YURT DIŞINDAKİ DAR MÜKELLEFE ÖDENEN ROYALTY BEDELLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ 1. İNCELENEN KONU Yurtdışındaki dar mükelleflere ödenen royalty bedellerinin vergilendirilmesi yazımızın konusunu teşkil etmektedir Örneğimize göre İngiltere de bulunan spor malzemeleri ve spor giyim eşyası imalatı ve satışı işiyle uğraşan bir şirket, Türkiye de kurulmuş olan %100 sermayesi ve kontrolü olduğu bir A.Ş. (grup firması) ile Know-How sözleşmesi yapmıştır. Sözleşmeye göre İngiltere deki şirket, İngiltere de patenti alınmış ve markası olan spor ürünlerinin Türkiye deki şirkete imalat süreci hakkında gizli bilgileri verecektir. Buna karşılık bu ürünlerin Türkiye deki brüt satış tutarı üzerinden yılsonunda %15 oranında hesaplanan royalty için yılsonlarında fatura düzenleyecektir. Ödemeler, sterlin cinsinden olup takip eden yılın Nisan ve Ekim aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödenecektir. Bu faturalar nedeniyle Türkiye de ödenecek vergiler Türkiye deki şirket tarafından üstlenilmiştir. 2. TARTIŞMA KONULARI 2.1. Yurt Dışındaki Grup Şirketinin Türkiye deki Firmadan Elde Ettiği Gelirin Kurumlar Vergisi ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına Göre Vergilendirilmesi Yurt dışında mukim bir kişi/kurum tarafından Türkiye de elde edilen bir kazancın Türkiye de vergilendirilip vergilendirilmeyeceği, vergilendirilecekse ne şekilde vergilendirileceğinin tespiti için, öncelikle ilgili ülke ile Türkiye arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) olup olmadığının tespiti gerekmektedir. Vergi anlaşması bulunmadığı durumda, sadece Türk vergi kanunları geçerli olacaktır. Anlaşma bulunması halinde ise öncelikle, yapılan ödemenin anlaşmada yer alan kazanç unsurlarından hangisiyle ilişkili olduğunun belirlenmesi gerekmektedir. Bu belirleme yapılırken dar mükellefle yapılmış olan sözleşmedeki (kontrat) işin tanımı ve ödeme koşullarının tespiti önem arz eder. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında anlaşmaya taraf diğer ülkede yerleşik (tam mükellef) olanların Türkiye'de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili anlaşma çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için de kendi ülkelerinin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi sorumlularınca vergi tevkifatı yapılması durumunda ise vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. 1
Vergi sorumluları teslim aldıkları söz konusu mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümleri uygulanacaktır. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına göre Türkiye de vergilendirme söz konusu ise, anlaşma hükümleri sınırlanmamak üzere Türk Mevzuatı uygulanır. Olayımızda, Know How (Teknik Bilgi) veren ve Royalty ödemesi alan şirket İngiltere mukimidir. Ödemeyi yapan ise Türk Şirketidir. Bu durumda, Türkiye nin İngiltere ile yapmış olduğu ve 01.01.1989 tarihinden itibaren yürürlükte olan Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması na göre vergilendirme yapmak, Anayasamızın 90/5 maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 35/5 nci maddeleri gereğidir. Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması bundan sonraki kısımlarda Türkiye- İngiltere ÇVÖA olarak ifade edilecektir. 2.1.1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına Göre Gelirin Tespiti Bilindiği üzere Know-How (Teknik Bilgi): Patenti alınmış olsun olmasın, işletmelerin ekonomik faaliyetlerinde (malların üretiminde, satımında; hizmetlerin sunulmasında, organizasyon ve idare gibi işletmeye ilişkin faaliyetlerde) kullanılan teknik, ticari, idari, mali veya başka bir alana ait ifşa edilmemiş her türlü bilgidir. Royalty ise, Patent ve Know- How gibi gayri maddi hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerdir. Bu tanımlardan hareket edildiğinde ödemelerin ticari kazanç, serbest meslek faaliyeti veya gayrimenkul sermaye iradı mı yoksa ÇVÖA ya göre gayri maddi hak bedeli mi olduğunun tespit edilmesi gerekecektir. Bunun için Türkiye İngiltere ÇVÖA tanımlarına bakılması gerekecektir. ÇVÖA Md.7'ye göre Ticari kazanç, bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmak olarak tanımlanmıştır. ÇVÖA Md.5'de ise işyeri, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. İşyeri terimi şunları kapsar; yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, doğal zenginliklerin elde edildiği yer, inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi yalnızca, altı ayı aşan bir süre devam ettiğinde bir işyeri oluşturur, ifadeleri yer almıştır. 2
Anlaşmanın 12'nci maddesinde "Gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri, radyotelevizyon yayınlarında kullanılan filimler ve bantlar dâhil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar denilmekte, 14/3 maddesinde de serbest meslek faaliyetleri" terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanı sıra, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri kapsamına alır ifadesi yer almaktadır. Yukarıdaki tanımlardan hareket edildiğinde know-how sözleşmesine dayanarak ödenen royalty bedellerinin temelinde ticari faaliyet olmakla birlikte ticari kazanç olmadığı konusunda hem fikir olunmuştur. Serbest meslek faaliyeti ve gayri maddi hak bedeli ayırımı konusunda Maliye Bakanlığının uygulamalarında ve özelgelerinde farklı görüşler bulunmaktadır. Yargı kararları da farklılıklar arz etmektedir. Platform katılımcıları, know-how uygulamasında kamuya açık olmayan bilginin alıcıya kiralanması söz konusu olduğunu, serbest meslek faaliyetinde hizmeti verenin mesleki becerisini kullanarak bizzat kendisi çalışarak hizmet verdiğini ve mesleki tecrübesini karşı tarafa aktarmadığı şeklindeki görüşten hareket ederek olaydaki ödemenin gayri maddi hak bedeli olduğuna karar vermiştir. 2.1.2. ÇVÖ Anlaşmasına Göre Gayri Maddi Hak Bedelinin Vergilendirilmesi Türkiye-İngiltere arasında imzalanan ÇVÖA. nın 12 nci maddesi uyarınca gayrimaddi hak bedelleri; 1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının % 10'unu aşmayacaktır. Bu hükme göre, Türkiye de doğan ve İngiltere mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri İngiltere de vergilendirilebilir. Bununla birlikte, gayri maddi hak bedelleri elde edildiği Türkiye de de vergilendirilebilir. Ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı İngiltere mukimi olduğundan, Türkiye nin alacağı vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının % 10'unu aşmayacaktır. Olayımızda, Türkiye deki şirket İngiltere mukimine ödenen gayri maddi hak bedellerinden Türk Mevzuatına göre %10 kurumlar vergisi tevkifatı yapacaktır. 3
2.2. Gayrimaddi Hak Bedellerinde Matrahın Nasıl Hesaplanacağı, Tevkifatın Ne Zaman Yapılacağı ve Kur Farklarının Durumu İle İlgili Hususlar Olayımızda gayrimaddi hak bedelleri yıl sonunda hesaplanıp, vergileri Türkiye deki şirkete ait olarak hesaplanıp takip eden Nisan ve Ekim aylarında net ödemesi yapılacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre dar mükellefiyette vergi kesintisi, Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır: Diğer taraftan bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, kesintiye tâbi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. 2.2.1. Matrahın Hesaplanması Olayımızda hesaplanan gayrisafi gayri maddi hak bedeli İngiltere deki şirkete net olarak ödenecektir. Kesilecek vergiyi Türkiye deki şirket üslenmektedir. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanununun 30/11 nci maddesine göre vergi kesintisi, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacaktır. Yabancı para cinsinden yapılacak hesaplamalarda yapılan işlem tarihindeki Merkez Bankası Döviz Alış Kuru dikkate alınacaktır. 2.2.2. Tevkifat Zamanı Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1 nci maddesine göre, kurumlar vergisine tabi kazançları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler kurumlar vergisi kesintisi yapar. Aynı maddenin 10 ncu fıkrasında ise, hesaben ödeme, kesintiye tâbi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Buna göre; Nakden ödeme; tevkifat konusu bedelin fiilen ödendiği durumdur. Hesaben ödeme, tevkifata konu kazanç ve iradı ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Bu hükme göre; olayımızda tevkifat, gayrimaddi hak bedeli yılsonunda belirleneceğinden yılsonunda İngiltere deki şirketi alacaklandırma kaydı vergi tevkifatına neden olacaktır. Ödeme tarihlerinde farklı bir ödeme yapılacak ise o takdirde yine fark üzerinden tevkifat yapılacaktır. 4
2.2.3. Kur Farklarının Durumu Tevkifat, nakden veya hesaben ödeme ya da tahakkuka bağlandığından, ödemelerin döviz cinsinden olması nedeniyle, tahakkuk veya hesaben ödeme ile nakden ödeme tarihlerinin farklı olduğu durumlarda döviz kurunun yükselmesi nedeniyle kullanıcı firma aleyhine ortaya çıkan kur farkları üzerinden de ayrıca tevkifat yapılması gerektiği vergi idaresinin görüşüdür. İstanbul Defterdarlığı nca verilen 06.04.2001 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-24-4544 sayılı bir Özelge de;...gayrimaddi hak bedeline ilişkin paranın transferinin tahakkuk kaydının yapıldığı tarihten sonra gerçekleşmesi halinde nihaî olarak dövizin transfer tarihindeki Türk Lirası karşılığı üzerinden tevkifat yapılması gerekeceğinden, söz konusu işe ait hesaben ödenen ve tevkifata tabi tutulan miktar ile fiilen transfer edilen tutar arasındaki fark üzerinden ayrıca tevkifat yapılması gerekir... şeklinde görüş verilmiştir. Danıştay ın ise farklı görüşleri vardır. Danıştay 4.D.18.11.2003 E.2002/39, K.2003/2963 sayılı Kararda; Royalty borcuna ilişkin fatura bedelinin kayıtlara intikal ettirildiği tarihte bu bedel üzerinden tevkifat yaptığı ve beyan ettiği, ancak tahakkuk tarihi ile ödeme tarihi arasında gerçekleşen kur farkının vergilendirilmesi mükerrer vergilendirmeye yol açacağından, Dönem sonu değerlemelerden ortaya çıkan kur farkları dolayısıyla dönem sonunda tevkifat yapılması gerekmez." Platformda yapılan tartışmalar sonucunda, kur farkları üzerinden de kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiği görüşü benimsenmiştir. 2.3. KDV Sorumluluğunun Nasıl Uygulanacağı 2.3.1 Mevzuat Hükümleri Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 numaralı fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu, aynı maddenin 2 numaralı fıkrasında ise; her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV'ye tabi bulunduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 6/b maddesine göre; hizmet ifalarında işlemin (hizmetin) Türkiye'de yapılmış sayılması için, hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerekmektedir. Yine aynı Kanunun 8 inci maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işi yapanların verginin mükellefi olduğu belirtildikten sonra 9/1 inci maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır. 5
KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.2.1) bölümünde, yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmet ifalarında tevkifat uygulanacağı belirtilerek, bu hizmet ifalarında mükellefin esas olarak yurt dışındaki firma olmakla birlikte, firmanın Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde verginin hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceği; (I/C-2.1.1.2) başlıklı bölümünde ise, KDV Kanununun 9 uncu maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisinin, 2 no.lu KDV beyannamelerine dayanılarak indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 24 üncü maddesine göre vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler ile ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar KDV matrahına dahil unsurlardandır. KDVK nın döviz ile yapılan işlemleri düzenleyen 26 ncı maddesi hükmünde ise; Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler. hükmü bulunmaktadır. Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından 26.04.2014 tarihinde yayınlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği nin 2.1.4.2. Matrahta Değişiklik başlıklı bölümünde; Fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlemin bedelinde sonradan bir artış ortaya çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek KDV hesaplanır ve hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat uygulanır. açıklaması yapılmıştır. 2.3.2 Katma Değer Vergisi Tevkifat Matrahı, Net Brüt Uygulaması, Kur Farkı Yukarıda açıklanan hükümlere göre olayımızdaki matrah, hesaplanan royalty bedelidir. Yurtdışı firmaya net ödeme yapıldığından, Türkiye deki şirket tarafından üstlenilen tevkifat tutarı da KDV tevkifat matrahına dahil olacaktır. Tevkifat ödemeyi yapan tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. Öte yandan, tevkifata tabi bir yurt dışı hizmete ilişkin faturanın kayda alınması münasebetiyle tevkifat yapıldıktan sonra, ödemenin gecikmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farkları için de ayrıca stopaj yapılması gerektiği görüşünü içeren çok sayıda özelge ve yargı kararı bulunmaktadır. Bu durumda, KDVK nın 26'ncı maddesi hükmü uyarınca, döviz cinsinden belirlenen mal ve hizmet bedeli vergi doğuran olayın meydana geldiği (hizmetin tamamlandığı) andaki TCMB döviz alış kuru üzerinden, Türk Lirası na çevrilerek KDV tevkifatı hesaplanacaktır. Tevkifat uygulanacak KDV matrahı, KDV konusunu teşkil eden hizmet bedelidir. Eğer dar mükellefe net ödeme yapılacaksa, tam mükellef tarafından üstlenilen kurumlar vergisi tevkifat tutarı da KDV tevkifat matrahına dâhil olacaktır. 6
Yurt dışından bir hizmet ithal edildiğinde, hizmeti ithal eden tarafından hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve bu KDV nin 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Ancak bunun için ithal edilen hizmetin KDV nin konusuna girmesi ve vergiden istisna edilmemiş olması gerekir. 2.3.3 Tevkifat yapılmaması veya eksik yapılmasında indirim 3065 sayılı Kanunun (29/3) üncü maddesi hükmüne göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Bu genel hükümden sonra, 11 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Genel Tebliği ile getirilen, Sorumlu sıfatıyla KDV beyanının hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine veya mükellefin kanuni süresinden sonra sorumlu sıfatıyla verdiği beyanname üzerine bu vergilerin tarh edilmesi halinde, tarh edilen KDV'nin vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla, ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkündür. Hükmü getirilmiştir. Uygulama tarihi olan 15.02.2017 tarihinden itibaren sorunlu olan bu konuya çözüm getirmesi açısından olumlu karşılanmıştır. 3. SONUÇ Yukarda yapılan açıklamalar Platform katılımcılarının görüşünü de belirtmekte olup farklı uygulamaların yapıldığı da gözlenmektedir. Yurt dışından gelen hizmet faturalarının iç mevzuat ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına göre vergilendirilmesine ilişkin genel tebliğ veya sirküler bazında açıklamalar yapılması bu konudaki farklı uygulamalar yapılmasını engellenerek uygulama birliğinin sağlanması gereği platform katılımcılarının genel görüşünü oluşturmaktadır. 7