MÜSTAHSİL MAKBUZU I-MADDE METNİ: Madde 235 -(4444 sayılı Kanunun 13/C-5 maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 14.8.1999) Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler (4369 sayılı Kanunun 81/A-9 uncu maddesiyle değiştirilen ibare Yürürlük: 29.7.1998) gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalıyarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar. Mal tüccar veya çiftçi adına bir adamı veya mutavassıt tarafından alındığı takdirde makbuz bunlar tarafından tanzim ve imza olunur. Çiftçiden avans üzerine yapılan mubayaalarda, makbuz, malın teslimi sırasında verilir. Müstahsil makbuzunun tüccar veya alıcı çiftçi nezdinde kalan nüshası fatura yerine geçer. Müstahsil makbuzunda en az aşağıda yazılı bilgiler bulunur: 1. Makbuzun tarihi; 2. (Değişik: 30/12/1980-2365/38 md.) Malı satın alan tüccar veya çiftçinin soyadı, adı ve unvanı; 3. Malı satan çiftçinin soyadı, adı ve ikametgâhı adresi; 4. Satın alınan malın cinsi, miktarı ve bedeli. Bu maddede yazılı makbuzlar hiçbir resim ve harca tabi değildir. (Ek: 30/12/1980-2365/38 md.) Müstahsil makbuzları seri ve sıra numarası dahilinde teselsül ettirilir. İlgilitebliğler:7,141,159,164,173,243,246,257,362,381 GVK.G:T.153,155,162,163,164,185, Sirküler; 40 no.lu GV.sirküleri II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-Müstahsil Makbuzu Düzenlemek Zorunda Olanlar: Müstahsil makbuzu, düzenlemek zorunda olanlar, Vergi Usul Kanunu nun 235 inci maddesinde aşağıdaki şekilde sayılmıştır.. 1-Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, 2-Kazancı basit usulde tespit edilenler, 3-Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler, gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalayarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar. Mal tüccar veya çiftçi adına bir adamı veya mutavassıt tarafından alındığı takdirde makbuz bunlar tarafından tanzim ve imza olunur. Serbest meslek erbabının, gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satmak üzere satın aldığı mallar için müstahsil makbuzu düzenleyip düzenlemeyeceğ madde de sayılmamış olmasına rağmen, düzenlemesi gereken belge bizce müstahsil makbuzudur. B-Müstahsil Makbuzunun Tarafları: Müstahsil makbuzunda ürünü satan ve ürünü satın alan taraf vardır. Buna göre yapılan satış işlemindeki tarafları aşağıdaki gibi belirlemek mümkündür: 1-Satıcı :Üretici Çiftçi - Ticari belge veremez.
2 - Müstahsil makbuzunu imzalar. - Belgenin aslını alır. - Satış bedelini alır. 2-Alıcı: (Defter Tutan Çiftçi) -Ticari belge verebilir. -Müstahsil makbuzunu düzenler. -Belgenin kopyasını alır -Satış bedelini öder C-Müstahsil Makbuzunda Bulunması Gereken Bilgiler: Müstahsil makbuzunun da belirlenmiş şekli yoktur. Ancak Vergi Usul Kanunu Madde 235 te bulunması gereken şartları yer alır. Şekil şartlarını aşağıdaki gibi gruplandırabiliriz. -Alınan ürünün cinsi ve tutarı -Alıcının ünvanı, adı, soyadı, adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve numarası yazılır (Genellikle firma bilgileri basılıdır). -Belgenin seri ve sıra numarası -İşlemin tarihi ve maliye bakanlığının kaşesi yer alır. -Satıcının adı soyadı, adresi, vergi dairesi ve numarası, imzası -Kesilen gelir vergisi malı teslim alanın adı, soyadı ve imzası yer alır. Müstahsil makbuzları, fatura ve fatura yerine geçen vesikalar gibi noterden tasdik ettirilerek veya anlaşmalı matbaalarca bastırılarak kullanılacaktır. Noterler tarafından tasdik edilecek olan belgeler noter harcına tabi tutulmayacaktır. Fatura ve fatura yerine geçen vesikaların (Müstahsil makbuzları dahil), tasdik zamanı için bir kayıt konulmamış olup esas olan kullanılmadan önce tasdik işleminin yaptırılmış olmasıdır. Be nedenle, anılan belgelerden bir hesap dönemi boyunca kullanılacakların tamamının bir defada tasdik ettirilmesi şart değildir. Mükellefler işletmelerinin iş hacimlerini nazara alarak muhtelif zamanlarda belgelerini tasdik ettirebileceklerdir. Diğer taraftan hesap dönemi sonunda ellerinde tasdikli belgeleri kalanlar bunları müteakip dönemde de kullanabileceklerdir. Yukarıda sayılan bilgilerin müstahsil makbuzunda bulunmaması halin, belge hiç düzenlenmemiş sayılır ve VUK. nun 353/1 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesiler. Bu belgenin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı şekilde düzenlenmesi halinde, kaçakçılık suçu işlenmiş olur ve VUK. nun 359.ncu maddesi uyarınca hapis cezası ile cezalandırılabilir. D- Müstahsil Makbuzu İle Satın Alınan Zirai Ürünlerinde Stopaj: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 94.ncü maddesinin 11 no.lu bendinde, çiftçilerden satın alınan ürünler için yapılacak tevkifat oranları aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir. 1-Çiftçilerden Satın Alınan Ziraî Mahsuller Ve Hizmetler İçin Yapılan Ödemelerden: Çiftçilerden satın alınan zira ürünler ve hizmetler için yapılan ödemelerden, tevkif edilmesi gereken vergi oranları, GVK. nun 94.ncü maddesinin 11 no.lu bendinde aşağıda belirtildiği gibidir. a) Hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı mahsulleri için, i) Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınanlar için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile % 1. Yürürlük; 3.2.2009), ii) (i) alt bendi dışında kalanlar için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile % 2. Yürürlük; 3.2.2009), b) Diğer ziraî mahsuller için,
3 i) Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai mahsuller için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %2. Yürürlük; 3.2.2009), ii) (i) alt bendi dışında kalanlar için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile % 4. Yürürlük; 3.2.2009), c) Ziraî faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için, i) Orman idaresine veya orman idaresine karşı taahhütte bulunan kurumlara yapılan ormanların ağaçlandırılması, bakımı, kesimi, ürünlerin toplanması, taşınması ve benzeri hizmetler için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %2. Yürürlük; 3.2.2009), ii) Diğer hizmetler için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %4. Yürürlük; 3.2.2009), d) (4697 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle eklenen bent. Yürürlük; 10.07.2001) Çiftçilere yapılan doğrudan gelir desteği ve alternatif ürün ödemeleri için, (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %0. Yürürlük; 3.2.2009) 2-Müstahsil Makbuzu İle Satın Alınan Zirai Ürünlerinde Tevkifat: Zirai ürünü çiftçiden satın alan vergiye tabi mükellefler, iki nüsha müstahsil makbuzu düzenler, bunlardan asıl olan nüshayı malı satan kişiye verirler. Müstahsil makbuzunda malın tutarı ve gelir vergisi stopajı, Bağ-Kur primi ayrı ayrı olarak yazılır. Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Müstahsil makbuzları ile yapılan işlemler KDV ye tabi değildir. Çünkü, 3065 sayılı KDVK nun 17/4-b hükmüne göre, gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV den istisnadır. Diğer taraftan, tüccarlar tarafından müstahsillere ödenmesi gereken ürün bedellerinin 320 sıra nolu VUK genel tebliğine göre banka veya PTT genel müdürlüğü aracı kılınarak ödemelerin bu kurumlar üzerinden gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere, 01.08.2003 tarih ve 25186 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 323 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, mükelleflerin ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları 10.000.000.000 (on milyar) Türk Lirasını aşan tahsilat ve ödemelerini; banka, özel finans kurumları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapmaları ve bu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunluluğuna ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Bu uygulamaya ilişkin tespit edilen 10.000.000.000 (on milyar) liralık limitin, 01.05.2004 tarihinden itibaren 8.000.000.000 (sekiz milyar) Türk Lirası olarak dikkate alınması ve 8.000.000.000 (sekiz milyar) Türk Liralık limiti aşan tahsilat ve ödemelerin; 320, 323 ve 324 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen esaslar çerçevesinde banka, özel finans kurumları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapılması gerekmektedir. (332 No.Lu VUK.Genel Tebliği.) Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde yer alan hükme göre mükerrer 257 inci madde ile getirilen zorunluluklara uymayan mükelleflere her bir işlem için usulsüzlük cezası kesilecektir. Ayrıca, mükellefler arası ticari işlemlerde birinin tahsilatı diğerinin ödemesi olacağından özel usulsüzlük cezası her iki mükellef için de uygulanacaktır. (323 no.lu VUK.genel tebliği) Zirai ürün ile ilgili vergi tevkifatı Gelir Vergisi Kanununun 94 inci maddesinin birinci fıkrasının 11 inci bendinde öngörülmüştür. Tevkifatın koşulları: a) Vergi kesintisi yapılabilmesi için tarımsal ürünün veya tarımsal hizmetin GVK nun 94. maddesinin 1. fıkrasında yazılı gerçek veya tüzel kişilerce satın alınması zorunludur.
4 b) Yine, GVK nun 94/1 fıkra hükmüne göre vergi kesintisi zirai ürün veya hizmetin çiftçiden satın alınması koşuluna bağlıdır. Çiftçinin gerçek usulde zirai gelir vergisi mükellefi olup olmamasının hiçbir önemi yoktur, hiç vergi mükellefi olmasa da stopajın yapılması gerekir. c) Kolektif ve adi komandit şirketler çiftçi sayılmadıkları için zirai faaliyet icra edip zirai ürün veya hizmet satmaları durumunda stopaj yapılmayacaktır. d) Zirai ürün veya hizmet bedeli üzerinden vergi kesintisi satışı yapan çiftçinin gelir vergisine mahsuben yapılacaktır. Gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler açısından stopaj nihai vergileme olurken, çiftçinin yıllık beyan esasında vergilemeye tabi olması durumunda, kesinti suretiyle alınan vergi yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden genel hükümler dairesinde mahsup edilecektir. Örnek: (A) Gıda Sanayi Ürünleri Ltd.Şti. aşağıda ki şekilde çiftçi (B) den satın aldığı canlı hayvanların miktar ve tutarı aşağıdaki gibidir. Satın alınan malın cinsi Miktarı Birim Fiyatı Tutarı Gelir Vergisi Stopajı (550.000x%1) Bağ-Kur primi (550.000x%2) : Koyun : 1000 adet : 550.-TL. : 550.000.-TL. : 5.500.-TL. :11.000.-TL. Yevmiye Kayıtları: / 153-TİCARİ MALLAR 566.500.- 153.10.13-Canlı Koyun 320-SATICILAR 550.000.- 320.10.12-Hasan Çalışkan 360-ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 16.500.- 360.10.11-Ödenecek G.V. 5.500.- 360.10.12-Ödenecek Bağ.-K.11.000.- Alınan canlı koyunlar (1000 ad.x 550.- TL) / 320- SATICILAR 550.000.- 320.10.12-Hasan Çalışkan 102-BANKALAR HESABI 550.000.- 102.10.05- (X ) Bankası Mal bedelinin havale talimatı ile ödenmesi / 360-ÖDENECEK VERGİ VE FON. 16.500.- 360.10.11-Ödenecek Gelir Vergisi Stopajı 50500.- 360.10.12-Ödenecek Bağ-Kur Primleri 11.000.- 00-KASA HESABI 16.5000 102.10.01- Türk Lirası Kasası Vergi ve Bağ-Kur primlerinin nakit olarak ödenmesi / Ancak, (A) Gıda San.Ürünleri Ltd.Şti. bu hayvanları kestirmeden çeşitli tacirlere satması halinde; Bu hayvanlara ait fatura Ticaret Borsasında tescil ettirilecek fakat vergi tevkifatı yapılmayacaktır. (A) Gıda San.Ürünleri Ltd.Şti. koyunları kesimhaneden kesildikten sonra deri, sakatat, et ve diğer ürünlerini satması halinde, bu hayvanların alışındaki ödemiş olduğu vergileri ibraz etmek suretiyle herhangi bir vergi tevkifatı yapmayacaktır. (B) çiftçisi yukarıdaki zirai kazançtan dolayı, gelir vergisi stopajı, Bağ-Kur pirimi ve fon payı ödemesi yapmayacak ve bu vergilerden dolayı müteselsil sorumluluk taşımayacaktır.
5 3-Vergi Kesintisinin Zamanı, Ve Zirai Ürün Alış Bedellerine Mahsuben Yapılan Avans Ödemelerinin Durumu: Zirai ürün alış bedelleri üzerinden stopajın ne zaman yapılacağı konusu ile ilgili kanuni düzenleme GVK nun 96. maddesinin 1. fıkrasında yapılmıştır. Tevkifatın zamanı, bu hükme göre belirlenmesi gerekmektedir. Anılan hükümde stopajın nakden veya hesaben ödenmesi sırasında yapılacağı ifade edilmektedir. Bazen zirai ürünün vadeli olarak alınması durumunda peşin ödeme yapılmadığı için, satıcı tahakkuk esasında alacaklandırılacaktır. Bu durumda da GVK md. 96 hükmüne göre hesaben ödemenin gerçekleşmiş olacağı kabul edilecektir. Zirai ürün alış bedeline mahsuben yapılan avans ödemelerinin kesintiye tabi tutulması ile ilgili GVK. nun 96.ncı maddesinde bir hüküm bulunmamaktadır. Oysa ücretlilere avans olarak yapılan ödemeler, 61.nci maddeye göre ücret olarak değerlendirilmiştir. Buna göre avans olarak ödenen ücretin nakden veya hesaben ödenmesi sırasında tevkifat yapılması gerekir. GVK nun 94/11 md. hükmünde stopaj zirai ürünlerin satın alışına sıkı sıkıya bağlı olarak düzenlenmiştir. Dolayısıyla stopaj mükellefiyetinin doğması için her şeyden önce mübayaa (satın alma) işleminin tekemmül etmesi, gerekmektedir. Bu yönü ile zirai ürün satın almaları için verilecek olan avanslar işletmeye bağlı hizmet erbabına veya GVK 42. madde kapsamındaki inşaat onarım işleri müteahhitlerine veya serbest meslek erbabına yapılan avans ödemelerine göre farklı nitelik taşımaktadır. Ancak 185 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde alivre satışlardaki avans ödemelerinden tevkifat yapılması gerektiği, ürün tesliminde de ürün bedelinin tamamı üzerinden tevkifat yapılıp, önceden avns ödemelirnden yapılan tevkifatım ise mahsup edilmesi gerekeceği ifade edilmiştir. Ayrıca aşağıdaki bölümde belirttiğimiz gibi çeşitli özelgelerde de zirai ürün bedeline mahsuben yapılan avans ödemelerinden tevkifat yapılması gerektiği belirtilmiştir. Ticaret Borsalarına kote edilen ve tevkifata tabi olan maddeler ile tevkifata tabi olmayan maddteler 185 no.lu gelir vergisi genel tebliğinin ekinde ayrıntılığ olarak sayılmıştır. Tebliğde ayrıntılı olarak yazılı malların çiftçiden alınması halinde müstahsil makbuzu düzenlenerek Ticaret Borsasına kayıt ve tescil ettirilir. Ayrıca alış bedelleri üzerinden vergi tevkifatı yapılır. Zirai ürünlerini çiftçiden satın alan vergiye tabi mükellefler, iki nüsha müstahsil makbuzu düzenler, bunlardan asıl olan nüshayı malı satan kişiye verirler. Müstahsil makbuzunda malın tutarı ve gelir vergisi stopajı, ayrı ayrı olarak yazılır. Zirai ürün ile ilgili vergi tevkifatı Gelir Vergisi Kanununun 94 inci maddesinin birinci fıkrasının 11 inci bendinde öngörülmüştür. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 11 numaralı bendine 4108 Sayılı Kanunla eklenen (c) alt bendi ile zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için müstahsil makbuzu yerine gider pusulası düzenlenecektir. Çiftçilerin zirai işletmeleri ile tarımsal alet ve makinelerini kiraya vermeleri veya bunları el emekleri ile birleştirmek suretiyle yaptıkları hizmetler, zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmet olarak kabul edilmektedir. Zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için müstahsil makbuzu değil, gider makbuzu düzenlemesi gerekmektedir. 4- "Emanet Usulü" Diye Anılan Usulle Yapılan Zirai Ürün Teslimlerinde Vergi Tevkifatı: 1 Bilindiği üzere, Borçlar Kanununun 463 üncü maddesinde, emanet (vedia) aktinin, bir menkul malın aynen geri alınmak üzere muhafazasını sağlamak için bir kimseye teslimini düzenleyen bir akit olduğu hükme bağlanmıştır. 1 164 no.lu gelir vergisi genel tebliği
6 Diğer taraftan, "emanet"in sözlük anlamı, bir eşyanın, korunmak ve daha sonra aynen geri alınmak üzere birine ya da bir yere bırakılmasıdır. Buna göre, bir malın emaneten birine tesliminden söz edilebilmesi için, bu malın emaneten bırakıldığı yerde muhafaza edilmesi ve daha sonra da bırakılan malın aynen geri alınması gerekmektedir. "Emanet Usulü" adı verilen usulle zirai ürün teslimlerinde ise, zirai ürün alıcıya teslim edilmekte, bu ürünün fiyatı ileriki tarihlerde belirlenmekte ve kesin hesaplaşmada ilerideki bu tarih itibariyle yapılmaktadır. Bu şekilde teslim edilen zirai ürünün, teslim eden tarafından geri alınması, alıcı tarafından da iadesi, söz konusu olmamaktadır. Bu açıklamalara göre, "emanet usulü" adı verilen usulle zirai ürün teslimlerinde satış, teslim tarihi itibariyle gerçekleşmektedir. Bu nedenle, bu tür satışların, "emanet usulü" ile mal teslimi olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, "emanet usulü" adı altında yapılan zirai ürün teslimlerinde de satış tam anlamıyla gerçekleşmekte ve vergi tevkifatının da zirai ürünün teslimi tarihinde yapılması gerekmektedir. Bu şekilde yapılan zirai ürün teslimlerinde, tevkifat matrahı, zirai ürünün teslim tarihindeki satış bedeli; bu bedelin belli olmaması halinde ise emsal bedeli olacaktır. Emsal bedeli, fiyatı resmi kuruluşlar veya birliklerce tespit ve ilan olunan bir ürün ise bu fiyatlar, destekleme kapsamında olmayan ve dolayısıyla fiyatı resmi kuruluşlarca tespit edilmeyen bir ürün ise, o taktirde ürünün satın alındığı anda (teslim alındığı anda) borsada, halde veya pazardaki alım satım fiyatlarıdır. Öte yandan, "emanet" adı verilen usulle teslim edilen zirai ürünlerle ilgili kesin hesabın çıkarıldığı sırada, daha önce tevkifata tabi tutulan miktarların üzerinde ilave bir ödemenin yapılması halinde, ortaya çıkan bu fark üzerinden de vergi tevkifatının yapılacağı tabidir. Bu ödemeyle ilgili olarak düzenlenecek müstahsil makbuzunda, daha önce tevkifata tabi tutulan kısım, ilgili müstahsil makbuzuna atıf yapılarak, toplam ödemeden düşülecek ve böylece, ödeme farkı üzerinden vergi tevkifatı yapılacaktır. 5-İşlem Bedellerinin Nakden Değil Belli Bir Malın (Aynın) Yahut Hizmetin, Bedel Aranmaksızın Verilmek Suretiyle Ödenmesinde Tevkifat: 2 Zeytinyağı üretimi yapan firmalarca müstahsile ait tane zeytinlerin sıkılarak zeytinyağı haline getirilmesi ve bu hizmetin bedelinin hak yağ ve pirina teslim edilmek suretiyle ödenmesi esnasında söz konusu ürünlerin emsal bedeli üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/11 inci maddesi gereğince yapılması gereken vergi tevkifatı konusunda Bakanlığa intikal eden yargı kararları, zeytin üreticisi çiftçilere ait zeytinlerin sıkılması karşılığında alınan hak yağ ve pirinaların zirai ürün alışı olmayıp, hizmet bedelinin ayın olarak tahsili olduğu, bu nedenle vergi kesintisine gerek bulunmadığı yönündedir. Konu hakkında verilen yargı kararlarının müstakar hale gelmesi nedeniyle, müstahsile ait tane zeytinlerin sıkılarak zeytinyağı haline getirilmesi ve bu hizmetin bedelinin hak yağ ve pirina teslim edilmek suretiyle ödenmesi esnasında; sadece hizmet bedeline ilişkin teslim edilen ürünlerin emsal bedeli üzerinden, uygulamanın aksine müstakar hale gelen yargı kararları doğrultusunda, Gelir Vergisi Kanununun 94/11 inci maddesi gereğince vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Öte yandan, konu ile ilgili olarak yargı aşamasındaki dosyalarda ihtilaf yaratılmayarak mahkeme kararına göre işlem tesis edilmesi; henüz yargı aşamasına gelmemiş ya da inceleme aşamasında bulunan dosyalarla ilgili incelemelerin bu sirkülere göre sonuçlandırılması ve gerekli düzeltmelerin yapılması gerekmektedir. 6- Zirai Faaliyete Bilfiil İştirak Etmeksizin Sadece Üründen Pay Alan Arazi Sahiplerinin Gelirlerinde Tevkifat: Zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri, bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradıdır. Çünkü, 193 sayılı GVK. nun 70.nci maddesinin son fıkrasına göre, zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun 2 40 no.lu Gelir vergisi sirküleri.
7 uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunmaktadır. Ve. GVK. nun 94/5.nci maddesi uyarınca, gayrimenkul sermaye iradı geliri üzerinden de, % 20 oranında tevkifat yapılması gerekir. Örnek: 1 (A) şahsı sahip olduğu 100 dönümlük bir tarlayı, (B) şahsına domates ekilmek üzere yapılan bir sözleşme ile 1 yıllığına vermiştir. (A) buna karşılık, (B) den hasat zamanında kaldırılan domatesin %25 ni vermesi konusunda (B) ile anlaşmaya varılmıştır. Hasat zamanında (B) elde edilen 1.000.000.- TL. domates satış hasılatından (A) ya vermiş olduğu % 25 miktarındaki 250.000.- TL. hasılatın zirai kazanç olarak değerlendirilmemesi gerekir. (A) nın üründen aldığı pay Gelir Vergisi Kanunu nun 70 maddesinin son fıkrasına göre gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilecek ve bu değer üzerinden % 20 oranında tevkifat yapılacaktır. Beyan edilen gayrimenkul sermaye iradı üzerinden hesaplanan gelir vergisinden de tevkif edilme suretiyle ödenen (25.000x%20=) 50.000.-TL.nın mahsup edilmesi gerekir. Örnekte tarlanın ekim bedelinin, nakit para olarak değilde, ürün olarak verilmesi durumunda, ürünün o günkü rayiç bedeli olarak tespit edilen değerinin zirai kazanç olarak değerlendirilmemesi gerekir. (A) nın üründen alacağı pay Gelir Vergisi Kanunu nun 70 maddesinin son fıkrasına göre gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilecek ve bu değer üzerinden vergilendirilecektir. (A) nın bu domatesi daha sonra, halde kendisinin satması halinde, bu domatesleri satın alan vergi mükellefi kişinin alım bedeli üzerinden, zirai ürünler için tespit edilmiş bulunan % 1 oranında tevkifat yapması gerekecektir. Örnek:2 Zirai ürün alım ve satımı yapan tüccar bay (C), çiftçi bay (D) nin 100 adet büyük baş hayvanının alımı için, 800.000.-TL bedelle anlaşma yapmıştır. Bay (C) bu zirai ürün bedelini nakit olarak değilde, kendisine ait ve o tarihteki değeri 850.000.-lira olan İstanbul daki bir dairesinin tapuda devir ve teslim işlemini yapmıştır. (C) zirai ürün bedelini, (D) ye ayın olarak ödemiş ve bu ödeme gerçekleşmiş olduğunda, alınan mal bedeli olarak ödenen 850.000.-lira üzerinden % 1 oranında tevkifat yaıplması gerekir. E-BORSAYA TESCİL ETTİRİLEREK YAPILAN ALİVRE MUAMELELERDE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI VE MÜTESELSİL SORUMLULUK: 3 Müteselsil sorumlulukla ilgili V.U.K. nun 11.nci maddesinde, Maliye Bakanlığını, zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, sözkonusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkili olduğu ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan vergilerin iade edilmeyeceği ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırılacağı belirtilmiştir. Alivre satış; satıcının, bir ürünün belli bir vade içinde teslimini taahhüt eemebidir. Bu satış türü, ürünün belli bir vade içinde teslimini taahhüt etmekte olup, Henüz yetişmemiş mahsul alivre satılabilir. Bu akit türü, genellikle tarladaki mahsül ve ağaçtaki meyveler için yapılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde, kimlerin vergi tevkifatı yapmakla yükümlü oldukları belirtilmiş ve bu kişi ve kurumlar 164 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de sayılmıştır. Aynı maddenin 11 numaralı bendinde, çiftçilerden satın alınan zirai ürünlerin bedeli üzerindan (avans olarak ödenenler dahil), gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre alivre işlemlere ait borsa tescillerinde vergi tevkifatı yönünden aşağıdaki açıklamalara göre işlem yapılacaktır. a) Alivre işlem, bu konuda düzenlenecek yazılı bir sözleşme ile yapılacaktır. Ayrıca, bu işlemin ticaret borsasında tescilinde, ayrı bir tescil beyannamesi düzenlenecek ve işlem bu beyanname ile tescil edilecektir. b) Alivre işlemlerin borsaya tescilinde tevkifat aranılmayacaktır. Zira, alivre işlemlerin tescili anında bir ürün teslimi yapılmamakta ve bu nedenle bir bedel ödemesi de söz konusu olmamaktadır. Ancak, alivre işlemlerde, işlem sırasında bir avans ödemesinin söz konusu olması halinde, avans ödemesine münhasır olmak üzere vergi tevkifatının aranılacağı tabiidir. 3 185 no.lu gelir vergisi genel tebliği
8 c) Zirai ürünün teslimi ile alivre muamele sona erecektir. Bu nedenle, zirai ürünün teslimi sırasında borsa tescili yapılacak ve bu tescil ile birlikte alivre muamele tesciline ait beyanname de kapatılacaktır. d) Alivre muamelelere ilişkin ürün teslimlerinde (alivre muamele tesciline ait beyannamenin kapatılması ve ürün satış tescili işleminin yapılması sırasında), ödemenin tamamı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Ancak, daha önce avans ödemesi olmuş ise, bu ödemeden kesilen verginin, ürün satışının tescilinde yapılan tevkifat tutarından mahsup edileceği tabiidir. e) Alivre muameleden taraflarca vazgeçilmesi halinde, vazgeçme işlemi de yazılı olarak yapılacaktır. Örnek : Tacir (A), narenciye bahçesi olan çiftçi (B) ile 150 milyon lira bedel karşılığında ürünün olgunlaşmasından sonra teslim edilmesi konusunda anlaşma yapmıştır. Tacir (A), bu muamele için çiftçi (B)'ye ürün tesliminden önce herhangi bir ödemede bulunmamıştır. Tacir (A) ile çiftçi (B) arasında yapılan bu muamele, borsada alivre muamele adı altında ayrı bir tescil beyannamesi ile tescil edilecek ve bu tescilde vergi tevkifatının yapılıp yapılmadığı aranılmayacaktır. Ürünün olgunlaşması ile çiftçi (B), daha önce anlaşmış olduğu 150 milyon lira bedelle ürününü tacir (A)'ya teslim etmiş; tacir (A) ürünün teslimi ile 150 milyon lirayı çiftçi (B)'ye ödemiştir. Bu işlem borsada ürün teslimi olarak tescil edilmiş ve alivre tescil beyannamesi kapatılmıştır. Bu durumda, ürünün borsada satışının tescili sırasında, ürün bedeli olan 150 milyon lira üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve bu vergiden ürünü satın alan tacir (A) ile tescil işlemini yapan ticaret borsası müteselsilen sorumlu olacaktır. Alivre muamelelerde yukarıdaki hususlar da dikkate alınarak, 164 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar doğrultusunda işlem yapılacaktır. Bu nedenle, borsalar alım-satımını tescil ettikleri alivre işlemlerden doğan vergi tevkifatını sağlamaya yönelik her türlü tedbirleri almaya yetkilidirler. III-MÜSTAHSİL MAKBUZUNDA BASIM VE ONAY: Güncel Şekli İle Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım Ve Dağıtımı Hakkında yönetmelik 7.nci maddesine göre müstahsil makbuzunda aşağıdaki bilgilerin bulunması gerekmektedir. Fatura, Müstahsil Makbuzu, Serbest Meslek Makbuzu, Gider Pusulası, Perakende Satış Vesikaları, Sevk İrsaliyesi en az bir asıl, bir örnek; Taşıma İrsaliyesi ve yolcu listesi bir asıl iki örnek; Günlük Müşteri Listesi ise en az bir asıl olarak basılmış olacaktır. Basılacak olan bu belgelerin üst taraflarına türü yazılacaktır. (164 no.lu VUK.genel tebliği) Müstahsil Makbuzunda 1- Malı satın alan tüccar veya çiftçinin adı soyadı, unvanı, adresi ve seri ve müteselsil sıra numarası yazılı bulunacaktır. 2- Ayrıca, satın alınan malın cinsi, miktarı ve bedelinin gösterileceği sütunlar ile makbuzun tarihi, malı satan çiftçinin adı, soyadı ve ikametgah adresinin yazılabileceği boş yerler bulunacak ve yeterli aralıklar bırakılacaktır. İsteyen mükellefler dışarıa özel olarak şekil şartlarına uygun şekilde basılmış bulunan müstahsil makbuzunu noterde tasdik ettirip kullanabilecekleri gibi, Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan anlaşmalı matbalara bastırarak da kullanabileceklerdir. Anlaşmalı matbalara bastıralan müstahsil makbuzlarının ayrıca notere tasdik ettirilmesine gerek bulunmamaktadır. IV - CEZAİ MÜEYYİDELER :
9 Mükelleflerce düzenlenen fatura ve serbest meslek ile müstahsil makbuzlarının Bakanlıkça tesbit edilen esaslara uygun olmaması halinde, hiç düzenlenmemiş sayılarak haklarında Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uyarınca işlem yapılacaktır. (159.no.lu VUK.genel tebliği) Buna göre VUK. nun 353.ncü maddesinin (1) no.lu fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecektir. V- MÜSTAHSİL MAKBUZU İLE İLGİLİ ÖZELLİĞİ OLAN KONULAR: 1-Zirai Ürün İadesinde Tevkifat: Müstahsil makbuzu düzenlemek suretiyle alınan malların iade edilmesi dolayısıyla iade faturası düzenlenmesi, yapılan tevkifatın mahsup ve iadesi mümkündür. Satın alınan zirai ürünün alıcı tarafından çiftçiye iade edilmesi veya satış işleminin gerçekleşmemesi halinde, alıcı tarafından zirai ürün alımı esnasında kesilerek vergi dairesine çiftçi adına yatırılan gelir vergisi tevkifatının satış işleminin gerçekleşmediğinin tevsik edilmesi halinde çifçiye red ve iade edilmesi mümkündür. Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Faturanın Tarifi" başlıklı 229'uncu maddesinde; faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu belirtilmektedir. "Faturanın Nizamı" başlıklı 231'inci maddesinin beşinci fıkrasında ise; faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenmesi gerektiği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir. Buna göre, müstahsil makbuzu düzenlemek suretiyle alınan malların iade edilmesinden sonraki azami yedi günlük süre içerisinde tarafınızca iade faturası düzenlenmesi gerekmekte olup çiftçilerin müstahsil makbuzunun kendilerinde kalan nüshasını zayi etmiş olmaları, iade faturası düzenlenmesine engel teşkil etmemektedir. (Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 18/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2060 sayılı özelgesi.) 2-Mükellefin Kendisine Ait Canlı Hayvanları Kendi Zirai İşletmesine Devretmesi Esnasında Kendisi Adına Müstahsil Makbuzu Düzenlemesi Gerekir: Mükellefin kendisine ait canlı hayvanları kendi zirai işletmesine devretmesi esnasında kendisi adına müstahsil makbuzu düzenleyerek mal girişinin belgelendirilmesi, düzenlenecek müstahsil makbuzunda gelir vergisi tevkifatı yapılması ve muhtasar beyanname ile vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. (Gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı 31/10/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.02-VUK-20011/1-172 sayılı özelgesi.) 3- Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Çiftçilerden Aldıkları Mallar İçin Müstahsil Makbuzu Düzenleyecekler Tevkifat yapmayacaklardır: Vergi Usul Kanunu nun 235.nci maddesine göre; Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalıyarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar. Maddede belirtildiği gibi, kazancı basit usulde vergilendirilenler, bu alımları için müstahsil makbuzu düzenlemek zorundadırlar. Ancak, aldıkları zirai ürün bedeleri üzerinden tevkifat yapmaları gerekmemektedir. Çünkü, tevkifat yapacakları belirten GVK. nun 94.ncü madde başlığında, kazancı basit usulde vergilendirilecek olanlar sayılmamıştır. Dolayısıyla tevkifat yapma zorunluluğu yoktur. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 04.06.1999 Tarih Ve B.07.0.Gel.0.44/4428-42/22686 sayılı özelgesinde de aynı yönde görüş belirtilmiş ve basit usulde vergilendirilen mükelleflerin gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları mallar için Vergi Usul Kanunun 235 inci maddesi gereğince müstahsil makbuzu düzenlemeleri gerekmektedir. Ancak, alınan ürün bedeli
10 üzerinden vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Denilmiştir. Ancak neden tevkifat yapılmaması gerektiği belirtilmemiştir. Neden yapılmaması gerektiği tarafımızdan yukarıda açıklanmıştır. 4-Kendi Yetiştirdiği Hayvanların Canlı Et Borsasına Tescilinde Gelir Vergisi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı İle Müstahsil Makbuzu Düzenlenmesinin Gerekip Gerekmediği:. Gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın alınan hayvanlar için bedelinin ödendiği sırada müstahsil makbuzu düzenlenmesi gerekmekte olup, üreticinin kendi çiftliğinde doğum sonrası çoğalan ve borsaya tescil ettirilen hayvanlar için müstahsil makbuzu düzenlemesine gerek bulunmamaktadır. (Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 08/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-902 sayılı özelgesi.) 5-Üreticilerden Alınan Bedelinin Ay Sonunda Ödendiği Sütler İçin Müstahsil Makbuzlarının Ay Sonunda Düzenlenmesi: Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Müstahsil Makbuzu" başlıklı 235 inci maddesine göre, "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalayarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar. Bu itibarla, gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın alınan sütlerin bedelinin ödendiği sırada alıcı tarafından müstahsil makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. (Karaman Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü 05/04/2013 tarih ve 93181689-105-1 sayılı özelgesi.) Müstahsil makbuzu örneği:
11