İHTİYARİ SINIF DEĞİŞTİRME

İHTİYARİ SINIF DEĞİŞTİRME I-MADDE METNİ: Madde 181 II nci sınıf tüccarlar diledikleri takdirde bilanço esasına göre defter tutabilirler. Bu suretle I inci sınıfa dahil olanlar hakkında da evvelki maddenin hükümleri cari olur. II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-GENEL AÇIKLAMA: Vergi Usul Kanunu nun 181.nci maddesinde belirtildiği gibi, II nci sınıf tüccarlar diledikleri takdirde bilanço esasına göre defter tutabilirler. Bu suretle I inci sınıfa dahil olanlar hakkında da evvelki maddenin hükümleri cari olur. İkinci sınıf tüccarlar diledikleri takdirde bilanço esasına göre defter tutabilirler. Bu suretle kendi arzularıyla birinci sınıfa dahil olanlar hakkında da yukarıda açıklanan ikinci sınıftan birinci sınıfa geçiş hükümleri uygulanır ve istekde bulundukları yılı takip eden hesap dönemininden itibaren birinci sınıfa geçerler. 1 Madde de de görüleceği üzere, Birinci sınıfa tabi olan tüccarların, birinci sınıftan ikinci sınıfa geçiş için söz konusu olan şartların gerçekleşmesi durumunda ikinci sınıfa geçmeleri zorunlu olmamakla birlikte; ikinci sınıfa tabi olan tüccarların, sınıf değiştirmeyle ilgili şartların gerçekleşmesi durumunda birinci sınıfa geçmeleri zorunludur. Diğer bir anlatımla, ile ikinci sınıfa geçişin koşulları gerçekleşmiş olmakla birlikte, isteğe bağlı olarak birinci sınıfta kalınabilmekte; ancak, birinci sınıfa geçişin şartları gerçekleştiği takdirde sınıf değişikliği zorunlu olmaktadır. B-KENDİ İSTEKLERİYLE BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTAN MÜKELLEFLER: Maddede belirtildiği gibi, ikinci sınıfa geçen tüccarların kendi isteklerine bağlı olarak bilanço esasına göre defter tutmaları mümkündür. (VUK.Md.181) Kendi istekleriyle bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, hadler uygun olsa da ikinci sınıfa geçemezler ve işletme hesabı esasına göre defter tutumazlar. Örnek: Mükellefin işhacmi, belirlenen hadlere göre, alışlarında % 55,55, satışlarında işe % 61,06 oranında düşüklük göstermesine rağmen bu oranın da, % 20 yi aşan oranda bir düşüklüğü gösterdiği halde, bu mükellef daha önce kendi isteğiyle bilanço esasına göre defter tuttuğu için, ilgili yıl için işletme hesabına göre defter tutamayacaktır. Konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı nın 20/08/2013 tarih ve 88031814-010.01[105/177-179/2013-1703]-114 sayılı aşağıdaki özelgesi bu yöndedir. 1 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Yayınları No:4 Vergi Usul Kanunu ve İzahları Güney Matbaacılık ve Gazetecilik T:A:O. ANKARA-1949 sh.354

2 İlgide kayıtlı özelge talep formunda;... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... T.C. Kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, 2013 yılı için bilanço esasına göre defter onaylattığınız halde 2012 yılı hesap dönemi mal alışlarınızın 60.679,05 TL mal satışlarınızın 77.886,50 TL olduğu belirtilerek, 2013 yılında işletme esasına geçip geçemeyeceğiniz ve (II) nci sınıf tüccar olarak defter tutup tutamayacağınız hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmiştir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinin 6 ncı bendinde ihtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih eden tüccarların I'inci sınıfa dahil olduğu hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, yine aynı Kanunun " Sınıf Değiştirme" başlıklı 179 uncu maddesinde; "a) (I)'inciden (II)'nciye geçiş: İş hacmi bakımından I'inci sınıfa dahil olan tüccarların durumları aşağıdaki şartlara uyduğu takdirde, bunlar, bu şartların tahakkukunu takip eden hesap döneminden başlıyarak, II'nci sınıfa geçebilirler: 1. Bir hesap döneminin iş hacmi 177'nci maddede yazılı hadlerden % 20'yi aşan bir nispette düşük olursa, veya; 2. Arka arkaya üç dönemin iş hacmi 177'nci maddede yazılı hadlere nazaran % 20'ye kadar bir düşüklük gösterirse." hükmü yer almaktadır. Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde; birinci sınıftan ikinci sınıfa geçilmesi bakımından alış veya satış rakamlarının herhangi birinde anılan maddede yazılı hadlere göre %20 oranında bir düşüklük olması veya arka arkaya üç dönemdeki toplam düşüklüğün %20'ye kadar olmasının dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, anılan Kanunun 178 inci maddesine göre işletme hesabı esasına göre defter tutmanız mümkün iken bilanço esasına göre defter tuttuğunuz anlaşılmıştır. Bu nedenle 2013 yılı için ikinci sınıfa geçmeniz mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, 2013 yılı başından itibaren iş hacminde 177 nci madde yazılı hadlerden %20'yi aşan nispette bir düşüklüğün meydana gelmesi halinde 179 uncu madde uyarınca bu şartların tahakkukunu takip eden hesap döneminden itibaren sınıf değiştirmeniz mümkün olacaktır. III- TÜCCAR SINIFININ TAYİNİ İLE İLGİLİ ÖZELLİK TAŞIYAN DURUMLAR: A-Tüccar Sınıfının Tayininde İşletmenin Değil, Mükellefin Şahsı Esas Alınır: Bir mükellefin birden fazla işletmesi olması durumunda tüccar sınıfının belirlenmesinde iş hacimlerinin ayrı ayrı mı yoksa topluca mı dikkate alınacağı tereddüt yaratmaktadır. Vergi Usul Kanunu nda işletmelerin tutması gereken defterler işyerine göre değil, mükellefin şahsına göre belirlenmiştir. Dolayısıyla mükellefin birden fazla işletmesinin olması durumunda, işletmelerin iş hacimleri toplanarak tüccar sınıfının belirlenmesi gerekmektedir. Örnek: (A) şahsının, kuru temizleme yapan bir işyeri, mahallede bir adet bakkalı, aynı mahallede doğalgaz tesisatı yapan bir işyeri daha mevcuttur.

3 Bu şahsın, üç adet işyerinin ayrı ayrı ciroları hadlerin altında kalmasına karşın toplam iş hacmi, yasal hadleri geçiyorsa, işyerlerinin tamamı için bilanço esasına göre defter tutması gerekir. Çünkü, yukarıda da belirttiğimiz gibi, ticaret erbabının sınıfının belirlenmesinde, işletme değil, ticaret erbabının kendisi kastedilmiş olduğundan hadlerin hesaplanmasında, iş yerlerinin tamamının iş hacimleri toplanarak dikkate alınması gerekir. Vergi Usul Kanununda, ticaret erbabının sınıfının belirlenmesinde işletme değil, tüccar kastedilmiş olduğundan, alış ve satış ölçülerinin hesabında, işletmelerin ayrı ayrı dikkate alınması, mümkün değildir. 2 B-Kendi İsteği İle Bilanço Esasında Defter Tutanların Birden Fazla İşinin Olması: Yasa koyucu defter tutma konusunda ilkeleri belirlemesine karşın söz konusu defterlerin işyeri bazında veyahut da birden fazla işyeri bulunanlar için merkezde tek defter tutulması konusunda herhangi bir sınırlama veyahut da yönlendirme yapmamıştır. Dolayısıyla "Birden fazla işyeri bulunan kişilerin her biri işyeri için ayrı ayrı defter tasdik ettirmek suretiyle defter tutmaları mümkündür. Ancak bu işletmelerin, bilanço ve gelir tablolarının hesap dönemi sonunda konsolide edilmeleri yani birleştirilmeleri gerekir. Ayrı ayrı defter tutmak yerine merkezden tek bir defter tasdik ettirilerek bu defterde hesapların şubeler itibariyle izlenmesi de mümkündür. Gelir İdaresi defterlerin tek merkezden genel müdürlükçe tutulmasını ve müteharrik (oynar) yapraklı olarak merkezden noter onayının yaptırılmasını uygun bulmaktadır. 3 Ancak buna karşın işyerinde birden faklı emtianın ticareti yapıldığında ayrı ayrı defter tutmak söz konusu olamaz. Birden fazla işyeri bulunanların söz konusu işyerleri için merkezde tek defter tutulması ve bu işyerlerinin hesaplarının bu defter üzerinde takip edilmesine yönelik Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 29.12.2006 gün ve 103870 sayılı yazısı bulunmaktadır.(v. Seviğ) 4 Aynı işyerinde birden farklı emtianın ticareti yapıldığında ayrı ayrı defter tutmak gerekmez. Nitekim Danıştay, aynı işyerinde hem nakliyecilik, hem odunculuk faaliyetinde bulunan bir kişi adına ayrı aryı perakende satış ve hasılat defteri tutulmamış olduğu gerekçesi ile re sen tarh edilen vergi ve kesilen cezayı kaldıran vergi mahkemesi kararına ilişkin temyiz talebini reddetmiştir. 5 Bilanço esasına göre defter tutan bir mükellefin aynı zamanda başka bir işletmesinde işletme defteri tutması mümkün olmaz. Kısaca, birden fazla ticari işletmesi olan mükellefler, defter tutma yönünden işletmelerin iş hacimleri toplamına göre hareket etmelidirler. Bir mükellefin, bir işi dolayısıyla kendi isteğiyle bilanço esasına göre defter tutuyorsa, diğer işi veya işleri içinde, tümünün iş hacmi hadleri aşmasa bile, bilanço esasına göre defter tutmak zorundadır. 6 Örnek: 2Dnş. 4.D. 2.6.1965 tarih ve E. 1962/4932 K. 1965/1850 Kızılot a.g.e.sh.1640 3 Özyer, Mehmet Ali "Vergi Usul Kanunu" Yorum ve Açıklamaları 4. Baskı sf:318) 4 Veysi Seviğ - Bumin Doğrusöz ün 20.05.2009 tarihli Referans Gazetesi deki makale. 5 ÖZYER a.g.e.s.318 6 ÖZBALCI V.U.K. sh.495

4 Mükellef (A) 2014 yılındaki hadleri aşmadığı halde kendi isteğiyle büfe işletmeciliği işi için, bilanço esasına göre defter tutmaktadır. Aynı yıl içinde, bir de kuruyemiş dükkanı açmıştır. Bu mükellefin yeni işindeki hadleri kanuni ölçüleri ne olursa olsun, hadler aşılmamış olsa bile veya birinci işi ile ikinci işinin toplam iş hacmi kanuni hadleri aşmamış bile olsa birinci işinden dolayı bilanço esasına göre defter tuttuğu için, ikinci işinin gelirini de bu defterde takip etmek zorundadır. Mükelleflerin farklı adreslerde, farklı faaliyet kollarında faaliyetlerinin bulunması ve bu faaliyetlerin tek bir mükellefiyetle ilgili olması halinde, bütün işyerleri için tek bir defter tasdik ettirmeleri ve her faaliyeti bu defterin ayrı ayrı bölümlerinde izlemeleri gerekmektedir. Bu nedenle, farklı faaliyet konuları ve farklı işyerlerinin her biri için ayrı defter tasdik ettirmeleri mümkün değildir. Konu ile ilgili olarak Danıştay ın farklı görüşü mevcuttur. Bu kararlardan iki tanesinin özeti aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Üçüncü Da. 1993 389 1992 749 20/01/1993 Karar Özeti : 1- Bilanço Esasına Göre Defter Tutmak Zorunda Bulunan Ticari Şirketlere Ortak Olunmasının Kişisel İşi Nedeniyle İşletme Esasına Göre Defter Tutulmasına Engel Olamıyacağı; 2- Kişisel İşletmesinde Kullanılmak Üzere Satın Alınan Ödeme Kaydedici Cihaz Nedeniyle Geçici Vergi Muafiyetinden Yararlandırılması Gerektiği Hk. Danıştayın bir başka kararında da birden fazla işletme sahibi olanların birinde bilanço esasına göre defter tutmak zorunda olunması durumunda diğer işi için de bilanço esasına göre defter tutmak zorunda olmadıkları şeklindedir. Bu kararın özeti aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Üçüncü Da. 1996 2478 1995 3373 19/06/1996 Karar Özeti : Birden Fazla İşletme Sahibi Olan Tacirin Bunlardan Birinde Bilanço Esasına Göre Defter Tutmak Zorunda Olması, Diğerleri İçinde Bilanço Esasına Göre Defter Tutmak Zorunda Olduğu Anlamına Gelmeyeceği Hk. C- Eşlerin Ayrı Ticari Faaliyetlerde Bulunması: Karı ve kocanın ayrı ticari faaliyetleri varsa, bunlara ait iş hacmi toplu olarak değil, ayrı ayrı nazara alınır. Koca kendi işi dolayısı ile bilanço esasında defter de tutsa; karısının, kendine ait ölçüler, kanuni hadlerin altında kalması şartı ile, işletme defteri tutması mümkündür. Ayrıca çoğun da ayrı bir ticari faaliyeti varsa, oda kanuni hadlere göre şart olan defterleri tutacaktır. Çünkü, Gelir Vergisi Kanunu nun aile resi beyanını düzenleyen 93.ncü maddesinin yürürlüğü, 4369 sayılı Kanunun 82 nci maddesinin 3 numaralı fıkrasının (e) bendi ile 29.7.1998 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Ailereisi beyanının yani ailenin tüm gelirlerinin aile reisi tarafından beyan edilmesini mecburi kılan hükmün kaldırılmasından sonra aile fertlerinin her birinin ayrı mükellef olmaları ve ayrı ayrı beyanname vermelerinin önü açılmıştır. Böyle olunca

5 ailenin her ferdi ayrı ayrı mükellef olduğunda, her mükellef de defter tutma ve hadleri aşma yönünden ayrı ayrı değerlendirilecektir. IV-AYNI HESAP DÖNEMİ İÇİNDE İŞİN BIRAKILIP, YENİDEN İŞE BAŞLANMASI: Aynı hesap dönemi içinde işin bırakılması ve daha sonra yeni bir işe başlanması durumunda tüccar sınıfının nasıl belirleneceği tartışmalıdır. Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesinde, "Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder. İşlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz." hükmü bulunmaktadır. Diğer taraftan, mezkur Kanunun işe başlamayı bildirme başlıklı 153 üncü maddesinde, işe başlayan mükelleflerin durumu vergi dairesine bildirme mecburiyetinde oldukları, 178 inci maddenin son fıkrasında ise yeniden işe başlayan tüccarların yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II inci sınıf tüccarlar olarak kabul edilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, yeniden işe başlayan mükellefler işletme hesabı esasına göre defter tutmaları gerekmektedir. Ancak bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin aynı yıl içinde başka bir işe yeniden başlamaları, işi bırakma sayılacağından bilanço esasına göre defter tutmaya devam etmeleri gerekmeyip, işletme hesabına göre defter tutmaya başlayabilirler.(vuk.md:178/son fıkra). Çünkü işi bırakma, vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerin tamamen durdurulması ve sona ermesidir. Burada, bir taraftan işi bırakma, diğer taraftan da. daha sonra aynı veya başka bir işe başlama durumu vardır. Aradaki kesintiyi dikkate almadan her iki işi de biribirinin devamı kabul etmek uygulamada sorunlar yaratır. Asıl önemli olan her iki işinde vergi karşısındaki durumunu kavrayabilmektir. Örneğin birinci sınıf tüccar olarak öteden beri bilanço esasına göre defter tutan bir gerçek kişinin bu işini bırakıp daha sonra yeniden aynı veya ayrı bir işe başlaması durumunda bu işi için bilanço esasına göre defter onaylatmasına ve tutulma-sına gerek yoktur; işletme hesabı esasına göre defter tutabilir. Üstelik yeniden işe başlayan tüccarların, yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar ikinci sınıf tüccar gibi defter tutabileceklerine ilişkin açık hüküm de vardır (VUK. Md. 178/ son fıkra) 7 Bu konuda Danıştay'a intikal eden uyuşmazlıkla ilgili bir olayda Danıştay'ca, "VUK. nun 177 ve devamı olan maddelerdeki hadlerin-saptanmasında bırakılan iş ile, yeni başlanan iş ayrı ayrı göz-önüne alınır» şeklinde 'karar verilmiştir. 8 Aynı yönde verilen bir başka kararda ise; 7 KIZILOT a.g.e.sh.1644 8 Dnş.13.D.nin 7.05.1974. tarih ve E. 1973/3894, K.1974/1693 sayılı kararı Danıştay Dergisi 16-17 s.s.499

6 "Maddedeki hadlerin saptanmasında bırakılan iş ile, yeni başlanan iş ayrı ayrı dikkate alınır» denilmektedir. 9 Danıştay'ın yukarıdaki karar özetlerinde de görüldüğü gibi, aynı vergilendirme dönemi içinde işin bırakılıp yeni işe başlanması durumunda tüccar sınıfını belirlemek bakımından bırakılan iş ile yeni başlanan iş ayrı ayrı dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir. Başka bir deyimle her iki işletmeye ait ölçülerin ayrı ayrı gözönüne alınacağı şeklindedir. V-KOLLEKTİF ŞİRKET ORTAKLARI İLE KOMANDİT ŞİRKETLERİN KOMANDİTE ORTAKLARININ DURUMU: Bilindiği gibi Kollektif ve Komandit Şirketler, Türk Ticaret Kanunu ile Ticaret Şirketi sayılmışlardır. Vergi Usul Kanunun 177/4. Maddesiyle de bu şirketlerin birinci sınıf tüccar sıfatıyla bilanço esasında defter tutmaları gerektiği belirtilmiştir. Bu nedenle, Kollektif Şirket ortaklarıyla Komandit Şirketin Komandite ortakları, birinci sınıf tüccar sayılırlar. Kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. (GVK. Md.37) Bu ortakların, Şirket faaliyetinin dışında, şahsi. teşebbüs halinde yaptıkları işin hacmi ne olursa olsun bilanço esasına göre defter tutmaları gerekir. Başka bir anlatımla. bu ortakların şahsi iş ve teşebbüslerine ait ciro hadlerinin işletme hesabı esasına göre defter tutmalarını gerektirdiği durumlarda, dahi bilanço esasına göre defter tutmaları zorunlu bulunmaktadır. VI-ADİ ORTAKLIKLARIN DURUMU: Adi ortaklıklar ticaret şirketi kapsamına dahil olmayıp, statüleri gereğince birinci sınıf tüccar sayılmazlar. Çünkü bunların tüzel kişiliği yoktur. Ayrıca, bunların statüleri uyarınca birinci sınıf tüccar sayılmayacakları ve defter tutma hadleri bakımından maddedeki 1, 2 ve 3 numaralı bentlerdeki hükümlere göre, yani alım satım tutarı veya hasılat tutarına göre değerlendirilecekleri belirtilmiştir.(md.177/4). Bilindiği üzere adi ortaklıklar, Borçlar Kanunu hükümlerine göre kurulan bir ortaklık türüdür. Adi ortaklığın tüzel kişiliği yoktur. Yani, adi ortaklığın vergi hukukunda ayrı bir hüviyeti yoktur. Ancak, vergi sistemimiz içinde belli bazı durumlarda istisna yapılmış, adi ortaklık! ayrı bir birim olarak kabul edilmiştir. Bunlardan birincisi, yatırım indirimi uygulaması (GVK. Ek Md. 1, 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önce) : ikincisi de, tüccar sınıfının tayini ile ilgilidir. (VUK. Md. 177/4) Diğer taraftan Katma Değer Vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir. (25 No.lu KDV:Genel Tebliği) 10 9 Dnş. 4.D.sinin 24.9.1974 tarih ve E. 1973/5240, K. 1974/3222, Dn. 4.D.nin 24.8.1974 tarih ve E. 11973/5173,k. 1974/3223 s.kararı 10 KDV. Genel Uygulama Tebliği ile yürürlükten kaldırılmış olup, bu tebliğde de aynı hükümler mecuttur.

7 Vergi Usul Kanununun 177. Maddesinin 4 numaralı bent hükmüne göre, adi ortaklığın tüccar sınıfının tayininde, dolayısıyla tutulacak defterlerin belli edilmesinde; adi ortaklığa ait iş hacminin esas alınacağı açıkça belirtilmiştir. Bu nedenle adi ortaklıklarda, ortaklığın tüccar sınıfının tayininde yani adi ortaklığın birinci veya ikincı sınıf tüccar sayılmasında ortakların birinci veya ikinci sınıf tüccar olmaları. ortaklığın sınıfının belirlenmesinde etkisi yoktur. Örnek 1: (A) ve (B) isimli kişilerin kendi ticari faaliyetleri nedeniyle bilanço esasına göre defter tutmakta iken, bir kolektif şirketin ortağı olan (C) yi de yanlarına alarak, (A), (B) ve (C) adi ortaklığını kuruyorlar. Bu duruma göre, ortakların üçü de birinci sınıf tüccar niteliğindedir.(a) ve (B) kendi ticari faaliyetleri nedeniyle birinci sınıf tüccar olup, bilanço esasına göre defter tutmakta, diğer ortak olan (C) de kolektif şirket ortaklığı nedeniyle birinci sınıf tüccardır. Ortakların birinci sınıf tüccar olmaları ve bilanço esasına göre defter tutmalarına rağmen, adi ortaklığın tüccar sınıfı yine adi ortaklığın iş hacmine göre belli edilir. Eğer, ortaklığın iş hacmi VUK. nun 177. maddesinde belirtilen hadleri aşmamış ise, adi ortaklık ikinci sınıf tüccar olarak işletme hesabı esasına göre defter tutabilir. Diğer taraftan, adi ortaklığın hadlere göre, bilanço esasına göre defter tutması halinde, ortakların kendi şahsi işletmeleri bakımından, eğer koşullar uygunsa işletme hesabı esasına göre defter. tutmaları da mümkündür. Örnek 2: Market işletmeciliği işi yapan (D) isimli şahıs bu faaliyeti nedeniyle iş hacmi bakımından bilanço esasına göre defter tutmaktadır. Ayrıca (E) isimli şahısla (D-E) adi ortaklığı ünvanı ile fason olarak çalışmak üzere bir konfeksiyon atölyesi açmıştır. Bu durumda, (D) isimli şahsın, iş hacmi itibariyle bilanço esasında defter tutması, fason konfeksiyon işi yapmak üzere kurulan,(d-e) adi ortaklığının da bilanço esasına göre defter tutması gerekmez. Yeni başlanan bu iş nedeniyle işletme esasına göre defter tutması gerekir. Ancak hadleri aştığı takdirde ertesi yıldan itibaren bilanço esasına göre defter tutacaktır. Bu konuda Danıştay'ın görüşü de aynı yöndedir. Uyuşmazlıkla ilgili bir olayda Danıştay'ca, «... Mükellefe birinci sınıf tüccar niteliğini veren şahsi işi dışında, bu işten bağımsız olarak adi ortaklık halinde yapıldığı anlaşılan konfeksiyon işletmeciliği için işletme defteri tutulmasında kanuna aykırılık bulunmadığı...» şeklinde karar verilmiştir. A-Ferdi İşletme Halinde Yapılan İşin Bırakılarak, Adi Ortaklık Halinde Yeni İşe Başlanması: Ferdi işletme halinde yapılan işin bırakılarak adi ortaklık halinde yeni işe başlaması, Ferdi işletme halinde Adi Ortaklığın ortaklarından ayrı değerlendirilmesi gereği ferdi işletme halinde yapılan işin bırakılarak aynı vergilendirme dönemi içinde adi ortaklık halinde çalışılmaya başlanması durumunda, iş hacimlerinin ayrı olarak gözönüne alınmasını gerektirir. Aynı şekilde, ferdi işletmeye, vergilendirme dönemi içinde adi. ortaklık statüsünde ortak alındığı

8 veya adi ortaklıktaki ortakların ayrılması dolayısıyla işletmenin ferdi işletme haline dönüştüğü durumlarda da, ferdi işletme ve ortaklık iş hacimleri birleştirilmez. Çünkü, Adi ortaklıklarla ferdi işletmeler ayrı birimler olup, ayrı ayrı defter tutmayı gerektirir. Ortakların ayrılması sebebiyle işletmenin ferdi işletme ve ortaklık iş hacminin ayrı ayrı nazara alınması ve adi ortaklık halinde işin bırakılarak ferdi olarak aynı işe devam olunması halinin yeniden işe başlama sayılması gerekir. Yukarıda sözü edilen V.U.K. nun 178. maddesinin son fıkrasına göre de yeniden işe başlayan tüccarların iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II.sınıf tüccarlar sayılmaları gerekir. Ve işletme hesabı esasına göre defter tutulması gerekir. Konu ile ilgili Danıştay üçüncü Dairesinin aşağıdaki karar özeti de aynı yöndedir. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Üçüncü Da. 1986 1608 1986 311 26/06/1986 Karar Özeti: Adi Ortaklık Halindeki İşin Bırakılarak Ferdi Olarak Aynı İşe Devam Olunması Halinde Yeniden İşe Başlanmış Sayılacağı, Ve Yeniden İşe Başlayan Tüccarlar İş Hacmine Göre Sınıflandırılıncaya Kadar İkinci Sınıf Tüccar Sayılacaklarından İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutabilecekleri Hk. Ancak, bu konuda, hakkın kötüye kullanılması niteliğindeki durumlarda, farklı uygulamalar yapılabileceğinin bilinmesi gerekir. Örneğin, bir mükellefin vergilendirme döneminin ilk altı ayında ferdi teşebbüs halinde çalışıp, iş hacmi itibariyle Kanuni hadleri aştığı veya bu hadlere yaklaştığı için, ikinci altı aylık dönemde eşini işletmesine ortak etmesi, bu durumda da kanuni hadlere ulaştıktan sonra eşini tekrar ortaklıktan ayırması, bilanço esasında defter tutma mükellefiyetini ortadan kaldırmaz. 11 B-İş Ortaklıklarının Tutacakları Defterler: Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin yedinci fıkrasında iş ortaklıkları, aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmıştır. İş ortaklıkları kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup ortaklar, belli bir işin birlikte yapılmasını yüklenmektedirler. Şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanunun 2 nci maddesinde sayılanlarla veya Kanunun 2 nci maddesinde sayılanların kendi aralarında oluşturdukları adi ortaklıklar hakkında, istenilmesi halinde iş ortaklığı olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilebilecektir. Bu durumda, mükelleflerce talep edilmesi halinde tüzel kişiliğinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın iş ortaklıkları, kurumlar vergisi mükellefi olabileceklerdir.(1 No.lu K.V.K.Gen.Tebliği.) İş Ortaklığının kurumlar vergisi mükellefiyeti ihtiyaridir. Çünkü, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 7. nci fıkrasında; 1.2.3.4.5.ve 6. fıkralarda yazılı 11 Özbalcı a.g.e. s.499

9 kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez. denilerek hem kurumlar statüsü korunmuş hem de adi ortaklık olarak da tesis etme imkanı getirilmiştir. İş ortaklığı tanımına giren ortaklıklardan isteyenler kurumlar vergisi mükellefi olarak mükellefiyetlerini tescil ettirebilirler. İsteyenler de adi ortaklık olarak vergi dairesine mükellefiyetlerini tescil ettirebilirler. Dolayısıyla işi üstlenen firmaların talebine bağlı olarak iş ortaklarının mükellefiyet tesisi, kurumlar vergisi kapsamında olabileceği gibi adi ortalık şeklinde de olabilmelidir. Diğer taraftan işin kısa süreli olması halinde bir kısım formalitelerin ortadan kaldırılması ve olayın daha kolay çözümlenmesi açısından adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesisinin daha uygun olacağı düşünülmektedir. Diğer taraftan 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin uygulanmasına yönelik olarak yayınlanan 59 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2 inci maddesinde, kurumlar vergisi mükellefiyetinin kaldırılması talebine ilişkin yapılacak işlemler ile ilgili düzenlemelerde her hangi bir şart mevcut bulunmamaktadır. Söz konusu Tebliğin 2/a bendinde Başvuran iş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefiyetine son verilecek, adi ortaklık olarak kayıt ve işlemleri yapılacaktır. hükmü yer almaktadır. İş ortaklıklarının kendi istekleri dışında, yasal olarak tutmaları gereken defterler hakkında, yasal ve net bir düzenleme mevcut değildir. Ancak, iş ortaklıkları yaptıkları işin icabı olarak, kendi isteklerine göre bilanço esasına göre defter tutmayı tercih etmektedirler. Bizim görüşümüze göre, kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmişlerse birinci sınıf tüccar sayıldıklarından bilanço esasına göre defter tutmaları gerekmektedir. Çünkü; Kurumlar Vergisi Kanunu nu 6.ncı maddesine göre, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. G.V.K. nun 38.nci maddesine göre, Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. İş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefi olduklarında, kurumlar vergisinin hesabı için, bilanço esasına göre defter tutmaları gerekmektedir. Aksi takdirde, ticari kazancının 38.nci maddede belirtilen hükme göre tespit edemeyecektir. VII- İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE İŞ HACMİ ÖLÇÜSÜ: İnşaat işinin mükellefin kendi nam ve hesabına yapılması ile taahhüt şeklinde yapılması farklılık gösterir. Bu nedenle; Kendi nam ve hesabına özel inşaat şeklinde inşaat yapıp daire veya dükkan şeklinde satanların tüccar sınıfının tayininde 177. maddenin 1. bendindeki hadlerin,

10 Taahhüt işi yapan müteahhitlerin ise yaptıkları iş, hizmet niteliği taşıdığı için tüccar sınıfının belirlenmesinde 117. Maddenin 2. bendinde belirtilen haddin dikkate alınması gerekir. İnşaat Müteahhitleri ile kendi nam ve hesabına inşaat yapıp daire daire ya da bağımsız bölümler halinde satış yapanların tüccar sınıflarının tayininde; birbirinden farklı ölçüler esas alınır. Maliye Bakanlığı'nın bir muktezası ile uygulamaya bu şekilde yön verilmiştir. 12 Gerçekten de, müteahhitlik faaliyeti ile inşaat yapıp daire daire satmak, birbirinden farklı şeylerdir. Müteahhitlik, alım satım işlerinin dışında kalan ve genelde hizmete yönelik bulunan bir faaliyet koludur. Başka bir anlatımla müteahhitlik; bir diğer kişi ya da kişiler adına ve tamamen onların nam ve hesabına (ekonomik gücüne) dayalı olarak inşaat yapılması ve inşaatın tamamlanmasıyla da müteahhidin görevinin sona ermesi şeklinde ortaya çıkan inşaat' yapıp daire' daire satma faaliyetinde ise, bir hizmetten çok alım satım işi söz konusu olmaktadır. Bu nedenlerle; 1-Kendi nam ve hesaplarına inşaat yapıp bunları, daha sonra bağımsız bölümler halinde satanların tüccar sınıflarının tayininde, kanunun 177. Maddesinin numaralı bendindeki hadler esas alınır. 2-İnşaat müteahhidi olarak, başka bir anlatımla taahhüde bağlı olarak bir başkasının nam ve hesabına inşaat yapanların tüccar sınıflarının belirlenmesinde ise aynı maddenin numaralı bendindeki hadler esas alınacaktır. Kısaca, inşaat ve onarım işi ile uğraşanlarda. 'malzeme ve işçilik kendisine ait ise 177. maddenin 1. bendinde yer alan ölçülerin, malzeme ve işçiliğin işverene ait olması durumunda aynı maddenin 2. bendinde yazılı ölçünün uygulanması suretiyle tüccar sınıfının saptanmasının uygun olacağı belirtilebilir. VIII-SATIŞ TUTARININ TAYİNİNDE AMBALAJ MADDELERİ BEDELLERİ VE DOLAYLI VERGİLER: Önceki bölümde yaptığımız açıklamada da belirttiğimiz gibi, sınıf değişikliğinde satış tutarı ölçüsü hesaplanırken, bu satış tutarından yapılan iadeler ve fatura üzerinde yapılan iskontoların satış tutarının saptanmasında, düşülmesi gerekir. Satış tutarından, dolaylı vergilerin ve ambalaj maddelerinin indirilip indirilmeyeceği konusunda açıklık yoktur: Malın ambalajlı olarak satılması ve ambalaj malzemesinin kullanılmaması halinde, ambalaj malzemesinin tutarı malın satış tutarına dahil edilmelidir. Örneğin. ambalajla satılan ilaç, yoğurt, süt, et, peynir, sıvı yağ gibi maddelerin satış tutarına ambalaj malzemesi dahildir. Aynı durum televizyon radyo veya gömlek. kravat ambalajı için geçerlidir. Bu maddelerin satış bedeli için de ambalaj. malzemesi de vardır. Bu tür satışlarda ambalaj malzemeleri ya imalat gideridir veya satış gideridir. Ancak. geri gelen ve yeniden kullanılabilen ambalaj malzemeleri bedellerini satış tutan içinde kabul etmek mümkün değildir. Örneğin, piknik ve mutfak tüpü iade edilen bir ambalaj malzemesi olduğundan satış tutarına dahi edilmemiştir. 12 Maliye Bakanlığı nın 9.03.1970 tarih ve GEL.VUK:24435-177-41/8756 sayılı muktezası. (ARICA Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları. s:634)

11 Dolaylı vergilerden sayılan katma değer vergisi gerek satış bedeline ilave olarak alınsa, gerekse fiat ve bedel içine dahil olsa, satış bedelinden ayrılmakta, yıllık alış ve satış tutarlarının tespitinde katma değer vergisinin dahil edilmediği tutarlar esas alınmaktadır. 13 Gerek ambalaj malzemesi bedelleri gerekse fiat ve bedel içinde yer alan katma değer vergisi dışındaki diğer dolaylı vergilerin alım satım yahut hasılat tutarına dahil edilmesi gerekir. Çünkü, Tüccar sınıfının tayini ile ilgili ölçüler, sağlanan kazanca değil, satış veya hasılat tutarına bağlıdır. Örneğin akaryakıt bayilerinin satın aldıkları akaryakıtların içinde maliyet olarak Özel Tüketim Vergisi vardır. Özel Tüketim Vergisi bilindiği gibi dolaylı bir vergidir. Maliyetin içine dahil olan Ö.T.V. satarken de satış tutarına dahil olur. Çünkü, akaryakıt bayileri Ö.T.V. mükellefi değildir. Ancak K.D.V. de durum farklıdır. Akaryakıt bayileri KDV. mükellefi olduklarından, satın aldıkları malın alınışında ödedikleri katma değer vergilerini beyannamelerinde indirim konusu yapıp, sattıkları akaryakıtın satış bedeli üzerinden tahsil ettikleri katma değer vergilerini de hesaplanan katma değer vergisi olarak beyan edeceklerdir. Böyle olunca da, hadlerin hesaplanmasında, katma değer vergisi özelliği gereği, satış hasılatına dahil olmayacak, diğer bir dolaylı vergi olan Ö.T.V. ise satış hasılatına dahil edilecektir. IX-TEKEL MADDELERİ SATIŞI VE BANKERLİKTE ESAS ALINACAK HADLER: Gelir Vergisi Kanunun 48.inci maddesinde, basit usulde vergileme rejimi ile ilgili ciro hadleri belirlenirken tekel maddeleri, milli piyango bileti ve şeker için belli bir indirim kabul edildiği halde, sınıf tayini bakımından benzer bir esasa Vergi Usul Kanununda yer verilmemiştir. Dolısıyla Tekel maddeleri bedelleri, hadlerin tespitinde satış tutarının tayininde indirimsiz olarak nazara alınır. Posta ve satışında da, alınan bey'iyeye göre bulunacak gayrisafi hasılat değil, pulların satış bedeli esas alınır. Bankerlikte, keza, borç verilen paranın tutarına tahsil edilen faiz tutarının da satış hasılatına dahil edilmelidir. X-LOKANTA ve PASTAHANE GİBİ HASILATIN MAL BEDELİNİ DE İÇERDİGİ HİZMET İŞLETMELERİNDE DURUM: Lokanta örneğine göre belirtmek gerekirse uygulamanın, bize göre, aşağıdaki şekilde yapılması gerekir. Yıl içinde sarfedilen yiyecek maddelerinin maliyet bedeli bellidir. Buna, piyasada cari normal perakende kar hadleri dikkate alınarak, muayyen bir kar ilavesi ile normal (hizmet karşılığını ihtiva etmeyen) satış bedeli bulunmalıdır. Bu şekilde bulunan bedel işletmenin yıllık toplam hasılatından indirildiğinde, kalan kısım, hizmet karşılığı hasılatı verir. Sınıf tayini için, hizmet karşılığı olarak sağlandığı hesaplanan hasılatın beş katı ile, satış. bedeli olarak hesaplanan tutarın toplamının V.U.K. nun 177/3.ncü maddesindeki kanuni hadleri aşıp aşmadığına bakılmalıdır. 14 Pastahanelerde, ayrıca, yerinde tüketilmeyen satışların dikkate alınması gerekir. Bu satışlarda, hizmet unsuru karşılığı alınan pay yok-tur. Pastahane içinde tüketilmek üzere 13 ÖZBALCI a.g.e.s.500 14 KIZILOT a.g.e.sh.1650

12 yapılan satış tutan, lokantalarda olduğu gibi, hizmet karşılığı hasılat ve satış tutar olarak ayrılmalı, bu şekilde hesaplanan satış tutarına, aynca pastahane dışına yapılan satışiarın bedeli ilave edilerek, yukarıda belirttiğimiz hesaplama ona göre yapılmalıdır. 15 Danıştayca benimsenen görüş farklıdır. Dördüncü Dairenin l8.3.1974 tarih, E. 1973/2749, K. 1974/1083 sayılı bir kararında, lokanta işletmeciliğinin, alınan malın olduğu gibi veya işlendikten sonra satılması niteliği taşıdığında, 177/1.nci maddedeki, 400.000 ve 440.000 liralık alım satım hadlerine göre (1980 öncesi hadler olarak) değerleme yapılması gerektiği şeklinde hüküm verilmiştir. Bu anlayış tarzında, lokanta işletmeciliğindeki asli unsurlardan biri olan "hizmet arzı" ihmal ediliyor olmakla beraber, uygulamanın buna göre yürütülmesinin pratik yönden daha uygun olacağı düşünülebilir. Esasen uygulamanın da bu anlayışta yürütüldüğü anlaşılmaktadır. 16 V.U.K. nun 177/1 maddesinde birinci sınıf tüccar tanımlanırken, Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı (442 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2015'den itibaren 160.000 -TL) veya satışları tutarı (442 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2015'den itibaren 220.000 -TL) lirayı aşanlar birinci sınıf tüccar sayılmıştır. Bilindiği gibi, lokantıcılıkta da satın alınan mallar olduğu gibi de satılmakta veya işlendikten sonra yemek haline getirilmek suretiyle satılmaktadır. Yani yapılan işlem tam anlamıyla 177/1.nci maddedeki tanıma uymaktadır. Lokantacılıkta hizmet arzı da mevcut olup, yapılan işlem tam anlamıyla sadece hizmet arzı değildir. O nedenle Danıştayın kararının doğru olduğu kanaatini taşıyorum. XI-TAŞOCAĞI İŞLETMELERİNİN SINIFLARININ TAYİNİ : Taşocağı işletmelerinin, defter tutma açısından hadlerin tespitinde VUK. nun 177. maddesinin hangi bendi çerçevesinde düşünüleceği tartışmalara neden olmaktadır. Bilindiği gibi, YUK. nun 177. Maddesinin birinci bendinde satın-aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı maddede yıllar itibariyle belirtilen hadleri aşanlar, ikinci bendinde ise birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayrisafi iş hasılatı maddede belirtilen hadleri aşanlar, birinci sınıf tüccar sayılmıştır. Aynı Kanunun 177. Maddesinde birinci sınıf tüccarların bilanço esasına göre defter tutacakları belirtilmiştir. Taşocağı işletmeciliğinden. satın alınan bir malın, olduğu gibi veya işlendikten sonra satılması sözkonusu olmayıp bir malın üretimi sözkonusu olduğundan işin niteliği itibariyle 177. nci Maddenin birinci bendi çerçevesinde değil, ikinci bendi çerçevesinde.düşünülmesi gerekmektedir. 17 XII-BİRBİRİNİ İZLEYEN- İKİ DÖNEMDEN BİRİNDE SATIŞ, DİĞERİNDE ALIŞ TUTARININ, KANUNİ HADLERDEN YÜZDE YİRMİYİ GEÇMEYEN ORANDA FAZLA OLMASI: 15ÖZBALCI a.g.e.s.501 16ÖZBALCI a.g.e.s.502 17Dnş.4.D.,28.2.1973 tarih ve E. 1971/8501, K.1973/933 saylı kararı.

13 Bir hesap dönemindeki iş hacmi kanuni hadleri yüzde yirmiyi aşan bir oranda fazla olan veya arka arkaya iki dönemin iş hacmi yüzde yirmiyi geçmeyen oranda fazlalık gösteren ikinci sınıf tüccarlar, birinci sınıf tüccar statüsüne girerler. Sınıf değiştirme bakımından, yüzde yirmiyi geçmeyen orandaki artışın, arka arkaya sadece alış veya sadece satış tutarında olması şart değildir. Bu artışın, iki dönemden birinde alış, diğerinde satış tutarında olması sınıfın değişmesi için yeterlidir. 18 18 KIZILOT a.g.e. sh.1653