Bu makale Temmuz 2004 tarihinde Maliye Sigorta Dergisi nin 419 numaralı sayısında yayımlanmıştır. KATMA DEĞER VERGİSİ İÇİN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASI KONUSUNDAKİ SORUN ÇÖZÜLDÜ A. Murat YILDIZ M. Aykut KELECİOĞLU Gelirler Başkontrolörü Gelirler Başkontrolörü 1. ŞÜPHELİ ALACAK KAVRAMI VE ŞÜPHELİ ALACAK AYIRMANIN ŞARTLARI Ticari hayatta mal ve hizmet alıģ-satıģlarının oldukça önemli bir kısmı vadeli olarak yapılmaktadır. Kredili alım satımların hemen hemen ticari hayata bütünü ile girdiği günümüz piyasa koģullarında, vadeli olarak yapılan bu satıģlar karģılığında bazı alacakların tahsilinin çeģitli nedenlerle Ģüpheli hale geldiği de bilinen bir gerçektir. Borçlunun ödeme sıkıntısında olması nedeniyle borcunu inkar etmesi, borcunu tamamen veya kısmen ödediğini iddia etmesi ve acz içinde bulunması gibi nedenlerle alacağın tahsil edilemediği durumlarda Ģüpheli alacak denilen bir kavram karģımıza çıkmaktadır. 1 Vergi Usul Kanunu nda (VUK) Ģüpheli alacağın tanımı yapılmamıģtır. Buna karģın VUK nun 323 üncü maddesinde hangi alacakların Ģüpheli alacak sayılacağı zikredilmiģtir. V.U.K. hükümleri çerçevesinde iģletmeye dahil alacaklardan Ģüpheli hale gelenler ise karģılık ayrılmak yoluyla zarar yazılabilmektedir. V.U.K. 323 üncü maddesinde bir alacağın Ģüpheli sayılmasını gerektiren haller Ģu Ģekilde hüküm altına alınmıģtır. Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak Ģartıyla; 1- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; 2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan daha fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiģ bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; ġüpheli alacak sayılır ve bu tür Ģüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karģılık ayrılabilir. Bu alacakların hangi alacaklara ait olduğu karģılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karģılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. ġüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir. VUK nun amortismanlar baģlıklı üçüncü kısmının alacaklarda amortismanlar baģlıklı bölümünde düzenlenen Ģüpheli alacaklar, doğrudan gider kaydedilen değersiz alacaklardan farklı olarak, karģılık ayrılmak suretiyle giderleģtirilebilmektedir. Bu durum 1 N. Kemal GÜNDÜZ- Necati PERÇĠN, Amortismanlar ve Yeniden Değerleme, YaklaĢım Yayınları,Mart 1999,s. 1
323 üncü maddede yukarıda sayılı Ģüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karģılık ayrılabilir hükmünden kaynaklanmaktadır. VUK nun 323 üncü maddesinde değiģiklik yapan 2365 Sayılı Kanun un 55 inci maddesi gerekçesi ise Ģu Ģekildedir. KarĢılık ayırmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari veya zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiģ bulunması gerekmektedir. Buna rağmen, özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirlerin bunları ticari defterlerine ithal edip, sonradan karģılık ayırmak suretiyle matrahlarını düģürdükleri görülmektedir. Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilafları önlemek için, karģılık ayrılacak alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya idame edilmesi ile ilgili olması Ģartının madde metninde sarih bir Ģekilde belirtilmesi uygun görülmüģtür. 2. KATMA DEĞER VERGİSİ ÜZERİNDEN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILIP AYRILAMAYACAĞINA İLİŞKİN GÖRÜŞLER Günümüz ticari yaģamında mal ve hizmet satıģlarının önemli bir kısmı vadeli olarak gerçekleģmektedir. Borçlunun mal ve hizmet bedelini ve/veya bu bedel üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ni (KDV) belirlenen vade içerisinde ödememesi, tahsil edilemeyen bu meblağlar için Ģüpheli alacak müessesini gündeme getirmektedir. VUK nun 323 üncü maddesinde sıralanan Ģartları taģıyan alacak aslı için Ģüpheli alacak karģılığı ayrılmasında sorun bulunmamakla birlikte, bu alacak üzerinden hesaplanan, ancak asıl alacak gibi tahsil edilemeyen KDV nin Ģüpheli alacak olarak değerlendirilip karģılık ayrılması vergi uygulamasında tartıģma konusu olmuģtur. 2 2.1. BİRİNCİ GÖRÜŞ: Bu konuda birinci görüģü savunanlar KDV için Ģüpheli alacak karģılığı ayrılamayacağını farklı tezlerle ileri sürmektedirler. Bu görüģleri Ģu Ģekilde özetlemek mümkündür. - V.U.K. nun 323 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmüne göre; bir alacağın Ģüpheli alacak sayılabilmesi ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması Ģartı aranmaktadır. Oysa; bilindiği üzere K.D.V. indirim mekanizması yoluyla nihai tüketiciye yansıtılan bir vergidir. Dolayısıyla; K.D.V. niteliği itibariyle ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilgili olmayan bir vergidir. Bu nedenle karģılık ayrılmak suretiyle zarar yazılması söz konusu olamaz. 3 - Alıcıdan tahsil edilemeyen KDV nin mal bedelinin ödenememesi ile birlikte doğan alacağın parçası olduğu, daha doğrusu tahsil edilemeyen KDV nin alacak olduğu kabul edilse bile bunun ticari alacak olduğunu söylemek mümkün değildir. Alacağın ticarilik vasfının tespitinde hareket noktasını ticari iģletmenin gelir sağlamayı hedef tutan faaliyeti oluģturmaktadır.bu gayeyi taģımayan iģlerin ticari iģletme bünyesinde değerlendirilmesi ticaret mevzuatı açısından mümkün olmadığından, bu iģler sonucunda elde edilen alacağın ticari olması da düģünülemez. Bu bağlamda mal alım satım iliģkisi sonucunda oluģan ve alıcı tarafından ödenmesi gereken KDV nin iģletmenin gelir sağlama gayesi ile ilgisi yoktur.ġģletme açısından söz konusu meblağ tahsil edildiğinde bir gelir oluģturmayacağına göre, mal satımı dolayısıyla oluģan KDV nin iģletmenin gelir sağlama amacına hizmet etmesi 2 M. Aykut KELECĠOĞLU, Tahsil Edilemeyen Katma Değer Vergisi nin Ticari Alacak Niteliği ve Bu Tutar Üzerinden ġüpheli Alacak KarĢılığı Ayrılıp Ayrılmayacağı, Vergi Sorunları Dergisi, Maliye Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, Ekim 2000,Sayı:145,s.77. 3 A.Murat YILDIZ, ġüpheli Alacak KarĢılığı Ayrılmasında Uygulamada KarĢılaĢılan Sorunlar, Vergi Sorunları Dergisi, Maliye Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, Ocak 1996,s.104. 2
de söz konusu değildir. Yani tahsil edilemeyen KDV ticari alacak olarak nitelendirilemez.bu yüzden VUK hükümlerine göre bu tutar için karģılık ayrılamaz. 4 - Maddenin getiriliģ gerekçesi de tetkik edildiğinde alacağın Ģüpheli alacak olarak kabul edilerek gider yazılmasının temel nedeni daha önce gelir yazılan bir unsurun gelir hesaplarından düģülmesidir. Daha önceden gelir yazılmamıģ bir alacağın, yani KDV nin Ģüpheli alacak yoluyla gider yazılması yasanın getiriliģ gerekçesine uygun düģmemektedir. 5 - KDV Kanunu nun 58 inci maddesindeki mükellefçe hesaplanan ve indirilebilecek KDV nin gider yazılmayacağı hükmünden hareketle, KDV için karģılık ayrılmaması gerektiği de savunulmaktadır. 6 2.2. İKİNCİ GÖRÜŞ Bu görüģün savunucuları ise Ģu gerekçelerle KDV için Ģüpheli alacak karģılığı ayrılabileceğini ileri sürmüģlerdir. - Tahsil olanağı kalmayan KDV öz sermayeyi etkilemektedir. Ayrıca mükellefin tahsil edilmiģ gibi hazineye yatırdığı bu verginin alıcı adına açılan bir kredi gibi düģünülmesi, alacağın vergiden kaynaklandığının bir önemi olmaksızın iģletme açısından alacak niteliğine dönüģtüğünün kabulü gerekir.dolayısıyla bu tutarlar için karģılık ayrılmalıdır. 7 - KDV Kanunu nun 58 inci maddesindeki hesaplanan vergiden kastedilenin tahsil edilen KDV olarak anlaģılması gerekir. Dolayısıyla karģılık ayrılması doğrudur. 8-323. maddede tahsil edilmeyen ve Ģüpheli hale gelen alacaklar için genel olarak düzenlenen karģılık ayırma ilkesinin katma değer vergisini kapsamadığı, yönünde bir hüküm bulunmamaktadır.mal ve hizmet satıģları dolayısıyla tahsili Ģüpheli hale gelen alacaklar için söz konusu olan karģılık ayırma esasının tahakkuk eden ancak yükümlü tarafından tahsil edilmeden vergi dairesine ödenen katma değer vergisi bakımından uygulanmasının Vergi Usul Kanunundaki düzenleme Ģekline ve vergilemede adalete aykırı düģeceğinden ve katma değer vergisi esasında indirim müessesesiyle de bağdaģmayacağından karģılık ayrılan tutarlardan katma değer vergisine iliģkin alacakların soyutlanması mümkün değildir. 9 3. KATMA DEĞER VERGİSİ ÜZERİNDEN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILIP AYRILMAYACAĞINDA SON NOKTA: 334 SERİ NUMARALI VUK GENEL TEBLİĞİ KDV üzerinden Ģüpheli alacak karģılığı ayrılıp ayrılmayacağı konusunda yaģanan bu yoğun tartıģmalar Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliği 10 ile son bulmuģ olup, bu konuda bundan sonra Bakanlık düzenlemesi çerçevesinde iģlem yapılması gerekmektedir. Anılan tebliğde, kredili mal veya hizmet satıģları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin Ģüpheli hale geldiği durumda karģılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düģüldüğü belirtilerek,vuk nun 323 üncü maddesinde bir alacağın Ģüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan Ģartların gösterildiği, KDV nin ekonomik faaliyetlerin 4 KELECĠOĞLU, a.g.e.,s.82-83. 5 Gelir Vergisi Rehberi s.55????? 6 Erdoğan SAĞLAM, ġüpheli Alacak KarĢılığı Uygulaması ve Birkaç Sorun, Vergi Dünyası, Temmuz 1994,s.44 7 GÜNDÜZ-PERÇĠN,a.g.e., s.165. 8 Necati UĞUR, ġüpheli Alacak KarĢılığı KDV Dahil Tutar Üzerinden Ayrılabilir Mi?, Maliye ve Sigorta Yorumları, Mayıs 1993,s.25. 9 DanıĢtay 4 üncü Daire sinin 27.02.2003 Tarih 2002/1668 Esas 2003/563 Karar No lu Kararı, Kaynak: www.alomaliye.com 10 05.05.2004 Tarih ve 25453 Sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıģtır. 3
doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve iģletmenin alıģları sırasında ödediği, iģletme alacaklarının bir unsurunu teģkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacak olduğu vurgulanmıģtır. Bu bağlamda, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için Ģüpheli alacak karģılığı ayrılabilmesi; VUK nun 323 üncü madde hükmünde belirtilen ve çalıģmamızın 1 numaralı bölümünde belirtilen Ģartların mevcut olması durumunda, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır. Örneğin;ĠĢletme 10.05.2004 tarihinde bir ay vadeli olarak satıģını gerçekleģtirdiği 100.000.000.000 TL lık mal bedelini ve bu bedele iliģkin KDV tutarını alıcılardan tahsil edememiģ, tahsil edemediği 118.000.000.000 TL için 28.10.2004 tarihinde mahkemeye baģvurarak icra yoluna gitmiģtir. (18.000.000.000 TL Mayıs ayı KDV de beyan edilmiģtir) Bu durumda iģletmelerin yapacağı muhasebe kaydı Ģu Ģekilde olmalıdır. (Milyar TL) -------------------10/05/2004-------------------- 120 ALICILAR 118 600 YURTĠÇĠ SATIġLAR 100 391 HESAPLANAN KDV 18 ------------------10/06/2004--------------------- 128 TAKĠPTEKĠ LACAKLAR 118 120 ALICILAR 118 -----------------28/10/2004------------------------ 228 ġüphelġ ALACAKLAR 118 128 TAKĠPTEKĠ AL. 118 -----------------28/10/2004----------------------- 229 ġüphelġ ALACAK KARġ. 118 228 ġüphelġ ALAC. 118 -----------------31/12/2004----------------------- 760 PAZAR. SATIġ DAĞ.GĠD. 118 229 ġüp. AL. KARġ. 118 ----------------31/12/2004------------------------ 631 PAZ. SATIġ GĠD 118 760 PAZ. SATIġ DAĞ. GĠD. 118 ----------------31/12/2004------------------------- 690 DÖNEM KARI/ZARARI H. 118 631 PAZ. SATIġ GĠD. 118 ----------------/--------------------------- Tebliğe göre doğrudan doğruya mal teslimi ve hizmet ifasından kaynaklandığı kabul edilen KDV alacakları, VUK nun 323 üncü maddesinde yer alan Ģartları taģımasına rağmen, Ģayet ilgili dönemde kayıtlara girmemiģ ise ve KDV beyannamelerinde beyan edilmemiģ ise Ģüpheli alacak uygulaması söz konusu olmayacaktır. 4
5