MAKALE Hüseyin YÜKSEL YATIRIM TEŞVİK BELGESİ SAHİBİ MÜKELLEFLERE BELGE KAPSAMINDAKİ MAKİNE VE TEÇHİZAT TESLİMLERİ 1. Yasal Düzenleme Katma Değer Vergisi Kanunu nun 13/d bendinde Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri hükmü yer almaktadır. Bu hüküm gereğince, yatırım teşvik belgesinde yer alan mallardan "makine ve teçhizat" niteliği taşıyanların yurtiçi teslimleri ile ithalinde KDV uygulanmaz. Söz konusu istisnanın belge sahibi olan ancak KDV mükellefi olmayan yatırımcılara (banka, sigorta şirketi, kamu kuruluşları vb.) uygulanıp uygulanmayacağı tereddüt ve tartışma konusu olmuştur. Bakanlığın da konu ile ilgili vermiş olduğu özelgelerde istisna için yatırımcının KDV mükellefi olması gerektiği belirtilmiştir.1 Yatırım teşvik belgeleri Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararları çerçevesinde Sanayi Odaları aracılığı ile Ekonomi Bakanlığı Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü tarafından verilmektedir. İstisnanın uygulanabilmesi için; teşvik belgesine ekli listede yer alan kıymetlerden hangilerinin istisnadan yararlanacağı açıkça belirlenmeli ve gösterilmelidir. 69 ve 87 Seri No'lu KDV Genel Tebliğlerinde madde kapsamında istisnanın uygulama usul ve esasları ile iade uygulaması hakkında açıklamalar yapılmıştır. Buna göre; istisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcılar, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, katma değer vergisi mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makineteçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair bir yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurt içindeki satıcılara ibraz edeceklerdir. Gümrük idareleri ve yurt içindeki satıcılar 69 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki diğer şartlar yerine gelmeden ve bu belge ibraz edilmeden istisna kapsamında işlem yapmayacaklardır. Satıcıların kendilerine ibraz edilen bu belgeyi Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklamaları gerekmektedir. Söz konusu istisna tam istisna mahiyetinde olup, istisna kapsamında işlem yapan satıcılar, bu malların iktisabı nedeniyle yüklendikleri KDV'yi genel esaslara bağlı kalmak şartıyla indirim konusu yapacaklardır. İndiriminin mümkün olmaması halinde ise nakden veya mahsuben iade talep edilebilmektedir. 2. Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki Makine Teçhizat: 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde makina ve cihazlar, üretimde kullanılan her türlü makina ve cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçleri şeklinde tanımlanmıştır. 1 02.07.2002 tarih ve 29767 Sayılı Maliye Bakanlığı özelgesi
Buna göre makina ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetlerdir. Bir sabit kıymetin istisnadan yararlanabilmesi için; - makina ve teçhizat niteliğinde olması, - mal ve hizmet üretiminde kullanılması gerekmektedir. Sektörlerin yapısı itibariyle üretim faaliyetinin yanı sıra idari ve pazarlama gibi üretim dışı alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler ise bu kapsama girmeyecektir. Sarf malzemeleri ve yedek parçalar ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar makina ve teçhizat kapsamına girmediğinden istisnadan yararlanamayacaktır. Taşıt araçları da makina ve teçhizat kapsamına girmemektedir. Bu nedenle otomobil, panel, arazi taşıtı, otobüs, minibüs, kamyonet, kamyon, treyler ve çekici (Euro I ve Euro II normlarına uygun yeşil motoru haiz olanlar hariç) gibi taşıt araçları istisnadan faydalanamayacaktır. Ancak; yüklü ağırlığı 45 tonu geçen off road truck tipi kamyonlar ile karayoluna çıkması mümkün olmayan kaya tipi damperli kamyonlar, madencilikte kullanılan damperli kamyonlar, frigorifik kamyonlar, forkliftler, iş makinaları, vinçler, tarım makinaları ve benzerlerinin teslim ve ithalinde istisna kapsamında işlem yapılacaktır. Hava, deniz ve demiryolu taşıma araçları da makina ve teçhizat kapsamına girmemektedir. Ancak Katma Değer Vergisi Kanununun 13/a maddesindeki şartların mevcudiyeti halinde bu araçların teslim ve ithalinde, sözü edilen 13 üncü maddede düzenlenen "araçlara ilişkin istisna" hükümleri çerçevesinde istisna uygulanabilecektir. Bilindiği üzere uygulamada yatırım teşvik belgeleri ekli listelerinde çok sayıda makine, teçhizat, aksam vb. bulunması nedeniyle, çoğunlukla sadece "set", "komple tesis", "muhtelif aksam ve parçalar" şeklinde düzenlenmektedir. Uygulamada bu husus KDV istisnası yönünden zaman zaman tereddütlere neden olabilmektedir. Vergi İdaresi bu konudaki tereddütlere özelgeler ile açıklık getirmiş olup; hangi teslimlerin istisna kapsamına gireceğinin belirlenmesi işi uygulamada Hazine Müsteşarlığı'na bırakılmış ve Müsteşarlıkça onaylanan teslimlerin istisna kapsamında değerlendirileceği açıklanmıştır. 2 2 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.13.25-38602 sayılı muktezası "... yatırım teşvik belgesinde makine ve teçhizat olduğu açıkça belirtilmiş olan malların teslimleri istisna kapsamında değerlendirileceğinden, yatırım teşvik belgesinde "... sabit reji video ses teçh. komple demonte aksesuarları ile birlikte alımı" olarak belirtilen işlemde ne tür malların kullanılacağı bilinemeyeceğinden, bu işlemlerde kullanılmak üzere olsa dahi, belgede makine ve teçhizat olarak ayrıca belirtilmemiş olan malların teslimlerinde KDV Kanunu'nun 13/d maddesi kapsamında istisna uygulanması mümkün değildir. Bu nedenle, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde firmanız tarafından istisna kapsamında olmadığı halde istisna uygulanarak teslim edilen söz konusu mallar nedeniyle yüklenilen KDV'nin iade konusu edilemeyeceği tabiidir."
Günümüz iş hayatında teknolojinin ulaştığı nokta itibari ile yüksek maliyetlerdeki bilgisayar yazılım ve donanımları yatırımların içinde yer aldığı bilinmektedir. Ancak Vergi İdaresinin bu konudaki görüşü; yatırım teşvik uygulamasının sadece "mal ve hizmet üretiminde kullanılacak makine ve teçhizatları" kapsadığı şeklindedir..3 2.1 Finansal kiralama yoluyla temin edilen yatırım mallar: Finansal kiralama şirketleri aracılığı ile temin edilen yatırım malları da istisna kapsamında değerlendirilmektedir. 2012/3305 Sayılı Yatırımlar Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı'nın uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 2012/1 Seri No'lu Tebliği Teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın tamamı veya bir kısmı finansal kiralama yolu ile temin edilebilir. Finansal kiralama şirketinin gümrük vergisi muafiyeti ve KDV istisnası desteklerinden yararlanabilmesi için, teşvik belgesi sahibi yatırımcı ile sözleşme yapılmış olması ve teşvik belgesini düzenleyen ilgili merci tarafından finansal kiralamaya konu makine ve teçhizat listesinin onaylanmış olması gerekir. 2.2 Nakliye, montaj ve danışmanlık harcamaları: KDV Kanunu'nun 20'inci maddesinde teslim ve hizmette matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiş, bedel ise; malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olarak tanımlanmıştır. Vergi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.13.25-37009 sayılı muktezası, " Öte yandan 25.12.2008 tarih, 11615 sayılı tamim yazımızda; Konu ile ilgili olarak, Bakanlık Makamından alınan 21/10/2008 tarih ve 5513-783 sayılı onay ile sadece söz konusu Uluslararası Anlaşma hükümleri gereği Hazine Müsteşarlığınca revize işlemleri yapılamayan teşvik belgeleri ile sınırlı olmak üzere, yatırım teşvik belgesi eki listelerde set, ünite, sistem olarak belirtilen yatırım mallarına ilişkin makine ve teçhizat teslimlerini gerçekleştiren mükelleflerin iade taleplerinin sonuçlandırılmasını sağlamak için; teşvik belgesi sahibi yatırımcı kuruluşların, KDV Kanununun 13/d maddesi uyarınca teşvik belgesi eki listelerde ismen yer almayan makine ve teçhizat teslimi yapan mükelleflere, teşvik belgesi eki global listeye göndermede bulunmak suretiyle söz konusu makine ve teçhizatın teslim alındığını gösteren bir belge ya da liste vermeleri halinde, bu belge/liste muhteviyatı malların KDV Kanunu'nun 13/d maddesi kapsamında teslim edilmiş sayılması uygun görülmüştür." denilmektedir. Buna göre, yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan makine ve teçhizatın teslimleri KDV'den istisna olacağından söz konusu listede her bir makine ve teçhizat adetlerinin belirtilmesi gerektiğinden söz konusu adetlerin Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı'nca yatırım teşvik belgesi ekli listede onaylanması halinde ödevlinin 2008/12 dönemine ilişkin KDV iadesinin yerine getirilmesi mümkün bulunmaktadır." 3 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü'nün KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.13/d.25-34027 sayılı muktezası makine-teçhizat olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayan ve hizmet ifası niteliğinde olan yazılımların, ilgili oldukları donanımın çalışmasını veya donanıma ek özellikler sağlamasına bakılmaksızın, donanıma yüklenmiş veya yalnız olarak satışı söz konusu istisna kapsamında değerlendirilemeyecektir. Ayrıca, yazılımın bir sistemle birlikte satışının söz konusu olması halinde de bu istisna kapsamında işlem yapılması mümkün değildir. Ancak, sistemi oluşturan diğer ekipmanların tek başlarına makine-teçhizat niteliği taşıması ve teşvik belgesi eki listede belirtilen sistemin unsurları olmaları kaydıyla bunların teslimleri katma değer vergisinden istisna olabilecektir."
Usul Kanunu'nun 262'inci maddesinde de maliyet bedeli benzer şekilde "iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı" olarak tanımlanmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı'nın Ankara Vergi Dairesi'ne vermiş olduğu bir özelgede de yukarıda yer verilen kanun düzenlemelerine paralel şekilde, "... Bu çerçevede, sözü edilen firma tarafından vinçlerin tamamlanarak... A.Ş.'ye tesliminde, bu teslim için yapılan işçilik, montaj, inşaat, kur farkı vb giderler de dahil edilerek istisna uygulanacak ve bu giderler nedeniyle yüklenilen KDV iade hesabına dahil edilecektir." denilmiştir. 4 2.3 Teşvik belgeli yatırımlarda kur farklarının durumu: Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu Kanun'un 24'üncü maddesinde belirtilmiştir. Ancak yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV'den istisna edildiğinden bu işlemler ile ilgili olarak sonradan ortaya çıkan kur farklarının da KDV'den istisna olması gerektiği açıktır. Vergi İdaresi Kanunun 13/d maddesi gereği istisna kapsamında yapılan işlemler nedeniyle doğan kur farklarının, aslı vergiden istisna olduğundan KDV'ye tabi olmayacağı ancak, bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde işlem tarihi ile nakden veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden KDV'ye tabi olacağı belirtmiştir.5 3. Teşvik belgesi kapsamındaki yatırım mallarının devir ve satış işlemleri: 2012/1 Seri No'lu Tebliği'n 2 inci maddesine göre, tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın belge kapsamında temin edilen makine ve teçhizatın beş yılını doldurmadan devri, satışı, ihracı ve kiralanması Genel Müdürlüğün iznine tabidir. Tamamlama vizesi yapılmamış olan teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın satışının talep edilmesi durumunda Genel Müdürlükçe, yatırımcıdan teşvik belgesinin iptali halinde satışı yapılan makine ve teçhizata ait desteklerin kendileri tarafından ödeneceğine dair taahhütname alınır. Teşvik belgesi kapsamı yatırımların bütün olarak satışı, tamamlama vizesinin yapılmış olması ve işletmeye geçiş tarihinden itibaren beş yıl faaliyette bulunulmuş olması halinde serbesttir. Bu tür durumlarda devir işlemi yapılmaz. Sadece modernizasyon cinsinde teşvik belgesi düzenlenebilen konularda düzenlenecek teşvik belgelerinde modernizasyona yönelik olarak aktiflerden düşülecek makine ve teçhizatın asgari üç yıl firma 4 Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 28.11.2008 tarih ve B.07.1.GİB. 0.01.54/5413*1203/114753 sayılı özelgesi 5 2009/184 numaralı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü Uygulama Tamimi'nde de Kanunun 13/d maddesi gereği istisna kapsamında yapılan işlemler nedeniyle doğan kur farklarının, aslı vergiden istisna olduğundan KDV'ye tabi olmayacağı ancak, bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde işlem tarihi ile nakden veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden KDV'ye tabi olacağı belirtilmiştir.
aktifinde bulunmuş olması ve aktiflerden düşmeye yönelik satışlarda satışı yapan firmanın ortakları ve birinci derece yakınlarının satın alan firma ortaklık yapısında yüzde ellinin üzerinde pay sahibi olmamaları şartı aranır. Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın işletmeye geçiş tarihinden itibaren beş yıllık süreyi doldurmamış yatırımların bütün olarak devri, teşvik belgesi üzerinde unvan değişikliği yapılmak suretiyle uygun görülebilir. Yararlanılan Kaynaklar: 1- Katma Değer Vergisi Kanunu 2-67 Seri Nolu KDV Genel Tebliği 3-87 Seri Nolu KDV Genel TEbliği 4-2012/1 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ 5- Mehmet Maç- KDV Kanunu Yorum ve Açıklamalar: 6- Recep Bıyık- Yeni teşvik sistemi - KDV ve gümrük vergisi teşvikleri 7-Damla Varolsun- Teşvik belgeli yatırımlar: KDV istisnası uygulamalarında özellikli konular.