Küçük Üretim Şirketi için TMS ile uyumlu finansal tablo hazırlama örneği Ali Çiçekli Deloitte Kasım 2012 2012 Deloitte Türkiye
Ali Çiçekli / CPA, SMMM acicekli@deloitte.com 0 212 366 60 32 0 533 581 09 43 Deloitte TTK İş Geliştirme Ortağı olarak görev yapmaktadır. İstanbul Teknik Üniversitesi İşletme Mühendisliği bölümü mezunudur. 1998 yılından bu yana Deloitte ta çalışmaktadır. 2002-2004 yılları arasında Deloitte ABD Boston ofisinde görev yapmıştır. Yurdtışında bulunduğu süre içinde USGAAP ve NYSE de işlem gören üretim ve inşaat firmalarının denetim projelerinde uzmanlaşmıştır. 2004 yılında Türkiye ye döndükten sonra çokuluslu firmaların Dubai, Katar, Kuveyt, Kazakistan, Kırgızistan, Azerbeycan gibi çeşitli ülkelerde gösterdikleri faaliyetlerin bağımsız denetim çalışmalarını yönetmiş ve çoklu para birimlerinde konsolidasyon ve UFRS ye geçiş projeleri konusunda uzmanlaşmıştır. Çeşitli halka arz projelerini yönetmiştir ve bu konuda uzmanlaşmıştır. Çeşitli firmaların hisse alım, satım, stratejik ortaklık gibi işlemlerinde denetim ortağı olarak görev yapmıştır. 2012 Deloitte Türkiye 2
Dünya da neler oluyor? UFRS Dönüşüm Dünya Haritası Kanada 2011 Rusya 2010 A.B.D. 2015-16 Avrupa Birliği 2005 Türkiye 2012 Çin 2007 Japonya 2015-16 Meksika 2012 Hindistan 2011 Brezilya 2010 UFRS dönüşümünü tamamladı ya da tamamlamak üzere. UFRS Dönüşümü planlanmakta Böyle bir plan yok ya da bilinmiyor. Şili 2009 Güney Afrika 2005 Avusturalya 2005 Yukarıdaki dönüşüm haritası Mart 2011 tarihi itibariyle hazırlanmıştır. Dünya da 100 den fazla ülke hali hazırda UFRS dönüşümünü tamamladı ya da tamamlamak üzere. Bunların içinde Avrupa Birliği üye ülkeler, Güney Afrika, Avusturalya, Hong Kong, Singapur, Malezya, Endonezya ve Tayland var. A.B.D. nin US GAAP ile UFRS arasındaki farkları giderme çalışmaları hızla devam ediyor. 3 2011 Deloitte Türkiye
TMS 18 Hasılat- Uluslarası Ticari Teslim Şartları FOB Shipping Risk Point Risk FOB Destination Satıcı CIF Alıcı 4
TMS 18- Satıcının teslimatı üstlendiği, ücretsiz teslimat noktası Teslimat sırasında üstlenilen risk A şirketi tarafından sigortalı A Şirketi Nakliye şekli- CIF Alıcı A şirketi hasılatı ürünleri teslimat için yüklediği zaman muhasebeleştirebilir mi? 5
TMS 18 - Taşıyıcının teslimatı üstlendiği, ücretsiz teslimat noktası A Şirketi Nakliye Şekli CIF Alıcı A şirketi hasılatı ürünleri teslimat için yüklediği zaman muhasebeleştirebilir mi? 6
TMS 18 - SINIRSIZ ÜRÜN İADE HAKKI Soru: A şirketi VCD ve DVD dağıtımı yapmakta ve önemli müşterilerine satın aldıkları malları iade etme hakkı tanımaktadır. İade edilen mallar, başka VCD ve DVDler ile değiştirilebilmekte ya da para iadesi yapılmaktadır. A şirketi, iade malların tutarıyla ilgili olarak güvenilir bir tahmin yapabilmektedir. A şirketinin gelirlerini muhasebeleştirmek için uygulayacağı yöntem ne olmalıdır? 7
TMS 18- Faturala ve elinde tut- BILL AND HOLD satışlar İptal edilemeyen satın alım siparişi A Şirketi Müşteri Müşterinin talebi doğrultusunda ertelenen teslimat Hasılat yalnızca aşağıdaki kriterlerin karşılanması durumunda muhasebeleştirilir: Teslimatın muhtemel olması, Ürünün belirlenip, teslimat için hazır edilmesi, Satıcının özellikle ertelenen teslimatlar için olan şartları kabul etmesi, Olağan ödeme şartlarının geçerli olması, ve geri dönülemez bir satış anlaşması Satıcının bill and hold esasına yönelik ticari bir amacının bulunması 8
TMS 18 Hasılat- Müşteri Kabul Şartı Üretim Teslimat Müşteri kabulü Tahsilat Tahmini iade karşılıklarıyla birlikte geliri muhasebeleştir? VEYA? Müşteri kabul edene kadar beklenir? -Yalnızca geçmiş bilgilere dayanarak, kabul etmeme olasılığının güvenilir olarak tahmin edilmesi durumunda. -Aksi takdirde kabulün öncesine ya da kabul süresinin bitimine kadar beklenir. 9
UMS 18- Ticari Yükleme- Trade Loading yada "Channel Stuffıng" Bazı durumlarda üreticiler ya da satıcılar, toptan satış yapan müşterilerinin satamayacağı malları bu müşterilere satarak, görünen satış hacimlerini, karlarını ve/veya piyasa paylarını arttırmaya çalışırlar. Bunun sonucu hızlı olduğu kadar hacim arttırıcı değildir çünkü bu durumda toptan satış yapan müşterileri stokları şişer ve gelecekte üreticilerden talep edilecek sipariş oranlarında azalmaya sebep olur. Trade loading ya da channel stuffing olduğu bir durumda gelir nasıl muhasebeleştirilmelidir? 10
TMS 18- Geri Satın Alım Anlaşmalı/Opsiyonlu Satış 50 milyon $ a satılmış - geri satın alınması için 60 milyon $ a anlaşılmıştır Mülkiyet hakkı teslimat sırasında devredilmiştir Company A 60 milyon $ a geri satın alınmıştır A şirketi gelir ile satılan varlıkların maliyet bedelini teslimat tarihinde muhasebeleştirmeli midir? 11
TMS 18- Gelirin finansal unsuru Anlaşmanın etkin bir finansal bir işlemi içermesi durumunda (örneğin: işletme satıcıya faizsiz bir borç verebilir veya satıcıdan piyasadaki faiz oranlarından düşük faizli bir alacak senedi kabul edebilir), alınacak ücretin gerçeğe uygun değeri benzer bir finansal enstrümanın faiz oranı kullanılarak tüm gelecekte tahsil edilecek faturaları iskonto ederek, belirlenir. 180 days 12 Satış tarihi Nominal tutar : 100TL Iskonto edilen tutar : 95TL Faiz geliri : 5$ 180 gün içinde ödenecek Piyasa oranında ıskonto edilmiş
TMS 18- Hasılat ile ilgili karşılaşabilecek usulsüzlükler Yan sözleşmeler (Side agreements ) Round tripping (satışın gerçekleşmesi için müşteriye kredi verilmesi) Mevcut ya da potansiyel müşterilere yapılan fiktif satışlar İnşaat muhasebesi (tamamlama maliyetlerinin tahmini) Danışıklı/hileli yapılan ilişkili taraf işlemleri Birden fazla teslim edilecek ürünler için yapılan sözleşmeler (erken muhasebeleştirme riski) Gelir olarak muhasebeleştirilen konsinye satışlar Muhasebeleştirilmeyen serbest iade, ya da değiştirme hakları Müşteri hazır olmadan yapılan erken ürün teslimatı Tamamlanmış bir teslimatmış gibi muhasebeleştirilen kısmi teslimatlar Yargıya intikal etmiş davalar/işler 13
XYZ Şirketi 1 Ocak 2012 tarihinde zeytinyağı üretmek üzere İzmir de %60 yabancı %40 yerli sermaye ile kurulmuştur. Şirket'in 30 Eylül 2012 tarihi itibariyle VUK'a uygun olarak hazırlanmış mizanı yanda belirtilmiştir.. Şirketin yabancı ortağı, 30 Eylül 2012 tarihli konsolide finansal tablolarına XYZ Şirketinin aynı döneme ait finansal tablolarını konsolide etmek için Şirketin UFRS ye göre finansal tablolarının hazırlanmasını istemektedir. İzleyen sorulara ilişkin bilgiler Şirket in muhasebe departmanı tarafından hazırlanmıştır. KDV etkileri ise bu uygulama için ihmal edilmiştir. Genel Yönetim giderlerinin içinde 25.000 TL tutarında KKEG bulunmaktadır. 30 Eylül 2012 Mizan VUK Hesap Açıklama Borç/(Alacak) 102 Bankalar 32.250 112 Menkul kıymetler 200.000 120 Ticari alacaklar 420.000 152 Mamüller 250.000 253 Makinalar 660.000 257 Birikmiş amortismanlar (45.000) 300 Krediler (150.000) 320 Ticari borçlar (200.000) 370 Vergi karşılığı (38.450) 500 Sermaye (1.000.000) 600 Satışlar (1.400.000) 620 Satılan malın maliyeti 1.120.000 632 Genel yönetim giderleri 145.000 649 Diğer olağan gelir ve karlar (60.000) 660 Finansman Giderleri 27.750 691 Vergi gideri 38.450-14
Soru 1- Şirket'in menkul kıymetleri ile ilgili bilanço tarihinde gerçekleşen detaylar şöyledir: X ve Y hisse senetleri aktif piyasalarda işlem görmekte olup makul değerleri bilanço tarihindeki piyasa fiyatına göre belirlenmiştir. Önerilen Çözüm 1- Şirketin menkul kıymetlerinin bilanço tarihi itibarıyle makul değerleri aktif bir piyasada işlem gördükleri için güvenilir bir biçimde belirlenebilmekte dolayısıyla rayiç değer farkı kar zarar tablosuna gelir olarak yansıtılarak menkul kıymetler bilançoda rayiç değerleri ile gösterilmektedir. Borç Alacak 112 Menkul kıymetler 60.000 645 Menkul kıymet gelirleri 60.000 15
Soru 2- Krediler için faiz tahakkuku yapılmamıştır. Kredinin vadesi 1 Ocak 2013 ve faiz oranı sabit faiz ve %18,5 tir. Kredi iki taksit halinde geri ödenecektir. İlk taksidin geri ödemesi 30 Haziran 2012 de anapara ve faizi ile yapılmıştır. Önerilen Çözüm 2- UMS 39 uyarınca finansal borçlar finansal tablolarda iç verim oranı yöntemine göre hesaplanmış itfa edilmiş maliyet bedelleriyle finansal tablolarda yer almalıdırlar. 16
Soru 3- Şirket İzmir in bir liman şehri olmasından kaynaklı Avrupa ya daha kolay ihracat yapmak amacıyla 300,000 TL ye ikinci el bir gemi almış ve daha sonra ABC bankasına bu gemiyi 30 Nisan 2012 tarihinde 350.000 TL bedelle satmıştır. Şirket vergi istisnasından yaralanmayarak kar zarar tablosuna oluşan karı yansıtmıştır. Ancak Şirket ABC bankası ile yapılan anlaşma gereği bu gemiyi 2 yıl sonra 480.000 TL ye geri satın alma taahhüdü vermiştir. ABC Bankası yapılan bir yananlaşma ile bu gemininin Şirket tarafından kullanımına izin vermiştir. Geminin ikinci el olduğunu da gözönüne alarak faydalı ömrünün 10 yıl olduğu öngörülmektedir. Önerilen Çözüm 3- Sözkonusu gemi satış işlemi aslında bir sabit kıymet satışı değil bir kredi anlaşmasıdır. Bir bankanın aktiflerinde gemilerin bulunmasının banka açısından bir ekonomik fayda yaratmayacağı düşünülebilir. 2 yıl sonra ABC A.Ş. bu gemiyi geri satın alacağı için bu satışın bir sabit kıymet satışı değil kredi işlemi olduğu savı güçlenmektedir. Dolayısıyla özün önceliği kavramı uyarınca, sözkonusu sabit kıymet satış karı iptal edilerek aşağıdaki şekilde düzeltilmelidir. 17
Önerilen Çözüm 3- Sözkonusu sabit kıymet satış karı iptal edilerek aşağıdaki şekilde düzeltilmelidir. 18
Soru 4- Zeytinyağı piyasasında satışlar peşin olarak gerçekleşmekte, şirket faaliyetlerine bu yıl başladığı için müşterilerini özendirmek amacıyla 120 gün vade ile satış yapmakta, ancak ürün fiyatlamasında %10 vade farkı uygulamaktadır. Ticari alacaklar ve borçlar açık hesaplardan oluşmaktadır. Şirket kurulduğundan bu yana toplam sekiz adet sevkiyat yapmış olup kesilen faturalar ile ilgili bilgiler aşağıda belirtilmiştir. Şirket 25 Eylül 2009 tarihinde İtalya ya 75.000 TL tutarında ve Yunanistan a 125.000 TL tutarında iki CIF şeklinde ihracat gerçekleştirmiştir. Bu ihracatlardan İtalya ya yapılan sevkiyatın maliyeti 62.500 TL, Yunanistan a yapılanın maliyeti ise 110.000 TL'dir. Satış sözleşmelerine göre malla ilgili risk ve fayda, mallar alıcıların ambarına teslim edildiğinde karşı tarafa geçecektir. 30 Eylül 2012 tarihi itibariyle mallar henüz her iki alıcıya da ulaşmamıştır. İtalya ya yapılan sevkiyat kara yoluyla yapıldığı için firma sevkiyat sırasında oluşacak risklere karşı %100 kapsamlı bir sigorta poliçesi satın almıştır. Dolayısıyla sevkiyat sırasında oluşacak riskler ile ilgili XYZ şirketinin bir zarar riski kalmamıştır. Şirket ticari borçlarını 15 gün vade ile ödemektedir. 19
Önerilen çözüm 4- UMS 18 de belirtilen hasılatın kayda alınma koşulları uyarınca her iki ihracat işleminde de risk ve fayda alıcıya geçmemiştir. İtalya ya yapılan ihracat işleminde sigorta yapılmış olması UMS 18 uyarınca risk ve faydanın alıcıdan satıcıya geçmesi anlamına gelmez. Sadece satıcı riskini yönetmiştir. Dolayısıyla sözkonusu mallar bilanço tarihi itibarıyle müşterilere ulaşmadığı için ertelenmiş gelir olarak muhasebeleştirilmeli ilgili maliyet ve envanter düzeltmeleri unutulmamalıdır. 20
Önerilen çözüm 4- Bölüm 11 de belirtildiği üzere ticari alacaklar temel finansal araçlar olarak sınıflandırılmıştır. Eğer sözkonusu finansal araç bir finansman elementi içeriyorsa, piyasada benzer bir finansal enstrümanın faiz oranı ile iskonto edilerek finansal tablolarda taşınır. Vadeli ticari alacaklar için şirket %10 vade farkı işlettiği için sözkonusu vade farkları hasılat değil finansman geliridir. Dolayısıyla UMS 18 uyarınca satışların içindeki finansman gelirleri aşağıdaki şekilde düzeltilmiştir. 21
Soru 5-Şirket'in avukatı ticari alacakların 20.000 TL'lik kısmının tahsil kabiliyetinin olmadığını ifade etmektedir. Bu ticari alacaklarla ilgili yasal kayıtlarda henüz dava açılmadığı için herhangi bir karşılık ayrılmamıştır. Önerilen cevap 5- UMS 39 uyarınca ticari alacaklar mali tablolarda iç verim oranı yöntemine göre hesaplanmış itfa edilmiş maliyet bedelleriyle yer almalıdır. Tahsil kabiliyeti yoksa VUK'daki gerekçelerin yerine gelmesi beklenmeden karşılık ayırmak gerekmektedir. Borç Alacak 128 Şüpheli alacaklar 20.000 120 Ticari alacaklar 20.000 654.1 Şüpheli alacak karşılık gideri 20.000 129 Şüpheli alacaklar karşılığı 20.000 22
Soru 6- Piyasada oluşan rekabet ve sonrasında fiyatların hızlı bir biçimde düşmesi nedeniyle mamüllerin tahmini satış fiyatı 235.000 TL, tahmini satış giderleri 4.000 TL'dir. Önerilen cevap 6- UMS 2 uyarınca stoklar maliyet bedelleri yada net gerçekleşebilir değerlerinin düşük olanı ile değerlenirler. Net gerçekleşebilir değer, tahmini satış fiyatlarından tahmini tamamlanma maliyetleri ve satış giderleri düşülerek bulunur. Mamüllerin VUK'a göre değeri 250.000 TL iken tahmini net gerçekleşebilir değerleri 231.000 TL'dir (235.000 tahmini satış fiyatı 4.000 tahmini satış gideri). Bu durumda 19.000 TL'lik stok değer düşüş karşılığı ayırmak gerekmektedir. 23
Soru 7-Geminin satış maliyeti düşülmüş makul değeri 250.000 TL, kullanımdaki değeri ise 260.000 TL olarak tespit edilmiştir. Makineler için ise makul değer 700.000 TL, kullanımdaki değer ise 720.000 TL dir. Önerilen cevap 7- UMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü standardı uyarınca bir varlık kayıtlı değeri ile yerine konulabilir değerinin düşük olanı ile değerlenir. Yerine konulabilir değer ise makul değerinden tahmini satış maliyetleri düşüldükten sonra bulunan değer ile kullanımdaki değerinin yüksek olanıdır. Geminin kayıtlı değeri 277.500 TL, satış maliyeti düşülmüş makul değeri 250.000 TL, kullanımdaki değeri ise 260.000 TL dir. Bu durumda geminin mali tablolarda 260.000 TL olarak yer alması, bu sebeple 17.500 TL değer düşüş karşılığı ayrılması gerekmektedir. 24
Soru 8- Şirket aleyhine açılmış üç adet dava bulunmaktadır. Şirket avukatının davalarla ilgili verdiği bilgiler şöyledir: Patent ihlali ile ilgili açılmış 120.000 TL'lik dava, Şirket lehine devam etmekte, herhangi bir nakit çıkışı öngörülmemektedir. Kusurlu mal ile ilgili 75.000 TL'lik dava, Şirket aleyhine devam etmekte, 2012 yılı içinde davayı kaybetme olasılığı çok yüksek, muhtemel nakit çıkışı 60.000 TL olarak öngörülmektedir. Şirket'in rekabet ettiği bir başka şirket tarafından aleyhlerinde incitici reklam kampanyası yapıldığı iddaasıyla açılan dava, Şirket aleyhine devam etmekte, fakat dava talebinde herhangi bir parasal tutar belirtilmemiştir, bu tip emsal bir dava bulunmamaktadır, dolayısıyla dava kaybıyla ilgili herhangi bir parasal tazminat söz konusu olup olmadığı tespit edilememektedir. 25
Önerilen çözüm 8- UMS 37 Karşılıklar standardı uyarınca finansal tablolarda bir karşılık ayrılabilmesi için geçmişteki olaylardan kaynaklanan mevcut bir yükümlülük bulunması, bu yükümlülük ile ilgili muhtemel bir nakit çıkışı öngörülmesi ve bu nakit çıkışının ölçülebilir olması gerekmektedir. Bu kapsamda, patent ihlali ile ilgili dava da mevcut bir yükümlülük söz konusu olsa dahi dava lehte devam ettiği için herhangi bir nakit çıkışı söz konusu değildir. Dolayısıyla karşılık ayırmaya gerek yoktur. Kusurlu mal ile ilgili davada da mevcut bir yükümlülük bulunmakta, dava aleyhte devam ettiği için nakit çıkışı öngörülmekte ve bu nakit çıkışı 60.000 TL olarak tahmin edilmektedir. Dolayısıyla bu dava ile ilgili 60.000 TL karşılık ayrılmalıdır. Reklam kampanyası ile ilgili davada da mevcut bir yükümlülük bulunmakta, davanın aleyhte seyretmesi sebebiyle nakit çıkışı olasılığı bulunmakla beraber, olası nakit çıkışı ölçülememektedir. Bu durumda bu davayla ilgili karşılık ayırmak yerine dipnotlarda şarta bağlı yükümlülük olarak bilgi vermek gerekmektedir. 26
Soru 9- Şirket makinalari içinde spot kredilerle ilgili 15.000 TL tutarında kredi faizlerini aktifleştirmiştir. Ayrıca Şirket in AR-GE departmanı kurulmakta olan üretim hatları üzerinde çalışmalar yürütmüş ve ilgili harcamaları sözkonusu yatırım üzerinde 30 Eylül 2012 tarihinde aktifleştirerek makinelerin tutarını 20.000 TL arttırmıştır. Amortisman etkileri finansal tabloların bütünü içerisinde önemsiz olduğu için düzeltilmemiştir. Önerilen Çözüm 9- UMS 23 Borçlanma Maliyetleri ve UMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standartları uyarınca AR GE geliştirme aşamasına gelmediği sürece ve borçlanma maliyetleri özellikli bir varlık ile ilişkili olmadığı sürece oluştuğunda giderleştirilir. Dolayısıyla aktifleştirilen finansman ve AR-GE gideleri aşağıdaki gibi düzeltilmiştir. 27
Soru 10- Vergi oranı %20 dir, ertelenmiş vergi hesabını yapınız. Önerilen Çözüm 9- VUK ve UFRS arasındaki farklar aşağıdaki gibidir. 28
29
30
31
32