Tasfiye Memurlarının Tasfiye Memuru ve Kanuni Temsilci Sıfatlarından Doğan Vergi ve Amme Alacağı Sorumlulukları Fehmi GÜNAY Hatay Vergi Dairesi Başkanı I. Giriş Bilindiği üzere, tasfiye memurlarının vergiyle ilgili sorumlulukları, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmiştir. Genel olarak, tasfiye memurları, Vergi Usul Kanununda yer alan şekli ve maddi ödevleri, kanuni temsilci sıfatıyla yaparlar. Kurumlar Vergisi Kanunundaki şekli ve maddi ödevler ise bu kanunda özel olarak tasfiye memurlarına yüklenmiş olduğu için tasfiye memuru sıfatıyla yapılır. 6183 sayılı Kanunun 32 ve 33'üncü maddelerinde yazılı sorumluluklar, özel olarak tasfiye memurları sıfatı anıldığı için bu maddelerdeki ödevler de tasfiye memuru sıfatıyla yapılır ve buradaki sorumluluk ta tasfiye memurluğu sebebiyledir. Tasfiye memurları, Vergi Usul Kanununun 10 ve 333'üncü maddelerindeki hükümlerin mefhumu muhalifinden hareketle ve Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri uyarınca tasfiye memuru oldukları dönemde aynı zamanda kanuni temsilci de olduklarından amme alacaklarının tahsilinde kanuni temsilci sıfatıyla da sorumlulukları söz konusudur. Bu yazımızda tasfiye memurlarının amme alacaklarıyla ilgili sorumlulukları, bunların tasfiye memuru sıfatından ve kanuni temsilci sıfatından kaynaklanan sorumluluğu olarak iki kategoride ele alınmış olup konuyla ilgili düşünce ve görüşlerimiz aşağıda ifade edilmiştir. II. AMME Alacağından Dolayı Tasfiye Memuru Sıfatıyla Sorumluluk A. Tasfiye Memurunun Tasfiye Halindeki Şirketin Amme Borcunu Ödeme Görevi 6183 sayılı kanunun 32'nci maddesinde, tüzel kişilerin tasfiyesinde bunların borçlu bulundukları amme alacaklarını ödeme görevinin, tasfiye memurlarına geçeceği hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, tasfiye halindeki kurumun amme borçlarını ödeme görevi tasfiye memuruna geçmektedir. Buradaki amme borcu, tasfiye halindeki kurumun tasfiyeye girmeden önceki zamanlarda ortaya çıkan amme borçları olabileceği gibi tasfiye döneminde ve tasfiye memurunun görevli olduğu dönemde ortaya çıkan amme borçları da olabilir. Đster tasfiyeden önceki dönemlerde ister tasfiye döneminde ortaya çıkan tüzel kişiye ait amme borçlarını tasfiye memuru ödemekle mükelleftir. Bu maddede dile getirilen husus, bir görevdir. Bu görevi yapmak zorunda olanlar ise tasfiye memurlarıdır. Tasfiye memuru tabii ki, tasfiye halindeki şirketin amme borcunu, tasfiye döneminde şirkete ait kaynaklardan ödemek durumundadır. Diğer bir ifadeyle tasfiye işlemleri yapılırken ortaya çıkan değerler olması durumunda bu değerlerden şirkete ait amme borcunu ödemesi gerekir. Dolayısıyla tasfiye halindeki şirketin amme borcunu tasfiye memurunun tasfiye halindeki şirket dışındaki başka kaynaklardan ya da kendi cebinden ödemesi söz konusu edilemez. Bu durumda, tasfiye halindeki şirketin tasfiye yapılırken ortaya çıkan bir değer veya tasfiye bittiğinde elde edilen
bir artı değer yok ise tasfiye edilen şirketin amme borcu ödenmediği için tasfiye memurunun ödevini yağmadığı ileri sürülemez Tasfiye memurunun bu görevi yerine getirebilmesi için tasfiye sürerken veya tasfiye bittiğinde bu borcu ödemeye imkân verecek bir artı değerin ortaya çıkması gerekir. Bu maddede bu görevi yerine getirmememin müeyyidelerinden bahsedilmemiştir. Buna karşın tasfiye edilen şirketin amme borçlarını ödeme yükümlülüğünü yerine getirmeyen tasfiye memurunun mali sorumluluğu 33'üncü maddede düzenlenmiştir. B. Tasfiye Memurunun 6183 Sayılı Kanunun Tatbikine Đlişkin Görevleri Öte yandan yukarıda bahse konu edilen 32'nci madde hükmü gereği, tasfiye halinde 6183 sayılı kanunun uygulanmasıyla ilgili görevlerin ifası da tasfiye memuruna geçer. Bu hükümde anılan kanunun uygulanmasıyla ilgili görevlerin, ödeme dışındaki diğer tüm görevler olarak anlaşılması gerekir. Diğer bir ifadeyle tasfiye halindeki tüzel kişinin amme borçlarını ödeme görevi 32'nci madde hükmünde ayrıca ve özellikle anılmış olduğu için, bu görev dışında kalan ve kanunun uygulanmasına ilişkin diğer tüm görevlerin tasfiye memurlarınca ifası gerekir. C. Tasfiye Memuru Sıfatı Sebebiyle Mali Mesuliyet 6183 sayılı kanunun 33'uncü maddesi, tasfiye memurlarının sorumluluğunu düzenlenmiştir. Buna göre, tasfiyenin başladığını, üç gün içinde ilgili tahsil dairesine bildirmek zorunda olan tasfiye memurları, amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemekle üzere karşılık ayırmadan tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamazlar veya bunlar üzerinde herhangi bir şekilde tasarrufta bulunamazlar. Yukarıdaki hükme aykırı hareket eden tasfiye memurları, tahakkuk etmiş ve edecek amme alacaklarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar. Bu sorumluluk, yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını geçemez. Öte yandan tasfiye memurlarının ödedikleri borçlar için amme alacağı ödenmeden kendilerine dağıtım yapılmış olan kişilere rücu etme hakları vardır. Bu madde hükmünde de önem arz eden hususlar; 1. Tasfiye sonucunda elde edilenin, amme idarelerinin her turlu alacaklarının ödemeden veya ödemek üzere karşılık ayırmadan dağıtamayacağı ve bunlar üzerinde herhangi bir şekilde tasarrufta bulunulamayacağı, 2. Amme idarelerinin her türlü alacağı ödenmeden veya ödenmek üzere karşılık ayırmadan tasfiye sonucunda elde edilen dağıtılır veya üzerinde herhangi bir şekilde tasarrufta bulunulursa tasfiye memurunun bundan dolayı şahsen ve müteselsilen sorumlu olacağıdır. Bu açıklamalardan anlaşılmaktadır ki, bu maddede belirtilen sorumluluğun bahse konu edilebilmesi için, tasfiye sonucunda elde edilen bir değer ortaya çıkmış olması ve bu değerden amme idarelerinin her türlü alacağının ödenmemiş veya ödenmek üzerede karşılık ayrılmamış olması gerekir.
Bu ise ancak bir incelemeyle veya yeterince yapılmış bir araştırmayla ortaya konulabilir. Vergi idaresinin tasfiye dönemlerini ve işlemlerini incelemiş bu dönemde ortaya bir artı değer çıktığını ve bu değerden o dönemde var olan şirket amme borçlarının ödenmemiş veya ödenmek üzere karşılık ayrılmamış olduğunu tespit etmesi gerekir. Bu tespitler yapılmış olmak kaydıyla ödenmemiş amme borçlarından, tasfiye memuru bu sıfatıyla şahsen ve müteselsilen sorumlu tutulabilir. III. Tasfiye Memurunun Kurumlar Vergisi Kanunundan Doğan Sorumluluğu Tasfiye ile ilgili düzenlemeler, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17'nci maddesinde hükme bağlanmıştır. Tasfiye memurlarının sorumluluğu ise bu maddenin 7 numaralı bendinde düzenlenmiştir. Buna göre, tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için Đcra ve Đflas Kanunun 207'nci maddesine uygun bir karşılık yırmadan aynı kanun 206'nci maddesinde dördüncü sırada yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Bu kuralın aksine bir uygulama yapılmış olması durumunda tasfiye memurları, bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumludur. Öte yandan aynı maddenin 8 numaralı fıkra hükmüne göre, tasfiye beyannamesi verildikten sonra tasfiye işlemlerinin incelenmesi gerekmektedir. Bu inceleme, tasfiye memurları tarafından istenen ve tasfiye işlerinin vergisel yönden incelenmesine ilişkin bir incelemedir. Yoksa idarenin gerek görmesi üzerine tasfiye halinde olsa dahi mükellefler nezdinde inceleme her zaman yapılabilir. Tasfiye memurlarının inceleme talepleri vergi idaresince üç ay içinde tamamlanıp ve inceleme sonucunun da bir ay içinde tasfiye memuruna bildirilmesi gerekir. 9 numaralı fıkra hükmüne göre, hukuki statüler, faaliyet gösterilen alanlar ve tasfiyeye giriş tarihindeki aktif büyüklükler dikkate alınarak tasfiyesi sonuçlanan mükelleflerin tasfiye dönemlerinin incelenmemesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Tasfiye işlemlerinin vergi kanunları açısından incelenmesi sonucunda kurumdan aranan vergilerin olması durumunda bu vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurunun yukarıda belirtilen sorumluluğu devam edecektir. Bu kanundaki belirlemeler, yine tasfiye memurunun sorumluluğunun belirli şartların gerçekleşmesi durumunda ortaya çıkabileceğini göstermektedir. Diğer bir ifadeyle vergi idaresi, tasfiye memurunun veya memurlarının tasfiye dönemindeki işlemlerini vergi incelemesine tabi tutup ta inceleme sonucunda tasfiye memurunun kanunda belirtilen kurala uygun olarak şirket adına tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için Đcra ve Đflas Kanunun 207'nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı kanun 206'nci maddesinde dördüncü sırada yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yaptığı tespit edilirse bu durumda tasfiye memurunun sorumluluğu söz konusu edilebilecektir.
Bu hükme göre tasfiye memuru vergi ve buna bağlı alacakları ödemeden veya ödenmek üzere karşılık ayırmadan önce, Đcra ve Đflas Kanununun 206'nci maddesinde yer alan birinci, ikinci ve üçüncü sıradaki alacaklılara ödeme yapabilecekti r. IV. Tasfiye Memurunun Kanuni Temsilci Sıfatından Doğan Sorumluluğu Bilindiği üzere, kanuni temsilcilerin amme alacağından dolayı sorumluluğu 6183 sayılı kanunun mükerrer 35'inci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, tüzel kişilerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin şahsi mal varlıklarından 6183 sayılı kanunun hükümlerine göre tahsil edilir. Aynı maddede yer alan üçüncü fıkra hükmüne göre ise, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olması, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluğunu kaldırmaz. Vergi Usul Kanununun 10 ve 333'üncü maddelerinde de, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmasının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı hükme bağlanmıştır. Yukarıda yer verilen hükümlerin mefhumu muhalifinden, tasfiyeye girişle birlikte şirketin kanuni temsilcisinin tasfiye memurları olduğu sonucu çıkarılabilir. Diğer bir ifadeyle kanun koyucu, şirketlerin kanuni temsilcilerinin (yönetim kurulu, yönetim kurulu üyesi, müdür, limited şirket ortakları vb.) sorumluluğu tasfiyeye girişine kadar kabul etmiş tasfiyeye girişten sonraki sorumluluğu ise tasfiyeye girişle birlikte kanuni temsilci sıfatı da kazanan tasfiye memuruna yüklemiştir Türk Ticaret Kanununun tasfiye ile ilgili hükümlerinden bir kısmı, anonim, limited, eshamlı komandit ve kollektif şirketler için ortak hükümlerdir. Bu kapsamda ortak hükümlerden olan ve tasfiye halinde şirket organlarının görev ve yetkileri ile tasfiye memurlarının şirketi temsili konusunda düzenlemeler içeren iki madde hükmü dikkatimizi çekmektedir. Bunlar, 218, 219 ve 440'ıncı maddelerdir. Kollektif şirketlerin tasfiyesiyle ilgili düzenlemeleri içeren kısımda yer alan ve tevkil başlıklı olan 218'inci madde hükmüne göre, tasfiye memuru görevlerini, diğer bir tasfiye memuruna veya üçüncü şahıslara devredemez. Bazı muayyen iş ve işlemleri ifa için tasfiye memurları içlerinden birini veya bazılarını yahut başka bir şahsı vekil tayin edebilirler. Temsil başlıklı 219'uncu madde hükmüne göreyse tasfiye halinde bulunan şirketi mahkemelerde ve hariçte temsil yetkisi tasfiye memurlarına aittir. Türk Ticaret Kanunun 450'nci maddesi uyarınca bu iki hüküm anonim şirketler ve 552'nci maddesi gereğince limitet şirketler için de uygulanması gereken hükümlerdir. Öte yandan limitet şirketler için de geçerli olan ve Türk Ticaret Kanunun 440'ıncı maddesinde yer alan hükümde tasfiye halindeyken şirket organlarına ait görev ve yetkilerin, tasfiyenin yapılabilmesi için zaruri olan ve fakat mahiyetleri icabı tasfiye memurlarınca yapılamayan muamelelere inhisar olacağı belirtilmiştir. 6183 sayılı Kanunun 32'nci maddesinde bu kanunu tatbikiyle ilgili tüm görevlerin tasfiye memurlarınca yapılacağına ilişkin hükümden daha önce bahsetmiştik. Dolayısıyla 6183 kapsamında yapılacak tüm işlemlerde tasfiye halindeki şirketi tasfiye memuru temsil edecek ve
bu işlemlere ilişkin tasfiye halindeki şirketçe yapılması gereken ödev ve görevler tasfiye memuru tarafından yerine getirilecektir. Vergi Usul Kanununda tasfiye memuru ibaresi sadece 162'nci maddede anılmış olup bu maddeye göre tasfiye memurları, tasfiye kararlarını ve tasfiyenin bittiğini vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Anılan kanunun başka hiçbir hükmünde tasfiye memuru ibaresi geçmemektedir. Vergi Usul Kanununun 8'inci maddesinde vergi sorumluluğu müessesesi içinde mükellef ve vergi sorumlusunu tanımlamış, ayrıca, kanuni temsilcilerin ödevini (bu düzenleme içinde sorumluluk ayrı bir fıkrada işlenmiştir), vergi kesenlerin sorumluluğunu ve mirasçıların sorumluluğunu düzenlemiştir. Buna karşın tasfiye memurlarının Vergi Usul Kanununda doğrudan tanımlanmış bir sorumluluğuna ilişkin düzenleme yapılmamıştır. Bu durum, bizim Vergi Usul Kanunu kapsamında olan hususlarla ilgili ödev ve sorumluluklarının doğrudan tasfiye memuru olarak değil ve fakat kanuni temsilci olarak yapılacağı şeklindeki bir kanaate varmamıza sebep olmuştur. Tasfiye dönemlerinde vergisel ödevler sadece Kurumlar Vergisi Kanununda hükme bağlanan tasfiye beyannameleri verilmesiyle sınırlı değildir. Vergi Usul Kanunu kapsamındaki tüm (defter tutma, muhafaza etme, istendiğinde ibraz etme, tüm vergilerle ilgili beyannameleri verme, bilgi verme, tahakkuk eden vergileri vadesinde ödeme vb.) ödevleri yapması gereken normal şartlar altında şirketlerin kanuni temsilcileridir. Ancak tasfiyeye girmiş bir şirketin tasfiye memuru tayin edilmiş olması durumunda normal zamandaki kanuni temsilcilerinin (yani A.Ş.'lerde şirket yönetim kurulu veya yönetim kurulu üyesi müdürler, ltd. şirket ortakları v.b bunların tasfiye memuru olmaması şartıyla) bu görevleri yapma yetkileri kalmamaktadır. Tasfiyeye girişle birlikte gerek Türk Ticaret Kanunu gerekse Vergi Usul Kanununun 10'uncu maddelerinin birlikte değerlendirilmesi sonucunda tasfiye halindeki şirketin tasfiye dönemlerinde kanuni temsilcisinin tasfiye memuru olduğu bu sebeple de tasfiye döneminde Vergi Usul Kanunu kapsamına giren mükellefiyete ilişkin tüm ödevlerin tasfiye memurunca ancak kanuni temsilci sıfatıyla yapılması gerektiği söylenebilir. Zira bu dönemde Vergi Usul Kanunu kapsamındaki ödevlerin "tasfiye memurları'nca yapılacağına dair açık bir hüküm yoktur. Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri çerçevesinde tasfiye halindeki şirketi tasfiye memuru temsil ettiği için Vergi Usul Kanununun 10'uncu maddesindeki hüküm uyarınca ve kanuni temsilci sıfatıyla, tasfiye memuru tasfiye dönemindeki işlemler ve vergisel ödevleri yapmakla yükümlüdür. Bu görevlerin yapmadığı zaman, örneğin katma değer vergisi beyannamesini vermediği zaman ortaya çıkan vergi ve cezalardan tasfiye memuru kanuni temsilci sıfatıyla sorumludur ve bu vergileri vergi idaresi tasfiye memurundan Vergi Usul Kanununun 10 ve 333'uncu maddeleri ile 6183 sayılı kanunun mükerrer 35'inci maddesi uyarınca arar ve takip eder. IV. Değerlendirme ve Sonuç Yukarıda yapılan açıklamalara göre, tasfiye haline giren bir şirketin tasfiyesini yürütmek üzere tayin edilen tasfiye memurunun görevleri ve sorumluluklarına ilişkin kuralların Türk Ticaret Kanunu, Vergi Usul Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve 6183 sayılı Kanunda yer aldığı anlaşılmaktadır. Tasfiye memurunun hem bu sıfatı hem de kanuni temsilci sıfatı sebebiyle görevleri ve sorumlulukları olduğu, aynı kişide farklı sıfatlar sebebiyle ortaya çıkan bu sorumlulukların nerede başlayıp nerede bittiğinin açıklığa kavuşturulmasının gerektiği düşünülmektedir.
Kanaatime göre, tasfiye memuru, tayin edildiği tarih ile azledildiği tarih arasındaki dönemlerde öncelikle kanuni temsilci sıfatıyla Vergi Usul Kanunu kapsamındaki mükellefiyetle ilgili tüm ödevleri yapmakla görevli ve sorumludur. Dolayısıyla tasfiye döneminde tasfiye memurunun Vergi Usul Kanunu kapsamına giren ödevleri yapmamış olmasından doğan ve şirket malvarlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergiler ve buna bağlı alacaklar tasfiye memurundan kanuni temsilci sıfatıyla ve Vergi Usul Kanununun 10 ve 333'üncü maddelerine istinaden aranmalı ve eğer bunlar vadesinde ödenmemiş ise 6183 sayılı kanunun mükerrer 35'inci maddesine istinaden takip edilmelidir. Anlaşılacağı üzere, tasfiye memurunun kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulabilmesi, kanuni temsilcilik sebebiyle yapması gereken görevleri yapmamış olması şartına bağlıdır. Tasfiye döneminde, tasfiye memurunun görevli olduğu dönemden önceki dönemlerde ve/veya görevli olduğu dönemde ortaya çıkmış olan şirketin amme borçlarından tasfiye memurunu 6183 sayılı Kanunun 32 ve 33'uncu maddelerine istinaden sorumlu tutabilmek için görevli olduğu dönemde tasfiye memuru olduğu şirkette bu amme borçlarını ödeyebileceği bir değerin (kanuni tabirle elde edilenin) ortaya çıkmış olması ve bu değer olduğu halde bu borçları ödemediğinin anlaşılması ve tespit edilmesi gerekir. Anlaşılacağı üzere, tasfiye memurunun 6183 sayılı yasadaki sorumluluğu, ortaya çıkan bir değerin var olması ve buna rağmen amme borcunun ödenmemiş veya karşılık ayrılmamış olması şartına bağlıdır. Bu art gerçekleşmiş olmadıkça tasfiye memurunu bu tur vergi ve alacaktan sorumlu tutmak söz konusu edilmemelidir. Kurumlar Vergisi Kanunundaki sorumluluk ta şarta bağlı bir sorumluluktur. Bu art, tasfiye memurunun tasfiye sonucunda ortaya çıkan değerden, vergiler ve buna bağlı alacakları ödemeden veya ödenmek üzere karşılık ayırmadan Đcra ve Đflas Kanunun 206'nci maddesinin 4'üncü sırasındaki alacaklılara (1-3. Sıradakilere ödeme yapabilir) ödeme yapması veya bu değeri ortaklara paylaştırmış olmasıdır. Yapılan inceleme sonucunda bu şartın gerçekleşmiş olduğu saptanmış ise o zaman tasfiye memurunu kurumlar vergisi ve buna bağlı alacaklardan sorumlu tutmak mümkündür. * Bu makale Mali Pusula Dergisi, Eylül 2008 Sayısında yayınlanmıştır.