ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE EMSAL BEDELİN TESPİTİ VE KDV SORUNU

ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE EMSAL BEDELİN TESPİTİ VE KDV SORUNU 1. KONU Son dönemlerde özellikle büyükşehirlerde ortaya çıkan kentsel rantlar ile arsa kıtlığı ve pahalılığı, inşaat sektöründe farklı arayış ve seçenekleri de gündeme getirmektedir. Arsa payı karşılığı inşaat ya da hasılat paylaşımı karşılığında arsa satışı gibi yöntemler de bu seçeneklerden bazıları olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu yöntemlerde, arsa sahibi ilave bir para harcamadan arsasını değerlendirmekte, inşaat yapacaklar ise arsa maliyetine katlanmaktan kurtulmaktadırlar. Uygulamada, kat karşılığı inşaat, arsa karşılığı daire, kat karşılığı daire gibi çeşitli şekillerde adlandırılan ancak Türk Medeni Kanunu nda arsa payı karşılığı inşaat olarak adlandırılan sistemin hukuki mahiyeti konusunda yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Konuya daha çok yargı kararları ile yön verilmektedir. Farklı isimlerle ifade edilse de arsa payı karşılığı inşaat işlemleri, diğer sorunları yanında vergileme açısından da önemli sorunlar içermektedir. Bu sorunlar, hem arsa sahibi açısından ve hem de inşaatı yapan müteahhit açısından geçerlidir. Sadece müteahhit tarafından yapılan inşaat faaliyeti olarak baktığımızda, gelir veya kurumlar vergisi açısından çok fazla sorunun olmadığı söylenebilir. Ancak özellikle KDV uygulaması açısından çok fazla sorun karşımıza çıkmaktadır. Bu sorunların en önemli kaynaklarından biri de Mali İdarenin konuya ilişkin yaptığı düzenlemelerdir. Bu konu, daha önce de değişik yönleriyle Platform gündemine gelmiş ve değerlendirilmiş olmakla birlikte, uygulamadaki sorunlar devam ettiğinden başka bir boyutu ile ele alınma zarureti hasıl olmuştur. Bu çalışmamızda, arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, işin bitiminde arsa sahibi ve müteahhit tarafından yapılacak işlemlerde KDV açısından ortaya çıkan sorunlar ele alınacak ve mevcut düzenlemeler değerlendirilecektir. 2. KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulaması konusunda Maliye Bakanlığı, önce 30 seri no.lu KDV Genel Tebliği nde sonra da 60 numaralı KDV Sirkülerinde açıklamalar yapmıştır. Bakanlık konuya ilişkin görüşünü esas itibariyle 30 no.lu Tebliğde belirlemiş olup, 60 numaralı sirkülerde anılan Tebliğde yapılan düzenlemeler doğrultusunda ilave açıklamalara yer verilmiştir. Son olarak KDVGUT nde de Bakanlık benzer doğrultularda açıklama yapmış olup, bu açıklama ve düzenlemeler ana hatlarıyla şu şekildedir. Konuya ilişkin olarak KDVGUT nin (I/B-8) numaralı bölümündeki açıklama aşağıdaki gibidir. 8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak

arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır. 8.1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz. 8.2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır. Yine aynı Tebliğin vergiyi doğuran olayla ilgili (I/Ç) bölümünde, Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde ise KDV uygulanmaz şeklinde açıklama yapılmıştır. 60 sıra numaralı KDV Sirkülerinde ise konuyla ilgili aşağıdaki açıklama yer almaktadır. 1.8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri 1.8.1. Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak gerekli açıklamalar 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümünde yapılmıştır. Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Buna göre; - Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. - Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır. - Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir. Maliye Bakanlığı, konuya ilişkin olarak verdiği özelgelerde de yukarıda açıklanan düzenlemeler doğrultusunda görüş vermektedir. 3. KONUNUN TARTIŞILMASI VE DEĞERLENDİRME 3.1. Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinin Hukuki Mahiyetinin Tespiti: Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, arsa sahibi ile bu arsa üzerine inşaat yapacak müteahhit arasında düzenlenen sözleşmedir. Bu sözleşme ile arsa sahibi, arsasının belli bir bölümünü müteahhide vermekte ve karşılığında da müteahhit arsa sahibine inşaat yapmaktadır. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin tanımı, herhangi bir kanunda yapılmamıştır. 1 Ancak sözleşmeye konu işlemlerin Türk Borçlar Kanunu nda ayrı ayrı tanımlamaları vardır. Türk Medeni Kanunun 5 inci maddesinde yer alan; Bu Kanun ve Borçlar Kanununun genel nitelikli hükümleri, uygun düştüğü ölçüde tüm özel hukuk ilişkilerine uygulanır şeklindeki 1 Uygulamada ve öğretide anılan sözleşmeler değişik şekillerde adlandırılmakla birlikte, hukuk sistemimizde bu sözleşme ismen düzenlenmemiştir. Anılan sözleşmeden sadece Medeni Kanun da bahsedilmekte olup, orada da bir tanımı yapılmamıştır. Söz konusu Kanunun Tapu Sicili nin tescil işlemlerine ilişkin 1009 uncu maddesinde; Arsa payı karşılığı inşaat, taşınmaz satış vaadi, kira, alım, önalım, gerialım sözleşmelerinden doğan haklar ile şerhedilebileceği kanunlarda açıkça öngörülen diğer haklar tapu kütüğüne şerhedilebilir. Bunlar şerh verilmekle o taşınmaz üzerinde sonradan kazanılan hakların sahiplerine karşı ileri sürülebilir şeklinde düzenleme yapılmıştır.

düzenlemeden yola çıkılarak, anılan sözleşmenin tanımı, kapsamı ve mahiyeti de Türk Borçlar Kanunu nda yer alan konuya ilişkin düzenlemelerden yararlanılarak yapılmaktadır. Yukarıda da ifade edildiği üzere, arsa payı karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı işlem bulunmaktadır. Buna göre arsa sahibi, arsasının bir kısmını müteahhide devretmekte; müteahhit ise aldığı arsanın bedelini arsa sahibine ait arsa payı üzerine arsa sahibi adına inşaat yapmak suretiyle ödemektedir. Bu özelliği nedeniyle arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri; bir taraftan arsa satışı, diğer taraftan da inşaat yapım işi olmak üzere birden çok hüküm içeren ve sonuç doğuran kendine has özellikleri olan sözleşmelerdir. Uygulamada ve öğretide de bu husus genel kabul görmekle birlikte farklı yorum ve değerlendirmeler de yapılmaktadır. Netice itibariyle anılan sözleşmelerin hukuki mahiyeti konusunda genel olarak iki farklı görüşün bulunduğunu söyleyebiliriz. Bu görüşlerden birincisine göre, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri, bir trampa sözleşmesidir. Bu işlemle arsa sahibi arsasını müteahhide vermekte ve karşılığında da bağımsız bölüm almaktadır. Bu işlem Türk Borçlar Kanunu nun 282 ve müteakip maddelerinde tanımlanan trampa kapsamında değerlendirilmelidir. Yargıtay, Danıştay ve akademik çevrelerin önemli bir kısmı tarafından kabul edilmeyen bu görüşün en önemli savunucusu, Maliye Bakanlığı dır. İkinci görüşe göre ise arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri, inşaat (eser) sözleşmesi ile satış sözleşmesi hükümlerini içeren karma bir sözleşmedir. Bu sözleşme ile arsa sahibi arsasının bir kısmını müteahhide vermekte (satım sözleşmesi) ve karşılığında kendinde kalan arsa payı üzerine bağımsız bölüm inşa (eser sözleşmesi) ettirmektedir. Bu görüşün gerekçeleri ana hatları ile aşağıdaki gibidir. İnşaat sözleşmeleri, Türk Hukuk Sisteminde istisna akdi (eser sözleşmesi) kapsamında kabul edilmiş olup, bu sözleşmelere ilişkin olarak Borçlar Kanunu nda yer alan eser sözleşmesine ilişkin hükümler dışında özel bir düzenlemeye rastlanmamaktadır. Bu kapsamda, inşaat hukuku ilişkilerinde Türk Borçlar Kanunu nda eser sözleşmelerinin düzenlendiği 470 486 ncı maddelerinde yer alan hükümler ile genel hükümler uygulanmaktadır. Eser sözleşmesi, TBK nun 470 inci maddesinde şu şekilde tarif edilmiştir; Eser sözleşmesi, yüklenicinin bir eser meydana getirmeyi, iş sahibinin de bunun karşılığında bir bedel ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. Eser sözleşmeleri, hizmet akdine, vekalet ve satış sözleşmelerine benzer ise de, ayırıcı özellikleri mevcuttur. İnşaat yapım sözleşmeleri, eser sözleşmesinin en çok uygulama bulan türüdür. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri ise, inşaat sözleşmelerinin hükümlerini de içeren bir sözleşmedir. Bu sözleşmelerde genel olarak, müteahhit kendi malzemesi ile yapacağı inşaattan bir bölümü arsa sahibine yükümlenmesine karşılık, arsa sahibi de üzerinde inşaat yapılacak arsanın belli bir payını tapuda müteahhit adına intikal ettirmeyi taahhüt eder. Bu suretle, müteahhidin yapıp teslim edeceği daireler ve bağımsız bölümlerin bedel olarak karşılığı, arsa üzerinden

verilecek pay ile ayni olarak ödenmektedir. Sözleşme bu özelliğine göre, müteahhit yönünden inşaat yapmak yükümlülüğü, arsa sahibi yönünden ise, tapuda pay geçirim taahhüdünü içerdiğinden, inşaat yapma ve gayrimenkul satış vaadi olarak karmaşık, iki tipli bir nitelik taşımaktadır. Eser sözleşmelerinin geçerli olması Borçlar Kanunu nda herhangi bir şekil şartına tabi tutulmamıştır. Bu bakımdan, tarafların sözlü ya da yazılı olarak birleşen iradelerinin varlığı yeterlidir. Ancak, geçerlilik şartı olarak şekil şartının aranmamasına karşılık, belli tutarı aşan sözleşmelerde ispat şartı olarak yazılı sözleşmenin varlığı gerekmektedir. Müteahhidin edim borcu yönünden sözleşmenin şekle bağlı bulunmamasına rağmen, arsa sahibinin müteahhide vermeyi yükümlendiği arsa payının devri taahhüdünün Türk Borçlar Kanunu nun 29 ve 237 nci (Mülga BK Md. 22 ve 213) maddeleri ile Türk Medeni Kanun un 706 ncı (Mülga TMK Md.634) maddelerine göre resmi senetle yapılması geçerlilik koşuludur. İşte bu nedenle, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin noterde resmi düzenleme şeklinde yapılması zorunludur. Ancak, Yargıtay şekil koşuluna uygun olmadığı için geçersiz olan arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesine bazı durumların varlığı halinde sonradan geçerlilik tanımaktadır. 2 Platformda yapılan tartışmalar sonucunda, yukarıda açıklanan ikinci görüş çoğunlukla benimsenmiş ve genel kabul görmüştür. 3.2. Maliye Bakanlığı nın Görüşleri Doğrultusunda Ortaya Çıkan Sorunların Tartışılması: Platformda yapılan değerlendirmeler sonucunda, arsa payı karşılığı inşaat işlerinin, trampa olmadığı; bu işlerin arsa sahibi açısından arsa satışı ve karşılığında kendisine ait arsa payı üzerine yapılacak bağımsız bölümlere ilişkin inşaat hizmeti satın alması; müteahhit açısından ise aldığı arsa payı karşılığında arsa sahibine inşaat hizmeti vermesi olarak kabul edilmesine rağmen, yukarıda da bahsedildiği üzere Maliye Bakanlığı bu görüşü kabul etmemekte ve işlemin arsa payı karşılığı bağımsız bölüm teslimini içeren iki ayrı teslim yani trampa olduğu görüşünde olup, uygulamanın da bu yönde yapılmasını istemektedir. Dolayısıyla çalışmamızın bu bölümünde, Maliye Bakanlığı nın söz konusu görüşü esas alınarak değerlendirme yapılacaktır. Hemen ifade edelim ki, konuyla ilgili gelir veya kurumlar vergisi açısından fazla bir sorun olmadığı için değerlendirmelerimiz esas itibariyle KDV uygulaması esas alınarak yapılacaktır. Maliye Bakanlığı tarafından işlemin trampa olduğu varsayımıyla yapılan açıklamalar dikkate alındığında, uygulamada karşımıza aşılması çok zor ve karmaşık sorunlar çıkmaktadır. Bu sorunların bazılarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: 2 Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 30.04.1997 tarih ve Esas: 1997/15-146, Karar: 1997/372 sayılı kararında; geçerli bir sözleşme olmamakla birlikte taraflar karşılıklı olarak edimlerini ifa etmişlerse yahut yüklenici inşaatı bitirmiş veya çok büyük bir bölümünü yapmış ve arsa sahibi de inşaatın devamı süresince karşı koymamış ve inşaatın yapılmasına rıza göstermiş veya arsa payı yüklenici adına geçirilmiş veyahut taraflar karşılıklı olarak ve kısmen edimlerini ifa etmişlerse bu takdirde sözleşmenin hukuken geçersiz olduğu ileri sürülemez şeklinde görüş açıklamıştır.

- Teslim edilen bağımsız bölüm ve arsanın emsal bedelinin belirlenmesi sorunu, - Her iki işlem açısından da vergiyi doğuran olayın tespiti sorunu, - Arsa sahibinin gerçek usulde KDV mükellefi olmaması halinde, müteahhit tarafından düzenlenen faturada gösterilen KDV nin tahsili sorunu, Yukarıda yer verilen sorunlardan, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihin tespiti sorunu, Maliye Bakanlığı tarafından önce 60 numaralı KDV Sirkülerinde ve sonra da KDVGUT nde yapılan Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşir şeklindeki açıklama ile bir ölçüde çözülmüştür. Yapılan düzenleme, KDVK nun teslimin tanımıyla ilgili 2 nci maddesinde yer alan düzenleme ile tam uyuşmasa da uygulama pratikliği açısından olumludur ve konuyla ilgili sorunu da çözmüştür. Bunun dışındaki sorunlar ise halen devam etmekte olup, bunlar arasında en önemlisi ve bu çalışmamızın esas konusu olan emsal bedelin belirlenmesi sorunu, aşağıda ayrıca ele alınacaktır. 3.3. Bağımsız Bölüm ve Arsanın Bedelinin (Emsal Bedelinin) Belirlenmesi: 1. Bedelin Belirlenmesi Sorunu: Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından yapılan açıklamada; - Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. - Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır. - Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir denilmiştir. Buna göre, gerek arsa sahibi tarafından KDV nin konusuna girecek şekilde müteahhide yapılacak arsa payı tesliminde ve gerekse de müteahhit tarafından arsa sahibine yapılacak bağımsız bölüm tesliminde, teslim edilen bu kıymetlerin bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu noktada da karşımıza bedelin nasıl tespit edileceği sorunu çıkmaktadır. Konunun Platformda tartışılması sırasında iki ayrı görüş gündeme getirilmiştir.

Birinci görüş sahipleri; bu gibi durumlarda emsal bedel tespitine gerek olmadığı, arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin inşaatını yapanın kayıtlarına göre oluşmuş maliyet bedelinin matrah olarak kabul edilmesi gerektiğini savunmuşlardır. Bu görüş sahipleri; anılan görüşün, KDV Kanunu yürürlüğe girmeden önce, arsa sahibinin bu işlemdeki kârının tespiti yönünden Maliye İdaresince benimsenmiş ve uygulanmış olduğunu, VUK nun 267 nci maddesine göre emsal bedel uygulamasının rayiç bedelin kavranması amaçlı ve bedelin gizlenmesi amacını önlemek olduğunu, oysa arsa sahibine verilecek bağımsız bölümlerin değerinin tespitinde, inşaat yapan işletme sahibinin bedeli tespit etme imkanının bulunmadığını, eğer bu işlem trampa ise, iki tarafın karşılıklı bu edinimleri haricinde birbirlerinden talep ettikleri ayni veya nakdi bir değer kalmayacağından, bu teslimlerin bedelinin de aynı olması gerektiği, karşılıklı teslime esas bedelin müteahhidin arsa sahibine devredeceği inşaat bölümü için yapmış olduğu maliyetlerin toplamı olarak teşekkül etmesi gerektiğini ileri sürmektedirler. Birinci görüş sahipleri; ise bu durumda verginin matrahının emsal bedel olması gerektiğini ifade etmişlerdir. Bu görüşün gerekçesi de şu şekildedir. KDVK nun 20 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği belirtilmiştir. Aynı Kanunun 27 nci maddesinde ise, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedel veya emsal ücret olacağı; emsal bedel veya emsal ücretin de VUK hükümlerine göre tespit olunacağı açıklanmıştır. Arsa payı karşılığı inşaat işlemlerinde; arsa sahibinin arsasının bir kısmını müteahhide devretmesi ve karşılığında kendisine kalan arsa payları üzerine inşaat yapılması işlemi söz konusudur. Yani ortada tarafların karşılıklı olarak yapacakları iki ayrı edim vardır ve bu edimlerin bedeli para olarak değil, tarafların karşılıklı edimlerinin yerine getirilmesi ile ödenmektedir. Bir başka ifade ile arsa sahibi devrettiği arsanın bedelini inşaat hizmeti (ya da bağımsız bölüm) olarak tahsil etmekte, buna karşılık müteahhit de, yaptığı işin karşılığını arsa olarak almaktadır. Dolayısıyla işlemin KDV ye tabi olmasının gerektiği durumlarda, işlem bedelinin para dışında, mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması nedeniyle, Kanunun 27 inci maddesi uyarınca işlemin vergi matrahı olarak emsal bedel ya da emsal ücretin esas alınması gerekmektedir. Konuyla ilgili birinci görüşü savunanların gerekçelerine de katılmamız mümkün değildir. Çünkü bir kere anılan görüşün daha önce Mali İdare tarafından uygulanmış olması, olayın gelir veya kurumlar vergisi açısından değerlendirilmesi için söz konusu olup, halen de anılan kanunlar açısından geçerlidir. Ancak anılan vergilerle KDV nin sistematiği ve vergiye esas olacak temel kavramlar farklı mahiyette olduğu için, bu görüşün KDV açısından da geçerli olması beklenemez. Kaldı ki, KDVK nda bu gibi durumlarda emsal bedel veya ücretin uygulanması gerektiği açıkça vurgulanmıştır.

Yapılan tartışmalar sonucu, yukarıda yer verilen ikinci görüş Platform çoğunluğu tarafından benimsenmiştir. 2. Emsal Bedelin Hangi Yöntemle Belirleneceği Sorunu: Konuya ilişkin olarak Mali İdare tarafından yapılan açıklamada matrahın tespitinde emsal bedelin uygulanması gerektiğini belirtmiştir. Ancak Bakanlık, işlem bedelinin tespitinde emsal bedelin esas alınması gerektiği görüşünde olmakla birlikte hem emsal bedelin hangi yöntemle tespit edileceği ve hem de bu bedelin tespiti sırasında (her ne kadar anılan sirkülerde bu konuda belirleme yapılmış olsa da) arsa payının dikkate alınıp alınmayacağı hususlarında tartışmalar bulunmaktadır. KDVK nun 27/3 üncü maddesinde emsal bedel veya emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği belirtilmiştir. Emsal bedeli ve emsal ücreti VUK nun Emsal bedeli ve emsal ücreti başlıklı 267 nci maddesinde düzenlenmiş olup aşağıdaki gibidir: Madde 267 - Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur. Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan 'Ortalama satış fiyatı' ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'ten az olmaması şarttır. İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır.. Uygulanacak emsal bedelin tespiti konusunda Platformda yapılan tartışmalarda da iki ayrı görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüş sahipleri, uygulanacak emsal bedelin VUK nun 267 nci maddesinde yazılı sıraya göre belirlenmesi gerektiğini ifade etmişlerdir. Bu görüşü savunanların gerekçesi şu şekildedir.

Her ne kadar Maliye Bakanlığı, tartışma konumuzla ilgili olarak emsal bedelin tespitinde üçüncü sıranın yani takdir esasının uygulanması gerektiğini ifade ediyorsa da emsal bedelin saptanmasında VUK nun 267 nci maddesindeki sıralamaya uyulması, başka bir anlatımla, önce ortalama fiyat esası uygulanması, bu usulün uygulanamaması halinde 2 nci sıradaki maliyet bedeli esasının göz önüne alınması eğer bu usul ile de emsal bedel saptanamıyorsa ancak o zaman takdir esası yöntemine başvurulması gerekecektir. Maliyet bedeli esasının uygulanabilmesi için de, söz konusu madde hükmüne göre, emsal bedeli belli edilecek malın maliyet bedelinin bilinmesi veya çıkarılmasının mümkün olması yeterlidir. Vergi Usul Kanunu nun 262 nci maddesine göre; Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder. Maliyet bedelinin emsal bedel tespitinde kullanılabilmesi için; söz konusu kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması için yapılan giderler ile bunlara müteferri tüm ödemelerin bilinmesi veya çıkarılmasının mümkün olması gerekir. Bu da defter kayıtlarından ve fatura, müstahsil makbuzu, gider pusulası gibi yasal belgelerden tespit edilir. Yapılacak incelemede yasal kayıtlara göre maliyet bedelinin gerçeği yansıtmadığına dair bir tespit bulunmadığı sürece maliyet bedeli esasının uygulanması yasal bir zorunluluktur. Ancak, yasal kayıtlarda yer alan maliyet bedelinin gerçeği yansıtmadığı tespit edilmiş ve gerçek maliyet de tespit edilemiyor ise bu durumda takdir esasına gidilmesi gerekecektir. Maliye Bakanlığı nın emsal bedelin mutlaka takdir esasına göre belirlenmesi gerektiği şeklindeki görüşü, biraz da kendi yarattığı karmaşadan kaynaklanmaktadır. Bakanlık, yaptığı açıklamada emsal bedel belirlenirken.arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedelinin (arsa payı dahil) esas alınması gerektiğini ileri sürmektedir. Zaten arsa sahibinin kendisinde kalan ve mülkiyetini hiçbir zaman müteahhide devretmediği arsa payının emsal bedelinin de verilen bağımsız bölümlerin emsal bedelinin tespitinde dikkate alınmasını istemek, asla kabul edilemeyecek bir görüş olup, bu yaklaşım konuyu içinden çıkılmaz hale getirmekte ve takdir esasını adeta dayatmaktadır. Oysa arsa sahibinin zaten kendisine ait olan arsa payının dikkate alınmaması durumunda, ortada maliyet esasının uygulanmaması için bir neden kalmamaktadır. Gayrimenkullerde emsal bedelinin tespitinde Kanunda yer alan sıralamalara bakılmaksızın takdir esasının uygulanması gerektiği şeklindeki görüş, işletmelerin aktiflerine kayıtlı iktisadi kıymet mahiyetindeki gayrimenkuller için geçerli olabilir. Ancak olayımızda, müteahhit tarafından teslimi yapılan gayrimenkuller, iktisadi kıymet mahiyetinde olmayıp, işletme bünyesinde üretilen mal (emtia) mahiyetindedir. Dolayısıyla, herhangi bir emtia için uygulanabilecek yöntemin, yine emtia mahiyetinde olan gayrimenkuller için uygulanamayacağını söylemek, kanunun özü ve iktisadi gerçeklerle bağdaşmamaktadır. Gayrimenkullerin inşaat süreci ya da elde bulundurma sürecinin uzun olması halinde bunların maliyet bedeli ile rayiç bedeli arasında önemli ölçüde farklar olabileceği iddiası, teorik olarak işletmede çok uzun süre bekleyen mallar için de geçerlidir. Oysa bu durumda olan mallar için emsal bedelin mutlaka takdir komisyonu kararı ile belirlenmesi gerektiği iddia edilmemektedir. Dolayısıyla, olayımıza özgü emsal bedel tespitinin mutlaka takdir komisyonu

kararı ile yapılması gerektiği şeklindeki görüş, dayanağını yasal düzenlemelerden almayan bir görüş olarak karşımıza çıkmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalar, müteahhit tarafından arsa sahibine karşı yapılan işlemin bağımsız bölüm teslimi olarak kabulü varsayımına göre geçerlidir. Oysa daha önce de belirtildiği üzere, Platformda kabul gören görüş, müteahhit tarafından yapılan işlemin inşaat hizmeti mahiyetinde olduğu şeklindedir. Dolayısıyla olayımıza konu işleme ilişkin KDV matrahının söz konusu hizmetin emsal bedeli veya daha doğru bir ifadeyle emsal ücretinin olması gerekmektedir. Emsal ücret ise yine KDVK nun 27 nci maddesinde yapılan atıf uyarınca VUK nun 267 nci maddesine göre tespit edilecektir. İkinci görüş sahipleri ise; Maliye Bakanlığı nın görüşü doğrultusunda emsal bedelin mutlaka takdir esasına göre belirlenmesi gerektiğini ifade etmişlerdir. Bu görüşü savunanların gerekçesi de aşağıdaki gibidir. Olayın özelliği nedeniyle VUK nun 267 nci maddesinde yer alan birinci sıranın yani ortalama fiyat esasının, olayımızda uygulanamayacağı konusunda genel bir mutabakat bulunmaktadır. Çünkü ortalama fiyat esasında, aynı cins ve nevideki malların satış fiyatları esas alınmak suretiyle hesaplama yapılmaktadır. Gayrimenkullerin ise her birinin, bulunduğu cephe, kat, kullanılan malzeme, kullanım alanı vb. birçok özelliği bakımından kendine özgü nitelikleri bulunduğu ve bu nedenle diğer gayrimenkullerin aynı cins ve neviden olamayacağı kabul edilmektedir. Aynı durum, yapılan inşaat hizmetinin emsal bedelinin belirlenecek olması halinde de geçerlidir. Emsal satış bedeli, rayiç değere eş bir değerdir. Bu husus, 267 nci maddenin birinci fıkra hükmünde açıkça belirtilmiştir. Emsal bedelin tespit usulleri ile ilgili öncelik derecesi de bu esasın bir sonucudur. Filhakika gerek kaza mercilerinin re sen biçtikleri fiyatlarda, gerekse zirai kazanç ölçülerinin tespitinde esas alınan, tespitin yapıldığı andaki piyasa fiyatları (rayiç bedel) dır. Satın alınan veyahut inşa edilen gayrimenkullerde inşaat süreci ya da elde bulundurma süreci uzun sürdüğünde, bunların maliyeti ile rayiç bedeli arasındaki fark, gerek enflasyon nedeniyle gerekse zaman içerisinde ortaya çıkan kıtlık rantı nedeniyle, önemli ölçüde artmaktadır. Bu nedenle, maliyet bedeli rayiç bedelin tespitinde kullanılamayacak bir yöntem haline gelmektedir. Kaldı ki, Mali İdarenin görüşünde, emsal bedelin tespitinde arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin arsa payının da dikkate alınması gerektiği şeklindeki ifade de maliyet esasının uygulanmasını imkansız hale getirmektedir. Bu nedenle, hem müteahhit tarafından arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin ve hem de arsa sahibi tarafından müteahhide verilen arsa payının emsal bedeli, takdir esasına göre belirlenmelidir. Platformda yapılan tartışmalar sonucunda yukarıda yer alan birinci görüş çoğunlukla kabul edilmiş ve benimsenmiştir. 3. Emsal Bedelin Tespitinde Arsa Payının Dikkate Alınıp Alınmayacağı:

Konuya ilişkin olarak çözümlenmesi gereken bir başka sorun, emsal bedelin tespitinde arsa payının dikkate alınıp alınmayacağı hususudur. Hemen ifade edelim ki, bu sorun, müteahhit tarafından yapılan işlemin Mali İdarenin kabul ettiği gibi arsa sahibine bağımsız bölüm teslimi olduğunun kabulü halinde geçerlidir. Yoksa işlemin inşaat hizmeti olarak kabul edilmesi ve inşaat hizmetinin emsal bedelinin belirlenmesi halinde böyle bir sorun gündeme gelmemektedir. Müteahhidin yaptığı işlemin bağımsız bölüm teslimi olarak kabulü halinde, arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin emsal bedellerinin tespitinde, söz konusu inşaatlarla ilgili arsa payı bedelinin de dikkate alınıp alınmayacağının belirlenmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı, 60 numaralı sirkülerde yaptığı açıklamada, bu durumda müteahhidin arsa sahibine teslim edeceği bağımsız birimin arsa payı dahil emsal bedelinin matraha esas alınması gerektiğini belirtmiştir. Ancak Bakanlığın bu yorumu, ilgili mevzuata ve işin özüne uygun değildir. Şöyle ki; Bir kere, müteahhit tarafından arsa sahibine devredilen bağımsız birime ait arsa payı hiçbir zaman müteahhide devredilmemektedir. Söz konusu arsa payı başlangıçtan itibaren arsa sahibine ait olarak kalmaktadır. Dolayısıyla arsa sahibinin teslim aldığı şey, arsa payı hariç bedel, müteahhit tarafından teslim edilen şey de binanın arsa payı hariç kısmıdır. Arsa sahibinin zaten kendisinde olan bir şeyi yeniden devralması mümkün değildir. Bu nedenle emsal bedelin tespitinde arsa payının dikkate alınmaması gerekir. İkinci olarak, teslim edilen bağımsız birimlerle ilgili olarak tespit edilecek emsal bedel, aynı zamanda arsa sahibi tarafından yapılan arsa tesliminin de bedeli olacaktır. Normal şartlarda bu iki işleme ait emsal bedellerin ayrı ayrı belirlenmesi gerekirse de, teorik olarak birbirine eşit olduğu varsayılan bu bedellerin ayrı belirlenmesi yerine bir tanesinin belirlenmesi yeterli olacaktır ve Maliye Bakanlığı bu durumda, teslim edilen bağımsız birimlerin esas alınmasını uygun bulmuştur. Ancak emsal bedel tespitinde bağımsız birimlerin esas alınacak olması, tespit edilecek bedelin aynı zamanda arsa payı için de uygulanmasına engel değildir ve nitekim 60 numaralı sirkülerde bu durum belirtilmiştir. Emsal bedel tespitine konu işlemde, arsa payı ve bağımsız birim teslimi olarak iki ayrı işlemin varlığı kabul edilmektedir. Bağımsız birimin emsal bedelinin tespitinde arsa payını da dikkate aldığımızda, söz konusu bedel arsa payı için de geçerli olacağından, arsa payının emsal bedelinin içinde hem kendisinin emsal bedeli ve hem de yapılan inşaatın emsal bedeli yer alacaktır. Bu durum bile Bakanlığın yaptığı varsayımın anlamsızlığını göstermektedir. Üçüncü olarak, olayın özüne baktığımızda, müteahhit arsa sahibinden arsa payını devralmakta, karşılığında ise arsa sahibinde kalan arsa payı üzerine arsa sahibi adına inşaat yapmaktadır. Yani arsa sahibinin elde ettiği unsur, kendisine ait olan arsa payı üzerine yapılan inşaat olmakta; müteahhidin elde ettiği unsur ise arsa sahibinin kendisine devrettiği arsa payı olmaktadır. Dolayısıyla da emsal bedellerin tespitinde bu unsurların yani ya arsa payının ya da yapılan inşaat bedelinin (ki her ikisinin eşit olması, işin doğal sonucudur) esas alınması gerekmektedir. Aksi halde emsal bedelin, arsa payına ait bedel kadar mükerrer ve fazla hesaplanması söz konusu olacaktır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle, olayımıza konu işlemde emsal bedelin belirlenmesi sırasında arsa sahibinde kalan arsa payının emsal bedelinin de dikkate alınmasının; hem yasal düzenlemelere ve hem de işin özüne uygun olmadığı ve yanlış bir uygulama olduğu konusunda Platformda görüş birliği oluşmuştur. 3.4. Müteahhit Tarafından Düzenlenen Belgede Yer Alan KDV Hakkında Yapılacak İşlemler: Arsa payı karşılığı inşaat işlemlerinde uygulamada karşılaşılan bir başka sorun da, arsa sahibinin gerçek usulde KDV mükellef olmaması durumunda müteahhit tarafından düzenlenen faturada yer alacak olan KDV hakkında yapılacak işlemdir. Arsa sahibinin de KDV mükellefi olması durumunda, tarafların karşılıklı olarak düzenleyecekleri faturada gösterilen vergilerin bir taraftan beyan edilmesi ve diğer taraftan da indirim konusu yapılması ve cari hesapların da bu şekilde suretiyle sorun çözülmektedir. Ancak arsa sahibinin KDV mükellefi olmaması durumunda, müteahhit tarafından düzenlenecek faturada gösterilen vergi genellikle arsa sahibi tarafından müteahhide ödenmemekte ve müteahhit, tahsil etmediği bu vergiyi beyan etmektedir. Tartışılması gereken sorun, müteahhidin bu şekilde tahsil edemediği halde beyan ettiği KDV hakkında ne şekilde işlem yapacağı, bu verginin gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınamayacağıdır. Konunun Platformda tartışılması sonucunda; uygulamanın müteahhit açısından mağduriyete ve haksızlığa yol atığı kesin olmakla birlikte, KDVK nun 58 inci maddesinde yer alan düzenleme uyarınca söz konusu verginin gider ya da maliyet unsuru olarak kayıtlara intikal ettirilmesinin mümkün olmadığı, ancak yol açtığı haksızlığın giderilmesi amacıyla da konuyla ilgili olarak yasal düzenleme yapılması ya da Maliye Bakanlığı tarafından genel bir düzenleme yapılmasının doğru ve gerekli olacağı konusunda görüş birliği oluşmuştur. 4. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ Bu çalışmamızda, arsa payı karşılığı inşaat işlemlerinin hukuki mahiyeti ile anılan işlemlerle ilgili olarak özellikle KDV uygulamasında ortaya çıkan bazı sorunlar ele alınmış ve tartışılmıştır. Çalışmamızın önceki bölümlerinde detaylı olarak açıklandığı ve değerlendirildiği üzere; Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından yapılan, bu işlemlerin arsa sahibi tarafından arsa teslimi, müteahhit tarafından ise bağımsız bölüm teslimi olmak üzere iki ayrı teslimden oluştuğu ve bir trampa olduğu şeklindeki yorum ve açıklamanın doğru olmadığı gibi, işin özüne de uygun olmadığı, uygulamadaki sorunların çoğunun da bu tanımlanmadan kaynaklandığı; işin doğrusunun, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa payı teslim edildiği ve karşılığında da müteahhit tarafından arsa sahibine inşaat hizmeti verdiği şeklinde olması gerektiği,

İşin bitiminde müteahhit ve KDV mükellefi olması durumunda arsa sahibi tarafından düzenlenecek faturada gösterilecek KDV matrahının emsal bedel olması gerektiği, emsal bedelin ise olayın özelliğine göre VUK nun 267 nci maddesinde yer alan sıralama esas alınarak belirlenmesinin daha doğru olacağı, emsal bedelin mutlaka takdir esasına göre belirlenmesinin gerekmediği, Emsal bedelin tespiti sırasında, arsa sahibinde kalan arsa payına isabet eden bedellerin dikkate alınmaması gerektiği, böyle bir varsayımın, mükerrer vergileme ve gerçek bedeli yansıtmayan tuhaf bedellerin ortaya çıkmasına yol açtığı, Arsa sahibinin gerçek usulde KDV mükellefi olmaması durumunda, müteahhit tarafından düzenlenen faturada gösterilen ve beyan edilen ancak arsa sahibinden tahsil edemediği vergiler nedeniyle maruz kaldığı mağduriyetin giderilebilmesi açısından yasal bir düzenleme yapılmasının gerekli olduğu, Genel olarak arsa payı karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesinin özellikle KDV uygulaması açısından önemli sorunlar taşıdığı ve sorunun çözülmesi zor kangren haline geldiği, sorunun çözümü için mutlaka yasal bir düzenleme yapılmasının gerekli olduğu, bu düzenleme sırasında kentsel rantların vergilendirilmesine yönelik sorunların da dikkate alınması gerektiği, Konularında görüş birliği ve mutabakat sağlanmıştır.