FAALİYETİNİ TERK EDEN BİR MÜKELLEFİN TERK DÖNEMİNE AİT ZARARLARININ MAHSUBU MÜMKÜN MÜDÜR KEMAL AKMAZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR BAĞIMSIZ DENETÇİ I- GİRİŞ Bilindiği üzere gelir vergisi uygulamasında ticari kazançlarından dolayı mükellef olanlar zarar etmiş olsalar bile yıllık beyanname vermektedir. Mükellef bütün kaynaklardan elde ettiği ve beyana tabi kar ve zararı bu beyannamede göstermekte, istisnai durumlar haricinde yurt içi ve yurt dışı ticari faaliyetlerinden doğan zararları, öncelikle beyanname döneminde başka gelir unsurlarının kazanç ve iratlarına mahsup etmektedir. Eğer mükellefin o dönemde başka gelir unsurlarından kazanç ve iradı yok ise veya zararın tamamını bu gelirlerden mahsup edememişse söz konusu zararı müteakip beş yıl içinde oluşan gelir ve karlardan mahsup imkanı bulunmaktadır. Mükelleflerin sermayede vuku bulan zararlarını hiçbir şekilde yıllık beyannamede gösterdikleri diğer kaynakların kazanç ve iradından mahsup imkanı bulunmamaktadır. Zararların gerek ilgili dönemin, gerek müteakip beş yılın kazanç ve iratlarına mahsup edileceği açık olmakla birlikte, faaliyetini terk eden mükelleflerin terk dönemine ait zararlarını, bu dönemin veya müteakip dönemlerin diğer gelir kaynaklarına ait kar ve iratlarına mahsup edip edemeyeceği, aynı şekilde faaliyetini terk eden bir mükellefin beş yıllık zaman içinde tekrar işe başlaması halinde terk dönemi ve öncesine ait zararları yeni faaliyetin kazançlarından mahsup edip edemeyecekleri, diğer bir ifadeyle bu zararların sermayede vuku bulan bir azalma olup olmadığı tereddüt edilen konulardandır. Uygulamada ise bazı vergi dairelerince bu zararların mahsubuna imkân sağlandığına şahit olunmaktadır. Bizim bu yazımızın konusunu da söz konusu zararların mahsubunun mümkün olup olmadığı oluşturmaktadır. II- YASAL DÜZENLEME 193 sayılı GVK nın zararların karlara takas ve mahsubu başlıklı 88. maddesinde yer alan düzenlemeye göre; Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hâsıl olan zararlar (80. maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz. Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dâhil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir
örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir. Türkiye'de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye'deki beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Türkiye'de Gelir Vergisi'nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez. Bu maddenin uygulamasıyla ilgili usul ve esasları belirlemeye Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir. III- YASA HÜKMÜNÜN KONUMUZBAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Yasa hükmünden de anlaşılacağı üzere mükelleflerin yurt içi ve yurt dışı ticari faaliyetlerinden doğan zararları belli şartlar dâhilinde diğer kazanç ve iratlarından mahsup edilebilmektedir. Mükellef zararını kısmen veya tamamen mahsup edememesi halinde mahsup edilemeyen kısmı müteakip beş yıl içinde mahsup edebilecektir. Zarar mahsubunun yapılabilmesi için kazancın kaynağının, zararla aynı olması da gerekmemektedir. Buna göre ticari faaliyetinden zarar eden mükellef bu zararını diğer kaynakların kazanç ve iratlarından, mesela gayrimenkul sermaye iradından, mahsup edebilecektir. Aynı şekilde mükellefin birden fazla sektörde veya işte faaliyet göstermesi halinde ve bu işlerin bir kısmından zarar doğması halinde de, bu zarar diğer işlerden elde ettiği karlarından mahsup edilebilecektir. Faaliyetin ferdi işletme veya şahıs ortaklığı şeklinde yürütülmesi de bunu etkilememektedir. Kollektif ve komandit şirketler tasfiye halinde olsalar dahi, kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının tacir vasfı devam etmekte ve bunlar, Gelir Vergisi Kanunu nun 85. maddesi uyarınca ortaklık payları için yıllık beyanname vermekte ve varsa bu ortaklıktan paylarına düşen kısmı ticari kazanç olarak beyan etmektedirler. Buna göre, şirket bünyesinde doğan kârdan aldıkları pay ticari kazanç olarak kabul edildiğinden tasfiye dönemlerinde meydana gelen zararların ticari faaliyetinden elde edilen zarar olarak yıllık beyannamede toplanmasının ve bu zararın diğer gelir unsurlarından mahsup edilebileceğinin kabulü gerekir. Komandit şirketlerde komanditer ortakların, şirket karından aldıkları pay menkul sermaye iradı olduğundan, şirketin zarar etmesi halinde şirketten hissesine isabet eden zararı, diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlarından mahsup olanağı bulunmamaktadır. Ancak ticari kazanç sahiplerinin sermayede vuku bulan zararlarını hiçbir şekilde diğer kaynakların kazanç ve iratlardan mahsubuna imkân bulunmamaktadır. Sermayede meydana gelen azalma iki şekilde ortaya çıkmaktadır. - Faaliyetine devam eden işletmenin beş yıl içinde mahsup edemediği zarar, - Faaliyetin terki halinde terk dönemi ve öncesine ait zarar.
Ticari faaliyet sermayeye dayalı ve bir organizasyonu gerektiren faaliyet olduğundan vergilendirme döneminin zararla sonuçlanması faaliyetine devam eden işletmeler için mutlak anlamda sermayede meydana gelen bir azalmayı ifade etmez. Sermayede bir azalma olup olmadığının daha uzun sürelerde aranması gerekir. Çünkü belli dönemlerde ticari faaliyetten zarar doğması, zararına yapılan satışlardan olduğu kadar, mükellefin yapmış olduğu yatırımlara ait amortisman, finansman, kuruluş ve örgütlenme giderleri gibi giderlerden kaynaklanabilir. Zira kara geçiş yatırım dönemi ile birlikte belli bir geri kazanım süresini gerektirir. Bu nedenle ticari faaliyetin zararla sonuçlanması halinde; mükellef bu zararını beyanname üzerinde diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edecektir. Mahsup neticesinde kapatılmayan zararlar, müteakip yılların gelirinden indirilir. Ancak zarar bakiyesi arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmez veya edilemez ise müteakip yıllara devrolunmaz ve mahsup edilemez. Dolayısıyla yasa beş yıllık zaman zarfında mahsup edilemeyen zararları sermayede vuku bulan azalma olarak kabul etmiştir. Bu yüzden, ticari faaliyet sonuçlarının zararlı olması durumunda söz konusu zararlar ilgili yıllarda sermayede meydana gelen bir azalma olarak kabul edilmez ve gerek o yıl, gerek müteakip beş yılda elde edilen kazanç ve iratlardan mahsup edilir. Öte yandan mahsup edilmemiş/edilememiş zararı olan bir mükellefin faaliyetini terk edip, mahsup süresi içinde tekrar ticari faaliyetine başlaması halinde bu mahsup edilmemiş/edilememiş zararların durumu ne olacaktır? Yasa da açık bir hüküm bulunmamakta olup, konuyla ilgili Gelir İdaresi nin herhangi bir görüşüne de rastlanılmamıştır. Bu konuya ilişkin kişisel görüşümüz şu şekildedir. Yukarıda da ifade ettiğimiz gibi ticari faaliyet sermaye ve organizasyona dayalı bir faaliyettir. Yasa da bu nedenle ticari faaliyetin zararla sonuçlanmasını faaliyetine devam eden işletmeler için sermayede meydana gelen azalma olarak görmemiş ve bu zararın beş yıllık dönemde karlara mahsup edilebileceğini hükme bağlamıştır. Bu düzenleme ile bir bakıma ticari faaliyetlerde beş yılda mahsup edilemeyen zararları sermayede meydana gelen azalma olarak kabul etmiştir. Ancak beş yıl süreyle zarar mahsubu imkanı faaliyetine devam eden işletmeler için geçerli bir uygulamadır. Mükellefin faaliyetini terk etmesi, organizasyonun ve gelir kaynağının ortadan kalkması halinde artık gerçek bir zarar değil, sermayede meydana gelen azalma ortaya çıkmaktadır. Çünkü ticari faaliyette devamlılık ve düzenlilik kalmamıştır. Bu nedenle faaliyetine son veren ticari işletmelerin beş yıllık süre içinde tekrar mükellefiyet tesis ettirmesi halinde mahsup edilmemiş geçmiş yıl zararlarının mahsubuna imkan bulunmamaktadır. Bu konuda Danıştay Dördüncü Dairesi nin bir kararında(1) da; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 85. ve 88. maddelerinde, istisnalar dışında, yükümlülerin ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratların 'yıllık beyannamede toplanması ve gelirin toplanmasında bir kısım kaynaklardan hâsıl olan zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsubu ve yıl içinde yapılan mahsup sonucunda kapatılmayan zarar kısminin müteakip yılların gelirinden indirilmesi öngörülmüş olup; ticari kazanç kaynağında hâsıl olan zararın, tekevvün ettiği yılda mevcut diğer gelir kaynaklarının kazanç ve iratlarından ve zarar kapatılamamışsa, müteakip yıllar gelirinden mahsubuna kanuni bir engel yoktur. Ancak ihtilaf konusu olayda, davalının ticari faaliyetini (taahhüt işini) 1.1.1969 tarihinden evvel terk ettiği ve 1.10.1969 tarihinde serbest meslek faaliyetine başladığı ihtilafsızdır. Bu durumda taahhüt faaliyeti ve gelirde temadi ve devamlılık kalmadığından bu işten meydana gelen zararın müteakip
yılda başlanan serbest meslek faaliyetinden elde edilen gelirden mahsubuna 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 88. maddesi muvacehesinde imkan bulunmamaktadır. denilmiştir. Bu noktada dikkat edilmesi gereken, yanlış uygulama potansiyeli olan bir konu da, yazımızın konusunu oluşturan faaliyetine son veren işletmelerin zararlarının mahsubu ile ilgili sınırlama sadece geçmiş yıl zararları ile ilgili olmadığıdır.faaliyeti sona eren ticari işletmenin faaliyetin son bulduğu yıla ilişkin zararlarının o yıla ait diğer kaynakların kazanç ve iratlarına da mahsubu mümkün değildir. Hatta mükellef o yıl tekrar ticari faaliyete başlamış olsa bile. Çünkü ticari faaliyetin terk edilmesi veya sonlandırılması ile ticari faaliyet sona ermiştir. Kar (zarar) ticari faaliyete tahsis edilen dönem başı öz sermaye ile dönem sonu öz sermaye arasındaki fark olduğuna göre, faaliyetin terki ile birlikte artık bir zarardan değil sermayede vuku bulan bir azalmadan bahsedilir. Başka bir ifadeyle zarar, faaliyetin terki ile birlikte sermayede meydana gelen azalmaya dönüşmüştür. Aynı şekilde kollektif ve adi komandit şirketin, tasfiyesinin sonuçlanması durumunda kesinleşen zarar, gerçek anlamda sermayede meydana gelen azalmayı ifade edeceğinden, şirket ortaklarınca bu zararın diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlardan mahsup edilmesi mümkün değildir. Örneğin; 2006 yılında ticari faaliyetinden 120.000 TL zarar eden ve işi bırakan bir mükellef bu zararı 2006 yılının diğer gelirlerine mahsup edemeyeceği gibi, 2007 yılında veya müteakip yıllarda tekrar işe başlaması ve gelir elde etmesi halinde bu faaliyetten doğan gelire mahsup edemez. Aynı şekilde Haziran/2006 da faaliyetini terk ve bu faaliyetten 20.000 TL zarar eden bir mükellefin, Eylül/2006 da tekrar işe başlanması ve buradan kar etmesi halinde zararın bu karlardan mahsubuna imkan bulunmamaktadır. Çünkü burada iki farklı organizasyonun ve organizasyon için tahsis edilmiş sermayenin varlığı söz konusudur. Diğer bir ifadeyle ticari faaliyetin kesintiye uğraması ve devamlılığının sağlanmamış olması söz konusudur. Ancak mükellefin birden fazla alanda faaliyeti varsa bu faaliyetlerden en az birini devam ettirmek veya mükellefiyetini terkin ettirmemek şartıyla bu zararın diğer kaynakları kazanç ve iratlarına mümkün olduğunu düşünmekteyim. Bu hususla ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesi nin bir başka kararında(2) Terk edilen ticari faaliyete ilişkin zarar, sermayeden kaynaklanan bir zarar niteliğinde olduğundan, tarh yılında elde edilen gayrimenkul sermaye iradından mahsup edilemez. denilmiş ve gerekçede bir gelir kaynağından örneğin ticari kazanç kaynağında hâsıl olan zararın, meydana geldiği yılda mevcut diğer gelir kaynaklarından, bu şekilde zarar kapatılamazsa takip eden yıllarda elde edilen gelirden mahsubuna yasal bir engel yoktur. Ancak bunun için indirilecek zararın, sermayede meydana gelen azalmadan kaynaklanan bir zarar olmaması ve gerçek bir zarar niteliği taşıması gereklidir. Zararın oluştuğu gelir kaynağının ortadan kalkması veya faaliyetin sona erdirilmesi hallerinde artık bir gerçek zarardan değil, sermayede meydana gelen eksilmeden söz edilebileceğinden, bu tür zararların ise, müteakip yıllardaki diğer gelir kaynaklarından elde edilen gelirlerden mahsubuna imkân yoktur. Olayda, yükümlünün ticari faaliyetini 31.12.1978 tarihinde kapatarak işi terk ettiği ve bu hususun Vergi Dairesi'ne bildirildiği açık olduğuna ve tarh döneminde ise yalnızca gayrimenkul sermaye iradı elde edildiğine göre, zararın oluştuğu gelir kaynağında düzenlilik ve devamlılık kalmadığından, bu işten meydana gelen zararın sermaye kaybı niteliği taşıması nedeniyle gerçek zarar gibi kabul edilerek
tarh yılında elde edilen gayrimenkul sermaye iradından mahsup edilmesinde yasal isabet görülmemiştir. denilmiştir. İncelemeye çalıştığımız her iki konuyla ilgili olarak verilen Danıştay kararlarına aynen katılmaktayız. Öte yandan ölüm halinde mirasçılarca işletmenin faaliyetine devam olunması durumunda ölen mükellefin beş yıllık süreye ait (ölüm olayının gerçekleştiği döneme ait zarar dâhil) mahsup edilmemiş geçmiş zararları mahsup edilebilir mir? Bu durumda zarar mahsubunun yapılıp yapılamayacağına Gelir Vergisi Kanunu nun 81/1. maddesine bakarak karar vermek gerekir. Söz konusu Yasa hükmüne göre, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dâhil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Yasa hükmünde ölüm dolayısıyla mükellefin şahsında meydana gelen değişikliğin, işletmenin faaliyetine aynı şartlarda devam etmesi şartıyla vergilendirmede herhangi bir değişiklik getirmeyeceği kabul edilmiş ve ayrıca değer artışı kazancının hesaplanmamasını diğer şartlarla birlikte işletmenin aktif ve pasifiyle bütün halinde devredilmesini öngörmüştür. Bu durumda kanuni mirasçılarca işletmenin aktif ve pasifiyle bir bütün olarak devralınması durumunda devralınan işletmenin bilançosunda yer alan son beş yıla ait olup indirim imkanı devam eden zararların mahsup edilmesi gerektiği kanaatindeyim. Bu şartların gerçekleşmemesi durumunda, işletmenin faaliyetine atanmış mirasçılarca devam olunması veya kanuni mirasçılarca işletmenin aktif ve pasifiyle bütün halinde devralınmaması gibi murise ait geçmiş yıl zararların mahsubuna imkan bulunmamaktadır. Ayrıca ölüm dışındaki nedenlerle ticari işletmenin devri ve mükellefin işi bırakması söz konusuysa bu durumda da devredilen işletmeye ait zararların mahsubuna imkan bulunmamaktadır. IV- SONUÇ Gelirin toplanmasında varsa mükelleflerin yurt içi ve yurt dışı ticari faaliyetlerden doğan zararları diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, mükellefin faaliyetinde devam etmesi koşuluyla müteakip yılların kazanç ve iratlarından indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen/edilemeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz. Bu beş yıllık sürede mahsup edilmeyen/edilemeyen zararlar sermayede meydana gelen azalma olarak kabul edilir. Aynı şekilde ticari faaliyetini bırakan mükellef açısından işin bırakıldığı dönemde zarar doğmuşsa bu zarar da sermayede meydana gelen azalmalıdır. Dolayısıyla bu zarar gerek işin bırakıldığı dönemde, hatta aynı yıl tekrar ticari faaliyete başlamış olsa da, diğer unsurlardan elde edilen kazanç ve iratlardan, gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsup edilemez. Öte yandan ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen işletmeye ait zararların mirasçılarca mahsubunun, işletmenin kanuni mirasçılara devrinin Gelir Vergisi Kanunu nun 81/1. maddesindeki şartlarda gerçekleşmiş olması şartıyla kabulü gerekir. (1) Dn. 4. D. nin, 01.04.1976 tarih ve E: 1974/2635, K: 1976/802 sayılı kararı. (2) Dn. 4. D. nin, 26.09.1989 tarih ve E: 1987/1366, K: 1989/3326 sayılı karar