ÜÇÜNCÜ KISIM VERGİ CEZASININ KESİLMESİ, ÖDENMESİ VE KALKMASI BİRİNCİ BÖLÜM CEZA KESME Cezayı Gerektiren Olayın Tespiti I-MADDE METNİ: Madde 364 Vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunur. Yoklama ve vergi incelemesi sırasında raslanan, vergi cezasını gerektirici olayların, raporlarda gösterilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tespit edilmesi mecburidir. II-VERGİ CEZALARINI GEREKTİREN OLAYLARIN TESPİTİ: Vergi cezalarını gerektiren olaylar aşağıda yazılı olanlar tarafından tespit olunur. A-Vergi dairelerince, B-Yoklamaya yetkili olanlarca, C-Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunur. A-VERGİ DAİRELERİNCE VERGİ CEZASINI GEREKTİREN OLAYLARIN TESPİTİ: Vergi Usul Kanununun 364, maddesinde, ceza kesmeyi gerektiren olayın tespiti konusunda düzenlemeler yapılmıştır. Vergi cezalarının uygulanmasını gerektiren olayların vergi dairelerince tespiti çeşitli şekillerde olabilmektedir. Bu olayaları aşağıdaki şekilde sayabiliriz. 1-Vergi Beyannameleri Üzerinden Tespit Edilen Vergi Cezaları: Beyanname üzerinden tespit edilen cezayı gerektirir olayların, ayrıca tespiti yapılmadan vergi dairesince gerekli vergi cezası kesilir. Beyannamede ceza kesilmesini gerektiren bir husus varsa vergi dairesince ihbarname düzenlemek suretiyle gerekli ceza kesilir. İdareden kaynaklanan hata sonucu verginin eksik tahakkuk ettirilmesi halinde vergi cezasız olarak, alınır. Ancak, tablolarda ve eklerde mükelleften kaynaklanan ve vergi miktarını etkileyen bir hatanın bulunması halinde tespit edilen vergi farkı cezalı olarak mükelleften aranır. Her iki halde de gecikme faizi hesaplanır. Beyannamede yapılan hata ile ilgili olarak, düzeltme işlemi yapılarak ikmalen tarhiyat yapılır. (V.D.İ.Y.md: 46/3) Beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi halinde, beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere dava açılmazsa, tahakkuk kesinleşir. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yaplan işlemlerle ilgili açılan davalar, tahsilatı durdurmaz. (V:D.İ.Y. md:46/4) V.U.K. nun 30.ncu maddesinin 4.ncü fıkrasında belirtildiği gibi, Vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz. Tabiidir ki bu tarhiyat cezalı olarak yapılacaktır. (md:48/3) Hiç beyanda bulunmayan veya eksik beyanda bulunanların vergi dairesince tespiti halinde, bu kişiler için gerekli vergi ve ceza tarhiyatı yapılabilmesi için, devlet, kontrol mekanizmasını çalıştırarak vergi inceleme yetkisi vermiş olduğu kişiler vasıtasıyla vergi incelemeleri yapar. 2-Vergi Dairesinin Teftişi Sırasında Tespit Edilen Cezalar: Servis teftişleri sırasında belirlenen cezayı gerektirir olaylar da, düzenlenecek cevaplı raporlarda gösterilir. Vergi dairesi bu cevaplı raporlada belirtilen cezaları kesmek zorundadır.
2 Vergi dairesinin yukarıda yaptığı tespit ve kestiği cezalarla ilgili olarak ceza tutatanağı düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. B-YOKLAMAYA YETKİLİ OLANLARCA, VERGİ CEZASINI GEREKTİREN OLAYLARIN TESPİTİ: Yoklama işlemleri, bireysel yoklama ve toplu yoklama olmak üzere iki şekilde yapılır. V.UK nun 127.nci maddesinde, yoklama memurlarının görev ve yetkileri belirlenmiştir. Bu yetki ve görevleri arasında, yoklama memurlarının mükelleflerin kanuni defter ve belgelerini inceleme yetkisi yoktur. Ayrıca mükelleflerin işyerindeki özel dolap ve çekmecelerindeki defter ve belgelerini inceleme ve el koyma ve arama yapma yetkisi yoktur. Bu yetki, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca kullanılabilir. Vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını, faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha asma veya kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını tespit etmek, kanunî defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak (VUK.md:127/c) Yoklama memurlarının görev ve yetkileri V.U.K. nun 127.nci maddesinde belirtilmiş olup, defter ve belge inceleme yetkisi olmamasına karşın, V.U.K. nun 168.no.lu genel tebliği ile Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığının veya kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter belgeler ile (çift defter, vergi dışı kalan işlemlerin kayıt edildiği; el defteri, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi mükellefleri tarafından kullanılan belgelerin basım ve dağıtımı hakkında yönetmelik hükümlerine aykırı belgeler ve benzerleri gibi) diğer delillerin tespiti halinde, bunlar alınacak defter ve belgelerin alındığını belirtir en az 4 örnek teferruatlı tutanak tanzim.edilmesi yanında, alınan defter ve belgelerin uygun bir yerine ilgililerin imzalarının alınması yoluna gidilecektir.(vuk.168 no.lu tebliğ) 1-Yoklama Tutanakları : Yoklama sonucunda düzenlenmesi gereken tutanaklara ilişkin düzenleme, VUK nun 131 nci maddesinde yoklama neticeleri tutanak mahiyetinde olan "yoklama fişine" geçirileceği hükme bağlanmıştır. Bu fişler yoklama sırasında iki nüsha olarak düzenlenir ve nezdinde yok-lama yapılana veya yetkili adamına imza ettirilir; bunlar bulunmaz veya imza-dan çekinirlerse durum fişe yazılır ve yoklama fişi polis, jandarma, muhtar ve ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılır. Öte yandan vergi cezalarının dayanağı ile ilgili olarak VUK nun Cezayı gerektiren olayın tespiti başlıklı 364 ncü maddesi şu hükümleri getirmiştir. Vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunur. Yoklama ve vergi incele-mesi sırasında rastlanan, vergi cezasını gerektirici olayların, raporlarda göste-rilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tespit edilmesi mecburidir. 2-Yoklama Adı Altında İşyerinde Arama Yapmak Mümkün Müdür? Yoklama adı altında VUK un 127/c maddesine dayanılarak mükellefe ait işyerinde bulunan masa, banko, dolap veya kapalı mekanlarında veya bilgisayarlarında bulunan defter, belge ve bilgilere el konulmasının, VUK un 142. maddesinde belirtilen Arama anlamına geldiği, mükellef nezdinde arama yapılabilmesi için yetkili Sulh Yargıçlığı ndan usulüne göre alınmış bir arama kararına ihtiyaç vardır. Aramalı incelemedeki süreç normal vergi incelemesinden farklıdır. İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına ilişkin deliller varsa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar üzerinde, sulh yargıcından alınan gerekçeli bir arama kararı ile arama yapılabilir. Arama, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından gündüz ve çalışma saatleri içinde yapılır. Ancak, gündüz ve çalışma saatlerinde başlamış bir aramanın tutanaklarının düzenlenmesine, aramada el konulan ve incelemede yararlı olacağı düşünülen defter, belge ve eşyanın güvenliklerinin sağlanmasına ilişkin iş ve işlemlere gece de devam edilebilir. Bu açaklamlardan da anlaşılacağı gibi, yoklama memurlarının arama yetkileri yoktur. 3-Yoklama Memurunun Yoklama Esnasında El Defterini Alma Yetkisi Var Mıdır?
3 VUK un 127. maddesine birinci fıkranın (c) bendinin son cümlesine 1985 tarihli 3239 sayılı kanun ile eklenen cümle;...kanunî defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak şeklindedir. Bu yetkinin kullanılmasının usul ve esasları, maddenin 2. fıkrası ile Yukarıda sayılan yetkilerin hangilerinin ne şekilde ve hangi hallerde kullanılacağını belirlemeye, yoklamaya yetkili olanların bu husustaki görev ve yetkilerini sınırlamaya Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir. denerek idareye bırakılmıştır. Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı 127.nci maddenin ikinci fıkrasındaki yetkiye dayanarak, yapılan idari düzenleme ile 168 No.lu VUK. Genel Tebliğini çıkarmıştır. Bu tebliğin konu ile ilgili bölümü aynen aşağıdaki gibidir. 4-Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığının veya kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter belgeler ile (çift defter, vergi dışı kalan işlemlerin kayıt edildiği; el defteri, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi mükellefleri tarafından kullanılan belgelerin basım ve dağıtımı hakkında yönetmelik hükümlerine aykırı belgeler ve benzerleri gibi) diğer delillerin tespiti halinde, bunlar alınacak, defter ve belgelerin alındığını belirtir en az 4 örnek teferruatlı tutanak tanzim edilmesi yanında, alınan defter ve belgelerin uygun bir yerine ilgililerin imzalarının alınması yoluna gidilecektir. Tebliğdeki bu hükmün ve bu hükme dayanarak yapılan işlemin hukuki niteliği aşağıdaki şekilde açıklanablir: Vergi Usul Kanunu bir usul kanunu, bir idari usul kanunudur. Esas itibariyle vergilendirme ile ilgili usullerin toplandığı bir usul kanunudur. Fakat kanunda idari yargılama usulüne ilişkin hükümler bulunduğu gibi, ceza ve ceza yargılama usulsüne ilişkin hükümler de mevcuttur. VUK da ceza yargılama usulü ile ilgili maddeler de mevcuttur. Bunların en önemlisi 367. maddesindeki Bazı kaçakçılık suçlarnın cezalandırılmasında usul dür. VUK 127/I-c son cümle de bir ceza muhakemesi normudur. Çünkü bu maddede düzenlenen elkoyma işlemi ceza muhakemesi alanına girer. Gerçekten sözünü ettiğimiz hüküm, VUK 359/a-1 maddesine göre kullanılması suç olan belgelerin alınması (elkonması-zaptı) ile ilgilidir. Bunun sonucunda vergi incelemesi yapılacak, elkonulan belgeler düzenlenen vergi suçu raporunun eki olarak VUK 367. maddeye göre savcılığa gönderilecektir. VUK un 127/I-c maddesindeki son cümleye dayanılarak defter, belge ve diğer delilleri almak bir yönüyle idari bir işlemdir. Diğer yandan, yoklama memurunun yaptığı işlemin adli kolluk niteliği taşıması nedeniyle de ceza muhakemesi işlemidir. 1 Çünkü bu işlemle birlikte, suç unsuru bulunursa diğer ceza muhakemesi işlemleri yapılacak ve dava açılacaktır. VUK un 127/I-c maddesinin son cümlesinin amacı,... vergi kanunları uyarınca tutulması mecburi olan defterler dışında mükellefin gerçek durumunu yansıtan defter kullanıldığının tespiti halinde bunları almak tır. VUK un 142 ila 147. maddelerinde düzenlenen Arama veya yaygın deyişle Aramalı inceleme deki amaç da, Kanunun 143.maddesinde belirtilen yani aramada bulunan defter ve belgelerdir. Bu defter ve beylgeler kuşkusuz kanuni defter ve belgeler değildir. Çünkü, bunlar için arama gerekmez. 2 Bu defter ve belgeler de, tıpkı 127. Maddesinde de sözü edilen, kayıt dışı unsurları içeren defter ve belgelerdir. O halde, VUK un 127. maddesindeki düzenlemenin amacı ile, aramanın amacı arasında her hangi bir farklılık bulunmamaktadır. Görüldüğü gibi, 127. maddedeki hükmün amacı ile, arama ile ilgili 142-147. maddelerdeki amaç aynıdır. Her ikisinde de amaç delil elde etmektir. Acaba bu iki müessese arasında araç farklılığı yoktur. Her ikisindeki araç da aynıdır: Bu araç Elkoyma yani zapt. Dır. 1 Avukat Bekir BAYKARA nınvergi Dünyası Ekim 2005, 290. Sayısında yayımlanan Yoklama Esnasında El Defteri Alma Yetkisine İlişkin Düzenlemenin Anayasa Karşısındaki Durumu isimli makalesi. (alıntı, Ceza Muhakemesi işlemi; ceza muhakemesi sujelerinin hukuki sonuç doğurması amacıyla yaptıkları işlemlerdir. Bkz. Prof. Dr. Nurullah Kunter, Prof. Dr. Feridun Yenisey, Muhakeme Hukuku Dalı Olarak Ceza Muhakemesi Hukuku, İstanbul 2002, Onikinci Bası, C. 1, Sh. 432.) 2 Mükellefler tuttuğu defterleri zamanaşımı süresince saklamak (VUK Md. 253) ve istendiğinde ibraz etmek (VUK Md. 256) zorundadır.
4 Bir yandan arama, VUK un 142-147 maddelerinde çok ayrıntılı olarak düzenlenmiş, bu yetmemiş, 147. maddede Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununa (Ceza Muhakemesi Kanununa) yollamada bulunulmuş, yargıç kararına dayanan; elde edilen delillerin karışmasını, değiştirilmesini, kaybolmasını engelleyecek her türlü tedbirin düzenlendiği bir arama ; diğer yandan, bir cümlelik sadece yetkiyi belirten bir kanun hükmü ile, gene bir cümlelik tebliğ hükmüne dayanan, herhangi bir yargıç kararı veya savcı emri veya yetkili mercii olmadan, delillerin karışmasını, değiştirilmesini, kaybolmasını önleyecek tedbirlerin alınmadığı ve sonuçları bakımından aynı olan bir yoklama. Görüldüğü gibi, VUK 142-147 maddelerine göre arama ile, VUK 127/I-c son cümledeki durum aynıdır. Fark yoktur. Yani her ikisinde de elkoymadır. Her ikisi de mevzuata uygundur. Ancak VUK un 142-147. maddelerinde düzenlenen arama hukuka uygun olduğu halde, diğeri hukuka aykırıdır. Çünkü VUK un 127/I-c son cümlesi ve bu konuda İdareye düzenleme yetkisi veren ikinci fıkrası Anayasaya aykırıdır. 3 C-VERGİ İNCELEMESİNE YETKİLİ OLANLARCA VERGİ CEZASINI GEREKTİREN OLAYLARIN TESPİTİ: 1-Vergi İncelemesinin Amacı: VUK nun 134. maddesi uyarınca, vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Bir diğer ifade ile, vergi incelemesinin amacı yükümlünün beyanlarının doğruluğunu denetlemektir. Vergilendirme, ilke olarak, beyana dayalı olduğundan, vergi incelemelerinin etkin olması, sağlıklı bir biçimde işleyebilmesinin en ileri gelen koşullarından birisidir. Vergilendirmede beyan yönteminin esas olması gelir vergileri yanında, varlık ve harcamalar üzerinden alınan vergilerde de geçerlidir. Ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak demek, vergi noksan ödenmiş ise tamamlama, fazla ödenmiş ise iadesi yönünde rapor yazmak demektir. İnceleme sonucu mükellefe ilave bir vergi tarhiyatı yapılabileceği gibi, tersine mükellefe iadesi gereken vergi de saptanabilir. 2-Vergi İncelemesinin Tanımı Ve Türleri: Vergi incelemesi, beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacıyla yükümlünün defter kayıtları, belgeleri ve envateri üzerinde yapılan derinlemesine bir araştırmadır. Başka bir deyişle; vergi incelemesi, vergi mükellef ve sorumlularının vergi ile ilgili işlemlerinin, vergi idaresinin yetkili elemanlarınca denetlenmesidir. Vergi incelemesi tam ve sınırlı inceleme olmak üzere ikiye ayrılır. Vergi incelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 3 üncü maddesinde tam ve sınırlı inceleme tanımlanmıştır. Buna göre; tam inceleme; bir mükellef hakkında, bir vergi türü itibariyle bir veya birden fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde yapılan vergi incelemesini ifade eder.bu tanımlamada tam inceleme vergi türünü esas almış ve sade bir vergi türü hakkında yapılabileceği belirtilmiştir. İnceleme, defter ve belgeleri üzerinde yapıldığınaı göre, bilindiği gibi, kurumlar vergisi için yapılan tam incelemede, bulunan matrah farkı, hem kurumlar vergisini, hem de katma değer vergisini ilgilendirdiğine göre, katma değer vergisi için tarhiyat önerilmeyecek midir. Kanaatimizce, yönetmeliğin 3.ncü maddesinde yapılan tanım uygulamanın koşullarına uyumlu değildir. Çünkü, incelemede vergi türü değil mükellefin esas alınması gerekir. Mükellef esas alındığında da, bu mükellefin tüm vergilerle ilgili incelemesinin tam inceleme olarak tanımlanması gerekir. 3-Vergi İncelemesi Yapmaya Yetkili Olanlar: Vergi incelemesine yetkili olanlar VUK nun 135.maddesinde sayılarak belirlenmiştir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının Kurulması Amacıyla 646 sayılı Bazı Kanun ile Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname ile VUK nun 135 maddesinde yapılan yeni değişikliğe göre, Vergi İncelemesi; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal müdürü veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine haizdir. 3 Avukat Bekir BAYKARA nın Vergi Dünyası Ekim 2005, 290. Sayısında yayımlanan Yoklama Esnasında El Defteri Alma Yetkisine İlişkin Düzenlemenin Anayasa Karşısındaki Durumu isimli makalesi.
5 VUK nun 75. maddesi uyarınca, takdir komisyonları görevlerini yerine getirirken inceleme yetkisine sahiptir. Ancak bunların inceleme yetkisi mutlak olmayıp komisyona verilmiş olan bir yetkidir. a-görevi vekaletle yürütenlerin inceleme yetkisi: Vergi idaresinde, kendisine vergi inceleme yetkisi tanınmış olan idareciler çeşitli nedenlerle görevlerinin başında olmayabilir veya görev yaptıkları kadrolar boş olabilir. Bu durumdaki kadrolar vekalet yoluyla doldurulur. Vekalet yoluyla işler yürütüldüğü taktirde; vekil vekalet ettiği görevin yetki ve sınırları içinde kalmak suretiyle, aslın bütün hak ve yetkisine sahiptir. Buna göre vergi incelemesine yetkili idarecilerin yerine vekaletle bakan kişilerinde vergi inceleme yetkisi vardır. Denetim kadrolarında vekalet söz konusu olmadığından vergi müfettişi ve yardımcıları için inceleme yetkisi bu kadrolarda görev yapanlarındır. b-135.nci madde belirtilmeyenlerin inceleme yetkisi: Vergi İncelemesine yetkili olanlar VUK nun 135. maddesinde açık bir şekilde gösterilmiş olduğundan, maddede yer almayan denetleme elemanlarının vergi inceleme yetkisi bulunmamaktadır. Yeminli mali müşavirler vergi incelemesi yapma yetkisine haiz değildir. Vergi incelemesine yapmaya yetkili kamu görevlilerini gösteren VUK nun135. maddesinde sayılanlar arasında yeminli mali müşavirlere yer verilmemiştir. Yukarıda ifade edildiği gibi, vergi incelemesine yetkili olanlar tadadi olarak VUK dan 135. maddesinde belirtildiğinden dolayı, bu madde kapsamında yer almayan çeşitli bakanlık denetim elemanları vergi incelemesine yetkili değildir. Örneğin Adalet Bakanlığı müfettişleri vergi incelemesi yapamazlar. (Danıştay 3.Dairenin 03.06.2008 tarih ve E:2007/3816 K:2008/2766 sayılı Kararı, http://www.danıstay.gov.tr/ 20.03.2011.) Bankalar yeminli murakıplarının vergi inceleme yetkileri bulunmamaktadır. Danıştay ın konuyla ilgili bazı istinai kararları olmakla beraber, bankalar yeminli murakıplarının vergi incelemesi yapamayacağı şeklindeki kararları içtihat kazanmıştır. Danıştay a göre; Bankalar yeminli murakıpları 213 sayılı Kanunun 135. maddesinde vergi incelemesine yapmaya yetkili olanlar arasında sayılmadığı, öte yandan mükelleflere 213 sayılı Kanununun vergi incelemesine ilişkin olarak getirdiği düzenlemelerden olan inceleme hakkında izahat yapılması gerektiği, tespit edilen hususların tutanağa bağlanması ve mülahazaların tutanağa geçirilmesi gibi bir takım hak ve yükümlülükler ile tarhiyat öncesi uzlaşma müessesinden yararlanarak uyuşmazlığın idare ve mükellef arasında sulh yoluyla halledilmesi gibi olanaklardan Bankalar yeminli murakıplarınca yapılan incelemeler nedeniyle yararlanamazlar. Dolayısıyla bunlar tarafından düzenlenen raporlara dayanılarak tarhiyat yapılmaması gerekir. (Danıştay 4. Dairenin 21.01.2004 tarih ve E:2002/2855, K:2004/75sayılı Kararı, http ://www.danıstay.gov, 20.03.2011.) 4 Ayrıca 5411 sayılı Bankacılık Kanunu nda Bankalar yeminli murakıplarının vergi incelemesi yapacağı ile ilgili açık bir düzenlemebulunmamaktadır. Gerek Danıştay kararları gerekse Bankacılık Kanunu karşısında bankalar yeminli murakıplarının tarhiyat ve ceza kesilmesi sonucunu doğuracak bir vergi inceleme yetkisinin bulunmadığını söylemek mümkündür. Vergi uyuşmazlıklarının yargısal yoldan çözümüyle görevli vergi mahkemesi yargıçlarının da, görev sırasında, inceleme elemanlarının noksan bıraktıkları veya hatalı yaptıkları incelemeleri tamamlama veya yeniden yapma yetkileri yoktur. c- İnceleme tutanakları ve mahiyeti: Vergi incelemesi sonunda tespit edilen hususlarla ilgili olark inceleme tutanakları düzenlenebilir. Vergi hukukunda, vergi inceleme tutanağı mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığını, doğru değilse neyin doğru olduğunu tespite yönelik idari bir araştırma ve gereğini yerine getirme işlemi olarak tanımlanabilir. Başka bir ifade ile vergi inceleme süreciyle ilgili tutanaklar, esas itibariyle mükelleflerin beyanlarının gerçeğe ve yasal düzenlemelere ne derece uygun olup olmadığını gösteren bilgi ve delillerin en önemli kısmını oluşturan ve bu konuda düzenlenecek vergi incelme raporlarının dayanağını teşkil etmektedir. 5 4 Dr., Niğde Vali Yard. Adil NAS ın a.g.e. s.1314 5 Dr., Niğde Vali Yard. Adil NAS ın a.g.e. s.1325
6 III- VERGİ CEZASINI GEREKTİREN OLAYLARIN, TUTANAKLA TESBİT EDİLMESİ MECBURİDİR: VUK. nun 364.ncü maddesinin son fıkrasında belirtildiği gibi, vergi cezasını gerektirici olayların, raporlarda gösterilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tespit edilmesi mecburidir. Yani vergi cezasının kesilmesini gerektiren olayların, vergi dairesince, yoklama memurlarınca ve inceleme yetkisine haiz kişilerce tespit edilmesi halinde, bu olayın tespitinin bir tutanakla yapılması zorunludur. Maddede belirtilen bu zorunluluğu yerine getirmeyenler hakkında, bir müeyyide getirmemiş, herhangi bir kanuna da atıf yapılmamıştır. Ancak, bizce bu zorunluluğun bilerek yerine getirilmemesi halinde, genel hükümlere göre, TCK. nun 257.nci maddesindeki görevi kötüye kullanma suçu nu işlemiş olurlar. Çünkü, 257.nci maddede belirtildiği gibi, bu eylemle, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olunmaktadır. Vergi cezasının tutanakla tespit ve raporlarda gösterilmemesinin sonucu cezanın kesilmesine engel olunduğu için kamunun vergi gelirinden yoksun bırakılması sözkonusudur. Tabiidir ki, vergi cezasını gerektiren olayların tespitinin tutanakla yapılmasının zorunlu olması için, kişilerin, hem yetkili hem de görevli olmaları gerekmektedir. Görevli olmamaları halinde, böyle bir zorunluluk yoktur.