TÜRK TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİ

/. Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C;20, S: 1-2, / Nisan-Kasım 1991 5 TÜRK TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİ Prof. Dr. Fahir BİLGİNOĞLU /. Ü. İşletme Fakültesi 1. Genel Açıklamalar Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257. maddelerinin kendisine verdiği yetkilere dayanarak 1992 yılının son günlerinde "Muhasebe Sistemi Uygulamaları Genel Tebliği, Sıra No: l"i yayımlarnayarak, tüm ülkeyi kapsayan bir tekdüzen muhasebe uygulaması başlatmıştır (Resmi Gazete 26.12.1992-Mük. 21447). Bilindiği üzere, VUK'nun 175. maddesinde, mükelleflerin, defter tutmanın maksat ve esasların uymak koşuluyla, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmek de serbest oldukları -Ticaret Kanunu'nun ticari defterler hakkındaki hükümleri- saklı tutulmak koşuluyla ifade edilmektedir. Yine VUK'nun değiştirilmiş mükerrer 257. maddesinde ise, muhasebe uygulamaları hakkında Bakanlığa geniş yetkiler tanınarak, mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını saptayabileceği belirtilmiştir. Zaten muhasebeden çıkarı olan en Önemli kişiyi temsil eden devletin, muhasebe standartlarını belirleyerek doğal hakkını kullandığını söyleyebiliriz. Yeryüzünde gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerin hemen hemen tümünde bu tür bir tekdüzen muhasebe uygulamasına geçişmjşken, ülkemizde, konu ihmal edilmiş ve geciktirilmiştir. Değişik yönleri ile ülke-

6 İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C:20f S: 1-2, / Nisan-Kasım 1991 mizde büyük yarar sağlayacağına inandığımız bu yeni uygulama ile, özellikle "piyasa muhasebesi" gibi nitelemeler ortadan kalkmış olacaktır. Yeni muhasebe sisteminin uygulama esaslarını düzenleyen ve yürürlüğe.koyan 110 sayfalık Tebliğ'de muhasebe usul ve esasları şu beş bölümden oluşmaktadır: I- Muhasebenin Temel Kavramları, II- Muhasebe Politikalarının Açıklanması, III- Mali Tablolar İlkeleri, IV- Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması, V- Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları. Görüldüğü gibi, yayımlanan tebliğ işletmedeki hesapların adlarını, işleyişini, mali tabloların sayısını düzenlenmesini ve bunlarda ilgili ilke ve kuralları kapsadığından, muhasebe standartlarımızı çağdaş bir yapıya kavuşturmuştur. 2» Muhasebe Sisteminin Konusu ve Kapsamı Getirilen yeni muhasebe sisteminin amacı, bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumun yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması, olarak gösterilmektedir. Öngörülen sistemin kapsamına girenler, bilanço esasına göre defter tutan gerçek ve tüzel kişilerdir -birinci sınıf tüccarlar-. (1) Ancak, bilanço esasına göre defter tutmakla beraber, faaliyet konuları itibariyle farklı muhasebe tekniği kullanmak durumunda bulunan; banka ve sigorta şirketleri, özel finans kurumları, finansal kiralama şirketleri, menkul kıymet yatırım fonları, aracı kurumlar ve yatırım ortaklıkları, Yalnızca "Muhasebenin Temel Kavramları"na, "Muhasebe Politikalarının Açıklanması"na, ve "Mali Tablolar İlkelerine uymakla yükümlü- (1) VUK'nun 117. maddesinde (6) bent halinde belirtilmiştir.

İ. Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, / Nisan-Kasım 1991 7 dür. İşletme hesabı esasına göre defter tutan işletmeler ise, tebliğin kapsamına girmemekle birlikte "Muhasebenin Temel Kavramları"na uymakla yükümlü tutulmuştur. Tekdüzen sistem, mali tabloları "Temel Mali Tablolar" ve "Diğer (Ek) Mali Tablolar diye ikiye ayırmıştır. Temel mali tablolar bilanço ve gelir tablosundan oluşurken, "diğer mali tablolar" ise şunlardır; satışların maliyeti tablosu, fon akım tabloları; nakit akım tablosu, kâr dağıtım tablosu, öz kaynaklar dağıtım tablosu. Bilanço esasına göre defter tutan işletmelerden aktif toplamı 5 milyar lira ile ticari faaliyet hacmi 10 milyar lirayı arka arkaya iki yıl geçmeyen, ferdi işletmeler, adi ortaklıklar, - kollektif şirketler, adi komandit şirketler, için bilanço ve gelir tablosu dışında bir tablo zorunlu değildir/ 2 ' Tebliğ'de önerilen sistemin vergi mevzuatı ile ilişkisi tanımlanarak, tabloların yeni "ticari bilanço"nun çıkarılmasına yönelik olduğu ifade edilmektedir; bu bilançodan mali bilançoya yani vergi matrahına ulaşılabilmesi için vergi kanunlarında yer alan Özel hükümlerin dikkate alınarak gerekli hesaplamaların yapılması gerekecektir. Yeni düzenlemenin 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren zorunlu olması öngörülmüştür; ayrıca gerekli düzeltme ve eklemeler için 16.12.1993 tarihli 2 no.lu Tebliğ yayımlanmıştır. 3- Muhasebe Usul ve Esasları Tekdüzen sistemi oluşturan yapı, yayımlanan tebliğin ekinde, "Muhasebe Usul ve Esasları" başlığı altında verilmiştir. Burada yer alan konular sırasıyla; (2) Ferdi işletmeler, tüzel kişiliği olmayan adi şirketler, vergi hukukunda tüzel kişiliği kabul edilmeyen ancak Ticaret Kanunu'na göre tüzel kişi olan şahıs şirketleri diğer mali tabloları düzenlemekle serbest bırakılmıştn'. I

8 /. Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, / Nisan-Kasım 1991 Muhasebenin temel kavramları, Muhasebe politikalarının açıklanması, Mali tablolar ilkeleri, Mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması, Tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve işleyişi, şeklinde ele alınmıştır. Muhasebenin Temel Kavramları başlığı altında 12 muhasebe ilkesi sıralanmış ve açıklanmış tır:* 3) Sosyal sorumluluk, Kişilik, İşletmenin sürekliliği, Dönemsellik, Parayla ölçülme, Maliyet esası, Tarafsızlık ve belgelendirme, Tutarlılık, Tam açıklama, İhtiyatlılık, Önemlilik, Özün önceliği "Muhasebe Politikalarının Açıklanması" başlığı altında da bir modern muhasese uygulamasından beklenen temel amaçlar -yedi adet- sayılmıştır. Mali Tablolar İlkeleri başlığı altında önce şu yedi adet tablo sıralanmıştır: Bilanço, Gelir tablosu, Satışların maliyeti tablosu, Fon akım tabloları, Nakit akım tablosu, Kâr dağıtım tablosu, özkaynaklar değişim tablosu Bu tablolardan bilanço ve gelir tablosu dipnotları ve ekleri ile birlikte temel mali tablolar, diğerleri ise ek mali tablolar, diğerleri ise ek mali (3) "ilkeler"yerine "kavramlar" mkullanılması anlaşılmamaktadır.

/. U. işletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, j Nisan-Kasım 1991 9 tablolar olarak "tanımlanmıştır. Yine başlık altında, mali tabloların amaçları, bunlarda yer alan bilgilerin özellikleri, bilanço ve gelir tablosuna ilişkin düzenleme ilkeleri sayılmış ve açıklanmıştır. Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması başlığı altında, mali tabloların ayrı ayrı tanımları, düzenleme kuralları, biçimsel yapıları verilmiştir. Bilançoda otuz, gelir tablosunda ise onüç adet dipnot öngörülmüştür. Tebîiğ'de, Öngörülen mali tabloların tekliği ilkesi benimsenmiştir; bunun sonucu olarak, işletmeler Türk Ticaret kanunu ve diğer mevzuat doğrultusunda gerekli düzenlemeleri yapabilecek, ancak malitabloların tekliği ilkesini değiştiremeyecektir. Bilanço ile, ilgili özellikler şöyle özetlenebilir: Net değer bilançosu benimsenmiştir; Özet ve ayrıntılı tipler olarak düzenlenmesi Öngörülmüştür. Varlıklar en çok likitten en az likite, kaynak ise en kısa vadeli olan en uzun vadeliye göre sıralanmıştır. Dağıtılmamış kârlar, sermaye yedekleri ve kâr yedekleri olarak iki gruba ayrılmıştır; Cari dönem -önceki dönem verilerine- yer verilmiştir; Bin, milyon, milyar ve trilyon olarak rakamlar gösterilebilmektedir; t* "Diğer" başlığı altında yer alan bir kalem tutarı, ait olduğu grubun % 20'sini aşarsa, ayrı bir başlık altında gösterilmesi gerekmektedir. 4- Tekdüzen Hesap Çerçevesi ve Hesap Planı Yeni muhasebe sisteminin iskeletini Tekdüzen Hesap Çerçevesi ve Hesap Planı oluşturmaktadır. Tekdüzen Hesap Çerçevesinin hesap sınıfları şöyledir: 1. Dönen Varlıklar 2. Duran Varlıklar 3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 5. Özkaynaklar 6. Gelir Tablosu Hesapları

10 İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, I Nisan-Kasım 1991 7. Maliyet Hesapları 8. Nazım Hesaplar Görüldüğü gibi hesap çerçevesi, ondalık kodlama esşs alınarak, l'den 9'a kadar sekiz hesap sınıfından -8 boş bırakılmış- oluşturulmuştur. Hesap sınıflarının ayırımında bilançonun aktifine 2, pasifine 3, gelir tablosuna 1 ve maliyet muhasebesine 1 hesap sınıfı verilmiştir. Hesap çerçevesi temel yapısı açısından, finansal tabloların hazırlanabilme ölçütüne dayanmaktadır; ancak gelir tablosu hesapları için tekbir sınıf ayrılmış olması anlaşılamamaktadır/ 4 ' Finansal tablo hesaplarından sonra tek bir sınıfın maliyet muhasebesi hesaplarına ayrılmasına olanak veren bir kayıt sisteminin uygulanabilmesi anlamına gelir. (E) Böylece maliyet muhasebesinin; finansal muhasebeden bağımsız olarak sonuçlarını çıkartması olanağı sağlanmış olur. Hesap çerçevesinde bir hesap sınıfının da nazım hesaplara ayrılması gereksizdir. Tekdüzen hesap çerçevesi ile birlikte zorunlu olarak uygulaması önerilen hesap planı, ondalık ve numara blokları birlikte uygulanarak kodlanmıştır. Tüm modern tekdüzen hesap planlarında olduğu gibi hesap sınıfları, hesap grupları ve ana hesaplar bu kodlama içinde yer almıştır. Örneğin, Hesap sınıfı: 1 Dönem Varlıklar Hesap grubu : 10 Hazır Değerler Ana Hesap : 100 Kasa İşletmeler kendi gereksinimlerine göre yardımcı ve alt hesapları oluşturarak, bu düzen içinde kodlayacaktır. Böylece, yardımcı hesaplara üç hane ayıran bir işletmede, şöyle bir kodlama örneği çıkacaktır: X X X X X X ^ Hesap smıfı karakteri ı - J Hesap grubu karakteri /" Ana hesap ~ Ana hesap karakteri kodu Yardımcı Hesap karakterleri Tekdüzen hesap planı banka, sigorta ve diğer finansal işletmeler hariç, tüm ekonomiyi kapsamına almaktadır. Endüstri, hizmet, madencilik gibi bir sektörel ayırım olmadığından ana hesaplarda fazla ayrıntıya gi- (4) Hiçbir hesap çerçevesinde gelir ve gider aynı sınıf içinde ele alınmamaktadır - (5) Avusturya ve Fransız uygulamalarında bu ilişki bir sistem içinde oturtulmuştur.

1. U. işletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, / Nisan-Kasım 1991 11 dildiği izlenmektedir. Hatta bir alacağın dönen veya duran varlıkta yer alması likidite ile ilgili olmasına rağmen -veya bilanço ayırımı-, iki ayrı "ticari alacaklar" ana hesabına yer verilmiştir. Nihayet tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planını destekleyen nitelikteki Hesap Planı Açıklamalarında, her bir ana hesabın nasıl çalıştırılacağı, yani hangi işlemlerde borçlandırılacağı ve alacaklandırılacağına yer verilmiştir. Nihayet tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planını destekleyen nitelikteki Hesap Planı Açıklamalarında, her bir ana hesabın nasıl çalıştırılacağı, yani hangi işlemlerde borçlandırılacağı ve al acakl andırıl acağına yer verilmiştir. 5- Yeni Muhasebe Hukukumuzun Getirdiği Önemli Yenilikler ve Değişiklikler 5.1- Mali Tablolar ve Dipnotları Önerilen yedi adet mali tablodan "bilanço" ve "gelir tablosu" dipnotları ve ekleri ile birlikte temel mali tabloları oluşturmaktadır; diğerleri ise "ek mali tablolar" diye tanımlanmıştır. Görülüyorki dipnotları, bilanço ve gelir tablosunun yanında, onlarla eş düzeyde bir mali tablo durumundadır. Bu nedenle, "gerçek durumun yansıtılması" temel ilkesi, dipnotları için de geçerlidir. Bilançoya ilişkin 30, gelir tablosuna ilişkin 13 dipnot, özellikle şu konuları kapsamaktadır: Değerleme yöntemlerinin faaliyet sonucu üzerindeki etkisi, Bilanço kalemlerine ilişkin esaslar ve değerleme verileri, Mali tabloların tasnifi ile ilgili veriler, Bilanço ve gelir tablosu kalemlerine ilişkin ayrıntı ve açıklamalar, Satış hasılatı ve gelirlere ilişkin ayrıntı, İştirak ilişkileri, İşletme organlarına sağlanan yararlar. Tüm mali tablolar, karşılaştırmaya olanak vermesi bakımından önceki dönem rakamlarını da içermelidir; diğer bir deyişle cari dönem rakamları yanında, önceki dönem rakamları da yer alacaktır. 5.2. Bilanço Türk Ticaret Kanunu bilanço şeması içermediğinden, bilançolar değişikliklere göre hazırlanmaktaydı. Yeni bilanço şeması "özet ve ayrıntılı" olmak üzere iki tip olarak önerilmiştir (Ek 1).

12 İ.Ü. îşletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, / Nisan-Kasım 1991 Likiditeye ilişkin görünüm, bilanço ve dipnotlarmdaki verilerle iyileştirilmiştir. Alacaklarda, geriye kalan bir yılı aşkın tutarların "duran varlıklar" olarak, yabancı kaynaklarda, bir yıldan önce vadesi gelenlerin "kısa vadeli yabancı kaynak" başlığı altında gösterilmesi öngörülmüştür. Artık borçların ilk ortaya çıkış vadesine göre tasnifine izin verilmemektedir. Beş yılı aşan vadelerin toplam tutarı bilanço dipnotunda verilecektir. Bilançoda, emeklilik ve garanti yükümlülüklerinden doğan veya benzeri borç ve gider karşılıkları yer alacaktır; ayrıca dipnotta -bilanço yerine- "Muhtemel veya kesinleşmemiş borçlaı" yanında, bilançoda yer almayan veya yeterli tutarda gösterilmeyen borç ve gider karşılıkları da yer alacaktır. Bilindiği gibi "gider karşılığı" kavramı, kesin olarak ortaya çıkan, faaliyet dönemine veya daha önceki döneme ait giderler içindir; büyük tamir, garanti giderleri bunun örnekleridir. Vergi hukukumuz açısından izin verilmez. Aynı özellikte olan emeklilik yükümlülükleri de (kıdem tazminatı), kesin tutarı bilinmekle birlikte ne zaman ödeneceği bilinmeyen uzun vadeli bir borç olduğundan, pasifleştirilecektir, yani gider yazılacaktır. Dönem karı üzerinden ayrılan vergi ve diğer yasal yükümlülükler de "vergi karşılıkları" başlığı altında gösterilmektedir. Bilançonun aktifinde, varlık kalemlerinin yanında, bu varlıkların net tutarlarının gösterilmesini veya düzeltilmesini sağlayan "aktifleri düzenleyici kalemler" yer almaktadır; bunlar, Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri, Menkul ve Bağlı Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı, Şüpheli Alacaklar Karşılığı, Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı, İştiraklere Sermaye Taahütleri, olarak, bilançoda ilgili varlık kaleminin altında ( ) işaretli olarak yer almaktadır. Kaynakları düzenleyici kalemler olarak da, Menkul Kıymetler ihraç Farkı, Borç Senetleri Reeskontu, kalemlerini görmekteyiz. Özkaynak tutarı ve içeriğine daha iyi bir bakış yapılabilmesi nedeni ile, önceki dönemden taşman kâr-zarar, dönem kâr-zararı, kâr yedekleri, sermaye yedekleri ve ana sermaye grupları, Özkaynak altında toplanmıştır.

/. Ü, İşletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, i Nisan-Kasım 1991 13 Aktif ve pasifleri düzenleyici kalemlerin Öngörülmesi, bilanço toplamına girecek net tutarın gösterildiği sütunun ayrılmasını gerekli kılar; ayrıca bilanço toplamının dönen-duran varlıklar ve kısa vadeli-uzun vadeli yabancı kaynaklar ve özkaynak olarak gruplaması yapılacaktır. Verilen avanslar, olacak kalemi altında değil, avans konusu olan varlık grubunun altında gösterilecektir; verilen sipariş avansları (stoklar), maddi duran varlık avansları gibi. Dönemsonu ayarlama ve dönemselleştirme ile ilgili aktif ve pasif kalemler belirlenmiştir; bunlar, "gelecek döneme ait giderler ve gelir tahakkukları" ve "gelecek döneme ait gelirler ve gider tahaklcukları" başlıkları altında toplanmıştır. Ancak bunların bir yıllık sürmeye göre sınıflandırılması gereksizdir; yani "gelecek döneme ait", "gelecek yıla ait" gibi. Yine bilançoda, "diğer" başlığı altında yer alan bir kalemin tutarı, ait olduğu grubun toplam tutarının % 20'sini aşıyorsa, bu kalem için ayrı başlık yazılması gerekmektedir. Maddi duran varaklardaki gelişmenin yansıtılmasında -bilanço ve dipnotta- brüt tutar yöntemi geçerlidir. Satmalına veya imal maliyetleri olduğu gibi, birikmiş amortismanlar kümülatif olarak gösterilecektir. Önerilen bilanço tipinde, gelişmiş uygulamalardan farklı olan bir husus, hesap planında yer alan ama hesapların tümüne bilançoda yer verilmesidir; bu nitelik bilançoya toplu bakış yapılmasını güçleştirmektedir. 5.3. Gelir Tablosu Kâr-zarar cetveli terkedilerek, anglo-sakson uygulamasının satılan mallar maliyetine dayalı rapor tipi "gelir tablosu", yasal mali tablo haline gelmiştir. Özet ve ayrıntılı olmak üzere iki tip olarak önerilmiştir (Ek II). Gelir tablosunun en önemli özelliği, hassas birim maliyetleme hesaplamalarına dayanmasıdır; diğer bir anlatımla, finansal muhasebe hesaplarındaki üretim maliyeti tutarlarının saptanmış olması yeterli değildir. Gelir tablosunda "brüt satış kâr-zararı", "faaliyet kâr-zararı", "olağan kâr-zarar", olağan dışı gelir-gider farkının eklenmesiyle "dönem kâr-zararı" ve bir de vergi karşılıklarının düşülmesi ile "dönem net kâr-zararı" toplamları yer almaktadır. Bu kadar "kâr veya zarar" başlığı kullanılması yanıltıcı olabilir; temel ilke olarak, "olağan faaliyet sonucu" ve "olağan dışı faaliyet sonucunun ara toplam olarak verilmesi ve "dönem net kârzararı'na ulaşılması yeterli olabilirdi.

14 /. Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, / Nisan-Kasım 1991 Satılan malların maliyeti yönetiminde, dönemin satış gelirleri, bu satışlara düşen üretim maliyetleri ile karşılaştırılır. Aktifleştirilen maliyetler, yani satılmayan malların ve işletme içi üretimin maliyetleri, gelir tablosunda gözükmez; ancak satışların maliyeti tablosu düzenleniyorsa görülebilir. Önemli maliyet büyüklüğü olan malzeme ve işçiliklerin dipnotda gösterilmesi sözkonusu olabilirdi. Gelir tablosunda çokça kullanılan bir kalem de "gider ve zararlar" ve "gelir ve kârlar" kavramlarıdır; muhasebe yazınında konu "gider ve kayıplar" ile "gelir ve kazançlar" diye ele alınmaktadır. 5.4. Ticari Bilançonun Bağımsızlığı Yeni oluşturulan muhasebe hukuku, ticari bilançoyu vergi hukukunun etkisinden tamamen koparmıştır; böylece ticari bilançonun muhasebe hukukuna dayanak olarak çıkarılması amaçlanmıştır. Vergi hukuku^ muz, emeklilik tazminatı karşılığı ve gider karşılıklarına cevaz vermemektedir. Ayrıca, yeni yasal düzen değerleme konusuna da girmeyerek, vergi tartışmasına yol açmamıştır. 6- Sistemin Genel Değerlemesi Getirilen yeni tekdüzen muhasebe sistemi öncelikle, ülkemizdeki bir eksikliği tamamlamaktadır; bu da muhasebe uygulamamızın alt yapısıdır. Sermaye Piyasası Kanununa tabi 1200 işletme ile 400 civarındaki KİT hariç tutulursa, bugüne kadar çift girişli muhasebe uygulamasına VUK ve 1927 tarihli Türk Ticaret Kanunu temel olmaktaydı. Yeni düzenlemeyle muhasebenin teknik yapısı, muhasebe kavram ve ilkeleri, finansal tablolar, muhasebe standartları haline getirilmiştir. Bu düzenlemenin amacı olarak da, işlemlerin muhasebeleştirilmesinde, faaliyet sonuçlarının değerlemesinde açıklık ve güven olduğu belirtilmektedir. Bu aynı zamanda hesaplarda ve kayıtlarda birlik sağlanması demektir. Yeni düzenle ilgili bu açıklamalar da göstermektedir ki, düzenleme özel hukuk konusudur yani ticari bilanço çıkarılmasına yöneliktir. Düzenlemenin Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından yapılmış olması, vergi hukuku kuralları anlamına gelmemektedir. Yeni uygulamanın geniş Ölçüde 1972 yılından beri uygulanan KİT tekdüzen muhasebe sistemine ve 1989 tarihli SPK sistemine dayandığı görülmektedir. Böylece AT Dördüncü Yönergesi, Uluslararası Muhasebe Standartları ve anglo-sakson muhasebe uygulaması gözönünde bulundu-

l.ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C:20r S: 1-2, / Nisan-Kasım 1991 15 rulmuş olmaktadır. Konunun tebliğ yoluyla çözülmüş olması hem ilerisi için bir esneklik göstermekte hem de muhasebe kavram ve ilkelerinin "yazılı hukuk normu" olmasını sağlamaktadır. Kanımızca yeni tekdüzen sistemin en önemli eksikliği değerleme ile ilgili ilke ve kurallar getirmemiş olmasıdır. Ayrıca, maliyet muhasebesinde kullanılacak olan hesapları belirleyerek maliyet muhasebesini de tekdüzen kapsamına almıştır, ancak finansal muhasebe maliyet muhasebesi ilişkilerinin sistematiği belirlenmemiştir. Muhasebenin Temel Kavramları başlığı altında sıralanan ve açıklanan 12 muhasebe kavramı, muhasebe yazınında "ilke" olarak bilinmektedir. Yine Muhasebe Politikalarının Açıklanması başlığı altında verilen öneriler uygulamaya yol gösterici gözükmemektedir. Mali Tablolar arasında getirilen "fon akım tablolarının" dünya muhasebe yazınından kalktığım görmekteyiz. Nihayet bütün yabancı yazında ve ülkemizde de son 25 yıldır "gider-maliyet" ayırımı yapılmakta iken, halen "maliyet" kavramının kullanılmaması anlaşılamamaktadır. Genel hatlarıyla belirtmeye çalıştığımız eksik ve gereksiz yönlerin zamanla düzeltileceğine inanmaktayız. Getirilen yeni tekdüzen sistem ülkenin muhasebe uygulamasının niteliğini çağdaşlaştıracağı gibi, muhasebe eğitimine, denetime ve ülke ekonomisine de katkı sağlayacaktır.

16 /. Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, I Nisan-Kasım 1991 EK: ı İŞLETME ÖZET BILANÇO TIPI ( TL)* AKTİF (VARLIKLAR) PASİF (KAYNAKLAR) Önceki Dönem Cari Dönem Önceki Dönem Cari Dönem DÖNEN VARLIKLAR A-Hazırdeğerler B- Menkul Kıymetler 1- Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) C-Ticari Alacaklar. 1- Alacak Senetleri Reeskontu (-) 2- Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-) D- Diğer Alacaklar 1- AlacakSenetleri Reeskontu (-) 2- Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-) E- Stoklar 1- Stoklar Değer Düşüklüğü Karşılığı 2- Verilen Sipariş Avansları F- Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları G-Diğer Dönen Varlıklar DÖNEN VARLIKLAR TOPLAMI -DURAN VARLIKLAR A-Ticari Alacaklar 1- Alacak Senetleri Reeskontu (-) 2- Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-) B- Diğer Alacaklar 1- Alacak Senetleri Reeskontu (-) 2- Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) C-Mali Duran Varlıklar 1- Bağlı Menkul Kıymetler 2- Bağlı Menkul kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 3- İştirakler 4- İştiraklere Sermaye Taahhütleri (-) 5- İştirakler Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 6- Bağlı Ortaklıklar 7- Bağlı Ortalıklara Sermaye Taahütleri (-) - KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR A- Mali Borçlar B-Ticari Borçlar 1- Borç Senetleri Reeskontu (-) C- Dİğeroorçiar 1- Borç Senetleri Reeskontu (-) D- Alınan Avanslar E- Ödenecek Vergi ve Yükümlülükler F- Borç ve Gider Karşılıkları 1- Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları 2- Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükler (-) 3- KıdemTazminatı Karşılığı 4- Diğer Borç ve Gider Karşılıkları G-Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Diğer Tahakkukları H- Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMI I- UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR A-Mali Borçlar B-Ticari Borçlar 1- Borç Senetleri Reeskontu (-) C- Diğer Borçlar 1-Diğer Borç Senetleri Reeskontu (-) D- Alınan Avanslar E- Borç ve Gider Karşılıkları 1- Kıdem Tazminatı Karşılıkları 2- Diğer Borç ve Gider Karşılıkları F- Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkuları G-DiğerUzun Vadeli Yabancı Kaynaklar UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMI II- ÖZ KAYNAKLAR A- Ödenmiş Sermaye

/. Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C:20, S. 1-2, i Nisaıı-Kasım 1991 8- Bağlı Ortaklıklar Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı {-) 9- Diğer Mali Duran Varlıklar 10- Diğer Mali Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) D- Maddi Duran Varlıklar 1- Maddi Duran Varlıklar (Brüt) 2- Birikmiş Amortismanlar (-) 3- Yapılmakta Olan Yatırımlar 4- Verilen Sipariş Avansları. E- Maddi Olmayan Duran Varlıklar 1- Maddi Olmayan Duran Varlıklar (Brüt) 2- Birikmiş Amortismanlar (-) 3- Verilen Avanslar G-Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları H- Diğer Duran Varlıklar 1. DURAN VARLIKLAR TOPLAMI AKTİF (VARLIKLAR) TOPLAMI 1- Sermaye 2- Ödenmiş Sermaye (-} * B- Sermaye Yedekleri 1- Hisse Senedi ihraç Primleri 2- Hisse Senedi İptal Kârları 3- M.D.V. Yeniden Değerleme Artışları 4- iştirakler Yeniden Değerleme Artışları 5- Diğer Sermaye Yedekleri C-Kâr Yedekleri 1- Yasal Yedekler 2- Statü Yedekleri 3- Olağanüstü Yedekler 4- Diğer Kâr Yedekleri 5- Özel Fonlar D-Geçmiş Yıllar Kârları E- Geçmiş Yıllar Zararları {-), F- Dönem Net Kârı (Zararı) ÖZ KAYNAKLA RTOPLAMf PASİF (KAYNAKLAR) TOPLAMI DİPNOTLAR: 1-2- İşletmeler belirlenen büyüklüklerine göre, bin, milyon, milyar yada trilyon olarak rakamlarını göstereceklerdir.

18 /. Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, C:20, S: 1-2, / Nisan-Kasım 1991 Ek Iİ İŞLETME ÖZET GELİR TABLOSU TİPİ ( TL)' Önceki Dönem Cari Dönem A- BRÜT SATIŞLAR B- SATİŞ İNDİRİMLERİ (-) C- NET SATIŞLAR D-SATIŞLARIN MALİYETİ (-) BRÜT SATIŞ KÂR! VEYA ZARARI E- FAALİYET GİDERLERİ (-) FAALİYET KÂRI VEYA ZARARİ F- DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KÂRLAR G- DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR {-) H- FİNANSMAN GİDERLERİ {-) OLAĞAN KÂR VEYA ZARAR İ- OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR J- OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR (-) DÖNEM KÂRI VEYA ZARARİ K- DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞİLİKLAR! (-) DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARİ DÖPNOTLAR: 1-2-