayılı Kanunla Sağlık Bakanlığına devredildiği için bu bağışın uygulama alanı kalmamıştır.) /b Sadece Nakdî Ayni ve Nakdî Ayni ve Nakdî Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Kurum Kazancının Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Beyan Edilecek Gelirin Tamamı Gider İndirim İndirim İndirim İndirim Gider İndirim İndirim İndirim İndirim İndirim İndirim İndirim İndirime Konu Olabilen Sponsorluk Harcamaları 1. Kapsam dâhilinde olmak şartıyla profesyonel veya amatör spor dallarına yönelik olarak /1-b 89/8 Ayni ve Nakdî Harcamanın Tamamı veya Yarısı Beyan Edilen Gelirin Tamamı İndirim 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 45

46 Tabii afet yasası gereğince yapılanlar, gıda bankacılığı kapsamında öngörülen usul ve esasları dâhilinde yapılan gıda, temizlik, giyecek, yakacak yardımları ve tamamı indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlar hariç yapılan bağışlardan kurum kazancının % 5 ini aşan kısmı ile vergiden muaf olmayan vakıflara ve kamuya yararlı sayılmayan derneklere yapılan bağış ve yardımların KKEG olarak kayıtlara alınması gerekmektedir. Öte yandan, firmanın mali zararı var ise yapılan bağış ve yardımların KKEG olarak dikkate alınması gerekecektir. Bağış yapılması dolayısıyla zarara geçilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, vergi kanunlarında yer alan ve ister beyan edilen kazancın belirli bir oranı ile sınırlı olsun, ister tamamı beyanname üzerinden indirilebilir nitelikte olsun bağış ve yardımların kanuni defterlere gider kaydedilerek giderleştirilmesi mümkün değildir. Bunun yanında zarar doğurucu bir işlem olarak da değerlendirilmesi mümkün değildir. Bunun tek istisnası, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak yardımlarıdır. Sadece bu bağışların gider yazılarak zarar doğurucu işlem olarak kabulü mümkündür. d. Bağış ve Yardımların KDV ye Etkisi Üniversite ve yüksekokullar ile tarihli ve 625 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10 unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi kısmi istisna kapsamındadır. (KDVK md.17/2-b) Bir işlemin kısmi istisna kapsamı niteliğinde olması halinde, ilgili teslimlere ait KDV yüklerinin KDVK md 30/a hükmü gereğince indirim imkânı ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle yüklenilen KDV lerin KDV beyannamesinde diğer ilaveler satırında beyan edilmesi öte yandan da bağış ve yardımın maliyetine ilave edilmesi gerekecektir. 6. İhracat Komisyonu ve Reklamasyon Ödemeleri Yapılan ihracat dolayısıyla fatura karşılığında yurtdışına ödenen ihracat komisyonları gider olarak kaydedilebilmektedir. Ancak ödenen ihracat komisyonunun ihracat bedelinin % 8 ini aşmamasında yarar vardır. Çünkü % 8 i aşan komisyon ödemelerinin incelenmesi mümkündür. Bu konuda Bakanlık onayı vardır. Ayrıca komisyon oranı benzer işletmelerin uyguladığı oranlarla uyumlu olmalı ve makul süre içinde ilgilisine ödenmelidir. Götürü ihracat gideri uygulamasında olduğu gibi, komisyon ödemelerinin yılsonuna kadar ödenmesi Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

47 şart değildir. Normal cari hesap ilişkileri çerçevesinde takip edilmelidir. Yapılan ödemelerde vergi stopajı olmadığı gibi KDV sorumluluğu da yoktur. Konu hakkında Bakanlık muktezası mevcuttur. İhracatın yapıldığı firma tarafından ihraç edilen malın kusurlu çıkması veya benzeri nedenlerle düzenlenen reklamasyon faturaları da öne sürülen kusurların kabul edilmesi halinde gider olarak kaydedilebilir. Konuya ilişkin yazışmaların faturanın altına eklenmesi yararlı olabilir. Reklamasyon tutarlarının fatura yerine geçen belgeler ile belgelendirilmesi de mümkündür. Konu ile ilgili Bakanlık muktezasında bu tür belgelerin alınamadığı durumlarda yeni bir belge düzenleyerek önceki faturanın iptal edilmesi ve reklamasyon bedeline isabet eden kısmının iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. Ancak uygulamada eski faturanın iptal edilerek yeni bir fatura düzenlenmesinin birçok probleme yol açması ihtimali vardır. (Bakanlığın tarih ve sayılı muktezası) Diğer yandan Bakanlığın son dönemlerde vermiş olduğu muktezaya göre ilgili ülkede geçerli belge olduğu kanıtlanan debit note lar da gider olarak kaydedilebilecektir. Bunu yapabilmek için ilgili ülkedeki, yetkili kuruluşlardan bu belgenin o ülkede vergi mevzuatı açısından geçerli bir belge olduğuna dair yazı alınması gerekmektedir. (Maliye Bakanlığı nın B.07.0.GEL.0.29/ /38132 sayılı özelgesi) 7. Hesap Dönemi Sona Erdikten Sonra Gelen Faturaların Kaydı Firmalarda hesap döneminin son ayına ait KDV beyannamesi verildikten sonra da biten hesap dönemine ait ve biten hesap döneminin tarihini taşıyan bazı gider faturaları geldiği bilinmektedir. Bu tür faturalar yasal kayıt süresi sona ermeden (45 günlük süre) gelmiş ise KDV dâhil tutarı ile gider olarak kayıtlara intikal ettirilebilir. Faturalar yasal kayıt süresinden sonra gelmiş ise kurumlar vergisi beyannamesinde diğer indirimler satırında KDV dâhil tutarı ile gösterilmek ve dilekçe ile mahiyetini açıklamak kaydı ile indirim konusu yapılabilir. Beyanname üzerinden indirilen faturalar bir sonraki hesap dönemi kayıtlarına 681 Önceki Dönem Gider ve Zararları olarak kayda alınır ve kayda alındığı yılda ise gider olarak dikkate alınmaz. Benzer şekilde yasal kayıt süresi geçtikten sonra gelir kaydedilmesi unutulan fatura olduğu anlaşılır ise yine kurumlar vergisi beyannamesinde ilaveler içine dâhil ederek veya kurum kazancına ilave etmek ve dilekçe ile mahiyetini açıklamak kaydıyla beyan edilebilir. Bu tür faturalar da sonraki hesap döneminde 671 Önceki Dönem Gelir ve Karları olarak kayda alınır ve kaydın yapıldığı yılda vergilendirilecek gelir olarak dikkate alınmaz Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 47

48 8. Gelir ve Gider Kaydedilmesi Gereken Primler Teşvik primi ve KDV desteği gibi teşvik unsurlarından hesap önemi içinde alınanların gelir olarak kayıtlara alınacağı tabidir. Diğer yandan alınacak prim tutarları için dosyanın tekemmül etmiş ve alınacak tutarın belirlenmiş olması durumunda tahsil edilmese dahi tahakkuk yoluyla gelir yazılması gerekmektedir. 9. Ciro Primlerinin Gelir/Gider Kaydedileceği Dönem Bu konuda çelişkili muktezalara rastlanılsa da, ciro primlerine dair faturaların düzenlendiği tarihe bağlı kalınmaksızın, primin üzerinden hesaplandığı ilgili yılın geliri veya gideri olarak ele almak vergi sistematiğine daha uygun düşecektir. Yani, 2010 yılında belirli bir mal alım seviyesini aşan alıcıya ciro primi ödenmesine karar verilmiş ve fatura 2011 yılı içinde düzenlenmiş olsa dahi, ciro primini elde eden gelirini, ciro primi ödeyen mükellef de giderini 2010 yılına kaydetmeli ve 2010 yılı kurum kazancı ile ilişkilendirmelidir. a. Ciro Primlerinin Muhasebe Kaydı Ciro primlerinin muhasebesi konusunda da farklı görüşlere rastlanılmaktadır. Ancak muhasebe kaydında farklı yöntemler tercih edilse dahi yapılan kayıtların vergi kaybına yol açmamasına dikkat etmek gerekecektir. Bu kapsamdaki değerlendirmelerimiz aşağıda yer aldığı gibidir: Öncelikle belirtmek gerekirse, Gelir İdaresi ciro primini elde edenlerin, prim tutarlarını satın aldıkları malın maliyet bedelinden düşmemelerini, bu primleri doğrudan gelir yazmalarını istemektedir. Uygulamada ciro primlerinin muhasebeleştirilmesi noktasında, elde edenler açısından 602 ve 679 hesapların kullanıldığına rastlanılmaktadır. Bu konuda şahsi kanaatimiz, satışlarla doğrudan bir bağlantısı olmayan ciro primlerinin 602 hesap yerine 679 hesapta gösterilmesidir. Ancak her iki durumda gelir tablosunun sonundaki net gelir rakamında bir farklılık olmayacaktır. Örnek: X firması bayisi olan Y firmasına TL ciro primi ödenmesine karar vermiş olup, Y firması tarafından fatura 31/12/2010 tarihi itibariyle düzenlenmiştir. Y Firması Kaydı 320 SATICILAR HESABI /679 DİĞER GELİRLER Ciro primleri 391 HES. KDV Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

49 X Firması Kaydı 611 SATIŞ İSKONTALARI İND. KDV. HES 3, ALICILAR HESABI Bu örnekte Y Firması Faturayı 20/01/2011 tarihinde düzenlerse; Y Firması Kaydı 31/12/ GELİR TAHAKKUKLARI /679 DİĞER GELİRLER Ciro Primi 20/01/ SATICILAR HESABI GELİR TAH HES. KDV. HES X Firması Kaydı 31/12/ SATIŞ İSKONTOLARI GİDER TAH /01/ GİDER TAHAKKUKLARI İNDİRİLECEK KDV ALICILAR HES Yukarıdaki örnekte yer aldığı üzere ciro primlerinin tutarlarının ve ödeneceğinin belli olduğu durumlarda fatura düzenlenmese dahi karşılıklar yoluyla gelir ve gider kaydı yapılması mümkündür. Ancak, ciro prim bedellerinin bilinemediği ve prim ödemesine dair bilginin izleyen yılın içinde alıcı firmaya bildirilmesi durumunda aşağıda yer alan kayıtların yapılması da kanımızca mümkündür. Örnek: X firması bayisi olan Y firmasına TL ciro primi ödenmesine dair kararı tarihinde bildirilmiş olup, Y firması tarafından da fatura tarihi itibariyle düzenlenmiştir itibariyle Y Firması Kaydı 320 SATICILAR HESABI ÖNC. DÖN. GELİR VE KAR Ciro primleri 391 HES. KDV Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 49

50 itibariyle X Firması Kaydı 681 ÖNC. DÖN. GİD. VE ZAR İND. KDV. HES 3, ALICILAR HESABI Bu örneğimizde her iki firma da gelir ve gideri mutlaka 2010 yılına dair kurumlar vergisi beyanına yansıtmalı, 2011 yılı için ise ciro prim bedelleri X firması için KKEG, Y firması için de Kanunen Kabul Edilmeyen Gelir olarak dikkate alınmalıdır. Ayrıca, bu örneğimizde fatura muhteviyatı KDV ler Y ve X firmaları tarafından Şubat 2011 dönemine ait KDV beyanına dâhil edilebilecektir. b. Ciro Primlerinde Belge Düzeni Alıcı ve satıcının Türkiye de bulunduğu durumlarda ciro primleri için fatura düzenlenmesi gerektiği konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak Ciro primini ödeyen firmanın yurt dışında bulunması durumunda, yurt dışı firma genellikle credit note adı altında bir belge düzenlemekte, Türkiye de bulunan firmalarda credit note lara dayanarak gelir kaydı yapmaktadırlar. Bu durumda bulunan mükelleflere, credit note ile yetinmemelerini mutlak suretle fatura düzenlemelerini tavsiye etmekteyiz. Zira daha önce de belirttiğimiz üzere ciro primlerinin bir hizmetin karşılığı olarak elde edildiği varsayıldığından, olası vergi incelemelerinde denetim elemanlarının hizmet bedeli için fatura düzenlenmediği iddiası ile %10 oranında özel usulsüzlük cezası istemesi kuvvetle muhtemel gözükmektedir. Yurtdışına ödenen ciro primlerinde ise genelde karşı firma tarafından debit note düzenlenmektedir. Bu belgelerin karşı ülkede yasal ve geçerli bir belge olması kaydıyla, debit note lara istinaden gider yazılması mümkündür. 10. Gelmeyen İhracat Bedellerinin Tasfiyesi İhracat bedellerinin tasarrufu serbesttir ve getirilme zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak bu alacak bir şekilde ortadan kaldırılmadığı sürece değerlenmesi gerekmektedir. 11. Kaybolan Yasal Belgeler İle İlgili Yapılacak İşlemler Firmalar tarafından kullanılan yasal belgelerin herhangi bir neden ile kaybolması durumunda, mutlaka yargı organına tespit davası açılmak suretiyle kaybolan yasal belgelerin kaybolduğunun tespit ettirilmesi gerekmektedir. Belgelerin çalınması halinde ise öncelikle güvenlik kuvvetlerine gerekli tespitin yaptırılması ve daha sonra yargı organında tespit davası açılması gerekecektir. Belgelerin yanmış olması durumunda ise ilk tespitin itfaiyeye yaptırılması ve daha sonra yargı Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

51 organına tespit davası açılması gerekmektedir. Yasal belgelerin kaybolduğunun, çalındığının veya yandığının yargı organınca tespit edilmiş olması mükellefi bu belgelerin ibraz yükümlülüğünden kurtarmaktadır. Yapılan tespit işlemi bir dilekçe ekinde bağlı bulunulan vergi dairesine ayrıca bildirilmelidir. Bunlar yapılmadığı takdirde vergi idaresi giderleri ve indirim konusu yapılan KDV yi reddetmekte, satış faturaları için ise mevcut faturaların hâsılat ortalamasını alarak matrah tespiti yapmaktadır. 12. Yatırım İndirimi Uygulaması 30/3/2006 tarihli ve 5479 sayılı Kanun un 2 nci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu nun Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası başlıklı 19 uncu maddesi 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış olup anılan Kanun un 3 üncü maddesiyle de Gelir Vergisi Kanunu na geçici 69 uncu madde eklenmek suretiyle Yatırım İndirimi İstisnası nın kaldırılmasına ilişkin geçiş hükümleri düzenlenmiştir. Anayasa Mahkemesi nin 15/10/2009 tarihli ve 2006/95 Esas, 2009/144 Karar sayılı Kararıylada 5479 sayılı Kanun un; B- 3. maddesiyle 193 sayılı Yasa ya eklenen 69 uncu maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan; sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait... ibaresinin Anayasa ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, C- 15. maddesinin; (2) numaralı bendindeki 2 rakamının Anayasa ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, karar verilmiştir. Öte yandan, 6009 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 69 uncu maddesinde değişiklik yapılmış olup söz konusu değişiklik sonrasında anılan geçici maddenin son hali aşağıda yer almaktadır. Geçici Madde 69 - Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile; a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 51

52 ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25 ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Söz konusu değişiklik hükmü, 2010 takvim yılı kazançlarından itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.6009 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun geçici 69 uncu maddesinde yapılan değişiklik sonrasında, yatırım indirimi istisnasına konu harcamalara ilişkin açıklamalar aşağıda yer almaktadır /12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup devreden yatırım indirimi istisnası tutarları Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2005 tarihi itibariyle mevcut olup, kazancın yetersiz olması nedeniyle indiremedikleri devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarını (2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlandıkları tutarlardan kalan kısmı), aşağıda yapılan açıklamalarda dikkate alınarak ve endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir. 2. 1/1/2006 tarihinden sonra yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnası 2.1 4/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnası uygulaması Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu nun 4842 sayılı Kanunla Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

53 yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1-6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için, belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapmış oldukları yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarından, 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile Bu yatırımlar kapsamında olup halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını aşağıda yapılan açıklamalar da dikkate alınarak ve endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnası uygulaması Gelir Vergisi Kanunu nun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce yatırıma başladığını belgeleyen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, komple ya da entegre tesisler gibi tamamlanması belli bir süreci gerektiren yatırımlar ile ilgili ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yaptıkları yatırım harcamaları için, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri çerçevesinde hesapladıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarından 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile Bu yatırımlar kapsamında olup bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını aşağıda yapılan açıklamalarda dikkate alınarak ve endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir. 3. 1/1/2006-8/4/2006 tarihleri arasında yeni başlamış yatırımların durumu Anayasa Mahkemesi nin 15/10/2009 tarihli ve 2006/95 Esas, 2009/144 Karar sayılı Kararıyla, 5479 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin (2) numaralı bendindeki 2 rakamı iptal edilmiş bulunmaktadır. Bu çerçevede, 1/1/2006-8/4/2006 tarihleri arasında Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında yeni başlayan ve bu tarihler arasında yapılan yatırımlar nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi tutarları da yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecektir. Bu kapsamda olan yatırım harcamaları nedeniyle 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 53

54 hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarlarının, ilgili dönemlerde kazancın bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, 2010 hesap döneminden itibaren Tebliğin (3) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar da dikkate alınarak ve endekslenmiş değerleri ile birlikte indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, 8/4/2006 tarihinden sonra yeni başlayan yatırımlar nedeniyle yapılan harcamaların ya da 1/1/2006-8/4/2006 tarihinde başlamakla birlikte bu süre içinde tamamlanmayıp devam eden yatırımlar için 8/4/2006 tarihinden sonra yapılan harcamaların, yatırım indiriminden yararlanması mümkün değildir. 4. Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması 4.1. İndirime konu yatırım indirimi istisnasının hesaplanması Yukarıda yer alan yatırım indirimi tutarları, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri (Gelir Vergisi Kanununun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde 2010 ve müteakip yılların kazançlarından indirilebilecektir. Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25 ini aşamayacaktır. İlgili dönemde yatırım indirimi istisnası uygulanacak kazanç ise yatırım indirimi uygulanmadan önceki zarar mahsubu ile tüm indirim ve istisnalar düşüldükten sonraki tutar olacaktır Yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin kazançlarına uygulanacak vergi oranı İlgili dönemler itibarıyla yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin, istisna uygulaması sonucu kalan kazançları üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanacaktır. Dolayısıyla, yatırım indirimi istisnası uygulaması sonucunda kalan kazanç tutarına gelir vergisi mükellefleri, yatırım indirimi istisnası uygulayacakları dönemde yürürlükte bulunan vergi tarifesini; kurumlar vergisi mükellefleri ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinde yer alan % 20 kurumlar vergisi oranını uygulamak suretiyle yatırım indirimi istisnasından yararlandıkları dönemlere ait gelir veya kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır. Diğer taraftan, 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1-6 ncı maddeleri çerçevesinde Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

55 yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnasından yararlanılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun geçici 61 inci maddesi uyarınca yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın %19,8 oranında vergi kesintisi yapılacağı tabiidir. 5. Kazancın Bulunmasına Rağmen Herhangi Bir Dönemde Yatırım İndirimi İstisnasından Yararlanılmaması Durumu Yatırım indirimi istisnasından, kazancın elverişli olduğu yılda yararlanılabilmekte, ilgili yıl kazancı elverişli olduğu halde yatırım indirimi istisnasından yararlanılmaması halinde, mükelleflerce yararlanılmayan bu indirim tutarlarının daha sonraki yıllara ait kazançlardan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, mükelleflerin önceki yıllarda (2006, 2007 ve 2008) kendi istekleriyle yararlanmadıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yatırım indirimi uygulamasının tercih edildiği diğer yıllarda indirim konusu yapabilmeleri mümkün değildir. Kazanç yetersizliği nedeniyle indirimi fiilen mümkün olmayan kısmın ise müteakip dönemlerde indirilebileceği tabiidir. Ancak, 2009 hesap dönemine ilişkin olarak kazanç beyan etmekle birlikte önceki yıllardan devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarından yararlanamayan mükelleflerin, bu kazanç tutarlarına isabet eden yatırım indirimi tutarlarını, endekslenmiş değerleri ile birlikte daha sonraki dönemlerin kazançlarından indirebilmeleri mümkün bulunmaktadır. B. Kdv de Dönem Sonu İşlemleri 1. İşi Bırakan Mükelleflerin İndiremedikleri KDV sinin Gider Kaydı Ticari yaşamda mükellefler çeşitli nedenlerle ticari faaliyetlerine son verebilmektedirler. Mükellefler faaliyetlerine ilişkin yüklendikleri KDV yi hesaplanan KDV nin azlığı vb. nedenlerle indirememe sorunu ile karşı karşıya kalabilmektedirler. Vergi idaresi ve Danıştay, işi bırakan mükelleflerin yüklenip indiremedikleri KDV nin, işi bırakmanın iade hakkı doğuran bir işlem olmaması nedeniyle iade edilemeyeceği görüşündedir. Söz konusu KDV nin işi bırakma nedeniyle indirim yoluyla giderilmesi mümkün olmadığına ve işi bırakmanın iade hakkı doğuran işlem sayılmaması nedeniyle iade olarak alınması da söz konusu olmayacağına göre KDVK nun 58. maddesi gereğince gider olarak kaydedilmesi gerekecektir. Bu konuda Maliye Bakanlığı nın dar mükellef bir kurum ile ilgili olarak verilmiş muktezası bulunmaktadır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 55

56 2. Tahsil Edilemeyen KDV İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılabilir Şüpheli alacaklara karşılık ayrılmasına ilişkin hususlar 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde düzenlenmiştir. Ancak yapılan düzenlemede şüpheli hale gelen KDV için karşılık ayrılıp ayrılmayacağına dair bir husus yer almamaktadır. Mal ve hizmet satışı üzerinden hesaplanan ve tahsil edilemediği halde beyan edilen KDV, satıcı mükellef yönünden mal ve hizmet satışından doğan alacak niteliğine dönüştüğünden, KDV den doğan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerekir. Aksi düşünce, tahsil edilemediği halde beyan edilen KDV nin mükellef üzerinde bir yük olarak kalmasına neden olur ki, bu da KDV nin temel mantığına aykırı olur. Konu ile ilgili VUK 334 no.lu tebliğde; ekonomik faaliyetlerin bir sonucu olarak ortaya çıkan, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal ve hizmetin satılmasından kaynaklanan ancak şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılabilecektir denilmiştir. 3. Şirket Kuruluşundan Önce Yüklenilen KDV lerde Durum Yüklenilen KDV nin indirilebilmesi için gerekli şartlar KDVK nun 29. ve 34. maddelerinde sayılmıştır. Öte yandan KDV Kanununda vergi indirimi hakkından yararlanılabilmesi için, faaliyetle ilgili mal ve hizmet alımlarının mükellefiyet tesis ettirilmesinden önce veya sonra yapılması gibi ayırt edici bir düzenleme yer almamaktadır. Buna göre şirket kuruluşundan önce başlanılacak işle ilgili olarak alınan mallar veya yapılan masraflara ait belgeler VUK hükümleri gereği işe başlanılmasını müteakip 10 gün içinde yasal defterlere kaydedilebildiğinden, bu belgelerde yer alan KDV de indirim konusu yapılabilmelidir. Yine hesap dönemi içinde alınan belgelerde yer alan KDV hesap dönemi sonuna kadar yasal defterlere kaydedilmek suretiyle kaydın yapıldığı dönemde indirim konusu yapılabilmektedir. Konu ile ilgili Bakanlık muktezasında mükellefiyet tescil ettirilmeden önce alınan mallara ait faturanın, işe başlanılmasının müteakip 10 gün içinde yasal defterlere kaydedilmesi halinde, bu faturada gösterilen KDV indirilebilir denilmiştir. 4. Fatura ve Benzeri Vesikalarda Ayrıca Gösterilmeyen KDV lerin Durumu Katma Değer Vergisi Kanunu nun 34/1 maddesine göre KDV nin indirim konusu yapılabilmesi için aranılan şartlardan birisi de verginin fatura veya benzeri belgede ayrıca gösterilmesidir. Fatura veya benzeri belgede ayrıca gösterilmeyen KDV mükellefçe esasta indirilmesi gereken bir KDV iken şekil şartına uyulmaması nedeniyle indirilemeyecek KDV haline gelmektedir. Vergi idaresinin görüşü de fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyen KDV nin indirim konusu yapılamayacağı yönündedir. İndirim konusu yapılamayan KDV nin maliyet veya gider olarak kaydedilmesi gerekecektir. Ancak yargının, şekil şartının önemli olmadığı, fatura veya benzeri belgelerde KDV ayrıca gösterilmemiş olsa dahi indirim konusu yapılabileceği yönünde kararları bulunmaktadır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

57 5. Faturanın İzleyen Hesap Döneminde Düzenlendiği Durumlarda KDV İndirimi Son yapılan düzenlemeler de dikkate alındığında, 2012 hesap dönemine ait teslim ve hizmetlerle ilgili olarak 2013 yılı tarihini taşiyan bir fatura düzenlenmesi durumunda, KDV Dahil fatura bedelinin öncelikle 2013 yılında 681- Önceki Dönem Gider ve Zararları hesabına kaydedilmesi gerekmektedir. Anılan fatura bedeli, 2012 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesinde indirim konusu edilmeli, ancak aynı tutarın 2013 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesi nde de KKEG olarak dikkate alınması unutulmamalıdır. Ayrıca, yılın son aylarına ait elektrik, telefon ve su faturaları izleyen yılın başında düzenlenebilmektedir. Bu tür faturaların düzenlendikleri yılın yasal defterlerine kaydedilmeleri ve KDV nin de yasal deftere kaydedildiği dönemde indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bununla birlikte bu tür faturalarda yer alan malların tüketimi önceki hesap döneminde gerçekleştiği için tüketim bedellerinin tahakkuk yoluyla tüketimin ait olduğu yılda gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilmesi dönemsellik ve tahakkuk ilkelerinin bir gereğidir. Gelir İdaresinin elektrik ve telefon için önerdiği yöntemin diğer işlemler için de aynen geçerli olması gerektiğine inanmaktayız. Buna göre tutarı belli olan harcamalar için 2012 yılı itibariyle gider tahakkuku yapılması ve izleyen yılın tarihini taşıyan fatura ile de gider tahakkuku hesabının kapatılması durumunda fatura içeriği KDV nin de indirimi mümkün olmalıdır. Ancak bu konuda denetim elemanlarının farklı yorum yapma ihtimalleri yüksek bulunmaktadır. 6. Geç Ödenen Elektrik, Su ve Telefon Faturalarının Gecikme Zammının Kaydı ve KDV Uygulaması Gelir Vergisi Kanununun 40/3. maddesinde, işle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi kazancın tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Elektrik, su ve telefon tüketimlerinin yapılabilmesi, ilgili kurumlar ile sözleşme yapılmasına bağlıdır ve bundan doğan alacaklar da akitten doğan alacaktır. Bu nedenle geç ödenen elektrik, su ve telefon faturalarından kaynaklanan gecikme zamlarının, işle ilgili olarak mukavelenameye göre ödenen tazminat olarak değerlendirilmesi ve GV ve KV matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekir. Yine ödenen gecikme zamları üzerinden hesaplanan KDV nin de indirim konusu yapılması gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Bakanlık muktezası mevcuttur Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 57

58 7. Yıl Sonu ve Ciro Iskontolarında KDV Uygulaması Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucundan ibarettir ve bu bağlamda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır. 8. Perakende Satış Fişlerinin Gider Olma Durumu 204 ve 206 Sıra no.lu Vergi Usul Kanunu genel tebliğlerinde, mükelleflerin ticari faaliyetlerine ilişkin olarak iş yerlerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın aldıkları ve bedeli fatura düzenleme mecburiyetine ilişkin hadde ulaşmayan, diğer bir anlatımla perakende satış fişi (veya yazar kasa fişi) düzenleme sınırları içinde kalan temizlik ve kırtasiye malzemeleri gibi giderler için düzenlenen satış veya yazar kasa fişleri gider belgesi olarak kabul edilmiş ve bu belgelerle ayrıca gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. Ancak İdarenin bu imkânın işyerinde kullanılan ve tüketilen mal ve hizmetler için söz konusu olduğu, işyeri dışında örneğin işletme personelinin iş seyahatlerinde aldığı, yemek, otopark ücreti gibi harcamalara ait yazar kasa fişleri için söz konusu olamayacağına dair muktezaları bulunmaktadır. 9. Grup Şirketlerde Ortak Gider Dağıtımı Holding veya ana şirketler yıl içinde yaptıkları genel idare giderlerini, bağlı şirketlerin yönetim ve denetimi amacıyla yapmaktadırlar. Söz konusu şirketler tarafından yapılan genel idare giderleri yıl içinde veya yılsonunda belirlenen kriterlere göre bağlı şirketlere fatura edilmek suretiyle dağıtılmaktadır. Söz konusu genel idare giderleri dağıtımının vergi uygulaması açısından kabul edilip edilemeyeceği konusunda tereddüde düşülmüş ve vergi idaresi tarafından yayımlanan 1 no.lu (eski 33.seri no.lu) Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği nde konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiştir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

59 Bilindiği üzere holding şirketler tarafından bağlı şirketlere aşağıdaki konularda hizmet verilebilmektedir. Araştırma ve geliştirme Finansman temini Pazarlama ve dağıtım Yatırım projelerinin hazırlanması Hedeflerin tayini Planlama Örgütlendirme ve kararların uygulanması Bilgisayar hizmetleri Sevk ve idare Mali revizyon ve vergi müşavirliği Piyasa araştırmaları Halkla ilişkilerin tanzimi Personel temini ve eğitimi Muhasebe organizasyon ve kontrolü Hukuk müşavirliği Holding tarafından verilen bu tür hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabilmesi için: a) Hizmetin mutlaka verilmiş olması, b) Kesilen faturalarda hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi, c) Tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde ise her hizmet bedelinin ayrı gösterilmesi, şarttır. Yukarıda belirtilen koşullara uygun olarak bağlı şirketler, holding tarafından kesilen fatura bedelini gider olarak kayıtlarda gösterebileceklerdir. Diğer taraftan (1) Sayılı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtım Hakkında Genel Tebliğe göre de grup için hizmetlerle ilgili olarak; Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı, Hizmeti alan şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı; Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesinin gerektiği belirtilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan örtülü kazanç ve örtülü sermaye düzenlemeleri esas itibariyle vergi güvenlik müesseseleridir. Anılan uygulamalar şirketle ortakları arasındaki ticari ilişkiler vasıtasıyla kurum kazancının azaltılmasını önlemeye çalışır. Bu yaklaşım tarzı ile holding şirketler ile bağlı şirketler arasındaki ilişkilerin de söz konusu uygulamaların kapsamına gireceği şüphesizdir. Bu nedenle söz konusu ilişkilerin yakından izlenmesinde fayda vardır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 59

60 10. Satılan Malın İadesi Envanter çalışmaları sırasında dikkat edilmesi gereken konulardan bir tanesi de satılan malın iade edilmesinden sonra yapılacak muhasebe kayıtlarıdır. İade işlemlerinin yıl içinde veya ertesi yılın Ocak veya devam eden diğer aylarında yapılmasının muhasebe kayıtları farklılık arz eder. İadenin yıl içinde yapılması halinde muhasebe Kayıtları; 610- satıştan iadeler hesabı 191- indirilecek KDV hes. 20/320 alıcılar-satıcılar hesabı Özellik Arz Eden husus, Bu aşamada satılan malların maliyet leri tespit edilerek 621- Satılan Ticari Malların Maliyetleri Hesabına borç yazılarak dönem gelirinin tespitinde maliyet unsuru olarak dikkate alınmış ise veya maliyetlerini sürekli envanter metodu na göre aylık, haftalık ve günlük takip eden işletmeler de, iadeye konu olan malın muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi yapılmalıdır satıştan iadeler hesabı 191- indirilecek kdv hes. 120/320 alıcılar-satıcılar hesabı 153- Ticari mallar hes satılan ticari mallar maliyetleri hesabı (İade edilen malın stok hes. Girişi nedeniyle) İadenin ertesi yıl içinde yapılması halinde; 153- ticari mallar hesabı 191- indirilecek kdv hes. 320 satıcılar hesabı 11. Know- How Ödemeleri 173 sayılı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı nda,...işletmenin aktifine girmeyen ve sermaye olarak değerlendirilmeyip kiraya verilen ve sınai bir hak niteliğinde olan teknik bilgi (know-how) karşılığında elde edilen kazançların KVK nın 24. maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak vergi tevkifatına tabi tutulması ve Türkiye deki kurum tarafından gider yazılmak suretiyle kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerektiği... belirtilmiştir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

61 Buna göre Know-How bedelleri, aksi görüş bulunmakla beraber, amortismana tabi tutulmaksızın bir defada doğrudan gider yazılacaktır. Know-How ödemelerinde vergi oranı, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması imzalanan ülkeler bazında aşağıdaki gibidir; % 10 Oranına Tabi Olan Ülkeler; Avusturya, Norveç, Güney Kore, Tunus, Romanya, Hollanda, Pakistan, İngiltere, Finlandiya, KKTC, Fransa, Almanya, İsveç, Belçika, Danimarka, İtalya, Japonya, BAE, Macaristan, Kazakistan, Makedonya, Arnavutluk, Cezayir, Moğolistan, Çin Halk Cumhuriyeti, Malezya, Mısır, Polonya, Türkmenistan, Azerbaycan, Bulgaristan, Özbekistan, Beyaz Rusya, Ukrayna, İsrail, Kuveyt, Rusya, Slovakya, Endonezya, Hırvatistan, Moldova, Singapur, Kırgızistan, Tacikistan, Çek Cumhuriyeti, Bangladeş, İspanya, Sudan, Slovenya, Yunanistan, Lüksemburg, İran, Fas, Lübnan. Diğer Ülkeler ve İlgili Oranları; Ürdün : 12 Hindistan, Tayland : 15 ABD, Litvanya, Letonya, Estonya : 5-10 Suriye : Bedelsiz Mal Teslimi Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nde Numune mal sevkiyatı yapılması halinde, sevk edilen mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi zorunludur. Bu tür sevkiyatlarda, malı satıcı taşıyor veya taşıttırıyorsa, irsaliye satıcı tarafından, alıcı taşıyor veya taşıttırıyorsa, irsaliye alıcı tarafından düzenlenecektir. Bu durumlarda her halükarda malın numune olarak teslim edildiğini belirtir bir ibarenin faturaya yazılması yararlı olacaktır. Yurt dışına bedelsiz mal gönderiliyor ise bir de gümrük mevzuatı ile muhatap olunacaktır. Yurt dışına numune mal gönderimi için düzenlenen faturada zaten KDV gösterilmeyecek olup yine de numunedir ibaresinin yer alması gerekecektir. Hatta bu ibarenin yabancı dildeki karşılıklarının da fatura ve ambalajlarda yer almasında yarar vardır. Çeki listesi gibi diğer belgelerin de ihracat işlemlerinde olduğu gibi numune mal teslimlerinde de düzenlenmesi gerekir. Gümrük çıkış beyannamesinin düzenlenmesi zorunluluğu numune mallar içinde geçerlidir. Ancak numune olarak gönderilen malların ihracat hesaplarının kapatılmasına ilişkin yükümlülüğe tabi olmadığı da çok açıktır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 61

62 Bedelsiz olarak numune mal teslimleri KDV ye tabi tutulmayacaktır. Yani numune mal teslimlerinde KDV hesaplanmaz. Maliye Bakanlığının 50 seri nolu KDV genel tebliği ile üç koşul getirilmiştir. Numune mallardan KDV alınmaması için; 1- Ticari teamüllere uygun olması (örneğin bir aracın numune olarak verildiğini iddia etmek ticari teamüllere ters düşer.) 2- Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi (Numune mal gönderildikten sonra asıl satış işleminin gerçekleştirilmesi gerekir.) 3- Firmanın ünvanı ve para ile satılamaz ibareleri Bedelsiz İthalat İşleminin Muhasebeleştirilmesi Bedelsiz ithalat işlemlerinde malın emsal değeri üzerinden öncelikle 159 hesaba alırken, 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabına alacak yazılması gerekecektir. Bedelsiz ithalat için yapılan Gümrük Vergisi, Navlun, Sigorta vb tüm giderler de 159 hesapta toplanmalıdır. Örnek: Yurt dışından bedelsiz olarak 10 adet saat ithal edilmiştir. Saatin her birinin emsal bedeli 400,00 TL olup %6 Gümrük vergisine tabidir, Gümrük Vergisi Bloke çekle ödenmiştir. İthalatla ilgili diğer masraflar aşağıdaki gibi olup cari hesap çalıştırılmıştır; Navlun Bedeli Sigorta Bedeli Gümrük Müşaviri 1.000,00 TL 300,00 TL 300,00 TL Çözüm: Mal Bedeli = Emsal Bedel x Miktar = 400,00 TL x 10 Adet = 4.000,00 TL Gümrük Vergisi = Rayiç Bedel x Gümrük Vergisi Oranı = (10 x 400,00 TL) x %6 = 240,00 TL Gümrük Vergisi... /... / Verilen Sipariş Avansları Hs , Saat Maliyeti Hs. 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hs , Bedelsiz İthalat Geliri Hs. Bedelsiz İthal edilen Saatlerin Kaydı Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

63 ... /... / Verilen Sipariş Avansları Hs , Saat Maliyeti Hs. Gümrük Vergisi 240,00 Navlun Bedeli 1.000,00 Sigorta Bedeli 300,00 Gümrük Müşaviri 300, Verilen Çekler Hs. 240, Verilen Çekler Hs. 320 Satıcılar Hs , Navlun Hs , Sigorta 300, Gümrük Müşavirliği 300,00 10 Adet Saat İthalat Kaydı... /... / Ticari Mallar Hs , Saat Hesabı. 159 Verilen Sipariş Avansları Hs , Saat Maliyeti Hes. Saatlerin Stoklara Alınma Kaydı C. Kar Dağıtımında Özellik Arz Eden Hususlar 1. Kar Dağıtımı Esasları Kar dağıtımı yapılması halinde yasal yedeklerin ayrılması zorunludur ve yedek akçeler ayrılmadıkça kar payı dağıtımı yapılamaz. Birinci tertip yasal yedek akçe, Vergi sonrası dönem karının % 5 i oranında ayrılır Ayrılmış birinci tertip yasal yedek akçeler toplamı ödenmiş sermayenin % 20 sine ulaştıktan sonra birinci tertip yasal yedek akçe ayrılması ihtiyaridir. Şirketler ödenmiş sermayenin % 5 i oranında ortaklarına birinci temettü dağıtabilir. Ayrılması konusunda yasal zorunluluk bulunan birinci temettünün ayrılmaması ve dağıtılmaması durumunda TTK nda herhangi bir yaptırım bulunmamaktadır. Ancak pay sahiplerinin yargı yoluna başvurmaları mümkündür. Net dönem karından geçmiş yıl zararları, birinci tertip yasal yedek akçe ve ortaklara dağıtılacak birinci temettüden sonra kalan ve genel kurul tarafından dağıtılmasına karar verilen karın %10 u ikinci tertip yasal yedek akçe olarak ayrılır. Dağıtılacak kar payı ödenmiş sermayenin %5 i kadar veya daha az ise, ikinci tertip yedek akçe ayrılmaz Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 63

64 2. Kar Dağıtımında Stopaj ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerine ait kurum kazançlarının tarihinden itibaren pay sahiplerine dağıtılması durumunda anılan kar dağıtımı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Çünkü söz konusu kazançlar ilgili dönemlerde dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuştur tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden istisna kazançlar üzerinden, ilgili dönemlerde G.V. K. nun 94. maddesinin 6/b-ii alt bendi hükmü uyarınca dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bu nedenle söz konusu dönemlerde elde edilen kurumlar vergisinden istisna kazançların tarihinden itibaren pay sahiplerine dağıtılması durumunda gelir vergisi tevkifatına tabi olmayacaktır. G.V.K. nın Geçici 61. maddesi hükmü uyarınca eski usul yatırım indirimi tercih edildiğinden gelir %19,8 oranında vergisi stopajına tabi tutulmuş kazançların dağıtılması durumunda ayrıca kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacaktır. Gelir Vergisi Kanunu nun 4842 sayılı Kanunla değişik 94/6-b maddesi hükmü uyarınca, tam mükellef kurumlar tarafından; Tam mükellef gerçek kişilere, Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara, Dar mükellef gerçek kişilere, Dar mükellef kurumlara (Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla kar payı elde edenler hariç), Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere, dağıtılan kar payları üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Tam mükellef kurumlar tarafından tam mükellef kurumlar ile Türkiye de daimi temsilci veya işyeri aracılığı ile kar payı elde eden dar mükellef kurumlara dağıtılan kar payları üzerinden kar dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmadığından, sermayeye ilave edilen bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. D. Örtülü Sermaye Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır. Çok uzun bir süredir, vergi mevzuatında bulunmakla birlikte, yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile örtülü sermaye düzenlemesi aşağıda açıklandığı üzere, geçmişten farklı ve daha net bir yapıya kavuşturulmuştur Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

65 1. Örtülü Sermayenin Unsurları Şirket tarafından bir borçlanmanın örtülü sermaye sayılabilmesi için; Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden bir borç temin edilmesi, Borcun işletmede kullanılması, Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması gerekmektedir. 2. Ortakla İlişkili Kişi Kavramı Ortaklar dışında borç alınan ve örtülü sermaye hesabında dikkate alınacak Ortakla İlişkili kişi; Ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu kurumu, En az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da, Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10 unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir. Ortaklık ilişkisi İMKB de işlem gören hisselerin edinilmesi ile doğuyorsa en az % 10 oranında ortaklık payı sınırı getirilmiştir. Ortaklık payları ve borç tutarları ile ilgili oranların, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için ayrı ayrı değil, topluca dikkate alınması gerekmektedir. 3. Borcun Sürekli Kullanımı Eski KVK ya göre borcun işletmede sürekli kullanılması gerekmekteydi. Yeni KVK da, kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için, teşebbüste devamlı olarak kullanılması koşulu aranmamıştır. Alınan borcun örtülü sermaye olarak kabul edilebilmesi için borcun işletmede kullanılması yeterli görülmüştür. 4. Borç/Özsermaye Oranı Kıyaslamada dikkate alınacak öz sermaye hesap dönemi başındaki öz sermayedir. Yeni Kanun da borcun niteliğine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle, ticari borçlar da mali borçlar gibi kıyaslamada dikkate alınabilecektir. 5. Örtülü sermaye sayılmayacak borçlanmalar a. Gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 65

66 Nakdi teminat karşılığında sağlanan krediler ise borç/öz sermaye oranının hesabında işletmeye verilen borç olarak dikkate alınacaktır. Kurumun kasasında veya bankada bulunan yerli veya yabancı paralar ile her an nakde çevrilebilen çekler, altın, Devlet Tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar dışındaki her türlü teminat gayrinakdi teminat olarak değerlendirilecektir. b. Banka ve finans kurumlarından temin edilerek kullandırılan borçlar Ortaklar vasıtasıyla kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz. Buna göre, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar, örtülü sermaye kapsamı dışında tutulmuştur. Buna göre, kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan temin edip ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktardığı krediler örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacaktır. Dolayısıyla, grup şirketinin finans kuruluşlarından temin etmiş olduğu krediyi, aynı faiz ve vade ile birden fazla şirkete paylaştırması durumunda örtülü sermayeden söz edilemeyecektir. c. Bankalar tarafından yapılan borçlanmalar 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz. Bankalar tarafından alınan kredilere ilişkin olarak Bankacılık Kanununda gerekli düzenlemeler yer aldığından Kurumlar Vergisi Kanununda ayrıca düzenleme yapılmasına gerek görülmemiştir. Bu nedenle, bankalar tarafından kendi faaliyet konuları çerçevesinde, ulusal ve uluslararası piyasalardan yapılan borçlanmalar, herhangi bir şarta bağlı olmaksızın örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmeyecektir. d. Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bankalardan yaptıkları borçlanmalar 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

67 ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar, örtülü sermaye sayılmaz. Borç veren bankaların ortak veya ortakla ilişkili kişi kapsamı dışında olması halinde, söz konusu borçlanma esas itibarıyla anılan madde kapsamına girmeyecektir. e. Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu 541 Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır. 6. Örtülü Sermaye Sayılan Borçlanmaların Vergisel Sonuçları 1- Borç alan kurum nezdinde oluşan kur farkı, faiz, vade farkı vb tüm giderler reddedilecektir. 2- Kur farkı dışında ödenen veya hesaplanan tutarlar üzerinden kar dağıtım stopajı yapılacaktır. Borç veren tam mükellef kurum ise bu stopaj yapılamayacak, borç veren dar mükellef kurum (işyeri veya daimi temsilcileri ile gelir elde edenler hariç) veya gerçek kişi ise stopaj yapılacaktır. 3- Kar dağıtımı sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler borç veren kurum/kişi nezdinde düzeltilecektir.. a. Borç verenin tam mükellef kurum olması Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür. Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir. Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 67

68 gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır. Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilemeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır. b. Borç verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir. Ayrıca, mükellefler, örtülü sermaye uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların örtülü sermayeye isabet eden tutarına ilişkin faizleri giderleştirmemeleri ve tahakkuk eden bu faiz tutarlarını ödememeleri halinde, tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak değerlendirilmesi mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı kabul edilecektir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

69 Örneğin, (A) A.Ş., cari dönemde kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye niteliğinde olduğunu bilerek örtülü sermayeye isabet eden borçlara ilişkin olarak hesapladığı faizleri finansman gideri olarak dikkate almamıştır. Bu durumda, söz konusu faiz ödemeleri yapılmadığı sürece kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır. Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir. Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş. hakkında 2007 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu 2006 yılında tam mükellef gerçek kişi ortağından almış olduğu borçlara ilişkin gider kaydedilen faiz tutarları, örtülü sermaye uygulaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmiş ve mükellef hakkında kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Ayrıca, söz konusu faiz giderlerinin örtülü sermayeye isabet eden kısmı, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış net kâr payı olarak değerlendireceğinden, mükellef hakkında Aralık 2006 vergilendirme dönemine ilişkin olarak kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi tarhiyatı da yapılması gerekecektir. Örtülü sermaye sayılan borçlara ilişkin dar mükellef kurumlara ödenen faizler üzerinden yapılmış vergi kesintisi, düzeltme neticesine göre kâr payından yapılması gereken vergi kesintisine mahsup edilebilecektir. c. Örtülü sermayenin hesaplanması Örnek : (Y) Kurumunun 2006 takvim yılına ait hesap dönemi başındaki öz sermayesi 100 birim olup anılan hesap dönemine ilişkin olarak yaptığı borçlanmalar aşağıda verilmektedir. a) Ortak (A) dan doğrudan alınan 100 birim, b) Ortak (B) nin aktifine kayıtlı bir arsanın teminat gösterilmesi suretiyle Bay (Z) den alınan 200 birim, c) Ortak (C) den doğrudan alınan 150 birim, d) Ortak (D) Bankasından alınan 1000 birim, e) Kurumun iştiraki durumunda bulunan (T) A.Ş. nin (E) Bankasından temin ederek aynı şartlarla kullandırdığı 300 birim. Buna göre, (b) de yer alan borçlanma Kurumlar Vergisi Kanunu nun 12 nci maddesinin altıncı fıkrasının (a) bendi uyarınca, (e) de yer alan borçlanma ise aynı fıkranın (b) bendi uyarınca, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınmayacaktır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 69

70 (D) Bankasından temin edilen borç ise Kurumlar Vergisi Kanunu nun 12 nci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca %50 oranında dikkate alınacaktır. Buna göre, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınacak toplam borçlanma tutarı; Ortak (A) dan 100 birim, Ortak (C) den 150 birim, Ortak (D) Bankasından 500 birim olmak üzere toplam 750 birim olacaktır. Kurumun hesap dönem başındaki öz sermayesi 100 birim olduğundan, örtülü sermaye, öz sermayenin üç katının yani (3x100=) 300 birimin üzerindeki tutar olan 450 birim olacaktır. Söz konusu örtülü sermayenin borcu kullandıranlar açısından dağılımı aşağıdaki gibi gerçekleşecektir. Ortak (A) için = (100 / 750) x 450 = 60 birim Ortak (C) için = (150/ 750) x 450 = 90 birim Ortak (D) için = (500/ 750) x 450 = 300 birim Toplam 450 birim E. Transfer Fiyatlandırması Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. 1. İlişkili Kişi Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında aşağıda yer alan kişi ve kurumlar, transfer fiyatlandırması açısından ilişkili kişi sayılmaktadır; Kurumların kendi ortakları, Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar, Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar, Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar, Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

71 Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13 üncü maddesinde geçen gerçek kişi ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; kurum ifadesi de sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeleri ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır. Kurum çalışanlarının söz konusu kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanı, yapılan ücret ödemeleri bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Bir gerçek kişi/kurum ile bir başka gerçek kişi/kurum arasında olağan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilişkisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kişi veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecek, bayiliğin konusunu oluşturan mal ve hizmet alım satımları dışındaki işlemler bakımından ise ilişkili kişi kapsamında değerlendirilebilecektir. Ayrıca bayilik ilişkisi dışındaki başka bir nedenle ilişkili sayılan kurum veya kişiler arasında bayiliğe ilişkin mal ve hizmet alım satımı bakımından da ilişkinin varlığı kabul edilebilecektir. Örneğin; Almanya da bulunan (A) şirketi Türkiye de yerleşik (B) şirketine motorlu araç ve yedek parça satmakta olup (B) şirketi söz konusu ürünlerin Türkiye ye ithali ile yurt içine satış hakkına sahip bulunmaktadır. (A) şirketi ile Türkiye pazarında dağıtıcı (distribütör) olarak faaliyette bulunan (B) şirketi ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Yurt dışında bulunan şirketin Türkiye pazarında bir veya birden fazla dağıtıcı ile alım-satım faaliyetinde bulunması durumu değiştirmeyecektir. Dolayısıyla aralarında ortaklık ilişkisi bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, yurt dışında bulunan bir kurum ile Türkiye de dağıtıcı olarak faaliyette bulunan kurum ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Öte yandan (B) şirketinin, (A) şirketinden aldığı motorlu araç ve yedek parça satışını Türkiye de yirmibir ilde bulunan bayileri aracılığıyla gerçekleştirmesi durumunda, (B) şirketi ile bayileri, bayiliğin konusunu oluşturan işlemler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. 2. Emsallere Uygunluk İlkesi 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ uyarınca ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 71

72 Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir. Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır. İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır. Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. 3. Hazine Zararı Kurumlar Vergisi Yasası nın 13. maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca, Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt ise, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. Söz konusu hüküm, 2008 yılı ve bu yıldan sonraki yıllar kazançları için geçerlidir. Dolayısıyla 2008 öncesi dönemlere ilişkin olarak örtülü kazanç dağıtımında, Hazine zararının doğması koşulu aranmamaktadır. Yasal düzenlemeden anlaşılacağı üzere; Tam mükellef kurumların kendi aralarında, Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

73 Tam mükellef kurumlar ve yabancı kurumların Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında, Yabancı kurumların Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcilerinin kendi aralarında, ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurtiçindeki işlemler nedeniyle örtülü kazanç dağıtımından bahsedebilmek için gerçekleşen bu işlemler sonucunda Hazine zararının doğması gerekmektedir. Ancak; tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcilerinin ilişkili kişi kapsamında gerçek kişiler, dernekler ve vakıflar arasında yaptıkları işlemlerde örtülü kazanç dağıtımının varlığı, Hazine zararının doğması koşuluna bağlı olmayacaktır. Buna karşın dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerde Hazine zararı koşulunun varlığı aranacaktır. 4. Transfer Fiyatlandırmasının Vergisel Sonuçları Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, karşı taraf düzeltmesi bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, dağıtılmış kâr payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. a. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtan Kurum Tarafından Yapılacak Düzeltme İşlemleri Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı şartlarının gerçekleşmesi halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltme işlemleri yapılabilecektir. Örtülü kazanç dağıtılan tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 73

74 Düzeltmenin geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, örtülü kazanç dağıtılan tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir. Hesap dönemi kapandıktan sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapan kurumun düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafta da gerekli düzeltme işleminin kendiliğinden yapılması mümkün olacaktır. Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle verginin kesinleşmesi ve itiraz edilemeyecek duruma gelmesidir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır. b. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Tam Mükellef Kurum Olması Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kâr payı geliri olarak dikkate alınacak olup, şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanılacak ve düzeltme işlemi gerçekleşecektir. Yukarıda yer alan bölümde de açıklandığı üzere, düzeltme yapılabilmesi için ilgili tutarın örtülü kazanç dağıtan mükellef tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu tutar ödendikten sonra, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan mükellefin, bu düzeltmeleri ilgili dönem beyannameleri üzerinde yapması gerekmektedir. c. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Olan Herhangi Bir Kişi Olması Örtülü kazanç dağıtılan kişinin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde, Kanunda belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı net kâr payı tutarı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden vergi kesintisine tabi tutulacaktır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

75 Örnek: (A) Kurumunun ortağı (B) ye emsallere uygun fiyatı TL olan bir malı TL ye satması halinde yapılacak işlemler aşağıdaki gibidir: (A) Kurumu tam mükellef ise: TL transfer fiyatlandırması yoluyla (B) Kurumuna aktarıldığından, söz konusu tutar (A) Kurumunun dönem kazancına eklenerek kurumlar vergisi yönünden tarhiyat yapılacaktır. Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) nezdinde düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum (A) adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. (B) Kurumu ise TL tutarındaki malı TL ye satın almıştır. Aradaki TL tutarındaki fark bu kurum için kâr payı niteliğindedir. Bu çerçevede; Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) tam mükellef kurum ise dağıtılan örtülü kazanç Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek olup, düzeltme beyanname üzerinde yapılacaktır. Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B), Türkiye de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurum veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu nun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Brüt Tutar : x = Kâr Payı Tevkifatı : x % 15 = TL Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) kurumlar vergisinden muaf bir kurum ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu nun 15 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) tam veya dar mükellef gerçek kişi ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 75

76 (A) Kurumu dar mükellef ise: (A) Kurumu tarafından, yurt dışında bulunan ana merkeze aktarılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu nun 30 uncu maddesinin altıncı fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Öte yandan, yurt dışı işlemlerle ilgili olarak yapılacak ikincil düzeltme işlemlerinin, vergi anlaşmaları çerçevesinde ve söz konusu anlaşmanın imkan verdiği ölçüde yapılabileceği tabiidir. 5. Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 1/1/2007 tarihinde yürürlüğe giren Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı başlıklı 13 üncü maddesine ilişkin ayrıntılı açıklamaların yapıldığı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin 7.1- Yıllık Belgelendirme başlıklı bölümüne göre, Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak TRANSFER FİYATLANDIRMASI, KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM ve ÖRTÜLÜ SERMAYEYE İLİŞKİN FORM u doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir. Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form tüm kurumlar vergisi mükellefleri (serbest bölgelerde faaliyette bulunanlar dâhil) tarafından bir hesap dönemi içinde transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler, kontrol edilen yabancı kurum ve ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borç bulunması halinde doldurulacaktır. Buna göre, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde; İlişkili kişilerle gerçekleştirilen mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinin, Yurt dışı iştiraklerinin, Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen bir borcun bulunması halinde bu formun doldurulması gerekmektedir. Form kapsamında yer alan işlemlerden bir veya birkaçının bulunması durumunda sadece mevcut işleme ilişkin kısım doldurulacak, form kapsamında yer alan işlemlerin bulunmaması durumunda ise bu form doldurulmayacak ve beyanname ekinde de gönderilmeyecektir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

77 6. Transfer Fiyatlandırması Kapsamındaki İlişkili Kişilerle İlgili Bilgiler Kurumlar Vergisi Kanunu nun uygulamasında ilişkili kişi kavramı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ de ayrıntılı olarak açıklanmış olup, formun (I) numaralı bölümüne, kurumlar vergisi mükelleflerinin ilgili hesap döneminde mal veya hizmet alım ya da satımında bulunduğu gerek yurt içinde gerekse yurt dışında bulunan gerçek kişi ve kurumlara ilişkin bilgiler yazılacaktır. Bu çerçevede, söz konusu formun bu bölümünde, kurumlar vergisi mükelleflerinin ilgili hesap dönemi içinde işlem yaptığı yurt içinde bulunan ilişkili kişilerin adıunvanı ve vergi kimlik numarası/t.c kimlik numarası ile yurt dışında bulunan ilişkili kişiler ve bu ilişkili kişilerin bulunduğu ülke yazılacaktır. Öte yandan, kurumlar vergisi mükellefinin yurt dışında işlem yaptığı ilişkili kişinin bulunduğu ülke ile söz konusu ilişkili kişinin kanuni/iş merkezinin farklı ülke olması halinde, ilgili sütuna işlemin yapıldığı ülke adı yazılacaktır. Kurumlar vergisi mükellefinin sadece yurt içinde bulunan ilişkili kişilerle işlemlerinin mevcut olması halinde Yurt Dışında Bulunan İlişkili Kişi Adı-Unvanı bölümü, yurtdışındaki ilişkili kişilerle işlemlerin mevcut olması halinde ise Yurt İçinde Bulunan İlişkili Kişi Adı-Unvanı başlıklı bölümü doldurulmayacaktır. 7. İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler Formun (II) numaralı bölümüne, mükellefin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle gerçekleştirdiği alım ve satım işlemlerine ilişkin bilgiler yazılacaktır. Her bir işlemle ilgili olarak Alım sütununa, mal veya hizmet alımına istinaden ilişkili kişi tarafından sağlanan işlem tutarı, Satım sütununa ise mal veya hizmet satışına istinaden ilişkili kişiye sağlanan işlem tutarı yazılacaktır. Alım ve satım sütunlarında yer verilecek tutarlara Katma Değer Vergisi ve Özel Tüketim Vergisi dâhil edilmeyecek olup, iade, iskonto ve diğer indirimler düşüldükten sonra kalan net tutarlar yazılacaktır. a. Varlıklar Formun Varlıklar bölümünde yer alan 1 ve 2 numaralı satırlarda, mükellefin ilişkili kişiler ile yaptığı hammadde, yarı mamul, mamul ve ticari mal alım veya satımına ilişkin bilgiler yer alacaktır. Bu satırın alım sütununda mükellefin ilişkili kişilerden formun ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde satın aldığı hammadde, yarı mamul, mamul ve ticari malların tutarı, satım sütununda ise 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 77

78 mükellefin ilgili hesap dönemi içerisinde ilişkili kişilere sattığı hammadde, yarı mamul, mamul ve ticari malların tutarı yazılacaktır. Formda yer alan gayri maddi haklar/varlıklar, patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ve ticari bilgi birikimi (know how), ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır. Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir. Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir. Bu bölümün 3 numaralı Gayri Maddi Haklar/Varlıklar satırında, alım sütununa mükellefin formun ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde edindiği veya kullandığı gayri maddi varlıklara ilişkin fiyat/bedel, satım sütununda ise mükellefin ilişkili kişilere sattığı veya kullandırdığı gayri maddi varlıklara ilişkin fiyat/bedel yazılacaktır. Bölümün 4 numaralı Kiralamalar satırında, formun ilgili bulunduğu hesap döneminde mükellefin ilişkili kişilerden yaptığı kiralama işlemine ilişkin kira bedeli alım sütununa, ilişkili kişilere kiraya verme işlemine ilişkin kira bedeli satım sütununa yazılacaktır. Bölümün 5 numaralı satırında, mükellefin ilişkili kişilerle ilgili hesap dönemi içerisinde gerçekleştirdiği demirbaşlar, gayrimenkuller gibi sabit kıymetlere ilişkin alım ve satım tutarları yazılacaktır. b. Hizmetler Formun Hizmetler ile ilgili bölümünde İnşaat-Onarım ve Teknik Hizmetler ve Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri nin yer aldığı 6 ve 7 numaralı satırlarda, mükellef tarafından ilgili hesap döneminde ilişkili kişilerden alınan hizmetlere ilişkin tutarlar alım sütununda, ilişkili kişilere verilen söz konusu hizmetlere ilişkin tutarlar satım sütununda yer alacaktır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

79 Bölümün 8 numaralı Komisyon satırında, ilişkili kişilere verilen komisyon tutarı alım sütununa, ilişkili kişilerden alınan komisyon tutarı satım sütununa yazılacaktır. Örneğin Türkiye de faaliyette bulunan bir firmanın yurt dışındaki ilişkili firmasının işlerinin takibini yaptığı ve bu hizmet karşılığı komisyon aldığı durumda, bu tutar satırın satım sütununda yer alacaktır. Bölümün 9 numaralı satırı ise ilişkili kişilerle gerçekleştirilen ve yukarıda sayılanlar dışındaki herhangi bir hizmetin bulunması halinde doldurulacaktır. c. Mali İşlemler Formun Mali işlemler bölümünde yer alan 10 numaralı Ödünç Para/Kredi- Faiz satırına, ilişkili kişilerle formun ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde gerçekleştirilen ödünç para ve kredi işlemlerinde ana paraya ilişkin yıl sonu bakiyesi bu satırın sol tarafına, yıl içindeki toplam faiz tutarı bu satırın sağ tarafına ayrı ayrı yazılacaktır. Dolayısıyla ödünç para alınması durumunda alınan ödünç para tutarı alım sütununun sol tarafına, verilen faiz alım sütununun sağ tarafına yazılacak olup, ödünç para verilmesi durumunda ise verilen ödünç para tutarı satım sütununun sol tarafında, alınan faiz satım sütununun sağ tarafına yazılacaktır. Ayrıca bu satıra, ödünç paranın bir unsuru olarak kabul edilen cari hesaplara ilişkin dönem sonu bakiye tutarı ve yıl içindeki toplam faiz tutarı da ayrı ayrı yazılacaktır. Bölümün 11 numaralı Gayri Nakdi Krediler satırında alınan teminat bu satırın alım sütununun sol tarafına, bu işleme ilişkin verilen komisyon tutarı ise alım sütununun sağ tarafına yazılacaktır. Verilen teminat satım sütununun sol tarafına, bu işleme ilişkin alınan komisyon tutarı da satım sütununun sağ tarafına yazılacaktır. Bölümün 12 numaralı Mevduat/Repo-Faiz satırında, Mevduat veya repo işlemlerinde; yatıran yönünden, mevduat veya repo tutarı satım sütununun sol tarafına, söz konusu mevduat/repo için alınan faiz satım sütununun sağ tarafına ayrı ayrı yazılacaktır. Mevduat veya repo işlemlerinde; kabul eden yönünden, mevduat veya repo tutarı alım sütununun sol tarafına, söz konusu mevduat/repo için verilen faiz alım sütununun sağ tarafına ayrı ayrı yazılacaktır. Bölümün 13 numaralı Vadeli İşlemler (Türev Ürünler) satırında, mükellefin ilişkili kişilerle formun ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde gerçekleştirdiği vadeli işlemlere ilişkin bilgiler yer alacaktır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 79

80 Forward işlemleri ile ilgili olarak 13.1 numaralı satırda, alıcı taraf sözleşmeye göre alımını gerçekleştirdiği kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/kura göre oluşan değerini alım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki piyasa fiyatına/ kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa yazacaktır. Satıcı taraf ise sözleşmeye göre satımını gerçekleştirdiği kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/ kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki piyasa fiyatına/kura göre oluşan değerini alım sütununda sol tarafa yazacaktır. Futures işlemleri ile ilgili olarak 13.2 numaralı satırda, işlemle ilgili olarak verilen komisyon tutarı alım sütununda sağ tarafa, alınan komisyon tutarı ise satım sütununda sağ tarafa yazılacaktır. Formun 13.3 numaralı opsiyon sözleşmeleri satırında, satın alma ya da satma hakkı karşılığında verilen opsiyon primi alım sütununda sağ tarafa, alınan opsiyon primi satım sütununda sağ tarafa yazılacaktır. Opsiyon hakkının kullanılması durumunda; Alım opsiyonunda, alıcı taraf alımı yapılan kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/ kura göre oluşan değerini alım sütununda sol tarafa, vade tarihindeki piyasa fiyatına/kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa yazacaktır. Satıcı taraf ise satışı yapılan kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki piyasa fiyatına/ kura göre oluşan değerini alım sütununda sol tarafa yazacaktır. Satım opsiyonunda, alıcı taraf alımı yapılan kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/ kura göre oluşan değerini alım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki piyasa fiyatına/kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa yazacaktır. Satıcı taraf satışı yapılan kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki piyasa fiyatına/ kura göre oluşan değerini ise alım sütununda sol tarafa yazacaktır Formun 13.4 numaralı para swapı satırında, sözleşmeye baz alınan kıymeti (döviz/ TL) vade tarihinde alan tarafından sözleşmede belirlenen kura göre oluşan değeri (vade tarihindeki değeri) satım sütununun sol tarafına, işlemin yapıldığı tarihteki kura göre oluşan değeri alım sütununda sol tarafa yazılacaktır. Öte yandan sözleşmeye baz alınan kıymeti vade tarihinde veren tarafından sözleşmede belirlenen kura göre oluşan değeri (vade tarihindeki değeri) alım sütununun sol tarafına, işlemin yapıldığı tarihteki kura göre oluşan değeri ise satım sütununda sol tarafa yazılacaktır. Formun 13.5 numaralı faiz swapı satırında, sözleşmeye istinaden verilen faiz alım sütununda sağ tarafa, alınan faiz satım sütununda sağ tarafa yazılacaktır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

81 Bölümün 14 numaralı Menkul Kıymetler satırına, Hazine Bonosu, Devlet Tahvili, Eurobond veya bir başka menkul kıymetin alım veya satımına ilişkin işlemlerde işlemin niteliğine göre anapara bu satırın sol tarafına, faiz ise sağ tarafına ayrı ayrı yazılacaktır. Bölümün 15 numaralı Sigorta satırına, ilişkili kişi kapsamında verilen prim tutarı alım sütununa, ilişkili kişilerden alınan prim satım sütununa yazılacaktır. d. Diğer İşlemler Formun Diğer İşlemler bölümünde yer alan 17 numaralı İkramiye ve Benzeri Ödemeler satırında, alım sütununa formun ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde ilişkili kişilere verilen ikramiye, prim ve benzeri ödemelerin tutarı, satım sütununa ise ilişkili kişilerden alınan bu tür ödemelerin tutarı yazılacaktır. Bölümün 18 numaralı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin 11- Grup İçi Hizmetler başlıklı bölümünde, Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Grup içi hizmetler, genellikle ilişkisiz kuruluşlardan harici olarak temin edilebilen hizmetler (hukuk veya muhasebe hizmetleri) olduğu gibi, şirketin olağan faaliyetlerinin bir bölümü şeklinde dahili hizmetler (merkezi denetim, finansal danışmanlık veya personel eğitimi) olarak da sağlanabilmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, başlangıçta ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından da üstlenilebilecektir. Grup içi hizmetlerle ilgili olarak; Grup içi hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı, Söz konusu hizmete/hizmetlere adı geçen şirketin ihtiyacı olup olmadığı, Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. şeklinde açıklanmış olan Grup İçi Hizmetler satırına mükellefin formun ilgili bulunduğu hesap döneminde ilişkili kişiler arasında gerçekleşen grup içi hizmet sözleşmelerine ilişkin bilgiler yer alacaktır. Dolayısıyla, grup içi hizmet kapsamında alınan hizmete ilişkin tutar alım sütununa, verilen hizmete ilişkin tutar ise satım sütununa yazılacaktır Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 81

82 8. Yapılan İşlemlerin Toplamı Bu bölüme varlıklar, hizmetler ve diğer işlemler bölümlerinde yer alan tutarların toplamı ile mali işlemler bölümünde anapara ve faiz bölümlerinde yazılı tutarlar toplanarak yazılacaktır. 9. Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler Bu bölüme, kurumlar vergisi mükelleflerinin ilgili hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı ve formun II- İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler bölümündeki işlemler için kullandığı yöntemler ve anılan bölümde yer alan alım satım tutarları yazılacaktır. Formun bu bölümünde yer alan alım ve satım sütunlarına ilişkin Toplam İşlem Tutarı, II- İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler bölümünde yer alan Yapılan İşlemlerin Toplamı satırının alım ve satım sütunlarında yer alan tutarlara eşit olmalıdır. Bu yöntemlere ilişkin açıklamalar 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin, 5- Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler başlıklı bölümünde açıklanmıştır. Bu yöntemlere kısaca değinmek gerekirse; Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. Maliyet Artı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. Buradaki makul brüt kâr oranı, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr oranı olacaktır. Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir. Kâr Bölüşüm Yöntemi: İlişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas almaktadır. Bu çerçevede, kâr bölüşüm yöntemine başvurulması durumunda aşağıdaki faktörler dikkate alınır: Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

83 Bir ürünün edinimi, üretimi veya satımı ya da hizmet sunumu için yapılan harcamalar, Bir ürünün geliştirilmesi veya hizmet sunumu esnasında ihtiyaç duyulan sermaye veya kullanılan varlıklar ya da üstlenilen risk derecesi, İşlemin her aşamasında gerçekleştirilen işlevlerin göreceli önemi, Ölçülebilir nitelikteki diğer faktörler. Bu yöntem, geleneksel işlem yöntemlerinin (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi) kullanılamadığı özellikle karşılaştırılabilir işlemlerin olmadığı ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu durumlarda kullanılmalıdır. İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi: Mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir. İşleme dayalı net kâr marjı yönteminin uygulanması maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminin uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki fark, diğer iki yöntemde brüt kâr marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kâr marjının hesaplanmasıdır. Bu yöntemde de karşılaştırılabilirlik analizi yapılacaktır. Ancak işlevlerde farklılık olsa dahi, net faaliyet kâr marjı, bu farklılıktan maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminde dikkate alınan brüt kâr marjına göre daha az etkilenmektedir. 10. Kurumun Yurtdışı İştiraklerine İlişkin Bilgiler Kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği hesap döneminde, kurumların yurtdışı iştiraklerinin bulunması halinde bu bölüm doldurulacaktır. Tablodaki sütunlar itibarıyla, iştirak edilen her bir yurtdışı iştirak için ayrı ayrı olmak üzere, yurtdışı iştirakin; Unvanı, Kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke, Toplam gayrisafi hâsılatı ile yurtdışı iştirakte kurumun sermaye, oy veya kâr payı oranı (hangi oran daha yüksekse o oran dikkate alınacaktır) yazılacaktır. 11. Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler Kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği hesap döneminde ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen bir borç bulunması halinde bu bölüm doldurulacaktır. Buna göre; 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 83

84 Aktif Toplamı : Kurumun hesap dönemi başında çıkartılmış olan bilânçosunda yer alan bilgilere göre doldurulacaktır. Toplam Borçlar : Kurumun hesap dönemi başında çıkartılmış olan bilânçosunda yer alan bilgilere göre doldurulacaktır. Öz Sermaye Tutarı : Kurumun öz sermayesi bu tabloda yer alan Aktif Toplamı ve Toplam Borçlar dikkate alınarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacaktır. Toplam Faiz Giderleri : Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borç nedeniyle hesap dönemi içinde gerçekleşen ve maliyetlere veya faaliyet giderlerine intikal etmiş olan faiz giderlerinin toplamı yazılacaktır. Toplam Kur Farkı Giderleri : Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borç nedeniyle hesap dönemi içinde gerçekleşen ve maliyetlere veya faaliyet giderlerine intikal etmiş olan kur farkı giderlerinin toplamı yazılacaktır. Ortak veya Ortakla İlişkili Kişilerden Temin Edilen Borçların En Yüksek Olduğu Tarihteki Toplam Tutarı : İlgili hesap döneminde ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutarı yazılacaktır. 12. Transfer Fiyatlandırması Raporu Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı na kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi ve yurt dışı işlemleri ile diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemlere ilişkin olarak YILLIK TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU nu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdare ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunludur. Buna göre; 1. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı na kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemleri, 2. Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemleri, 3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri için Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamaları gerekmektedir. Dolayısıyla, 1. Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri, Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

85 2. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemleri, 3. Gelir vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamalarına gerek bulunmamaktadır. F. Ticari Defterlerin Tasdiki Yevmiye Defteri Envanter Defteri Tutulması Gereken Yeni VUK TTK Açılış Tasdiki (1) Ara Tasdik Kapanış Tasdiki VUK Yeni TTK Zorunlu Zorunlu Zorunlu Zorunlu Zorunlu Zorunlu Zorunlu Zorunlu Yeni VUK TTK Hesap döneminin ilk Yok ayı içinde Hesap döneminin ilk ayı içinde VUK Yeni TTK Yok Var. İzleyen yılın Mart ayı sonuna kadar. Yok Yok - Defter-i Kebir Zorunlu Zorunlu - Zorunlu - Yok Yok - Damga Vergisi Defteri Zorunlu - Zorunlu - Hesap döneminin ilk ayı içinde Pay Defteri - Zorunlu - Zorunlu - Yok Yok Yönetim Kurulu Karar Defteri (Limited Şirketlerde Müdürler Kurulu) Genel Kurul Toplantı ve Müzakrere Defteri (Limited Şirketler Dahil) - Zorunlu - Zorunlu - Yok Yok - Zorunlu - Zorunlu - Yok Yok Yok Yok - Kullanılmayan boş sayfa bulunması durumunda açılış tasdiki veya ara tasdik yaptırılmaksızın kullanılmaya devam edilebilir. Var. İzleyen yılın Mart ayı sonuna kadar. Kullanılmayan boş sayfa bulunması durumunda açılış tasdiki veya ara tasdik yaptırılmaksızın kullanılmaya devam edilebilir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 85

86 *1. Sıra No.lu Elektronik Defter Genel Tebliğ uyarınca tutulan Elektronik Defterler için açılış ve kapanışlarında noter tasdiki zorunluluğu bulunmamaktadır. **Serbest bölgelerde faaliyet gösteren Şirket ve Şubelerinde diğer mükellefler gibi defter tasdik ettirmeleri ve bunları VUK hükümlerine uygun olarak kullanmaları gerekmektedir. ***Yangın sebebiyle defterleri zayi olan mükelleflerin kullanacağı yeni defterleri kullanmaya başlamadan önce yeni tasdik tarih ve numarası alarak tasdik ettirmeleri gerekmektedir. ****Tasdik Yaptırmamanın veya Zamanında Tasdik Yaptırmamanın Müeyyidesi; (1) Açılış Tasdik Zamanı; Yeni işe başlayan ve mükellefiyete girenlerde, işe başlama ve mükellefiyete girme tarihinden önce; Öteden beri işe devam edenlerde, yeni defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar (hesap dönemi takvim yılı olanlarda Aralık ayı içinde) TTK ya Göre; Tasdiki zorunlu defterlerin (kapanış tasdikine tabi olanlarda kapanış tasdiki dahil) gerekli tasdiklerini yaptırmayanlar 4.000,00 TL idari para cezasıyla cezalandırılır. (TTK Md. 562/1-c) VUK a Göre; Açılış veya ara tasdikin süresinde değil izleyen ay içerisinde yaptırılması, ikinci derece usulsüzlük cezasını gerektirir. Söz konusu tasdiklerin izleyen ay içerisinde de yaptırılmaması durumu hiç tasdik yaptırılmadığı anlamına gelir ve kazancın res en takdiri ile iki kat birinci derece usulsüzlük cezasını gerektirir Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar

87

88 İletişim: Abdulkadir Kahraman Şirket Ortağı, Vergi Bölüm Başkanı T: F: E: İ. Halil Bağdınlı Şirket Ortağı, Vergi T: F: E: Ofislerimiz: KPMG İstanbul Kavacık Rüzgarlı Bahçe Mah. Kavak Sok. No:29 Beykoz İSTANBUL T: F: KPMG Ankara Turan Güneş Bulvarı, Galip Erdem Cad. No: 41 Yıldızevler - Çankaya ANKARA T: F: KPMG İzmir Heris Tower, Akdeniz Mah. Şehit Fethi Bey Cad. No:55 Kat: 21 Alsancak İZMİR T: F: kpmg.com.tr kpmgvergi.com Bu dökümanda yer alan bilgiler genel içeriklidir ve herhangi bir gerçek veya tüzel kişinin özel durumuna hitap etmemektedir. Sürekli güncel ve doğru bilgi sunumuna özen gösterilmesine karşın bu bilgiler her zaman her durumda doğru olmayabilir. Hiç kimse özel durumuna uygun bir uzman görüşü almaksızın, bu dökümanda yer alan bilgilere dayanarak hareket etmemelidir. KPMG International Cooperative bir İsviçre kuruluşudur. KPMG bağımsız şirketler ağının üye firmaları KPMG International Cooperative e bağlıdır. KPMG International Cooperative müşterilerine herhangi bir hizmet sunmamaktadır. Hiç bir üye firmanın KPMG International Cooperative e veya bir başka üye firmayı üçüncü şahıslar ile karşı karşıya getirecek zorlayıcı yada bağlayıcı hiçbir yetkisi yoktur Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş., KPMG International Cooperative in üyesi bir Türk şirketidir. KPMG adı ve KPMG logosu KPMG International Cooperative in tescilli ticari markalarıdır. Türkiye de basılmıştır.