No : 2010-040 Tarih : 05.08.2010 Konu : İndirilemeyecek Katma Değer Vergisine İlişkin 57 Sıra Numaralı KDV Sirküleri Bilindiği üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca Katma Değer Vergisi Kanununun 30.maddesinde yer alan İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi uygulamasına yönelik açıklamaların yer aldığı 23.06.2010 tarih ve KDVK-57 / 2010 5 sayılı KDV Sirküleri yayımlanmış ve 24.06.2010 tarih ve 2010/29 sayılı Vergi Sirkülerimiz ile konuyu sizlere duyurmuştuk. Bu sirkülerimiz ile mükelleflerin hesaplanan katma değer vergisinden indiremeyecekleri vergilerin neler olduğu konusunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 23.06.2010 tarihinde yayınlanan 57 sayılı KDV Sirkülerinde yer açıklamalara ayrıntılı olarak yer verilmiştir. Sirkülerde konu, aşağıdaki başlıklar çerçevesinde örneklendirilerek açıklanmıştır: KDV 1. Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle İlgili a) Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV KDV Kanunundaki bir istisna düzenlenmesinin gereği olarak vergilendirilmeyen teslimlerden olmayıp doğrudan KDV Kanununun konusuna girmeyen teslimler nedeniyle ortaya çıkabilecek indirilebilir KDV nin nasıl işlem göreceği bu başlık altında düzenlenmiştir. Bu işlemler KDV nin konusuna girmediğinden, örneğin ihracat istisnası gibi değerlendirilemeyecektir. Dolayısıyla da bir indirim veya bunun uzantısı olabilecek bir iade talebi de mümkün olmayacaktır. Böyle bir durumun ortaya çıkması sirkülerde çeşitli örneklerle açıklığa kavuşturulmuştur. Verilen örneklerin ortak özelliği, yurt dışı ile irtibatlı mükellefler için ortaya çıkabilecek tereddüt noktalarını öne çıkarmak olarak ortaya konulabilir. Bu örneklere göre faaliyetleri ve/veya işlemleri aşağıdaki örneklere uygun mükellefler yüklendikleri KDV ni indirim konusu yapamayacaklardır: - Transit (doğrudan) ihracat yapanlar, - Türkiye'de KDV mükellefi olup yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malları yurtdışına satanlar, - Yurt dışındaki havayolu firmalarına yurtdışında yolcu taşımak üzere uçuş hizmetleri verenler, - Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçların yine yurtdışındaki kişi ve kurumlara kiralayanlar, - Avukatlık faaliyetine ilişkin olarak Türkiye'de mükellef olup yurtdışında görülen bir davada (Türkiye de faydalanmamak kaydıyla) müvekkilini temsil edenler, - Türkiye de mukim inşaat firmalarından yurtdışında otoyol inşaatı yapanlar, - Türkiye'de mukim bir inşaat firmasının yurtdışında yaptığı inşaatlara ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetleri Türkiye'de mukim başka bir firma olarak yurtdışında yapanlar. Sayfa 1 / 5
Mükelleflerin bu türden işlemlere ilişkin doğrudan yüklenilen KDV tutarları dışında genel giderler dolayısıyla yüklendikleri KDV tutarları da olabileceğini dikkate almaları gerekmektedir. Yani, genel giderlerden bu faaliyetlere isabet eden paya ilişkin KDV nin de indirim konusu yapılmaması gerekecektir. Bu örneklerden yola çıkılarak mükelleflere hatırlatılabilecek genel husus şudur: Tümüyle yurt dışında yapılan faaliyetlere ilişkin yapılan mal ve hizmet teslimleri, bunlar sonucunda ortaya çıkan katma değer ya da gelir itibariyle, Gelir ve Kurumlar Vergisinden bağımsız olarak KDV ne tabi değildir. Dolayısıyla verginin konusuna girmeyen bu telsinler için bu konu dışılık sadece vergi hesaplamada değil, vergi indiriminde de kendini gösterecektir. b) Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV KDV Kanununun belli istisna maddeleri dışında (bu maddeler: 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s, 17/4-c, 17/4-r -kısmi olarak-, 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23) kalan maddeleri ile vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün değildir. Sirkülerde bu konuya ilişkin olarak örneklendirilen durumlarda indirim yapılamayacağı belirlenmiştir: Buna göre, kanunun indirim (ve iade) hakkı tanıyan istisna konusu teslimler dışında kalan işlemleri yapanlar, bu işlemelere ilişkin yüklenilen vergiyi indirim konusu yapamayacaklardır. Sirkülerdeki örnekler, teslimi istisna edilmiş işlemlerde ortaya çıkan tereddütlü durumların giderilmesine yöneliktir. İndirimin yapılamayacağı bu örnekler aşağıya özetlenmiştir: - Kanun un 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen KDV. Bu çerçevede, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV. - Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kalkınma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV. - Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık işletmesinin KDV den müstesna olarak yürüttüğü sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV. - Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından verilen bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla yüklenilen KDV. 1-2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler yüklenilen KDV. 1 Kuşkusuz bu durum, ürettikleri yazılımı Türkiye'de satmaları durumunda geçerlidir. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi halinde hizmet ihracı kapsamında KDV istisnası uygulanacak, dolayısıyla bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirilebilecektir. Sayfa 2 / 5
- Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimi nedeniyle yüklenilen KDV. Katma değer vergisinin indirim mekanizmasına dayanması, bu mekanizmanın herhangi bir nedenle çalışmamasının zaman zaman işlemlere taraf olanların zararına yol açabilmesi bir gereği olarak KDV Kanunu nun 18. maddesinde istisnadan vazgeçme düzenlemesi yapılmıştır. Bu düzenleme çerçevesinde istisnadan vazgeçilmesi ve böylece indirim hakkının kullanılması mümkündür. 2. Binek Otomobillerinin Alımında Ödenen KDV Bilindiği üzere, KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri KDV nin indirimi mümkün bulunmamaktadır (faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları otomobillere ait KDV hariç). KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, 54 sayılı KDV Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir. Buna göre; 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu araçlar binek otomobiller kapsamında değerlendirilecektir. Buna göre, binek otomobili işletmeciliği ile uğraşıp da işletmenin ana faaliyet konusu dışında alınıp kullanılan otomobillere (örneğin, makam aracı ya da test sürüşü aracı) ilişkin KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Benzer biçimde, sonradan binek otomobiline dönüştürülen araçların ilk iktisabında yüklenilen KDV ile dönüşüm için yüklenilen KDV de indirim konusu yapılamayacaktır. Bu mükellefler işletme faaliyetine uygun olarak iktisap ettikleri binek otomobillere ilişkin olarak ilgili vergilendirme döneminde bir hizmet tesliminde bulunmamış olsalar dahi, KDV ni indirebileceklerdir. (Örneğin, Ocak/2010 döneminde satın alınan araç nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilir.) 3. Zayi Olan Mallara Ait KDV Bilindiği üzere, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergiler hariç olmak üzere zayi olan mallara ilişkin KDV indirim konusu yapılamamaktadır. Burada özelikle vurgulanması gereken husus, bu türden durumlarda Maliye Bakanlığı nın mücbir sebep ilan edip etmediğidir. Bu ilanın olmadığı durumlarda indirim de olmayacaktır. Daha önce yayımlanan 1 ve 113 no lu KDV tebliğlerinde açıklanan bu konu, şimdi de satışın, dolayısıyla katma değer yaratılmasının mümkün olmadığı durumlarda indirimin de olmayacağı ilkesinden hareketle örneklerle çeşitlendirilerek açıklanmıştır. Sayfa 3 / 5
Bu örnekler aşağıya özetlenmiştir: - İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri için yüklenilen KDV, - Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri için yüklenilen KDV, - Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar için yüklenilen KDV, - Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar için yüklenilen KDV, - Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri için yüklenilen KDV. Sirkülerde ve anılan tebliğlerde yapılan bu açıklamalar katma değerin yaratılamayacağı durumlarda indirimin de yapılamayacağı ilkesinin aşırı ya da daha doğrusu bağlam dışı anlaşılmasından kaynaklanmaktadır. Açıktır ki, katma değerin yaratıldığı bir üretim süreci yukarıdaki örneklerde sözü edilen türden kayıpları da içermektedir. Bu türden kayıplar üretim sürecinin deyim yerindeyse, ayrılmaz bir unsurudur. Ancak Maliye Bakanlığı her nasılsa, üretimden ve ticaretten sadece %100 başarılı bir üretimi ve ticareti anlamaktadır. Zarar edilmeyen bir üretim ve ticaretin olayın gerçek mahiyeti ile nasıl ilişkilendirilip bağdaştırıldığını anlamak mümkün değildir. Öte yandan, sirkülerde bu yorum en azından ilkenin lafzına bağlı kalınarak daha aşırıya götürülmemiş ve malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacağı belirtilmiştir. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceğinin tabii olduğu açıklaması yapılmıştır. Fireler konusunda da benzer bir düzenlemeye gidilmiş ve fireler için indirimin yapılabileceği belirtilmiştir. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün olmayacağı açıktır. Sirkülerden firenin salt üretim ve saklama firesi olarak dikkate alındığı ve pazarlama ve dağıtım sırasında ortaya çıkabilecek firelerin ise dikkate alınmadığı anlaşılmaktadır. Vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin belgelenebilir ve ispatlanabilir olduğu durumlarda mükelleflerin sirkülerdeki yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplar konusunda ne yapacakları sirkülerde belirlenmemiştir. Böylesi durumlar sirkülerin genel düzenleniş çerçevesi içinde tartışmalı hale gelmiş görünmektedir. Oysa her hal ve şartta olayın gerçek mahiyeti nin esas olması gerekir. Sayfa 4 / 5
5. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen KDV Bilindiği üzere Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. Bu başlık altında toplanabilecek örnek durumlara ilişkin sirkülerde verilen örnekler aşağıya özetlenmiştir: - Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları, kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmadığından, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV, - Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar dolayısıyla ödenen KDV, - Serbest meslek faaliyetini sürdürmek amacıyla satın alınan taşınmazın bir kısmının konut, bir kısmının işyeri olarak kullanılması durumunda, amortismanın yarısı gider yazılabileceğinden yarısı ile sınırlı olarak indirilebilecek KDV. 6. Hatırlatma Son olarak buraya kadar anlatılan türden teslimlere ilişkin bir düzeltme gereği ortaya çıkan mükelleflere bu düzeltmeleri, (kayıtlarında yaptıktan sonra) ilgili dönem 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması suretiyle yapacaklarını hatırlatmak isteriz. Bilgilerinize sunulur. Saygılarımızla, REFERANS Sayfa 5 / 5