AR-GE FAALİYETLERİNDE GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ TEŞVİKİ GİRİŞ: TÜİK verilerine göre Türkiye de gayrisafi yurtiçi Ar-Ge harcaması 2014 yılında bir önceki yıla göre %18,8 artarak 17 milyar 598 milyon TL olarak hesaplanmıştır. Bunun %49,8 i ticari kesim, %40,5 i yükseköğretim kesimi ve %9,7 i kamu kesimi tarafında gerçekleştirilmiştir. Ar-Ge personeli sayısı da %2,2 arttı. Tam Zaman Eşdeğeri (TZE) cinsinden 2014 yılında toplam 115 444 kişi Ar-Ge personeli olarak çalıştı. Ar-Ge personelinin sektörler itibarı ile dağılımına bakıldığında ise, TZE cinsinden toplam Ar-Ge personelinin 2014 yılında %53,7 si ticari kesimde, %35,7 si yükseköğretim kesiminde ve %10,6 sı kamu kesiminde yer aldı. 2003 yılında %0,48 olan gayrisafi yurtiçi Ar-Ge harcamasının gayrisafi yurtiçi hasıla (GSYH) içindeki payı yıllar içinde sürekli artarak 2014 yılında %1,01 e yükseldi. Bu gelişmede hiç kuşkusuz Ar-Ge faaliyetlerine yönelik teşviklerin katkısı çoktur. Bu kısa çalışmada Ar-Ge faaliyetlerine yönelik gelir vergisi ve kurumlar vergisi teşvikleri ele alınmıştır. Araştırma geliştirme faaliyetlerinin teşvik konusunda gelir vergisi ve kurumlar vergisi yönünden dört ayrı teşvik uygulaması mevcuttur. I. Gelir ve kurumlar vergisi matrahlarından TÜBİTAK veya Diğer Uzman Kuruluşlarca Ar-Ge Projesi olarak kabul edilen projeler kapsamında gerçekleştirilen Ar-Ge faaliyetleri çerçevesinde yapılan, Ar-Ge harcamalarının % 100 oranında Ar- Ge İndirimi, II. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde gerçekleştirilen yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançların tamamının gelir ve kurumlar vergisinden istisna tutulması, III. Türkiye de gerçekleştirilen ve patent veya faydalı model belgesine bağlanan buluşlardan (Sınai Mülkiyet haklarından) elde edilen kazançların mükellef bazından % 50 sinin gelir ve kurular vergisinden istisna tutulması. IV. Ar-Ge personelinin ücretlerine yönelik istisna uygulaması.
I. AR-GE İNDİRİMİ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde Ar-Ge indirimi müessesesi düzenlenmiştir. Anılan maddede mükelleflerin, münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme faaliyetleri çerçevesinde, işletmeleri bünyesinde 2008 hesap döneminden itibaren yaptıkları harcamaların %100'ü kurum kazancının tespitinde Ar-Ge indirimi olarak dikkate alınabilecektir. Aynı düzenlemeye gelir vergisi mükellefleri bakımından da Gelir Vergisi Kanunu nun 89. Maddesinin 9 numaralı bendinde de yer verilmiştir. Ayrıca 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile 31.07.2008 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinde Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projeleri ile rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve tekno girişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerce gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısı 31/12/2023 tarihine kadar Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. İndirilecek harcamalar hangileridir? Ar-Ge harcaması Ar-Ge faaliyetleri ilgili olarak yapılan ve aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilen veya doğrudan gider kaydedilen harcamalar, Ar-Ge harcamalarıdır: İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Her türlü direkt ilk madde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ara mamul, yedek parça ve benzeri giderleri ile amortisman uygulamasına konu olmayan maddi ve gayrimaddi kıymet iktisaplarına ilişkin giderleri kapsar. Personel Giderleri: Ar-Ge faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla çalıştırılan ve faaliyetin gerektirdiği nitelikte personel ile ilgili olarak tahakkuk ettirilen ücretler ile bu mahiyetteki giderlerdir. Genel Giderler: Ar-Ge faaliyetlerini yürütmek amacıyla elektrik, su, gaz, bakımonarım, haberleşme, nakliye ile Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan makine ve teçhizata
ilişkin bakım ve onarım giderleri gibi Ar-Ge faaliyetinin devamlılığını sağlamak için katlanılan diğer giderleri kapsar. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: Ar-Ge faaliyetleriyle ile ilgili olarak mesleki veya teknik destek alınması veya bunlara yaptırılan analizlerle ilgili olarak yapılan ödemelerle, bu mahiyetteki diğer ödemelerdir. Vergi, Resim ve Harçlar: Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerine ilişkin ayni vergi, resim ve harçları kapsar. Amortisman ve Tükenme Payları: Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan bina, makine-tesis ve cihazlar, taşıtlar, döşeme ve demirbaş gibi maddi ve maddi olmayan duran varlıklar için ayrılan amortisman ve tükenme paylarından oluşur. Finansman Giderleri: Ar-Ge projesi bazında yerli, yabancı ve uluslararası kurumlardan temin edilen kredilere ilişkin finansman giderleridir. Ar-Ge projesi neticesinde elde edilen ürünün pazarlanabilir aşamaya geldiği andan itibaren Ar-Ge projesi bitmiş sayılır. Bu tarihten sonra yapılan harcamalar Ar-Ge harcaması kapsamında değerlendirilmez. Yapılan bir harcamanın Ar-Ge indirimine konu edilebilmesi için Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapılmış olması gerekmekte olup aşağıda belirtilen amaçlara yönelik faaliyetler Ar-Ge faaliyetleridir: Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunları aydınlatmak amacıyla, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi, Yeni yöntemlerle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, işlemler, sistemler geliştirilmesi, tasarım ve çizim çalışmaları ile yeni teknikler ve prototipler üretilmesi, Yeni ve özgün tasarıma dayanan yazılım faaliyetleri, Yeni üretim yöntem, süreç ve işlemlerinin araştırılması veya geliştirilmesi, Bir ürünün maliyetini düşürücü, kalite, standart veya performansını yükseltici yeni tekniklerin /teknolojilerin araştırılması. Söz konusu faaliyetlerin Ar-Ge indiriminden yararlanabilmesi için Mükelleflerce hazırlanacak Arge faaliyet raporunun Gelir İdaresi Başkanlığınca gönderildiği TÜBİTAK veya diğer uzman kurumlarca Arge projesi olarak değerlendirilmesi gerekir.
İndirim nasıl uygulanır? Mükellefler, Ar-Ge harcamalarının %100'ü oranında hesaplayacakları Ar-Ge indirimini, yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ve geçici vergi beyannamelerinde üzerinde beyan edilen kazançtan indirebileceklerdir. Ar-Ge indirimi, Ar-Ge faaliyetine başlandığı andan itibaren hem yıllık beyannamede hem de geçici vergi beyannamelerinde uygulanabilecektir. Hesaplanan Ar-Ge indirimi tutarı, mükellefler tarafından yıllık beyannameler ile geçici vergi beyannamesinin ilgili satırına yazılarak kazançtan indirilecektir. İlgili dönemde kazancın yetersizliği nedeniyle indirim konusu yapılamayan Ar-Ge İndirimi tutarı sonraki hesap dönemlerine devredecektir. Ar-Ge indiriminden yararlanan mükelleflerin, kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanılan Ar-Ge indiriminin doğru hesaplandığı ve uygulandığına ilişkin YMM tasdik raporunu ilgili mevzuatta belirtilen süre içinde bağlı bulundukları vergi dairelerine vermeleri gerekmektedir. Ar-Ge proje değerlendirme raporlarının, YMM tasdik raporlarının verilmesi gereken ay içinde veya daha sonra gelmesi halinde de mükellefler Ar-Ge indiriminden yararlanabileceklerdir. Bu durumda, değerlendirme raporunun ilgili vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde YMM tasdik raporunun ibraz edilmesi gerekecektir. Söz konusu raporun bu süreler içinde verilememesi halinde ise Ar-Ge indiriminden yararlanılamayacağı tabiidir. Ar-Ge indirimine ilişkin hususlara tam tasdik raporunda yer verilmiş olması durumunda, Ar- Ge indirimine ilişkin olarak ayrıca tasdik raporu düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Teknoloji geliştirme bölgelerinde veya serbest bölgelerde gerçekleştirilen Ar-Ge faaliyetlerinden bir kazanç doğması ve bu kazançla ilgili olarak 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2 nci maddesinde ya da 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinde yer alan istisnadan yararlanılacak olması durumunda, istisna uygulanacak kazancın elde edilmesine yönelik olarak yapılan harcamalar Ar-Ge indirimi kapsamında değerlendirilmeyecektir. II. TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGELERİNDE GERÇELEŞTİRİLEN ARGE VE YAZILIM FAALİYETLERİNDEN ELDE EDİLEN KAANÇLARA YÖNELİK İSTİSNA: 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda geçici 2 nci maddesinde yer alan düzenleme uyarınca teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İstisna kapsamına giren faaliyetler 1 seri No.lu KV Genel Tebliğinde aşağıdaki gibi tanımlanmıştır: i. Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge): araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmalar, ii. Yazılım: bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümü. İstisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Mükellefler, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı için de istisnadan yararlanabilecektir. Örneğin, bir ilaç şirketince bölgede gerçekleştirilen Ar-Ge faaliyeti sonucu ortaya çıkan kanser ilacına ait gayrimaddi hakkın kiralanması veya devrinden elde edilecek kazançlar istisnadan yararlanacak, ilacın bizzat üretilerek satılması halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın gayrimaddi hakka isabet eden kısmı hariç istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır. Diğer taraftan, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflere, istisnadan yararlanan Ar-Ge projelerine ilişkin olarak, TÜBİTAK ve benzeri kurumlar tarafından ilgili mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumların bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımları, kurum kazancına dahil edilecek ve istisnadan yararlandırılacaktır. Ancak nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler gibi diğer olağan gelirler istisna kapsamında değildir. İstisna kapsamındaki kazançların dağıtılması halinde dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin ikinci
fıkrası ve 30 uncu maddesinin üçüncü ve altıncı fıkraları uyarınca vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. III. SINAİ MÜLKİYET HAKLARINDA İSTİSNA 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun "Sınai mülkiyet haklarında istisna" başlıklı 5/B maddesinde, Türkiye'de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşlardan 1/1/2015 tarihinden itibaren elde edilen kazanç ve iratlara yönelik istisna uygulaması düzenlenmiştir. Sınai mülkiyet hakları istisnasından patent veya faydalı model belgesi sahibi kişiler faydalanabilir. Patent veya faydalı model belgesini devralanlar, satın alanlar veya inhisari lisans sahipleri de, şartlara bağlı olarak bu işlemlerin Sicile tescil edildiği tarihten itibaren istisnadan yararlanabileceklerdir. Düzenleme ile Türkiye'de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan ve Türk Patent Enstitüsü (TPE) tarafından incelemeli sistemle patent veya TPE tarafından olumlu araştırma raporu sonucu faydalı model belgesi verilen buluşların; Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların, Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların, Türkiye'de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları halinde elde edilen kazançların, Türkiye'de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının %50'si 1/1/2015 tarihinden itibaren gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. İstisnadan, patent veya faydalı model belgesi için sağlanan koruma süresince yararlanılması mümkündür. 551 sayılı KHK uyarınca incelemeli sistemle verilen patentlerde koruma süresi, TPE'ye başvuru tarihinden itibaren en fazla 20 yıl, araştırma raporu sonucunda alınan faydalı model belgelerinde ise koruma süresi TPE'ye başvuru tarihinden itibaren en fazla 10 yıldır. Vergi Müfettişlerince belge sahiplerinin ön değerleme raporu ile yaptıkları başvuru üzerine patent veya faydalı model için değer tespit raporu düzenlenerek istisnadan yararlanılacak azami tutar kati olarak tespit edilir.
Ön değerleme raporunda yer verdikleri tahmini değeri dikkate almak suretiyle Gelir İdaresi Başkanlığına başvuru yaptıkları tarihten itibaren istisnadan yararlanmaya başlanılması mümkündür. Her bir patentli veya faydalı model belgeli buluş için bir defaya mahsus olmak üzere değerleme raporu düzenlenecek ve bu raporda tespit edilen değer patent veya faydalı model belgesinin koruma süresince bu istisnadan faydalanacak tüm mükellefler için güncellenmeksizin geçerli olacaktır. Dolayısıyla, patent veya faydalı model belgesinin devri, satışı veya inhisari lisansa konu edilmesi durumlarında patent veya faydalı model belgesini devralan, satın alan veya inhisari lisans sahipleri adına ikinci bir değerleme raporu düzenlenmesi söz konusu olmayacaktır. Her bir mükellef tarafından yararlanılabilecek istisna tutarı; değerleme raporunda belirtilen bedelin %50'sini, belgeli buluşun satış veya lisansa konu olması halinde yararlanılabilecek toplam istisna tutarı ise değerleme raporunda belirtilen bedelin %100'ünü aşamayacaktır. Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edilecektir. Ancak Genel Tebliğ düzenlemesi ile patentli veya faydalı model belgeli buluşunu üretim sürecinde kullanan mükelleflere, ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlarının patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmını, transfer fiyatlandırması esasları yanında maliyet unsurlarını dikkate alarak da ayrıştırmaları imkânı tanınmıştır. Bu çerçevede buluşun sağladığı maliyet tasarrufu dikkate alınarak üretimden elde edilen kazancın buluşa atfedilen kısmı ayrıştırılabilir. 1/1/2015 tarihinden önce alınan ve koruma süresi henüz dolmamış olan patent veya faydalı model belgelerine ilişkin buluşlardan 1/1/2015 tarihinden itibaren kalan koruma süresince elde edilen kazanç ve iratlar için istisnadan yararlanılabilecektir. Sınai mülkiyet haklarından elde edilen kazanç ve iratlara ilişkin istisnadan yararlanan kurumlar vergisi mükelleflerinin, kurumlar vergisi beyannamelerinde yararlanılan istisna tutarının doğru hesaplandığına ve uygulandığına ilişkin YMM tasdik raporunu ilgili mevzuatta belirtilen süre içinde kurumlar vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Buluşlarından elde edilen kazançları için bu istisnadan yararlanan mükellefler bu kazançları için ayrıca 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun kapsamındaki kazanç istisnasından yararlanamayacaklardır.
Fakat araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetlerine ilişkin harcamalarının Ar-Ge indirimine konu edilmiş olması, bu faaliyetleri sonucu ortaya çıkan buluşlarından sağlanan kazançlar nedeniyle Age istisnasında yararlanmalarına engel teşkil etmeyecektir. IV. AR-GE PERSONELİNİN ÜCRETLERİNE YÖNELİK İSTİSNA Ar-Ge personeline yönelik istisnalar şunlardır: Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde çalışan AR-GE ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri, 31/12/2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesnadır. 1 Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, tekno girişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde çalışan Ar-Ge ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar için yüzde doksanı, diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır. 2 1 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu Geçici Madde 2 2 5746 Sayılı Araştırma Ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Madde 3