MAKALE Tahir ÖZIRMAK BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİ VE ŞAHIS SİGORTALARINA ÖDENEN KATKI PAYI VE PRİMLERİN VERGİ MATRAHININ TESPİTİNDE İNDİRİMİ VE ELDE EDİLEN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİ KONUSUNDA YENİ DÜZENLEMELER 29.06.2012 tarihli ve 28338 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan 13.06.2012 tarihli ve 6327 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişiklikler makalemizin konusunu oluşturmaktadır. Yapılan değişiklikler madde bazında önceki hali ile kıyaslanarak açıklanmaya çalışılmıştır. A. 6327 Sayılı Kanunun Gelir Vergisi Kanununa Etkileri: 6327 sayılı kanun ile yapılan değişikliklerin vergi uygulamalarına etkileri madde madde aşağıdaki gibidir. G.V.K. 22.Madde 1. Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik 1. Tek primli yıllık gelir sigortalarından hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, yapılan ödemelerin tamamı gelir malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu vergisinden müstesnadır. nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 25'i, Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan diğer sigorta şirketlerinden on yıl süreyle prim ödeyenler ile vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 10'u ve tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (15) numaralı bendine göre tevkifat yapılmaz. G.V.K. nun menkul sermaye iratlarındaki istisnaları sayan 22. Maddesinde yapılan değişiklik ile tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemeler haricindeki ödemeler istisna kapsamından çıkarılmıştır. G.V.K. 40.Madde 9. İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı 9. İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları. (Gerek işverenler gerekse ücretliler payları (İşverenler tarafından bireysel tarafından bireysel emeklilik sistemine emeklilik sistemine ödenen ve ücretle ödenen ve vergi matrahının tespitinde ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın dikkate alınan katkı paylarının toplamı bu tespitinde gider olarak indirim konusu Kanunun 63 üncü maddesinin birinci yapılacak katkı paylarının toplamı, fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi aşamaz.) ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık
G.V.K. 40.Madde tutarını aşamaz. Gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse bu Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz.). Bakanlar Kurulu bu oranı yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir. G.V.K. nun indirilecek giderleri sayan 40. Maddesinde yapılan değişiklik ile işverenler tarafından ücretliler adına ödenen bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Söz konusu tutarın gider yazılabilmesi için, katkı paylarının toplamının ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15' ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması şartı getirilmiştir. Ayrıca Bakanlar Kuruluna bu oranı yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetki verilmiştir. G.V.K. 63.Madde 3. Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, İndirim konusu yapılacak prim, aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5'ini) ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu oranı % 20 oranına kadar (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için % 10 oranına kadar) artırmaya ve belirtilen haddi asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere 3. Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.)
G.V.K. 63.Madde yeniden belirlemeye yetkilidir. Söz konusu değişiklik, bu maddenin G.V.K. 40. maddesiyle paralel hale getirilmesi için yapılmış olmakla birlikte, şahıs sigorta poliçelerindeki indirim konusu yapılacak tutarın oranı da %5 ten %15 e çıkarılmıştır. G.V.K. 75.Madde 15. Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından; a) On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler, b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler, c) Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler. 15. Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından; a) On yıldan az süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlara ödenen irat tutarları, b) On yıl süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlar ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara ödenen irat tutarları. 16. Bireysel emeklilik sisteminden; a) On yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.), b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.), c) Emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.)." "Bu maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinde yer alan irat tutarı; varsa fesih ve iştira kesintisi indirilmeden önceki birikim tutarından, yatırıma yönlendirilen tutar indirilerek bulunur. Aynı fıkranın (16)
G.V.K. 75.Madde numaralı bendinde yer alan irat tutarı; hak kazanılan Devlet katkısı ve getirileri dahil ödemeye konu toplam birikim tutarından, (varsa ertelenmiş giriş aidatı indirilmeksizin) ödenen katkı payları ve Devlet katkısının hak edilen kısmı indirilerek bulunur." Yukarıda yazılı iratlar, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınır. Maddede yapılan değişiklik ile bireysel emeklilik ve şahıs sigorta poliçeleri bakımından menkul sermaye iradı iki bent halinde yeniden tanımlanmıştır. Buna bağlı olarak G.V.K. nun 86. ve 94. maddeleri yeniden düzenlenmiştir. G.V.K. nun 86. Maddesinde yapılan değişiklik ile 75. Maddeye eklenen 16. bent kapsamındaki (15. Bent halen kapsam dahilindedir.) iratların istisna haddi içinde kalan kısımları için beyanname verilmemesi öngörülmüştür. G.V.K. 89.Madde 1. Beyan edilen gelirin % 10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta 1. Beyan edilen gelirin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla (Bu primleri için, beyan edilen gelirin % 5'ini) ve şartın tespitinde işverenler tarafından asgarî ücretin yıllık tutarını aşmamak ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine şartıyla, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs ödenen katkı payları ile 63 üncü maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve bu bent kapsamında indirim konusu yapılacak sigorta primleri ile bireysel emeklilik prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte sistemine ödenen katkı payları (sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim ve katkı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi dikkate alınır.) mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri (Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca nezdinde akdedilmiş olması, prim indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin tutarlarının gelirin elde edildiği yılda veya çocukların ayrı beyanname vermeleri ödenmiş olması ve ücret geliri elde halinde, bunlara ait prim ve katkı payları edenlerin ücretlerinin safi tutarının kendi gelirlerinden indirilir). hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim kendi gelirlerinden indirilir.). Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları bir katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi asgarî ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.
G.V.K. nun gelir vergisi beyannamesinde yapılacak diğer indirimleri sayan 89. Maddesinde yapılan değişiklik ile bireysel emeklilik katkı payları indirim konusu olmaktan çıkarılmıştır. Ayrıca şahıs sigorta poliçelerinin indirim konusu yapılacak tutarın beyan edilen kazanca oranı %5 ten %15 e çıkarılmıştır. Bununla birlikte mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin değişiklik öncesi tamamı dikkate alınırken, değişiklik sonrası hayat sigortası prim tutarlarının %50'si dikkate alınarak indirim konusu yapılacaktır. G.V.K. 94.Madde 15. 15. c. 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) c. Kaldırılmıştır. numaralı bendinin (c) alt bendinde yer alan 16. menkul sermaye iratlarından, (2009/14592 a) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (16) sayılı B.K.K. ile %5.) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (2012/3571 sayılı B.K.K. ile %15. Yürürlük; 29/8/2012 tarihinden geçerli olmak üzere 06.09.2012), b) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (2012/3571 sayılı B.K.K. ile %10.) c) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (2012/3571 sayılı B.K.K. ile %5.) % 25 vergi tevkifatı yapılır. Birinci fıkranın (15) ve (16) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratlarından; prim ve katkı paylarının, ücretin safi tutarı ile ticari kazancın tespitinde veya diğer gelir unsurlarına ilişkin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmadığına, indirim konusu yapılması halinde indirime esas süreye, Devlet katkısı elde edilip edilmediğine veya Devlet katkısı elde edilen süreye, sigortalı ve katılımcıların kalış sürelerine ve ayrılma biçimlerine göre, Farklı oranlar tespit edilmek suretiyle de kullanılabilir. G.V.K. nun 75. Maddesindeki değişikliğe paralel olarak 94. Maddede gerekli düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre bireysel emeklilik sisteminden, on yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden %15, on yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden %10 ve emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden %5 gelir vergisi stopajı yapılması öngörülmüştür.
B. Sonuç: Yapılan değişiklikler ile bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigorta poliçelerine ilişkin önemli vergisel değişiklikler yapılmıştır. Yazımızda bu hususlar madde bazında açıklamaya çalıştık. Konu ile ilgili olarak 85 Seri Nolu Gelir Vergisi Sirkülerinde ayrıntılı açıklamalar yer almaktadır.