Ali YERLİ. Yeminli Mali Müşavir

Ali YERLİ Yeminli Mali Müşavir Ali Yerli Yeminli Mali Müşavirlik Ve Bağımsız Denetim A.Ş İşçi Blok. Mah. Mevlana Bulv No:182 Ege Plaza B-Blok No:88 Balgat-Çankaya/ANKARA Tel: 0312 4720237-38 Fax: 0312 4720234 GSM: 0532 3850261 ali@aliyerli.com.tr www.aliyerli.com.tr 1

İçindekiler Tablosu NOT:... 3 I-İNDİRİMLİ VERGİ NEDİR?... 4 1-Giriş... 4 2- Çalışmanın Amacı... 5 3- İndirimli Vergi Uygulamasının Sistematiği... 5 II-MEVZUAT... 8 a-kurumlar Vergisi Kanunun 32/A Maddesi... 8 b-2012/3305 Sayılı Kararname nin 15 inci Maddesi... 9 III-KAVRAMLAR VE TANIMLAR... 12 1-Yatırım Teşvik Belgesi:... 13 2-Teşvikli Yatırım Tutarı... 13 3-Teşvikli Yatırım Konuları... 13 4-Teşvikli Yatırım Cinsleri... 13 a-komple yeni yatırım:... 14 b-tevsi:... 14 c-modernizasyon:... 14 d-ürün çeşitlendirme:... 14 e-entegrasyon:... 14 5-Katkı Sağlanacak Teşvikli Yatırım Tutarı... 15 6-Katkı Sağlanmayacak Teşvikli Yatırım Tutarı... 15 7-Teşvikli Yatırım Kazancı... 16 8-İndirimli Vergi Uygulanacak Vergi Öncesi Ticari Bilanço Karı... 16 9-İndirimli Gelir/Kurumlar Vergisi Matrahı... 17 10-Yatırıma Katkı Oranı (YKO)(İşletme Dönemi YKO)... 17 11- Yatırım Dönemi Yatırıma Katkı Oranı (YDYKO)... 18 12-Yatırıma Katkı Tutarı... 19 13-İndirim Oranı... 19 14-İndirimli Vergi Oranı... 19 15-Devreden Yatırıma Katkı Tutarı... 19 16-Yatırım Dönemi... 20 17-İşletmeye Geçiş Tarihi... 21 18-Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç... 21 2

IV-İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI... 22 1-Teşvik Belgesi Üzerinden Alınacak Bilgiler Ve Takip... 22 2-Teşvikli Yatırımların Muhasebe Hesaplarında İzlenmesi... 23 a-teşvikli Yatırımın Geliri Ayrı Hesaplanabilir mi?... 24 b- Kazancın Ayrı Hesaplanabilmesi Halinde Müşterek Gelir ve Genel Giderler Nasıl Dağıtılacaktır?... 25 c- Finansman Giderleri... 27 3-Yatırıma Katkı Tutarının Hesaplanması... 28 4-Yatırım Dönemi İndirimli Vergi Hesaplanması... 30 5-İşletme Dönemi İndirimli Vergi Hesaplaması... 34 a-işletmeye Geçiş... 34 b-yatırımdan Elde Edilen Kazanç (Vergi Öncesi Ticari Bilanço Karı)... 36 c-safi Kurum Kazancı İçinde İndirimli Vergi Uygulanacak Kısım... 38 d-birden Fazla Teşvik Belgesi Olması Halinde Uygulama... 40 V-UYGULAMAYA İLİŞKİN DİĞER KONULAR... 42 a-leasing Yöntemi İle Yapılan Yatırımlar... 42 b-teşvik Belgesine Müracaat / Yatırıma Başlama Ve İndirimli Vergi Uygulanan Dönem Ayrımı... 42 c-teşvik Belgesi Alındıktan Sonra Yapılan Revizyon Ve Değişikliklerin İndirimli Vergi Uygulamasına Etkisi... 43 d-tamamlama Vizesi/Teşvik Belgesinin Kapatılması/Nihai Yatırıma Katkı Tutarının Hesaplanması 43 e-teşvikli Yatırımın Devri, Satışı, İhracı, Kiralanması Halinde İndirimli Vergi Uygulaması... 44 VI-SONUÇ... 47 NOT: Bu çalışma Ali Yerli Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş. müşterileri için sirküler ve www.aliyerli.com.tr sayfasında yayınlanmak için hazırlanmıştır. Herhangi bir dergide yayınlanmamıştır. Çalışma kısmen veya tamamen kopya edilerek yayınlanamaz referans gösterilmeden kullanılamaz. 3

I-İNDİRİMLİ VERGİ NEDİR? 1-Giriş İndirimli vergi yatırım teşvik sisteminin en önemli mekanizmalarından birisidir. Daha önce yatırım indirimi kurumu ile sağlanan vergisel avantajlar bu defa vergi indirimi yolu ile sağlanmaktadır. Yeni sistem vergi oranlarını indirerek yatırımları teşvik etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesi ile 2009 yılında getirilen vergi indirimi gelir ve kurumlar vergisini kapsamaktadır. Karşılaştırmalı hukukta indirimli verginin çok sayıda örneği vardır. Son dönemlerde başta ABD de olmak üzere yenilenebilir kaynaklardan enerji üretimi alanında yapılan yatırımların teşvikinde uygulanmaktadır. Yatırımları hızlandırmak için çok sayıda teşvik modeli denenmiştir. Bunlar arasında yatırım indirimi, belirlenen süreler için vergi alınmaması (vergi tatili) ve daha yüksek oranda amortisman ayırma imkanı gibi yöntemler tüm vergi sistemlerinde vardır. Türkiye de bu tür yöntemlerin bir kısmı geçmişte uygulanmış ve bir kısmı halen uygulanmakla birlikte vergi indirimi ilk defa teşvik sistemi içinde yerini almıştır. İndirimli vergi sisteminde teşvikli yatırımlara bunlardan elde edilen kazançlardan daha düşük oranda vergi alınmak/vergiden vazgeçilmek suretiyle katkı sağlanmaktadır. Yatırım indiriminde yatırımın belirli bir kısmının vergi matrahından indirilmesi ile sağlanan vergi avantajı, indirimli vergi uygulamasında kazanca daha düşük vergi oranı uygulanarak sağlanmaktadır. İndirimli vergi sisteminde yatırıma yapılacak katkı yatırımın belirli bir oranı ile belli edildikten sonra, vergi oranı indirilerek vazgeçilen/alınmayan vergi ile katkı sağlanmaktadır. Bu nedenle alınmayan vergi ile elde edilmek istenen yatırıma katkı arasındaki ilişki daha nettir. Uygulama sonucunda devletin yatırıma katkısı kesin olarak hesaplanabilmektedir. İndirimli vergi uygulamasında amaçlanan, alınmayan vergilerin yatırıma dönüşmesidir. Kamu bu amacı sağlamak için yasal bir mekanizma kurarken diğer yandan bu amacın sağlanmasına yönelik tedbirler almaktadır. Aksi halde hazineye gelir olarak girişimciden alınması gereken vergi yatırımcıda bırakılmaktadır. Buna karşılık yatırımcının kendisinde bırakılan vergi ile sabit yatırımlar ve istihdam yaratması beklenmektedir. Böylece vergi almak yerine sabit yatırım yapılmasını destekleyen devlet kamu yararını daha üst düzeye çıkarmayı hedefler. Ekonominin daha rekabetçi bir yapıya kavuşması, ihracatın artırılması, teknolojik gelişme, bölgesel gelişmişlik düzeylerindeki farklılıkların azaltılması, istihdamın artırılması başlıca hedeflerdir. Sistemin en önemli avantajlarından birisi yatırımın yapılacağı sektörler ve bölgeler itibariyle esnek bir uygulamaya imkân vermesidir. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi ile sağlanacak vergi indirimlerinin kapsamını belirleme konusunda Bakanlar Kuruluna kapsamlı yetki verilmiştir. Bu yetki teşvik kararnameleri ile kullanılmaktadır. Yürürlükte olan 2012/3305 sayılı teşvik kararnamesinde sektörler, bölgeler, büyük yatırımlar ve stratejik yatırımlar itibariyle farklı yatırıma katkı oranları ve vergi indirim oranları öngörülmüştür. Bu oranlar yatırımın yapıldığı yıllara göre de farklılık arz etmektedir. 4

İndirimli vergi esasen yatırım safhasında değil, yatırımın tamamlanıp kazanç elde elde edilmesi aşamasında sağlanan bir vergi avantajıdır. Bu durum zaman içinde eleştirilere konu olmuş ve kısmen yatırım döneminde indirimli vergi uygulamasına imkân sağlanmıştır. 2- Çalışmanın Amacı İndirimli vergiye ilişkin kanun ve teşvik kararnamelerinde temel kural ve ilkeler belli edilmiş olmakla birlikte vergi idaresince uygulamaya yol gösterecek kapsamlı bir tebliğ düzenlemesine gidilmemiştir. Beş yılı geçen bir süredir uygulama münferit olaylara ilişkin vergi idaresince verilen görüşlere göre şekillenmektedir. Vergi oranlarındaki indirimlerle yatırımların teşvik edilmesinin bir ayağında Ekonomi Bakanlığı diğer ayağında Maliye Bakanlığı vardır. Neticede uygulayıcılar iki ayrı idarenin farklı bakış açılarıyla yapmış oldukları idari düzenlemelerle karşı karşıyadırlar. Bu nedenlerle indirimli vergi uygulamasındaki kavramlar ve hesaplamalarda henüz tam bir anlayış birliğine ulaşılmış değildir. Bu çalışmamızda indirimli vergi uygulamasında kullanılan kavramlara açıklık getirmek temel amaçtır. Uygulayıcılara referans olmak üzere hesaplamalarda kullanacakları kavramları tanımlamak ve bu kavramlar etrafındaki tartışmaları ana hatlarıyla ortaya koymak istiyoruz. Çalışmanın sistematiği bu temel amaç etrafında şekillenmiştir. 3- İndirimli Vergi Uygulamasının Sistematiği Düzenlemenin özü vergi oranları indirilerek vazgeçilen vergilerle teşvikli yatırımlara katkı sağlamaktır. Öngörülen katkı doğrudan vergi oranlarında indirimle sağlanır. Vergi matrahına uygulanan bir indirim yoktur. Bu yüzden indirimli kurumlar vergisi ile sağlanan yatırıma katkı tutarının yıllar itibariyle dikkatle takip edilmesi gerekmektedir. Uygulamada teşvikli yatırım tutarının belirlenmesi, katkı sağlanmayacak yatırım tutarlarının ayrıştırılması, yatırıma katkı tutarının yatırıma katkı oranı yardımı ile bulunması, yatırımdan elde edilen kazancın belirlenmesi, bu tutarın safi kurum kazancı içindeki miktarının bulunması, yatırım döneminde indirimli vergi oranının uygulanacağı matrahın bulunması ve indirimli orana göre vergi hesaplanması temel adımları oluşturmaktadır. Sistemden yararlanmanın temel şartı yatırımın teşvik belgesine bağlanmış olması ve yatırım teşvik belgesi üzerinde yararlanılacak teşvikler arasında indirimli kurumlar vergisi ne yer verilmiş 5

olmasıdır. Teşvik belgelerinde indirimli kurumlar vergisinden yararlanılması için gerekli oranlar belirlenmektedir. Teşvik belgelerinde toplam sabit yatırım tutarının yanında bu yatırımın arsa veya arazi, makine ve teçhizat gibi unsurları belli edilir. Ayrıca belge ekinde yerli ve ithal makine ve teçhizat listeleri yer alır. Arsa ve arazi ile royalti gibi amortismana tabi olmayan varlıklara katkı sağlanmamaktadır. Bu belge ve ekinden yararlanılarak, katkı sağlanmayacak kalemler düşülerek katkı sağlanabilecek toplam yatırım bulunur. Teşvik belgelerinde iki temel oran belirlenir. Bunlardan ilki yatırıma katkı oranıdır. Bu oran teşvikli yatırımın katkı sağlanacak kısmıdır. Bu oran katkı sağlanacak toplam yatırıma uygulanarak yatırıma katkı tutarı bulunur. İkinci oran ise indirim oranıdır. Bu oran vergi oranındaki indirimi belirler. Vergi indirimli orana göre hesaplanır ve ödenir. Ödenmeyen kısım ise o dönem yatırıma katkı tutarıdır. İndirimli oranın uygulanacağı matrah kısmı yatırım ve işletme döneminde farklı esaslara tabidir. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması iki aşamada gerçekleşir. Bunlardan ilki yatırım döneminde yatırıma katkı tutarına mahsuben yararlanılan indirimli kurumlar vergisidir. Bu aşamada yatırıma katkı indirimli vergi oranın diğer kazançlara uygulanması ile sağlanır. Bu safhada kural olarak yatırıma katkı tutarının yarısına kadar ve yapılan harcamayla sınırlı olarak katkı sağlanır. Ancak bu dönemdeki katkı oranları teşvik kararnameleri ile artırılmıştır. İkinci aşama ise yatırımın kısmen veya tamamen işletmeye geçmesinden sonra indirimli kurumlar vergisi uygulamasıdır. Bu aşamada indirimli vergi sadece teşvikli yatırımdan elde edilen kazançlara uygulanır. Bu nedenle teşvikli yatırımlardan elde edilen kazançların ayrı takibi gereklidir. Bunun mümkün olmadığı tevsi yatırımlarda teşvikli yatırımların toplam sabit varlıklara oranı esas alınarak kazanç ayrıştırılır. İşletme safhasında teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karı esas alınarak indirimli vergi matrahı bulunur. Diğer faaliyetlerden ayrı olarak hesaplanan teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karı safi kurum kazancı ile kıyaslanır. Safi kurum kazancı yeterli ise teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın tamamına, yeterli değil ise yararlanılabilecek kısma indirimli vergi uygulanır. Yatırım döneminde yatırma katkı tutarı teşvik belgesine göre hesaplanan yatırıma katkı tutarının (YKO) belli oranıdır. Bu oran teşvik kararnameleri ile belirlenmektedir. İşletme döneminde yararlanılacak yatırıma katkı oranı (YKO) ve indirim oranı teşvik belgesinde belli edilir. Yatırım döneminin başı fiilen yatırıma başlanan geçici vergi döneminden kapanış için müracaatın yapıldığı (fiilen yatırım müracaat tarihinden önce bitmişse bu tarihin)tarihin içinde yer aldığı geçici vergi 6

döneminin son günüdür. İşletme dönemi ise yatırım dönemini izleyen ilk geçici vergi döneminden başlar ve yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar devam eder. Mükelleflerce indirimli kurumlar vergisi uygulaması neticesinde ödenmeyen vergilerin tutarı takip edilmelidir. Vazgeçilen vergiler toplamı yatırıma katkı tutarına ulaştığında uygulama sona erecektir. 7

II-MEVZUAT İndirimli vergi uygulaması Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede tanınan yetki çerçevesinde 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ın 15 inci maddesinde düzenlemeler yapılmıştır. Vergi idaresince konuya ilişkin bir tebliğ düzenlemesi henüz yoktur. Bunun yerine çok sayıda mukteza ve bir de sirküler taslağı bulunmaktadır. İndirimli vergi uygulamasına ilişkin temel metinler aşağıda alıntılanmış olup, diğer düzenlemeler konuların izahları ile birlikte anılacaktır. a-kurumlar Vergisi Kanunun 32/A Maddesi İndirimli vergi uygulamasına ilişkin Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi aşağıda olduğu gibi alıntılanmıştır. Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve (6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle değişen ibare; Yürürlük 15.06.2012)Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur. Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Bakanlar Kurulu; a) (6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle değişen bent; Yürürlük 15.06.2012) İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir veya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illeri gruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörler ile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada'da yapılan yatırımlara ve Bakanlar Kurulunca belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde yapılan turizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye, b) (6322 sayılı Kanunun 39. maddesiyle değişen ibare; Yürürlük, 15.06.2012) Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler(5) için yatırıma katkı oranını (6111 Sayılı Kanunla değiştirilen ibare Yürürlük; 25.02.2011) % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise (6111 Sayılı Kanunla değiştirilen ibare Yürürlük; 25.02.2011) % 65'i geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya, c)(6322 sayılı Kanunun 39. maddesiyle eklenen bent; Yürürlük, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 15.06.2012) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya, 8

ç) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya, yetkilidir. (3) İkinci fıkraya göre yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanır. (4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır. (5) Hesap dönemi itibarıyla ikinci fıkrada belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur. (6) Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanır.(6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle eklenen cümle; Yürürlük 15.06.2012)Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir. (7) Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanır. (8) Bu madde gelir vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır. (9) Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. b-2012/3305 Sayılı Kararname nin 15 inci Maddesi Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesinde tanımlanan yetki çerçevesinde yayınlanan BKK nun 2012 /3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ın 15 inci maddesinin başlığı Vergi İndirimi olup bu madde aynen aşağıda alıntılanmıştır. (1)Büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında gerçekleştirilecek yatırımlarda, 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisi, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar aşağıda belirtilen oranlarda indirimli olarak uygulanır. 9

Bölgeler Bölgesel Teşvik Uygulamaları Kurumlar vergisi veya Yatırıma katkı gelir vergisi indirim oranı (%) oranı (%) Büyük Ölçekli Yatırımlar Yatırıma katkı oranı (%) Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) 1 10 30 20 30 2 15 40 25 40 3 20 50 30 50 4 25 60 35 60 5 30 70 40 70 6 35 90 45 90 (Değişik: RG-8/4/2015-29320) Ancak, bu Karara istinaden düzenlenecek teşvik belgeleri kapsamında 31/12/2015 tarihine kadar (bu tarih dahil) yatırıma başlanılmış olması halinde aşağıdaki tabloda belirtilen indirim oranları ile yatırıma katkı oranları uygulanır. Bölgeler Bölgesel Teşvik Uygulamaları Yatırıma katkı Kurumlar vergisi veya oranı (%) gelir vergisi indirim Büyük Ölçekli Yatırımlar Yatırıma katkı oranı (%) Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) oranı (%) 1 15 50 25 50 2 20 55 30 55 3 25 60 35 60 4 30 70 40 70 5 40 80 50 80 6 50 90 60 90 (3) Stratejik yatırımlar için tüm bölgelerde uygulanacak vergi indirimi oranı yüzde doksan ve yatırıma katkı oranı yüzde ellidir. (4) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. (5) Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. (6) Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar ile 5520 sayılı Kanun gereği finans ve sigortacılık konularında faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli 10

Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar ve rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırımlar vergi indirimi desteğinden yararlanamaz. (7) İndirimli oranlar stopaj suretiyle yapılan vergilendirmede uygulanmaz. (8) (Ek:RG-06/08/2014-29080) Bu Kararın 17 nci maddesinde tanımlanan öncelikli yatırımlardan sabit yatırım tutarı 1 milyar Türk Lirası ve üzerinde olanlar için vergi indirimi desteği, 5 inci bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 10 puan ilave edilmek suretiyle uygulanır. 11

III-KAVRAMLAR VE TANIMLAR Vergi sistemimizde indirimli gelir ve kurumlar vergisi ilk defa uygulanmaktadır. Sistem, yaklaşım ve uygulama ilkeleri açısından uygulayıcıların yeni kavramları kullanmasını gerektirmektedir. Bu nedenle yatırım indirimi (investment allowance) yerine indirimli vergi (investment tax credit) sistemine geçiş uygulayıcılar açısından zaman zaman tereddütlere neden olmaktadır. Vergi idaresi tarafından yapılması gereken alt düzenlemeler, vergi yargısı içtihatları ve doktrin henüz yeterli ve doyurucu cevaplar verecek düzeyde değildir. İndirimli vergi sisteminin vergi hukuku içinde kavramsal olarak iyi düzenlenmesi gereklidir. Uygulamanın ekonomik etkilerini göz önünde bulunduran Ekonomi Bakanlığı ve vergi tahsilatına etkisi açısından değerlendiren Maliye Bakanlığı olmak üzere iki temel düzenleyicisi ve takipçisi vardır. Bu nedenlerle indirimli vergi uygulamasında her ne kadar Ekonomi Bakanlığınca yayınlanan tebliğler ve belgelerden yararlanılsa bile bu kavramların vergi hukuku âlemine ithali gerekir. Başka bir deyişle indirimli vergi uygulaması tüm yönleri ile vergi hukuku dalının anlayış ve mantığına uygun olarak kavramsal bir çerçeveye oturtulmalıdır. Vergi hukuku her şeyden önce kanunilik ilkesi üzerine kurulmuştur. Kanunen düzenlenmeyen ve açıkça tanımlanmayan bir konudan vergi alınmaz. Açıkça düzenlenmemiş bir konuda istisna veya indirim de sağlanamaz. Aynı durum sağlanan bir indirimin uygulanmasında izlenecek yöntemler konusunda da geçerlidir. İndirimin nasıl hesaplanacağı ve bu hesaplamalarda yararlanılacak terimler açık olmaz ise kanunilik ilkesi ağır hasar alır ve farklı anlayış ve uygulamalara neden olur. Bu durum sistemin özünü oluşturan yatırımdan elde edilen kazanç kavramından başlayarak ele alınması gereken bir konudur. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin düzenlemesi bir yatırım yapıldığında bu yatırımdan elde edilecek kazancın ayrı olarak tespitinin mümkün olduğu varsayımı üzerine kurulmuştur. Bu varsayımdan hareketle de indirimli vergi oranı prensip olarak bu yatırımın kazancına uygulanacaktır. Buna ek tevsi yatırımlar istisnai bir durum olarak değerlendirilmiştir. Kanunun bu anlayışı çok sayıda problemi ortaya çıkarmaktadır. Her şeyden önce teşvik kararnameleri komple yeni yatırım, modernizasyon ve ürün geliştirme gibi yatırım cinslerine göre değerlendirmeler ve belgeler verilmesini gerektirmektedir. Bu tanımlamaların vergi hukukunda bir karşılığı yoktur. Vergi hukuku açısından temel sorun yatırım kazancının ayrı tespit edilip edilemeyeceği konusudur. Bu kazanç sağlıklı tespit edilmedikçe indirimli oranın uygulanacağı matrah da doğru olamaz. O halde teşvik belgeleri üzerinde gösterilen yatırım cinsleri vergi indirimi açısından ne anlam ifade etmektedir? Bundan da öte teşvik mevzuatında beş ayrı cins yatırım vardır. Anılan kanun maddesinde zikredilen sadece tevsi yatırımlardır. İndirimli vergi sistemi içinde hesaplamalarda esas alınan kavramlar konusunda yeterli netlik yoktur. Kazanç kavramından ne kast edildiği, yatırım ve işletme dönemi gibi kavramlar üzerinde de anlayış birliğine varılması gereklidir. Örneğin 2012/3305 sayılı kararnameye göre yatırıma başlanmış sayılmak için yatırım tutarının %10 unun yapılmış olması gerekir. Bu şart indirimli vergi uygulamasının başlayacağı dönem açısından da uygulanacak mıdır? Bu güne kadar kavramlar konusundaki tereddütler özelgelerde yapılan açıklamalarla giderilmeye çalışılmıştır. 12

Bu bakış açısı ile indirimli vergi uygulamasında kullanılan kavramlara açıklık getirmek, referans oluşturmak ve hesaplamalarda tereddütleri gidermek amacıyla aşağıda tanımlamalara yer verilmiştir. Bu tanımlar kanun, kararname ve vergi idaresinin bugüne kadar vermiş olduğu görüşlere göre hazırlanmıştır. Bazı durumlarda tanımlama önerileri yapılmış olup, bu öneriler kanaat olarak belirtilmiştir. 1-Yatırım Teşvik Belgesi: Yatırımın karakteristik değerlerini ihtiva eden, yatırımın bu değerler ve tespit edilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmesi halinde üzerinde kayıtlı destek unsurlarından istifade imkanı sağlayan bir belge olup 15.06.2012 tarih ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının amaçlarına uygun olarak gerçekleştirilecek yatırımlar için düzenlenir. İndirimli vergi uygulaması 2009/15199 ile başlamış olup bu kararnamenin yerini alan 2012/3305 sayılı kararname ve bu kararnamelere bağlı tebliğler doğrultusunda verilen teşvik belgelerine göre yürütülmektedir. İndirimli kurumlar vergisi kanunun verdiği yetkiye istinaden yayınlanan 16.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile uygulanmaya başlanmıştır. Bu Karara ilişkin 28.07.2009 tarihli Resmi Gazete de, 2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ yayınlanmıştır. Bu kararda 2011/1597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişiklikler yapılmıştır. 15.06.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar yayınlanmıştır. Bu kararla İlgili Bakanlar Kurulu Kararı nın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ise Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ de açıklanmıştır. Bu karar ve tebliğ ile daha önce yayınlanan 2009/15199 sayılı karar ve buna bağlı tebliğ yürürlükten kaldırılmıştır. 2-Teşvikli Yatırım Tutarı 16.07.2009 tarih ve 2009/15199 ve 15.06.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları çerçevesinde düzenlenmiş indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulaması öngören teşvik belgelerinde yer alan toplam yatırım tutarı teşvikli yatırım tutarıdır. 3-Teşvikli Yatırım Konuları İndirimli gelir ve kurumlar vergisi teşvik belgesine bağlanmış ve bu belge üzerinde indirimli vergi uygulamasından yararlanacağı belli edilmiş yatırımlardan elde edilen gelirlere veya yatırım döneminde diğer kazançlara uygulanır. Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesi Bakanlar Kuruluna s indirimin hangi yatırımlara sağlanacağının tespiti konusunda yetki vermiştir. Bu yetki teşvik kararnameleri ile kullanılmaktadır. 4-Teşvikli Yatırım Cinsleri KVK nun 32/A maddesinde yatırım cinsleri itibariyle bir ayrıma gidilmemiştir. Teşvik kararnamesi ekinde yer alan tebliğlerde tanımlanan tüm yatırım cinsleri indirimli vergi uygulamasından yararlanacaktır. Buna karşılık anılan maddenin 4 üncü fıkrasında tevsi yatırımlar münferiden zikredilerek bu tür yatırımlardan elde edilen kazancın diğer kazanç ve iratlardan kati olarak ayrımının yapılamadığında oranlama usulü öngörülmüştür. 13

Yatırımlarda Devlet Yardımlarına İlişkin Kararının Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı tebliğin 9 uncu maddesini 1 inci fıkrasında teşvik belgeleri kapsamında yapılacak yatırım cinsleri komple yeni, tevsi, modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyon olarak belirlenmiştir. Anılan tebliğin 2 inci maddesinde yer alan tanımlar aşağıdaki gibidir. a-komple yeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve bina-inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımlardır. (Bazı sektörlerde yapılan yatırımlarda mevcut kapasiteyi önemli ölçüde aşan yatırımlar da komple yeni tesis olarak tanımlanmakta ve buna göre teşvik belgesi düzenlenmektedir.) b-tevsi: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımlardır. c-modernizasyon: Mevcut tesislerin üretim hatlarında teknik ve/veya ekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygun parçaların eklenmesini veya mevcut makine ve teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksik kalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesinin yükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırımlardır. d-ürün çeşitlendirme: Mevcut tesisler ile altyapı müşterekliği olan, aynı işletmede mevcut makine ve teçhizata yapılacak ilave yatırımla farklı bir nihai ürün elde edilmesine yönelik yatırımlardır. e-entegrasyon: Mal ve hizmet üreten tesislerin mevcut üretim hatlarında elde edilen nihai ürüne bütünleyici nitelikte ara malı verecek ve/veya üretilmekte olan nihai ürünü ara malı olarak kullanabilecek şekilde, mevcut tesise ileri ve/veya geriye doğru entegre olan, yatırımın konusu ve projenin özelliği dikkate alınarak kaideten aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı tesis bünyesinde olan yatırımlardır. Görüldüğü üzere KVK nın 32/A maddesinin 4 üncü fıkrasında yapılan ayrımla yukarıda belirtilen yatırım cinsleri örtüşmemektedir. Kanun maddesinin teşvikli yatırım neticesinde elde edilen kazancın münferiden tespitine imkân vermeyen halleri tevsi yatırım olarak niteliği anlaşılmaktadır. Başka bir deyişle anılan fıkrada zikredilen tevsi yatırım kavramını mevcut tesisle bütünleşik, kazancı ayrı tespit edilemeyen yatırımlar olarak anlamak gerekmektedir. Bu durum komple yeni yatırımlarda da olabilir. Şu halde kanun koyucunun teşvik kararnamesi eki tebliğde yer alan tanımlamaları esas almadığını, tevsi sözcüğünü sözlük anlamında kullandığının kabulü en uygun yol olacaktır. Türk Dil Kurumu sözlüğüne göre tevsi genişletme ve yayma anlamlarına gelmektedir. Türk Hukuk Sözlüğünde ise tevsi maddesinde yer alan açıklama aynen Genişletme, yayma, vüsatini sağlama. Çoğulu tevsîâtdır; genişletme işleri. şeklindedir. Bu durumda tevsi yatırımlarının mevcut bir tesisin genişletilmesini sağlayan tüm yatırım cinsleri olarak dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz. Bu anlayış çerçevesinde teşvik belgesine bağlanan yatırımın bütünüyle ayrı bir işletme niteliğini taşıdığı veya mevcut teşebbüsün başkaca bir faaliyetinin bulunmadığı hallerde yatırımın teşvik belgesinde yazılı cinsi ne olursa olsun kazancın ayrı tespit edilebileceği, ayrı bir gelir tablosu oluşturulabileceği ve buradan hareketle kazancın ayrı tespitine imkân olduğunun kabulü gerekir. Bunun dışında mevcut işletmeye ait yatırımın genişletilmesi, taşınması, modernizasyonu, yeni ürünlerin ilavesi, kapasitesinin artırılması hallerinde ayrı bir işletme oluşmadığından ayrı kazanç 14

tespiti yapılamaz. Bu denense bile son derece sübjektif varsayım ve hesaplamalara dayanır. Bu tür hesaplamaların vergi hukukunda yeri yoktur. 5-Katkı Sağlanacak Teşvikli Yatırım Tutarı Katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarı teşvik belgesinde yer alan toplam teşvikli yatırım tutarından yatırıma katkı sağlanmayacak olan kalemlerin düşülmesinden sonra kalan tutardır. Katkı Sağlanacak Teşvikli Yatırım Tutarı=( Teşvikli Yatırım Tutarı- Katkı Sağlanmayacak Teşvikli Yatırım Tutarı) 6-Katkı Sağlanmayacak Teşvikli Yatırım Tutarı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin 2 inci fıkrasının (ç) bendinde Bakanlar Kuruluna Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetki verilmiştir. Bu yetkiye istinaden 15.06.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararının 15 inci maddesinin 6 ıncı bendinde arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalara katkı sağlanmayacağı ve bu nedenle indirimli vergi uygulamasından yararlanmayacağı düzenlenmiştir. Yatırım tutarı içinde yer alan arazi arsa royalti ( patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adla altında yapılan ödemeler) yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamalar yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmayacak, yukarıda gösterildiği gibi katkı sağlanacak teşvikli yatırım bu kalemler düşüldükten sonra kalan tutar olarak hesaplanacaktır. Söz konusu 2012/3305 sayılı kararın anılan maddesinde zikredilen arazi, arsa, royalti ve yedek parçaların amortismana tabi olmayan varlıkları tanımlamak için örnek olarak zikredildiği kanaatindeyiz. Başka bir deyişle teşvik belgesinde kayıtlı olan sabit yatırım tutarı içindeki amortismana tabi olmayan varlıklar ayıklanacaktır. Bu varlıklar sabit varlık niteliğinde olup arsa ve arazi gibi amortismana tabi olmayanlar ve cari dönem gideri mahiyetinde olan yedek parça benzeri harcamalardan oluşmaktadır. Anılan karar maddesinde zikredilen royalti terimi açıklamaya muhtaçtır. Royalti bedeli patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemelerin genel adıdır. Bu varlıklar esasen Vergi Usul Kanunu uygulamasında gayrimaddi iktisadi kıymetler/varlıklar olarak anılırlar. Amortisman oranlarını düzenleyen 333 Sıra No lu VUK Genel Tebliği eki amortisman oranlarını gösteren listede 55. Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İşletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (franchasing), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (işletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri sınıfından olan iktisadi kıymetlerin faydalı ömrü 15 yıl ve amortisman oranı %6,66 olarak belirlenmiştir. Anılan kararda zikredilen Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar ifadesi ile amortismana tabi olmayan varlıkları tanımlamanın amaçlandığı kabul edildiğinde, royalti üst kavramı altında yer alan ve yukarıda alıntılanan VUK tebliği eki listede yer alan kalemlerin amortismana tabi olduğu ve bu nedenle de yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında 15

dikkate alınacağı kanaatindeyiz. Bundan da öte belirli bir süre için alınan tüm haklar esasen sözleşme süresi içinde amortisman yolu ile giderleştirilebilir. Bu durumun da dikkate alınması gereklidir. 7-Teşvikli Yatırım Kazancı Teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların ayrı hesaplarda takip edilerek belirlenmesi ve bu yolla bulunacak tutara indirimli kurumlar vergisi uygulanması Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde benimsenen yöntemdir. Aynı maddenin 4 üncü fıkrasına göre tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dâhil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. Teşvikli yatırım kazancının hesaplanması ile ilgili olarak bu bölümün 4 üncü sırasındaki teşvikli yatırım cinslerine ilişkin değerlendirmelerimiz dikkate alınmalıdır. Tevsi yatırımların tespiti ile ilgili olarak toplam sabit yatırım ve yeniden değerlenmiş tutar ifadelerinden ne anlaşılması gerektiğine ilişkin vergi idaresince verilmiş görüşler vardır. Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğünce verilen B.07.1.Gib.4.16.16.01-Kv-11-62-259 sayılı ve 19/06/2012 tarihli özelgede toplam sabit yatırımların amortismana tabi olan varlıkları ifade ettiği, toplam sabit yatırımların hesaplanmasında amortisman öncesi değerlerin esas alınacağı ve yeniden değerlenmiş kıymet ifadesinden ise enflasyon düzeltmesinin kast edildiği belirtilmiştir. Kanaatimizce Maliye Bakanlığı nın görüşlerinin tersine toplam sabit yatırımdan anlaşılması gereken işletmenin amortisman sonrası sabit varlıkları toplamı olmalıdır. Kıyaslamanın yapıldığı tarihte şirketin sabit varlıklarının gerçek değeri amortisman sonrası değerlerinden oluşur ve bilanço net değer esasına göre bu tutarı yansıtır. Sabit varlıkların amortisman öncesi değerlerinin alınmasının hukuki bir gerekçesi yoktur. Amortisman öncesi değerleri esas almak paydayı büyüteceği ve teşvikli yatırımların toplam içindeki payını küçülteceğinden indirimli vergiden yararlanan matrah kısmı azalacak, daha uzun sürede yatırıma katkı sağlanmış olacaktır. 8-İndirimli Vergi Uygulanacak Vergi Öncesi Ticari Bilanço Karı İşletme döneminde indirimli vergi uygulamasına esas kazanç vergi öncesi kâr/ticari bilanço kârına göre bulunur. (Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü B.07.1.Gib.4.16.16.01-Kv-11-62-259, 19/06/2012) İşletme döneminde yatırımdan elde edilen kazanç vergi öncesi kar/ticari bilanço karı olarak dikkate alınacaktır. Bu şekilde bulunacak kazanç beyanname üzerinde yer alan ilave indirim ve istisnalardan sonra bulunan safi kurum kazancı ile kıyaslanacaktır. Şayet bu kazanç safi kurum kazancından yüksek ise o dönemde sadece safi kazanç tutarına indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde öncelikle vergi öncesi kar/ticari bilanço karı yazılır. Daha sonra matraha ilaveler, indirim ve istisnalar düşüldükten sonra safi kurum kazancına ulaşılır. Bu sıralama içinde verilen muktezalarla öncelikle yatırımdan elde edilen kazancın vergi öncesi bilanço 16

karı olarak tespiti istenmektedir. Bu hesaplandıktan sonra safi kurum kazancı içindeki yatırımdan elde edilen vergi öncesi bilanço karı bulunacak ve bu tutara indirimli vergi uygulanacaktır. 9-İndirimli Gelir/Kurumlar Vergisi Matrahı İşletme döneminde İndirimli gelir veya kurumlar vergisi matrahı teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi ticari bilanço karının beyannameye göre bulunacak ilave, indirim ve istisnalardan sonra bulunacak olan safi kurum kazancıyla kıyaslanması neticesine göre bulunur. Eğer teşvikli yatırımdan elde edilen vergi öncesi ticari bilanço karı beyannameye göre bulunan safi kazançtan düşük ise teşvikli yatırımdan elde edilen kazancın tamamına indirimli kurumlar vergisi uygulanır. Şayet safi kurum kazancı teşvikli yatırımdan elde edilen ve indirimli vergi uygulanacak kazançtan düşükse kazancın tamamına indirimli vergi uygulanarak vergi hesaplanır. Yatırım döneminde katkı sağlanacak yatırım tutarı ve indirimli oran dikkate alınmak suretiyle sağlanacak yatırıma katkı tutarına isabet eden matrah bulunur ve bu matraha indirimli kurumlar vergisi uygulanır. Bu şekilde bulunan matrah, safi kurum kazancı ile kıyaslanır. Şayet yatırım döneminde yararlanacak azami yatırıma katkı tutarına göre bulunan indirimli kurumlar vergisi matrahı safi kurum kazancından fazla ise safi kurum kazancı kadarlık kısma indirimli vergi uygulanır. Yatırım döneminde diğer kazanç ve iratlara uygulanacak indirimli vergi matrahı aşağıdaki formülle bulunur. Yat. Dön. İndirimli Kur. Ver. Mat.= Yarar. Azami Yat. Kat. Tur / (Normal Oran- İndirimli Vergi Oranı) Örneğin yatırım döneminde azami yararlanılacak yatırıma katkı tutarı 1.000.000.-TL olarak hesaplanmıştır. Aynı dönemde kurum safi kazancı 10.000.000.-TL dir. İndirimli vergi oranı %4 olarak hesaplanmıştır. Bu duruma göre indirimli orana tabi kurumlar vergisi matrahı ve vergi hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır. A-Kurumlar Vergisi Matrahı 10.000.000 B-Yararlanılabilecek Azami Yatırıma Katkı Tutarı 1.000.000 C-İndirimli Kurumlar Vergisi %4 Ç-Normal Kurumlar Vergisi Oranı %20 D-Normal Oran- İndirimli Oran (C-Ç) %16 E- Yatım Dönemi İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı (B/D) 6.250.000 F- Normal Kurumlar Vergisi matrahı (A-E) 3.750.000 G- İndirimli Kurumlar Vergisi Tutarı (C*E) 250.000 H-Normal Kurumlar Vergisi Tutarı(Ç*F) 750.000 I-Toplam Kurumlar Vergisi Tutarı(G+H) 1.000.000 İ Dönemde Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı (Ç*E) 1.000.000 10-Yatırıma Katkı Oranı (YKO)(İşletme Dönemi YKO) Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi ile verilen yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen teşvikli yatırımlara sağlanacak olan katkı tutarının belirlenmesi amacıyla yatırımın belirli bir yüzdesi şeklinde belirlenen orandır. Bu oran belgenin yatırımın büyüklüğü, stratejik yatırım olup olmaması, yatırımın yapıldığı bölge ve sektöre göre farklıdır. Yatırım teşvik 17

belgesi üzerinde yararlanılacak teşvikler bölümünde (YKO) olarak ifade edilerek oran belli edilmektedir. 11- Yatırım Dönemi Yatırıma Katkı Oranı (YDYKO) Yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma katkı tutarı teşvik belgesinde belirlenen yatırıma katkı tutarının belli bir oranıdır. 2012/3305 sayılı kararnameye göre (15. Md) yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. Aynı kararnamenin geçici 5 inci maddesine göre ise bu karara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2015 ile 31/12/2016 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için indirimli gelir veya kurumlar vergisi, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel yatırımlarda, 1 inci bölgede yüzde ellisini, 2 nci bölgede yüzde elli beşini, 3 üncü bölgede yüzde altmışını, 4 üncü bölgede yüzde altmış beşini, 5 inci bölgede yüzde yetmişini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda ise 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde yetmişini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da uygulanabilir. Örneğin teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarı 1.200.000.-TL, bu sabit yatırım içinde arsa bedeli 200.000.-TL, yatırıma katkı oranı %50dir. Yatırım dönemi yararlanılacak yatırıma katkı tutarı 2012/3305 sayılı kararnamenin Geçici 5 inci maddesine göre %55 tir. Bu durumda sabit yatırım tutarından arsa bedeli düşülerek öncelikle yatırıma katkı sağlanacak yatırım tutarı bulunur. Daha sonra toplam yatırıma katkı tutarı bulunur. Bu tutara da yatırım dönemi yatırıma katkı oranı uygulanarak yatırım döneminde sağlanacak yatırıma katkı tutarı hesaplanır. A-TOPLAM SABİT YATIRIM TUTARI 1.200.000 B-ARSA BEDELİ 200.000 C-YATIRIMA KATKI SAĞLANACAK YATIRIM TUTARI(A-B) 1.000.000 Ç-YATIRIMA KATKI ORANI (YKO) %50 D-YATIRIMA KATKI TUTARI(C*Ç) 500.000 E-YATIRIM DÖNEMİ YATIRIMA KATKI TUTARI (YDYKO) %55 F-YATIRIM DÖNEMİ YATIRIMA KATKI TUTARI (D*E) 275.000 Yukarıdaki şekilde bulunan yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma katkı tutarı fiilen gerçekleşen yatırım tutarı ile kıyaslanır. Şayet gerçekleşen teşvikli yatırım tutarı yatırım döneminde 18

yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından daha düşükse gerçekleşen yatırım tutarı kadar yatırıma katkı sağlanabilir. Gerçekleşen yatırım tutarı yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından daha yüksek ise, yukarıdaki şekilde hesaplanan yatırıma katkı tutarından fazla olamaz. 12-Yatırıma Katkı Tutarı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi ile verilen yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen yatırıma katkı oranının katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarı ile çarpılması sonucu bulunacak tutardır. Yatırıma katkı tutarı gerçekleşen katkı sağlanacak teşvikli yatırım tutarına göre belirlenir. Teşvik belgesinde yer alan rakamlara göre hesaplanacak tutar maksimum yatırıma katkı tutarını verir. Bu tutarı aşan yatırımlara katkı sağlanmaz. Yatırıma katkı tutarı, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde tanımlandığı şekli ile indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutardır. 13-İndirim Oranı Kurumlar Vergisi Kanunun 32/ A maddesinde tanımlanan yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen yatırımdan elde edilen gelire uygulanacak gelir veya kurumlar vergisi oranlarında yapılacak indirimin yüzdesidir. Bu yüzdenin gelir veya kurumlar vergisi oranına uygulanması neticesinde elde edilen oran ile teşvikli yatırımdan elde edilen gelire ilişkin matrahın çarpılması neticesinde bulunan tutar ilgili dönem yatırıma katkı tutarını, kalan oran ise indirimli gelir veya kurumlar vergisi oranını ifade eder. Mükellefler teşvikli yatırımlardan elde edilen gelir üzerinden indirimli orana göre bulunan gelir veya kurumlar vergisini öderler. İndirim oranı teşvik belgelerinde gösterilmektedir. 14-İndirimli Vergi Oranı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/ A maddesinde tanımlanan yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen indirim oranının normal gelir veya kurumlar vergisi oranlarına uygulanmasından sonra kalan vergi oranıdır. İndirimli Vergi Oranı= Normal Vergi Oranı- (Normal Vergi Oranı*İndirim Oranı) 15-Devreden Yatırıma Katkı Tutarı Yatırım döneminde yararlanılacak indirimli vergi diğer kazanç ve iratlara uygulanacaktır. Uygulamanın işletmeye geçilen döneme kadar devam edecektir. İşletmeye geçilen dönemden itibaren teşvikli yatırımdan elde edilen kazanca indirimli oran uygulanmaya başlanacaktır. Bu yüzden yatırım döneminde yararlanılan yatırıma katkı tutarları yatırım dönemi boyunca takip edilecektir. Yatırımın sona erdiği dönemde yararlanılan toplam yatırıma katkı tutarı hesaplanacak, bu tutar toplam yatırıma katkı tutarından düşülecektir. Böylece işletme döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı bulunacaktır. 19

İşletmeye geçişten sonra teşvikli yatırımdan elde edilen kazançlara uygulanan indirimli vergi uygulamasında indirimli oranın uygulandığı ilk yıldan itibaren yararlanılan yatırıma katkı tutarlarının (vazgeçilen vergi tutarına eşittir) izlenmesi gerekmektedir. İlk yıl yararlanılan yatırıma katkı tutarı yatırıma katkı tutarından düşülerek ertesi yıllarda yararlanılacak yatırıma katkı tutarı devreden yatırıma katkı tutarı olarak izlenmelidir. 16-Yatırım Dönemi Yatırım dönemi ifadesinden yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süre anlaşılmaktadır. Bu dönemin sonu Yatırımın fiilen tamamlandığı tarih, tamamlama vizesinin yapılması için Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son günüdür. (Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı nın 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 sayılı 03.04.2014 günlü muktezası) Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisine ilişkin sirküler taslağının 4 üncü bölümünde aşağıdaki tanımlama yer almıştır. Yatırım dönemi ifadesinden, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Öte yandan yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu anlayış verilen muktezalarda da tekrar edilmektedir. Maliye Bakanlığının sirküler taslağında ve verdiği muktezalarda yatırıma başlama için asgari bir yatırım miktarı belirlemesi olmadığı gibi teşvik kararnamelerinde belirlenen yatırıma başlanmış sayılma için gerekli %10 asgari yatırım şartına da bir atfı yoktur. 2012/3305 sayılı BKK'nın 24'üncü maddesine göre yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında (sabit yatırım tutarı 50 Milyon TL üzerindeki yatırımlar için en az 5 Milyon TL) harcama yapılması gerekmektedir. Teşvik kararnamelerinde önceden beri saptanan yatırıma başlanmış sayılma için gerekli asgari yatırım şartının nedeni, sağlanan teşviklerin yatırıma başlama tarihlerine göre farklılık göstermesidir. Yatırımların özellikle kriz dönemlerinde hızlandırılması için oranlar artırılmakta ve yatırımların öne çekilmesi sağlanmaya çalışılmaktadır. Örneğin normal yatırıma katkı oranlarına karşılık 2015 yılı sonuna kadar yapılacak yatırımlarda daha fazla yatırıma katkı oranları belli edilmiştir. Bundan yararlanmak için ise yatırıma daha fazla avantaj sağlanan yılda toplam yatırımın %10 u kadar yatırımın yapılması gerekir. Aksi halde normal yatırıma katkı oranı uygulanır. Başka bir deyişle asgari yatırım şartı o yıl ilave teşviklerden yararlanmanın şartıdır. Bu durum teşvik belgelerinde belirtilmektedir. 20