I-MADDE METNİ: BEŞİNCİ BÖLÜM SINAİ MÜESSESELERİN TUTACAKLARI ÖZEL KAYITLAR İmalat defteri: Madde 197 I inci sınıf tüccarlardan devamlı olarak imalat ile uğraşanlar yukarda yazılı defterlerden gayrı bir (İmalat defteri) tutarlar. İmalat defterine, aşağıda yazılı emtianın giriş ve çıkış hareketleri, emtianın cinsi ve miktarı itibariyle ve tarih sırasiyle yazılır. 1. Satın alınan ve müşteri tarafından imalat yapılmak üzere tevdi olunan her nevi iptidai ve ham maddeler, başlıca yardımcı malzeme (Doğrudan doğruya imal ile ilgili yakıtlar gibi); 2. Yukarda yazılı maddelerden imalata sarf olunan veya aynen satılanlar; 3. İmal edilen mamul maddeler; 4. Teslim edilen mamul maddeler; Teslimden maksat, gider vergileri kanununa göre bu mahiyette olan muamelelerdir. Yarı mamuller teslim edildiği takdirde, bunlar tam mamul hükmüne girer. İmalat artıkları ve tali maddeler de imalat defterine geçirilir. Ancak bunlardan imal esnasında miktarlarının tespitine imkan ve lüzum olmıyanlar yalnız teslim sırasında kayıtlarda gösterilir. İlgili tebliğ: 246 II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-GENEL AÇIKLAMA: Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun 203 üncü maddesinin dördüncü fıkrasında, "İmalat defterine kaydolunan malumatı ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye Bakanlığından müsaade almak şartıyle ayrıca imalat defteri tutmazlar" hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, muhasebe işlemlerini sözü edilen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan 7/A seçeneğine göre izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma mecburiyetleri, 1.1.1996 tarihinden itibaren kaldırılmış olup, bu hususta izin almak üzere Bakanlığımıza başvurulmasına gerek bulunmamaktadır.(246 no.lu VUK. genel tebliği) Bu tebliğdeki düzenlemeye rağmen imalat defteri ile ilgili aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür. Vergi Usul Kanunu nun mükellefin ödevlerini belirleyen ikinci kitabının ikinci kısmında, defter tutma ile ilgili hükümler getirilmiştir. Ve mükellefler defter tutma bakımından faaliyet konularına bakılmaksızın I inci sınıf tüccarlar ve II inci sınıf tüccarlar olmak üzere iki sınıfa ayrılmışlardır. I inci ve II inci sınıf tüccarların faaliyet konularına bakılmaksızın tutacakları ana defterler, V.U.K. nun 171-196.ncı maddelerinde belirtilmiştir.
2 Aynı kanunun 197-203.ncü maddelerinde, imalat faaliyetinde bulunan işletmelerin ana defterlerine ilave olarak tutmaları gereken özel defterlerle ilgili hususlara yer verilmiştir. İşletmelerdeki hammadde ve mamul madde hareketinin izlenmesinin sağlanması yoluyla, vergi kayıplarının önlenmesini hedefleyen imalat defteri tutulması uygulaması, Vergi Usul Kanunu'nun 197. maddesinde düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun 197. maddesi ile birinci sınıf tüccarlardan, sürekli olarak imalat ile uğraşanlara. Kanunen tutmaları gereken defterlerin yanısıra, birde, imalat defteri tutma 'zorunluluğu getirilmiştir. İmalat defteri, sınai müesseselere giren ilk maddelerle, bunlardan aynen satılan ve imalata sevk olunanlar ve bu maddelerden meydana getirilen mamül ve mahsülleri gösteren bir nevi ambar defteri niteliğini taşımaktadir. 1 B-İMALAT DEFTERİ TUTULMASININ AMACI VE ÖNEMİ: Yukarıda da açıkladığımız gibi, Vergi Usul Kanunu nun 197 nci maddesine göre, birinci sınıf tüccarlardan devamlı olarak imalat ile uğraşanlar imalat defteri tutmak zorundadırlar. Bu hükme göre, bu mecburiyet 1.nci sınıf tüccarlara getirilmiştir. İkinci sınıf tüccarların imalat defteri tutma mecburiyetleri yoktur. İmalat defterinin tutulmasından amaç, işletmeye üretimde kullanılmak üzere ne kadar hammadde ve yardımcı malzeme girdiği bunların hangi miktarının üretimde kullanıldığı ve bunlara karşılık ne kadar mamül elde edildiğinin saptanmasına yöneliktir 2. İmalat defteri tutulmasının, amacı yukarıda belirttiğimiz gibi, işletmenin imalatta kullanmak üzere aldığı hammmadde miktarı ile yardımcı madde miktarı, bu maddelerden elde edilen mamul miktarının tespitine yöneliktir. Yani imalat defteri imalat yapılan işletmelerdeki mal hareketinin izlemesi için tutulmaktadır. Ancak, 197.nci madde ile imalat defteri tutma mecburiyeti getirilirken, 203.ncü madde ile serbestlik getirilmiş ve İmalat defterine kaydolunan malumatı ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye Bakanlığından müsaade almak şartiyle ayrıca imalat defteri tutmazlar. Hükmü ile bu mecburiyet kaldırılmıştır. Daha sonra, imalat defteri tutulması ile ilgili 8.1.1996 tarihinde yayımlanan 246 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, şu açıklama yapılmıştır: Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun 203 üncü maddesinin dördüncü fıkrasında, "İmalat defterine kaydolunan malumatı ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye Bakanlığından müsaade almak şartıyle ayrıca imalat defteri tutmazlar" hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, muhasebe işlemlerini sözü edilen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan 7/A seçeneğine göre izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma mecburiyetleri, 1.1.1996 1 Kızılot a.g.e.s.1761 2 Kızılot a.g.e.s.1761
3 tarihinden itibaren kaldırılmış olup, bu hususta izin almak üzere Bakanlığımıza başvurulmasına gerek bulunmamaktadır. Konu ile ilgili İmalat defteri tutma mecburiyeti hakkında. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 25.12.1997 Tarih ve B.07.0.Gel.0.29/2914-203-809/61930 sayılı aşağıdaki özelgesinde de aynı şekilde görüş belirtilmiştir. KONU : İmalat defteri tutma mecburiyeti hk..valiliği (Defterdarlık: Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğüne) İLGİ:... gün ve...sayılı yazınız. İlgide kayıtlı yazınız incelenmiş olup, gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır. Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 197 nci maddesinde "I'inci sınıf tüccarlardan devamlı olarak imalat ile uğraşanlar yukarıda yazılı defterlerden gayrı bir (imalat defteri) tutarlar." hükmü yer almaktadır. Ayrıca, 8.1.1996 gün ve 22517 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 246 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile, muhasebe işlemlerini 1 No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yer alan 7/A seçeneğine göre izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma mecburiyetlerinin 1.1.1996 tarihinden itibaren kaldırıldığı açıklanmış olup, bu hususta izin almak üzere Bakanlığımıza başvurulmasına gerek bulunmadığı açıklanmıştır. Diğer taraftan, söz konusu yazınızda adı geçen mükellefin PVC den üretilmiş hazır profilleri fabrikadan satın alıp menteşe, kol ve vidalarla monte etme işlemlerinin imalat olarak sayılması mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, adı geçen mükellef imalat defteri tutma zorunda değildir. Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim. Bakan a. Daire Başkanı 1 No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yer alan 7/A seçeneğine göre kayıtların tutulması, imalat defterindeki bilgilerden daha teferruatlı ve daha geniş bilgileri ihtiva etmektedir. Zaten bu nedenle 246 sayılı tebliğle muhasebe işlemlerini bu seçeneğe göre izleyenler için imalat defteri tutma mecburiyeti kaldırılmıştır. Çünkü 7/A seçeneğine göre kayıtların tutulmasındaki bilgiler imalat defterine yazılması gereken bilgileri de içermektedir. Bu tebliğle imalat defterinin tutulması alanı bu gün için iyice sınırlandırılmıştır. Bu yönü ile konunun ayrıntısına inmeye gerek yoktur. Ancak, imalat deyimi, vergi hukuku açısından belirlenmesi gereken bir deyimdir. Bu nedenle imalatın tanımı ile ilgili olarak aşağıdaki hususlara ana çizgileri ile değinmekte yarar bulunmaktadır. C-İMALAT KAVRAMI: Sözcük anlamı itibariyle imalat, hammadde işlenerek yapılan her türlü mal anlamına gelmektedir. Genel anlamı ile imalat; bir maddenin; iptidai madde kullanılarak veya toprak
4 altından çıkarılarak ya da birleşik halde bulunduğu diğer maddelerden ayrılmak suretiyle elde edilmesini ve yeni bir madde yaratılmasını ifade eder. İmalatın tanımı Vergi Usul Kanununda yapılmamıştır. İmalat kavramının tanımı, yürürlükten kaldırılmış bulunan 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu' na bağlı I No. lu tablonun II/a pozisyonunda yapılmıştır. Buna göre; «Tamir ve montaj da dahil olmak üzere, bir maddenin şeklinin, vasfının terkibinin ve hassasının değiştirilmesi suretiyle işlenmesi imal ve istihsali ifade eder» Bu tanımlama, son derece sınırlı ve yalnızca elektrik üretimine ilişkin olarak yapılmış bulunmaktadır. Ayrıca bu tanım,. imalat defterinin tutulup tutulmayacağım tayin yönünden de yetersizdir ve esasen yürürlükten de kalkmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun 197. maddesindeki imalat deyiminin en azın- dan bitim işi şeklindeki imalatı da kapsadığı anlaşılmaktadır. Kanunun 200. maddesinde birinci ve ikinci sınıf tüccarlardan, ücretle yapılan bitim işleri ile uğraşanların, imalat defteri yerine bitim işleri defteri tutacaklar hükme bağlanmıştır. Bu hüküm bitim işinin imalat sağıldığını, kendi hesabına bitim işi yapanların imalat defteri tutacağım açıkça göstermektedir. 6802 Sayılı Kanuna ekli tabloda yer almış olan ve yukarıda belirtilen tanım ise bitim işlerini kapsamamaktadır. Buna karşılık, 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununda sınai işletme ve sınai işlemin tanımı yapılmış ve bu tanım imalat ve sınai işletme kavramına açıklık getirmiştir. Sözkonusu kanunun birinci maddesinin ilk fıkrasında, «sınai işletme» ve «sınai işler» tanımı, birbirine bağlı olarak yapılmış bulunmaktadır. 6948 Sayılı Kanunun birinci maddesindeki bu tanımlamaya göre; "Bir maddenin vasıf, şekil, hassa ve terkibini makina, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı Ve seri halinde imal ve istihsal eden yerlerde madenlerin işlendiği yerler (Sanayi İ şletmesi) ve buralarda yapılan işler (Sanayi İşleri) sayılır. Devamlı ve seri halinde tamirat yapan müesseselerle elektrik ve sair enerji istihsal eden santraller, gemi inşaatı gibi bü yük inşaat yerleri de bu madde şumulüne girer. El ve ev sanatları ile küçük tamirhaneler bu kanuna tabii değildir. Ancak bunlardan teşkilat, imal ve istihsal ettiği mad- de nev'i ve miktarı bakımından bu kanuna tabi olacakları iktisat ve Ticaret Vekaleti tayin ve ilan edebilir» Görüldüğü üzere, 6948 sayılı kanundaki bu tanımlama, imalat.ve sınai işletme kavramlarına açıklık getirmiştir. Bu açıklamaların sonucunda, imalatı geniş anlamda, yeni bir madde yaratma, bitim işi yapma ve tadilat olarak tanımlayabiliriz. Yeni bir madde yaratmanın tanımına, bir maddenin iptidai madde kullanmak suretiyle imalatı, bir maddenin toprak altından çıkarılması, bir maddenin toprak altında veya yer yüzünde bileşik halde bulunan diğer maddelerden ayırmak suretiyle yeni bir madde elde
5 edilmesi ve yeni bir madde yaratılması olarak ifade edebiliriz. Örneğin, toprak altından kömür çıkarılması, altın veya gümüş çıkarılması, bu madenlerin bileşiklerinden ayrılarak elde edilmesi, Demir cevheri veya hurda demir kullanmak suretiyle, yassı veya yuvarlak demir ve çelik ürünleri elde edilmesi, çeşitli ham maddeler kullanmak suretiyle yeni bir ürün meydana getirilmesi, zeytin hammadesinden zeytin yağı imal edilmesi ve yeni bir otomobil yapılması v.b. yeni bir ürün yaratmayı, imalatı ifade eder. Bitim işi, V.U.K. nun 200 üncü maddesinde, Birinci ve ikinci sınıf tüccarlardan boyama, basma, yazma, kasarlama, apre, cilalama gibi ücretle yapılan bitim işleriyle uğraşanlar, imalat defteri yerine, bir "Bitim işleri defteri" tutarlar. Tanımının içinde yer almaktadır. Bu tanımlamaya göre, bitim işi de bir nevi imalattır. Çünkü, bir maddenin bitim işi diğer bir maddeyi meydana getirdiğinden bitim işi sonucunda yeni bir madde imal edilmektedir. Örneğin, iplikten ham kumaş yapılması bir imalattır. Ham kumaşın, boyanması aprelenmesi neticesinde meydana gelen yeni mamul kumaş meydana getirilmesi de kumaş imalatıdır. Tadilat da bir nevi imalattır. Çünkü, tadilatta da, bir malın fizik veya kimyevi bir işlem yapılmak suretiyle, o malın yapısı veya bileşimi değişmektedir. Örneğin, yük taşımakta kullanılan bir aracın yolcu taşıyacak hale getirilmesi, bir aracın motorunun değiştirilmesi, benzinli aracın LPG.li araç haline getirilmesi gibi. Bu açıklamalara göre imalatın tanımı ile ilgili aşağıdaki özetlemeyi yapabiliriz. a-ham madde kullanmak suretiyle veya bileşik olarak bulunduğu diğer maddelerden ayırma suretiyle yeni bir madde elde etmek imalattır. Maden cevherinin çıkarılması, ham tütünden sigara meydana getirilmesi imalattır. b-tadilat da imalattır. Ancak, tadilatın imalat sayılması için, maddenin kimyevi veya fiziki bir işlemle, şekil, vasıf, terkip yahut özelliğinin değiştirilmesi gerekir. 3 c-bitim işi de imalattır. Kendi hesabına yapıldığında, imalat defteri, başkası hesabına yapıldığında ise bitim işleri defteri tutulur. (VUK.md:200) Nelerin imalat sayılıp sayılmadığı ile ilgili Danıştay kararları aşağıya alınmıştır. 4 a- Tabaklık, imalat defteri tutulmasını gerektirir (4 üncü Daire 13.1.1965 tarih, E.1963/1963/1699, K. 1965/34 sayılı karar). 5 b- Kiremit imalinde imalat defteri tutulur (4 üncü Daire 4.5.1960tarih, E.195911279, K. 1960/1934). 508 c- Cam imalinde imalat defteri tutulur (4 üncü Daire 22.2.1972 tarih, E. 197 114720, K 1972/679 sayılı karar). d- Kolonya imalinde imalat defteri tutulması gerekir (4 üncü Da-ire 2.5.1973.tarih, E.1970/7483, K 197312420 sayılı karar). 3 Özbalcı a.g.e s.508 4 Kızılot a.g.e.s.1769 5 Özbalcı a.g.e s.508
6 e-şekerleme imalı, imalat defteri tutulmasını gerektirir (4 üncü Daire 20.12.1967 tarih, E.1966/3948, K1967/6783 sayılı karar). f- Pamuk çırçırlama işi imalat değildir (4 üncü Daire 27.11.1972 tarih, E.97116957, K 1972/6913 sayılı karar). g-pasta imal edenler imalat defteri tutmak zorundadır.(dn.4.d. 13.5.1970 tarih E. 1967/228. K. 1970/2661) h- Şarap imal edenlerin imalat defteri tutması gerekir. (Dn.4.D. 26.6.1974 tarih E. 1973/1982. K. 1974/2760) ı-memba sularının şişelere doldurulması imalat işi değildir (Dn.13.D. 27.2.1975 tarih E. 1973/1440 K. 1975/732) i- Kuyumculuk sınai imalat niteliğinde olmadığından imalat defteri tutulmasını gerektirmez (Dn.4.D. 18.6.975 tarih E. 1974/1303 K. 1975/2053) j- Ücretle başkalarına imalat işi yaptıran işletmeler, imalat defteri tutmak zorunda değildir (Dn.4.D. 13.2.1975 tarih E. 1974/505 K. 1975/513) Tüm bu gelişmeler ve uygulamalar gözönüne alınarak VUK. na göre imalat defteri tutulmasını gerektiren imalatın tanımı, Vergi Hukuku otoritelerince de kabul edilen biçimiyle, aşağıdaki gibi yapılabilir. - Hammadde kullanmak veya bileşik halde bulunduğu diğer madde veya maddelerden ayırmak suretiyle yeni bir madde elde etmek, (iplik imalatı ve kimyasal işlemlerle, ham petrolden benzin, motorin v.s. imalatı). - Maddede fiziki veya kimyasal bir işlemle şekil, vasıf, ter kip ya da hassasının esaslı bir biçimde değişmesini sağlayan tadilat yapmak (buğdaydan un imali gibi) imalat ve üretimi ifade etmektedir. 6 D- DEVAMLI OLARAK İMALATLA UĞRAŞMAK: Vergi Usul Kanunu'nun 197. maddesinde «devamlı» olarak imalatla uğraşmaktan söz ediimiştir. Burada imalatın devamlılığından, işletmenin imalata dönük yapı ve organizasyon içinde olması veya müteşebbisin imalat kasıt ve niyetinin bulunması anlaşılmalıdır. Bu koşulların varlığı halinde bir ya da birkaç yılda tek bir mamulün imal edilmesi; sipariş üzerine imalat yapılması gibi durumlar defter tutma mükellefiyeti bakımından devamlı imalat sayılmaktadır. Örneğin, bir kaç yılda bitirilebiien büyük bir yük gemisi imali ve sipariş üzerine yapılan yakıt kazanları v.b.imalatı, devamlı imalat sayılmaktadır. Belli mevsimlerde veya aylarda elde edilen mahsulleri ve maddeleri işleyerek imalat yapan ve mevsim geçince faaliyetlerini geçici bir süre için tatil ederek izleyen mev-simde yine imalata devam eden işletmelerin, sürekli imalatta bulunduklarını kabul etmek gerekir. 6 Kızılot a.g.e.s.1770
7 Nitekim Danıştay'ın kararı da bu yöndedir. Danıştay'ca bu konuda; «Birinci sınıf tüccar olan ve diğer işlerine ek olarak peynir imalat işi ile de uğraşan bir yükümlünün işlettiği mandıranın mevsimlik çalışması, işinin devamlılık niteliğini ortadan kaldırmayacağından imalat defteri tutması gerekir» şeklinde karar verilmiştir. Sonuç olarak, :devamlılık unsurunu, müessesenin aralıksız olarak imalatla ilgili çalışması şeklinde değil, belli bir hedefe yönelmesi için gösterdiği faaliyet olarak yorumlamak gerekmektedir. 7 E-İMALAT DEFTERİNE KAYDOLACAK BİLGİLER: İmalat işi ile devamlı olarak uğraşmakta olan birinci sınıf tüccarların imalat defterine kaydetmeleri gereken bilgiler; VUK'nun 197. maddesinde sayılmış bulunmaktadır. Buna göre, imalat defterine, aşağıda yazılı malın giriş ve çıkış hareketleri, malın cinsi. ve miktarı itibariyle tarih sırasıyla yazılacaktır. 1-Satın alınan ve müşteri tarafından imalat yapılmak üzere tevdi olunan her nevi iptidai.hammaddeler ile başlıca yardımcı malzemeler (doğrudan doğruya imal ile ilgili yakıtlar gibi); 2 -Yukarıda yazılı maddelerden imalata sarf bulunan veya aynen satılanlar; 3 -İmal edilen mamul maddeler, 4 -Teslim edilen mamul maddeler, İmalat Defteri Başlıca: 1. Giriş (İptidai maddelerin girişi) 2. Çıkış olmak üzere iki bölümdür. GİRİŞ: Bölümüne imalâtta kullanılacak ilk maddelerin girişi kaydolunur. l. Sıra No 2. Giriş Tarihi 3. Mübayaa faturasının tarih ve numarası 4. İmalât için mal veren müşterinin, adı, adresi 5. Müesseselerce imal ve istihsal olunan maddelerin imal ve istihsal tarihleri 6. Cins ve nevi itibariyle miktarları, olmak üzere başlıca 6 bölümden ibarettir. ÇIKIŞ: Bölümü ise: A. İmale sarf edilmeyip aynen satılan, iade edilen veya vergi- den müstesna maddelerin imalinde kullanılan maddelerin çıkış tarihi, fatura tarih ve numarası, cins ve nevi itibariyle miktarlarını gösteren 2 numaralı tablo, B. İmale sarf olunan iptidai maddelerin cins ve nevi itibariyle miktarlarını gösteren 3 numaralı tablo, C. İmal edilen maddelerin cins ve türleri itibariyle miktarlarını gösteren 4 numaralı tablo. D. Teslim edilen mamul maddelerin cins ve türü itibariyle miktarlarını gösteren 5 numaralı tablo olmak üzere 4 bölümden ibarettir. 7 Kızılot a.g.e.s.1771
8 F-FİRE, ARTIK, ISKARTA VE T ALİ MADDELERİN İMALAT DEFTERİNDE GÖSTERİLMESİ: Vergi Usul Kanunu'nun 197. maddesinin son fıkrasında; «imalat artıkları ve tali maddelerde imalat defterine geçirilir. Ancak bunlardan imal esasında miktarlarının tespitine imkan ve lüzum olmayanlar yalnız teslim sırasında kayıtlarda gösterilir» hükmü yer almaktadır. İmalata sevk edilen hammaddeler teknik özelliklerine ve kullanılış biçimlerine göre çeşitli şekillerde fire veya döküntü verebilmektedirler. Bir tür istenmeyen zorunlu mamul sayılabilecek bu maddeler, bazen fiilen tespit edilemeyecek şekilde kaybolduğu gibi, bazı durumlarda bunlardan bizzat işletmenin kendi ihtiyaçları' için yararlanmak veya piyasada satmak mümkün olabilmektedir. Birinci şıkta fire sözkonusudur. İkinci şıktakilere ise duruma göre imalat artığı, döküntü, hurda, üstübü. ve deş gibi isimler verilmektedir.