KONU SİRKÜLER 2010 / 07 Özelge (Mukteza) Uygulaması Hakkındaki Yeni Tebliğ Ve Değerlendirmelerimiz Giriş Özelge, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yetkili makamlardan yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüştür. Mukteza sözcüğü, yetkili makamların vergi durumları ve uygulaması konusunda başvuru sahibine verdikleri yazılı görüşleri ifade etmek üzere kullanılmış; son yıllarda da bu sözcüğün yerine özelge sözcüğü kullanılmaya başlanmıştır. Özelge uygulaması hakkında 16.01.2010 tarih ve 27464 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 395 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bir yandan bugüne kadarki uygulamaya önemli ölçüde yön veren 1988 tarih ve 188 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin ilgili bölümü yürürlükten kaldırılmış, öte yandan özelge uygulaması hakkında daha kapsamlı açıklamalar yapılmıştır. Tebliğde yapılan açıklamalar ve değerlendirmelerimize aşağıda yer verilmiştir. 1- Yasal Dayanak Vergi Usul Kanununun 413. maddesi aynen şöyledir. Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler. Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedirler. Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez. Bu hükme göre mükellefler ve vergi sorumluları, vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından kendileri açısından açık olmayan, tereddüt ettikleri hususlar hakkında yetkili makamlardan yazı ile izahat isteme hakkına sahip olup, yetkili makamlar da mükelleflerin yazı ile yapacakları taleplere yine yazıyla cevap vermek mecburiyetindedirler. Yasal düzenleme, yetkili makama kendisinden izahat isteyen mükellefe cevap vermek mecburiyeti yüklemekle birlikte, bu izahatın ne kadarlık bir süre içerisinde verilmesi
gerektiği yönünde bir belirleme içermemektedir. Bu durum uygulamada zaman zaman izahat verilmesinin çok gecikmesine yol açmakta, bu da mükellefleri zor durumda bırakmaktadır. 395 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de bu konuda bir belirlemeye yer verilmemiş olması bize göre önemli ve uygulamayı sulandıran bir eksikliktir. 2- Özelge Talep Edilebilecek Ve Edilemeyecek Haller Mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından tereddüt ettikleri konular hakkında özelge talebinde bulunabilmeleri, böyle bir talep yapılmış olsa dahi yetkili makamın bu talebi değerlendirmesi / cevaplaması ve nihayet verilen izahatın mükellefleri ceza uygulamasından kurtarabilmesi için, özelge talebinin belirli kurallara uygunluk taşıması gerekmektedir. Aşağıda özelge talebinin yasal ve idari açıdan kabul edilebilir ya da edilemez olduğu durumlara yer verilmiştir. 1) İzahat talebi vergiye konu işlem gerçekleşmeden yapılmalıdır. Vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerin gerçekleşmesinden sonra yapılacak başvurular yasal geçerlilik taşımayacaktır. 2) İzahat talebi, vergi hatalarının düzeltilmesine yönelik talepler şeklinde olmamalıdır. Vergi Usul Kanununun 120. maddesine göre vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri yasal geçerlilik taşımayacaktır. 3) Vergi Usul Kanununun 124. maddesine göre Maliye Bakanlığınca incelenecek olan şikâyet yoluyla müracaat talepleri de özelge kapsamında değildir. 2 4) İzahat talebi, bu talepte bulunanın kendi vergi durumu ve uygulanması hakkında olmalıdır. Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri yetkili makamlar tarafından cevaplandırılmayacaktır. 5) İzahat talebi, henüz yargıya intikal etmemiş bir vergi durumu ve uygulanmasına ilişkin olmalıdır. Yargıya intikal etmiş olaylara ilişkin özelge talepleri yetkili makamlar tarafından cevaplandırılmayacaktır. 6) İzahat talebi, vergi incelemesi safhasında olan bir işlem hakkında olmamalıdır. Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili özelge talepleri yetkili makamlar tarafından cevaplandırılmayacaktır. 7) İzahat talebi, somut bir vergi uygulaması hakkında yapılmalıdır. Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat talepleri yetkili makamlar tarafından cevaplandırılmayacaktır. 8) Mücbir sebep hali ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler özelge kapsamında değerlendirilmeyecek ve yetkili makamlar tarafından cevaplandırılmayacaktır.
9) Son olarak, mükellefler ve vergi sorumluları tarafından sözlü ya da yazılı olarak veya internet aracılığıyla, 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun veya 4982 sayılı Bilgi Edinme Kanunu uyarınca yapılan talepler, özelge kapsamında değerlendirilmeyecektir. Söz konusu taleplerin gereği, Gelir İdaresi Başkanlığının ilgili birimlerince ve ilgili mevzuat çerçevesinde yerine getirilecektir. 3- Özelge Talebinde Bulunabilecekler Ve Bulunamayacaklar Sözü geçen Tebliğde yapılan açıklamalara göre yetkili makamlardan izahat talebinde bulunabilecek olanlar şunlardır. Mükellefler, Vergi sorumluları, Mükellefler ve vergi sorumlularının mirasçıları, Mükellefler ve vergi sorumlularının yetki belgesine sahip kanuni temsilcileri Mükellefler ve vergi sorumlularının yetki belgesine sahip vekilleri. Sözü geçen Tebliğde yapılan açıklamalara göre, odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar (TÜRMOB, TOBB, YMM ve SMMM Odaları gibi), üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacak olup, talebin üyelerin kendileri tarafından yapılması gerekmektedir. 4- Özelge Tayinine Yetkili Makam Ve Başvuru Sözü geçen 395 sıra numaralı VUK Tebliğ ile Vergi Usul Kanununun 413. maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, gereksiz yazışmaların önlenmesi ve işlemlerin daha kısa sürede sonuçlandırılması amacıyla özelge tayinine münhasıran Vergi Dairesi Başkanlıkları, Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde ise Defterdarlıklar yetkili kılınmıştır. 3 Buna göre mükellef ve vergi sorumluları, bundan böyle Gelir İdaresi Başkanlığına başvurarak özelge talep edemeyeceklerdir. Özelge talebi, doğrudan yetkili Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlıklara yapılacaktır. Özelge taleplerinin, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara yapılması esastır. Öte yandan, diğer mükellef veya vergi sorumlularının, ikametgâh veya kanuni merkezlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara; ikametgâhı veya kanuni merkezi bulunmayanların ise Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıklarından herhangi birine başvurmaları gerekmektedir. Esasen 395 sıra numaralı tebliğ ile yürürlükten kaldırılmış olan 188 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de, özelge talebinin, o günkü teşkilat yapısı içerisinde doğrudan Defterdarlıklara yapılması gerektiği, Defterdarlıklar yerine Bakanlıktan bilgi istenmesi halinde, bu dilekçelerin Bakanlıkça cevaplandırılmadan doğrudan açıklamaya yetkili Defterdarlıklara gönderileceği açıklaması yapılmıştır. Hal böyle iken uygulama farklı
yönde yerleşmiş ve Gelir İdaresi Başkanlığı (ya da eski adıyla Gelirler Genel Müdürlüğü) doğrudan kendisine yapılan izahat taleplerine de cevaplar vermiştir. Öte yandan yürürlükten kaldırılmış olan 188 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, Defterdarlıkça verilen cevabı yetersiz bulan mükelleflerin, tekrar Defterdarlığa müracaat ederek Bakanlıktan görüş alınmasını isteyebilecekleri, Defterdarlığın bu istek dilekçesini ve daha evvel konuya ilişkin verdiği cevap yazısı ve eklerini Bakanlığa göndereceği, Bakanlığın ise, Defterdarlık aracılığı ile mükellefe cevap vereceği yönünde bir açıklama yapılmıştır. Benzer yönde bir açıklamaya 395 sıra numaralı tebliğde yer verilmiş değildir. Yani, Vergi Dairesi Başkanlıklarınca ya da Defterdarlıklarca verilen cevabı yetersiz bulan mükelleflerin, tekrar bu makamlara başvurarak Gelir İdaresi Başkanlığından görüş alınmasını isteyip isteyemeyecekleri müphemdir. 5- Özelge Talep Usulü Ve Formu Özelge talepleri, bundan böyle Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde bir örneği yer alan Özelge Talep Formu kullanılmak suretiyle yapılacaktır. Söz konusu form kullanılmaksızın yapılacak özelge talepleri kabul edilmeyecektir. Özelge Talep Formu, Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde oluşturulduktan ve mutlaka mükellef/sorumlu, vekili veya kanuni temsilcilerince imzalandıktan sonra, bir önceki ayrımda açıklanan yetkili makama elden veya posta (tercihen iadeli-taahhütlü posta) yoluyla ulaştırılmalıdır. Yetkili makamlardan, vergi durumları ve uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip görülen hususlar hakkında izahat istenirken aşağıdaki noktalara özen göstermekte yarar olduğunu düşünmekteyiz. 4 1) Bir olay veya durum hakkında özelge istenirken, olay açık ve net bir şekilde ortaya konulmalı, müphem ve tereddüt edilen husus açıkça belirtilmelidir. Böylece gereksiz olarak ilave bilgi istenilmesi ve yazışmalarının önüne geçilmiş olacaktır. 2) İstenilen izahat belirli bir zaman içinde ya da özellikli bir durum için kullanılacaksa, başvuru bu zaman süreci göz önünde bulundurularak yapılmalıdır. Aksi takdirde alınan izahat geçersiz kalabilecektir. 3) Vergi kanunlarında ve tebliğlerde açıkça düzenleme yapılmış olunması hallerinde özelge talebinden kaçınılmalıdır. Özelge Talep Formu na bağlantıdan ulaşabilirsiniz. 6- Özelgenin Tarafları Hukuki Bağlayıcılığı Ve Sonuçları Vergi Usul Kanununun 369 uncu maddesinde, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları vergi cezası kesilmeyecek hallerden biri olarak sayılmış, 413 üncü maddesinde de alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmeyeceği belirtilmiştir. Buna göre, kendisine verilen özelgeye uygun hareket eden mükellef veya vergi sorumlusuna, bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza (vergi ziyaı, usulsüzlük gibi) kesilmeyecektir.
Öte yandan, mükellef ve vergi sorumlularının vergi cezasına muhatap tutulmamaları için, kendilerine verilmiş olan özelgenin, vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden önce yapılan taleplere ilişkin olması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle 369 ve 413 üncü maddeler itibariyle özelge, yetkili makamlarca verildiği tarihten önce gerçekleştirilen işlemlerden dolayı vergi cezası kesilmesini engellemeyecektir. Diğer taraftan, Sirkülerimizin ikinci bölümünde özelge kapsamında olmadığı belirtilen hallerin varlığına rağmen, idarece verilmiş olan özelgeler de 369 ve 413 üncü maddeler açısından hüküm ifade etmeyecektir. Yani, özelge verilmiş ve mükellefte buna uygun hareket etmiş olsa dahi, bu mükellefe kanunlara aykırı hareketleri nedeniyle ceza kesilmesini önlemeyecektir. ÖRNEĞİN, vergi incelemesi safhasında olan bir işlem hakkında özelge talebinde bulunulsa ve yetkili makam mükellefin işlemine uygun bir izahat verse dahi, mükellefin özelgeden önceki işlemleri esasen kanuna aykırı ise alınan özelge mükellefe caza kesilmesini önlemeyecektir. Özelge münhasıran ceza kesilmesini önleyici bir etkiye sahiptir. Mükellefler aldıkları izahata uygun işlem tesis etseler dahi, kanuna aykırı işlemleri dolayısıyla ikmalen, re sen ya da idarece tarh ve tahakkuk ettirilen VERGİ ASLI ve asla bağlı GECİKME FAİZİ, GECİKME ZAMMI gibi vergi yüklerinden kurtulmaları söz konusu olmayacaktır. Özelgelerin esasen ceza kesememe durumu dışında gerek izahatı veren yetkili makamı gerek ise izahatı isteyen mükellefi bağlayıcılığı bulunmamaktadır. Vergi idaresi tarafından yükümlülere verilen özelgeler, vergi inceleme elemanlarının yürüttüğü incelemelerde ziyaa uğratıldığı belirlenen vergiler için bağlayıcı ve tarhiyat yapılmasını engelleyici bir nitelik taşımamaktadır. 5 Diğer yandan, yetkili makamlar tarafından verilen özelgeler sadece açıklama talep eden mükellefe ve onun açıklama talep ettiği konuya özel olup, diğer mükellefler bakımından herhangi bir hüküm ifade etmemekte ve sonuçları diğer mükellefleri ilgilendirmemektedir. Yani, özelgede belirtilen hususlar sadece görüş talep eden mükellef için hukuki sonuç doğurmaktadır; diğer mükellefler için özelgede belirtilen vergisel durum veya işlem geçerli olsa bile, başka biri adına verilen özelge gerekçe gösterilerek cezai sorumluluktan kurtulmak olanaklı değildir. Bu nedenledir ki, özelgeler sadece, açıklama isteyen mükellefler için ve onların vergisel durumlarına yönelik olarak verilen şahsa özel idari açıklamalardır. Bu itibarla mükelleflerin, birebir aynı vergi durumu olsa da, başkalarına verilmiş özelgelere göre işlem tesis etmekten kaçınmaları ve kendi vergi durumları için izahat istemeleri gerekmektedir. 7- Değerlendirmelerimiz Tebliğ ile yapılan açıklamaları ve getirilen bazı yenilikleri genel olarak olumlu bulmakla birlikte, önemli bir kısmı literatürde de yer bulmuş olan aşağıda yer almakta olan değerlendirmelerimizi de, daha etkin bir özelge uygulamasının yerleşmesine katkısı olabileceği düşüncesi ile belirtmek istiyoruz. 1) Yeni Tebliğde de, özelge taleplerinin yetkili makamlarca hangi sürede cevaplandırılacağı, belli sürede cevaplandırılmaması halinde hangi işlemlerin yapılacağı açıklığa kavuşturulmamıştır. Bu yasal ve idari boşluk nedeniyle, yükümlülerin bilgi
gereksinimlerini yetkili makamlar tarafından etkin ve süratle gideremeyen bu güne kadarki uygulamada fazla bir değişiklik beklenilmemelidir. 2) Özelgeyi veren makam veya üst makam tarafından verilen özelgenin yanlış olduğunun anlaşılması üzerine, yeni bir idari açıklamayla düzeltmenin nasıl yapılacağı ve düzeltmenin nasıl sonuçlanacağı yasal düzenleme ve tebliğ düzeyinde belirli değildir. Düzeltme esas ve yöntemleri açıklığa kavuşturulmalıdır. 3) Açık olarak mevzuata ve Bakanlık görüşlerine aykırı özelge veren makamların (mükellef vergi tarhiyatına muhatap tutulup, cezadan sorumlu tutulmazken) herhangi bir şekilde sorumlu olup olmadıkları konusunda yasal ve idari açıklama düzeyinde belirsizlik vardır. Bu belirsizlik mutlaka giderilmelidir. Aksi halde, derinlemesine bir inceleme ve analiz yapılmadan, yüzeysel bilgi ve araştırmalar ile verilen izahatlar mükellefleri yanıltmakta, bu yanıltma her ne kadar mükellefe ceza kesilmesini önlese de, mükellefleri çok önemli vergi aslı ve zamları ile karşı karşıya bırakabilmektedir. 4) Yerel makamların iş yoğunluğundan başlayıp vergi hukuku konusunda yetişmiş kalifiye eleman yetersizliğine kadar uzanan olumsuz koşulları, belli ölçülerde sorumluluk almaktan kaçınılması ile birleşmekte ve özelgelerin önemli bir kısmının yine Bakanlık (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından hazırlanması şeklinde bir sonuç doğurmaktadır. Bu durum, Gelir İdaresi Başkanlığı nı asli görevlerinden uzaklaştırarak iş yoğunluğunun neredeyse tamamına yakın kısmını yükümlülerin tereddütlerine cevap verilmesi nden ibaret hale getirmektedir. 5) Özelgeler konusunda yaşanan önemli bir sıkıntı da, yetkili makamların etkin olarak iç denetime tabi tutulmaması nedeniyle, farklı makamların (bazen de aynı makamın) aynı vergisel durum için farklı izahat vermeleridir. Bu durum, Bakanlık bünyesinde kurulacak ve etkin olarak kullanılacak bir Özelge Ambarı yoluyla bir an önce çözümlenmelidir. 6 6) Özelge uygulamasında, idarenin izahatının sadece özelge sahibi bakımından geçerli olmasının yarattığı kişisellik ilkesi yanında, aynı vergisel olay için farklı makamların (veya aynı makamın) farklı açıklamalarda bulunması ve/veya farklı sürelerde cevap vermesi yükümlüler arasında adil olmayan bir uygulama yaratmaktadır. Bu şekilde ortaya çıkan olumsuz durumun giderilmesi için, son yıllarda, verilen özelgelerin bir kısmının Gelir İdaresi Başkanlığı ve vergi dairesi başkanlıklarının web sitelerinde yayımlanması suretiyle çözüm yaratılmaya çalışılmakta; ancak, gerek yayımlanan özelge sayısının kısıtlı olması ve gerekse yayımlanan özelgelerin bütün yükümlüler yönünden hukuki sonuç doğurmaması, belirtilen olumsuzluğu gidermemektedir. Bize göre çözüm, web siteleri ya da diğer araçlar yoluyla kamuoyuyla paylaşılan özelgelerin, bire bir aynı vergi durumları yönünden diğer mükellefler içinde hüküm ifade edebilir bir hukuki ve idari yapıya kavuşturulmasıdır. Basın aracılığı ile kamuoyuna yansıyan bizzat Maliye Bakanı açıklamalarında, bundan böyle verilen özelgelerin mükellef isimleri gizli tutulmak suretiyle internet aracılığıyla tüm mükelleflerin bilgisine sunulacağı ve böylece bir şeffaflık sağlanacağı, kamuoyunun da aynı konuda görüş istemeksizin bilgi sahibi olacağı belirtilmiştir. Bir mükellefe verilen özelge internet aracılığıyla duyurularak herkesin bilgi sahibi olması sağlanacak olmakla birlikte, 395 sıra numaralı Tebliğde yapılan açıklamadan, özelgenin hukuki sonuçlarından sadece özelge alan mükellefin yararlanabileceği anlaşılmaktadır.
7) Özelge uygulamasının, yönetimin bütünlüğü ilkesine ve idari hiyerarşiye aykırı sonuçlar doğurmasının önüne geçilmelidir. Vergi incelemeleri bakımından özelgelerin bağlayıcı niteliği bulunmadığından, özelge veren makama bağlı hatta daha alt seviyedeki vergi incelemesi yapmaya yetkililer (örneğin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgeyi Bu Başkanlığa bağlı bir Vergi Dairesi Müdürü) özelgeyi eleştirebilmektedir. Vergi incelemesi sürecinde yetkili makamın yükümlüye vermiş olduğu özelgenin, hiyerarşik olarak daha alt seviyedeki yetkililer tarafından eleştirilmesi, mükellefler nezdinde yetkili makamın inandırıcılığını ve yönetimin bütünlüğü ilkesini zedelemektedir. Görüşümüze göre, bu sorunun çözümü, daha önce mükellefe özelge verilmiş bir konuda, eğer vergi idaresinin tarhiyatı, münhasıran mükellef ile vergi idaresinin yorum farkından kaynaklanıyor ise, mükellef adına ilave tarhiyat yapılmamasının sağlanmasıdır. Görüşümüze göre, özelge uygulaması konusundaki aksaklıkların tebliğ düzeyinde yapılacak açıklamalar ile çözümlenmesi pek mümkün görülmemektedir. Konunun yasal düzeydeki eksikliklerinin de bir an önce ele alınması zaruriyeti bulunmaktadır. 395 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğe bu bağlantıdan ulaşabilirsiniz. Saygılarımızla ÖNER BAĞIMSIZ DENETİM VE YMM A.Ş. 21.01.2010 7