İndirimli Kurumlar Vergisi Rehberi

Transkript

1 İndirimli Kurumlar Vergisi Rehberi

2 İndirimli kurumlar vergisi müessesesi tarihli (mükerrer) Resmi Gazete'de yayımlanan 5838 sayılı Kanun ile mevzuatımıza girmiştir. Bu uygulamayla ilgili yasal düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu'na (KVK) 32/A maddesinin eklenmesi suretiyle gerçekleştirilmiştir yılından itibaren ülkemizdeki yatırım teşvik sistemi bölge esasına dayanan ve yatırımlara sağlanan devlet yardımlarının illerin sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeyine göre belirlendiği bir sistem haline getirilmiştir. Bu kapsamda, teşvik belgeli yatırımlara ilişkin destek sistemi Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararlar" ile yönlendirilmektedir. İlk olarak, indirimli kurumlar vergisi tarih ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile uygulanmaya başlanmış olup söz konusu Karar'a ilişkin tarihli Resmi Gazete'de, 2009/1 sayılı "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ" yayımlanmış ve 2011/1597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişiklikler yapılarak uygulamaya devam edilmiştir. Son olarak ise kalkınma planları ve yıllık programlarda öngörülen hedefler doğrultusunda; tasarrufların katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirilmesine, üretim ve istihdamın artırılmasına, uluslararası rekabet gücünü artıracak ve araştırma-geliştirme içeriği yüksek bölgesel ve büyük ölçekli yatırımlar ile stratejik yatırımların özendirilmesine, uluslararası doğrudan yatırımların artırılmasına bölgesel gelişmişlik farklılıklarının azaltılmasına, kümelenme ve çevre korumaya yönelik yatırımlar ile araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesi amacıyla tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar" yayımlanmıştır. İlgili Bakanlar Kurulu Kararı'nın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ise "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ"de açıklanmıştır. Nihayetinde, indirimli kurumlar vergisi uygulamasını düzenleyen KVK 32/A maddesi, 6322 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler ile son halini almıştır. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması yatırımcılar açısından miktarsal olarak en cazip destek olmakla beraber aynı zamanda uygulamada en çok sorun yaratan ve tereddüde düşülen teşvik unsurudur. Bu sorunların ve tereddütlerin temelinde ise yasa ve ikincil mevzuatta konuların tam olarak açıklığa kavuşturulmamış olması ve konu hakkında Maliye Bakanlığı tarafından bir Tebliğ yayımlanmamış olması yatmaktadır. Bu tereddütlü hususların bazıları zaman içinde açıklığa kavuşturulmuş (ya da verilen görüşler doğrultusunda çözüldüğü varsayılmış) olsa da bazı sorunlar hâlihazırda net bir düzenleme yapılmadığı için güncelliğini korumaktadır. "İndirimli Kurumlar Vergisi Rehberi" mizde, yatırımcılar açısından büyük önem taşıyan indirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili analizler ve uygulamada karşılaşılan sorunlar, idare tarafından verilen görüşler ile birlikte ele alınmış ve konular ile ilgili açıklamalarımız bu doğrultuda yapılmıştır. Muktezalarda belirtilen açıklamalar dışında, kendi kanaatimiz olarak ortaya koyulan görüşlerin hiçbir bağlayıcılığı olmadığını ve bu konularda mutlak suretle İdarenin görüşünün alınması gerektiğini hatırlatmak isteriz. EY Türkiye 1. Mevzuat ve tanımlar Komple yeni yatırım / tevsi yatırım kavramı İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında Kazanç unsuru Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden eldeedilen kazançlara indirimli KV uygulaması İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili önem arz eden diğer hususlar Yatırım harcamaları ile ilgili özellik arz eden hususlar Yatırıma katkı tutarlarını etkileyen diğer hususlar 24 1

3 1. Mevzuat ve Tanımlar a. Tanımlar Yatırıma katkı oranı ve tutarı: Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmekte ve Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmektedir. Yatırım teşvik belgesi: Yatırımın karakteristik değerlerini ihtiva eden, yatırımın bu değerler ve tespit edilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmesi halinde üzerinde kayıtlı destek unsurlarından istifade imkanı sağlayan bir belge olup tarih ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın amaçlarına uygun olarak gerçekleştirilecek yatırımlar için düzenlenir. Komple yeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve bina-inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımlardır. Entegrasyon yatırımı: Mal ve hizmet üreten tesislerin mevcut üretim hatlarında elde edilen nihai ürüne bütünleyici nitelikte ara malı verecek ve/veya üretilmekte olan nihai ürünü ara malı olarak kullanabilecek şekilde, mevcut tesise ileri ve/veya geriye doğru entegre olan, yatırımın konusu ve projenin özelliği dikkate alınarak kaideten aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı tesis bünyesinde olan yatırımlardır. Modernizasyon yatırımı: Mevcut tesislerin üretim hatlarında teknik ve/veya ekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygun parçaların eklenmesini veya mevcut makine ve teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksik kalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesinin yükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırımlardır. Tevsi yatırım: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımlardır. Ürün çeşitlendirme yatırımı: Mevcut tesisler ile altyapı müşterekliği olan, aynı işletmede mevcut makine ve teçhizata yapılacak ilave yatırımla farklı bir nihai ürün elde edilmesine yönelik yatırımlardır. b. İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin Kanun metni ve diğer mevzuat Kurumlar Vergisi Kanunu: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinde, "(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur. 2

4 (2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Bakanlar Kurulu; b) Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler için yatırıma katkı oranını % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise % 65'i geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya, c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının % 50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya % 80'e kadar artırmaya, yetkilidir. (4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır. (6) Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanır. Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir. " hükmüne yer verilmiştir tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı: İlgili Bakanlar Kurulu Kararı'nın 15. maddesinde yer verilen hüküm ve ifadelere aşağıda yer verilmektedir. "(1) Büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında gerçekleştirilecek yatırımlarda, 5520 sayılı Kanun'un 32/A maddesi çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisi, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar aşağıda belirtilen oranlarda indirimli olarak uygulanır. 3

5 Bölgeler Bölgesel Teşvik Uygulamaları Kurumlar vergisi Yatırıma katkı veya gelir vergisi oranı (%) indirim oranı (%) Büyük Ölçekli Yatırımlar Yatırıma katkı oranı (%) Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) (2) Ancak, bu Karar'a istinaden düzenlenecek teşvik belgeleri kapsamında 31/12/2015 tarihine kadar (bu tarih dahil) yatırıma başlanılmış olması halinde aşağıdaki tabloda belirtilen indirim oranları ile yatırıma katkı oranları uygulanır. Bölgeler Bölgesel Teşvik Uygulamaları Kurumlar vergisi Yatırıma katkı veya gelir vergisi oranı (%) indirim oranı (%) Büyük Ölçekli Yatırımlar Yatırıma katkı oranı (%) Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) (3) Stratejik yatırımlar için tüm bölgelerde uygulanacak vergi indirimi oranı yüzde doksan ve yatırıma katkı oranı yüzde ellidir. (4) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. (5) Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2'nci bölgede yüzde onunu, 3'üncü bölgede yüzde yirmisini, 4'üncü bölgede yüzde otuzunu, 5'inci bölgede yüzde ellisini ve 6'ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda; 6'ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. (6) Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar ile 5520 sayılı Kanun gereği finans ve sigortacılık konularında faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli 4

6 Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar ve rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırımlar vergi indirimi desteğinden yararlanamaz. (7) İndirimli oranlar stopaj suretiyle yapılan vergilendirmede uygulanmaz. (8) Bu Karar'ın 17'nci maddesinde tanımlanan öncelikli yatırımlardan sabit yatırım tutarı 1 milyar Türk Lirası ve üzerinde olanlar için vergi indirimi desteği, 5'inci bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 10 puan ilave edilmek suretiyle uygulanır." İlgili Bakanlar Kurulu Kararı'na 2015/7496 sayılı BKK ile eklenen geçici madde 5'te yer verilen hüküm ve ifadelere aşağıda yer verilmektedir. "(1) Bu Karar'a istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2015 ile 31/12/2016 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için indirimli gelir veya kurumlar vergisi, hesaplanacak yatırım katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük Ölçekli Yatırımlar ve bölgesel yatırımlarda, 1'inci bölgede yüzde ellisini, 2'nci bölgede yüzde elli beşini, 3'üncü bölgede yüzde altmışını, 4'üncü bölgede yüzde altmış beşini, 5'inci bölgede yüzde yetmişini ve 6'ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda ise 6'ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde yetmişini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da uygulanabilir." 5

7 2. Komple yeni yatırım / tevsi yatırım kavramı a. Kazanç tespiti ve indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından farklılık Komple yeni yatırım ve tevsi yatırım (tevsi, entegrasyon, modernizasyon, ürün çeşitlendirme) ifadeleri 2012/1 sayılı "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ"de tanımlanmış olup bu tanımlara rehberimizin "1.a.Tanımlar" başlıklı bölümünde yer verilmiştir. Bir yatırımın komple yeni yatırım veya tevsi yatırım olarak nitelendirilmesi indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından önem arz etmektedir. Zira, komple yeni yatırımlarda, yatırımdan elde edilen kazancın ayrı bir şekilde kayıtlarda tespit edilmesi zorunlu olmakla birlikte, tevsi yatırımlarda kazancın tespit edilemediği durumlarda alternatif bir oranlama yöntemi kullanılabilmektedir. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Ancak bu oranlama şeklinde belirlenen alternatif yöntemin kullanılması bir seçimlik hak olarak görülmemelidir. Bu yöntemin kullanılabilmesi için tevsi yatırımdan elde edilen kazancın tespitinin mümkün olmaması gerekmektedir. (24/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB KVK 32/A-738 sayılı mukteza) Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen çeşitli muktezalarda; Hazine Müsteşarlığı/Ekonomi Bakanlığı tarafından yatırım teşvik belgesine bağlanan modernizasyon yatırımlarının da tevsi yatırımlara benzer özellikler taşıdığı ifade edilmiştir. (24/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB KVK 32/A-738 sayılı mukteza) İndirimli kurumlar vergisi uygulamasını düzenleyen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinde komple yeni yatırım ve tevsi yatırım cinslerinden bahsedilmekle birlikte diğer yatırım cinslerinden (modernizasyon, entegrasyon, ürün çeşitlendirme) bahsedilmemiştir. Bu kapsamda kazanç tespiti açısından modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyon yatırımlarının da "tevsi yatırım" olarak kabul edilmesi gerektiği kanaatindeyiz. b. Yatırım şekli açısından farklılık 2012/1 sayılı Tebliğ'in 9'uncu maddesinde yapılan açıklamalara göre, komple yeni, tevsi, modernizasyon ve ürün çeşitlendirme cinslerindeki yatırımların, aynı işletmede veya aynı organize sanayi bölgesinde olması gerekir. Entegrasyon yatırımlarının ise yatırımın konusu ve projenin özelliği dikkate alınarak kaideten aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı tesis bünyesinde olması aranmaktadır. Hazır giyim yatırımlarında, mevcut tesislerde makine ve teçhizat ilavesi nedeniyle kapasite artışının yüzde yüzü geçmesi halinde bu yatırımlar komple yeni yatırım olarak değerlendirilir. 6

8 3. İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında "Kazanç" unsuru a. Yatırımdan elde edilen "Kazanç" ifadesi Komple yeni yatırım veya tevsi yatırım kapsamında elde edilen ve indirimli kurumlar vergisinin uygulanacağı "kazanç" ifadesinden ne anlaşılması gerektiği söz konusu Kanun maddesi ve ilgili mevzuatta tam olarak açıklanmamaktadır. 1 seri numaralı Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği'nde gelir tablosunu oluşturan kazanç grupları aşağıdaki şekilde belirtilmiştir: Brüt Satışlar Net Satışlar Brüt Satış Kârı veya Zararı Faaliyet Kârı veya Zararı Olağan Kâr veya Zarar Dönem Kârı veya Zararı İndirimli kurumlar vergisi uygulanacak yatırım kazancının; yukarıda belirtilen kazanç gruplarından hangisine kadar ayrıştırılması gerektiği konusunda mevzuatta açıklık yoktur. Konu Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş olan çeşitli muktezalar ile açıklanmaya çalışılmıştır. Söz konusu muktezalarda; yatırımdan elde edilen "kazanç" ifadesinden ticari bilanço kârının anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. (28/11/2012 tarih ve GİB (ÖZG-12/26)-419 sayılı mukteza) b. Vergi Usul Kanunu'na uygun olmayan karşılıkların kazanç tespitinde dikkate alınması Maliye Bakanlığı tarafından verilen 28/11/2012 tarih ve GİB (ÖZG-12/26)-419 sayılı muktezada; ticari bilanço kârının hesaplanmasında; Vergi Usul Kanunu'na uygun olmayan veya firmaların iç/uluslararası muhasebe standartlarına göre hesaplayarak kayıt altına aldığı gelir ve gider karşılıklarının yatırım kazancının tespitinde dikkate alınmaması gerektiği belirtilmiştir. Bu nedenle yatırıma ilişkin ticari bilanço kârının tespitinde bu tür karşılıklar, gelir ve gider tahakkuklarının elimine edilerek kazanç tespitinin yapılması gerekmektedir. c. "Kazanç" unsurunun tespitinde müşterek genel giderler ile diğer faaliyet gelir ve giderlerinin tespiti Yatırımlardan elde edilen ürünlerin satışlarından elde edilen hasılat ile bu ürünlerin üretim maliyetlerinin farkının (Brüt Satış Kârı) tespiti mümkün olmakla birlikte, yatırımdan elde edilen ticari bilanço kârının nasıl hesaplanacağı konusu ayrı bir soru işaretidir. Brüt satış kârından, net kâra geçebilmek için yatırım bazında birebir takibi mümkün olmayan müşterek genel giderler ile diğer faaliyetlerden doğan gelir ve giderlerin de yatırımlara isabet eden kısmının dikkate alınması gerekeceği şüphesizdir. Ancak müşterek genel giderler ile diğer faaliyetlerden doğan gelir ve giderlerin ne kadarlık kısmının yatırım ile ilgili olduğunun doğrudan tespit edilememesi durumunda bu dağıtım işleminin hangi objektif dağıtım anahtarlarına göre yapılacağına ilişkin mevzuatta herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 28/11/2012 tarihli ve B.07.1.GİB (ÖZG- 12/26)-419 sayılı muktezada; müşterek genel giderler ile diğer faaliyet gelir ve giderlerinden ne 7

9 kadarının tevsi yatırım ile ilgili olduğunun bilinmemesi durumunda; söz konusu gelir ve giderlerin aşağıdaki formüllere göre ayrıştırılabileceği belirtilmiştir. Yatırıma isabet eden müşterek giderler tutarı Yatırımdan elde edilen ürünlerin satış maliyeti X Müşterek giderler Toplam satış maliyeti Yatırıma isabet eden müşterek gelirler tutarı Yatırımdan elde edilen hasılat X Müşterek gelirler Toplam hasılat d. Mali kârın ticari kârdan düşük olması durumu Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03/04/2014 tarih ve (ÖZG-13/7)- 91/2277 sayılı mukteza ile 14/04/2014 tarih ve [32/A-2013/4 ]-10 sayılı muktezada konuyla ilgili şu açıklamalar yer almıştır; " safi kurum kazancının, 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş iki yatırım teşvik belgesi kapsamında bir dönemde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her iki yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması," Bu açıklama ile indirim ve istisnalar nedeniyle mali kârın ticari kârdan daha düşük olması durumunda uygulamanın nasıl yapılması gerektiğine açıklık getirilmiş olmaktadır. Muktezalarda yapılan açıklamalar kapsamında konuyu aşağıdaki örnekler ile açıklamak mümkündür. Örnek 1: Ticari Kâr : /15199 : /3305 : 450 Diğer : 300 Mali Kâr : 600 8

10 Bu durumda mali kâr (600 TL), ticari kârın toplamından (1.000 TL) ve yatırımlardan elde edilen toplam kazançtan ( = 700 TL) düşüktür. Muktezaya göre böyle bir durumda mali kâr, 250/700 ve 450/700 oranlarına göre ayrıştırılacak ve bulunan matrahlara ilgili yatırım için öngörülen indirimli vergi oranları uygulanacaktır. Bu mukteza dikkate alındığında diğer örnekte de aşağıdaki şekilde hesaplama yapılması gerekeceği kanaatindeyiz. Örnek 2: Ticari Kâr : /15199 : /3305 : 450 Diğer : 300 Mali Kâr : 800 Bu durumda, teşvik belgeli yatırımlardan elde edilen ticari bilanço kârı toplamı (700), mali kâr tutarından (800) daha düşük olduğundan, sırasıyla 250 ve 450 birimlik kazançlara ait oldukları belgedeki indirimli vergi oranları; kalan 100 birimlik kazanca ise % 20 oranında standart KV oranının uygulanması gerekeceği kanaatindeyiz. 9

11 4. Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması a. Tevsi yatırımda "Kazancın tespit edilebilmesi" kavramı Yukarıda yer verildiği üzere; ilgili Kanun maddesinde; tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde "ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle" tespit edilebilmesi halinde indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı; kazancın "ayrı bir şekilde" tespit edilememesi halinde ise oranlama yoluyla bulunacak kazanca indirimli oranın uygulanacağı belirtilmiştir. Konuya ilişkin tereddüt edilen hususlar ise; tevsi yatırım kapsamında kazancın ayrı olarak nasıl tespit edilebileceği, yatırımlardan elde edilen kazancın toplam kazanç içerisinde ayrı bir şekilde tespitinin mümkün olmamasının kıstasının ne olacağı ve kazancın ayrı hesaplarda izlenmesinin ne anlama geldiğidir. Uygulamada firmalar tarafından karşılaşılan en büyük sorunlar; eski yatırım ile birlikte faaliyet gösteren yeni tevsi yatırım kapsamında elde edilen kazancın teknik olarak ayrı bir şekilde tespit edilememesi, kullanılan üretim, operasyonel ve muhasebesel sistemlerin bu tespite olanak vermemesi veya kazancın ayrı bir şekilde nasıl tespit edileceğine dair bir belirleme bulunmamasıdır. Söz konusu belirsizlik nedeniyle yatırımcılar, tevsi yatırım kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespitinde, "yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurum aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet yatırım tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar dahil) oranlanması" yöntemini kullanmaktadır. Ancak oranlama yöntemine göre bulunan indirimli kurumlar vergisi matrahı, yapılan yatırımlardan elde edilen fiili kazancı tam olarak yansıtmaması ya da yüksek sabit kıymet tutarı olması sebebiyle oranın çok küçük çıkması nedenleriyle dezavantaj yaratmaktadır. Vergi idaresinin görüşüne göre; tevsi yatırımlardan elde edilen ürünlerin satışından elde edilen brüt satış kârının tespit edilebilmesi halinde, yatırımdan elde edilen kazancın tespit edilebildiği kabul edilmektedir. Böyle bir durumda yukarıda belirtildiği şekilde genel giderler ile diğer gelir ve giderlerden belirlenen şekilde yatırıma isabet eden kısımların hesaplanması suretiyle yatırımdan elde edilen ticari bilanço kârı hesaplanabilecektir. Ancak brüt satış kârının ne kadarının tevsi yatırıma ait olacağının tespiti ise ayrıca hesaplanması gereken önemli bir konudur. Çünkü tevsi yatırım sonucunda üretilen üründen elde edilen kazancın tamamının o tevsi yatırımdan elde edildiğini düşünmek yanlış ve eleştiriye açık bir uygulama olacaktır. İlgili ürünün üretiminde daha önce işletmede bulunan makine ve teçhizatın da katkısı bulunmaktadır. İdarenin bu konuya "6.a. Bir Yatırımın Başka Bir Yatırımın Parçası Haline Gelmesi"bölümünde belirtilen açıklamaları ile ışık tuttuğunu görüyoruz. (Bakınız 6.a. ) İlgili bölümdeki mukteza ile yapılan açıklamalar dikkate alındığında, bir üretim tesisinde aynı zamanda başka teşvik belgesine dayanan, teşvik belgeli olmayan veya katkı tutarları tüketilmiş teşvik belgeli başka sabit kıymetlerin de kullanılması durumunda, bu sabit kıymetlere isabet eden yatırım kazancının ayrıştırılması gerekmektedir. Ayrıştırma ise sabit kıymetlerin tesisteki toplam sabit kıymetlere olan oranına göre yapılabilecektir. b. Tevsi yatırımda "Kazancın ayrı hesaplarda takip edilmesi" kavramı Yatırımdan elde edilen kazançların kayıtlarda ayrı şekilde takip edilmesi ile ilgili Maliye Bakanlığı tarafından verilen tarih ve GİB (ÖZG-12/26)-419 sayılı muktezada yapılan açıklamalar dikkate alındığında uygulama aşağıdaki gibi gerçekleşecektir. 10

12 1- Tevsi yatırım sonunda üretilen ürünlerin satışından ortaya çıkan brüt satış kârının hesaplanması ve eş zamanlı olarak kayıtlarda ayrıca takip edilmesi gerekmektedir. 2- Müşterek genel giderler ile diğer faaliyet gelir ve giderlerinden verilecek payların hesaplanarak geçici vergilendirme dönem sonları itibarıyla kayıtlarda ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. c. Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı tespit edilememesi ve oranlama yöntemi kullanılması durumunda dikkate alınacak sabit kıymetlerin değerinin bulunması Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A. maddesi uyarınca, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ayrı olarak tespit edilemediği durumda; tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması ve dönem kazancının bu orana isabet eden kısmının tevsi yatırımdan elde edilen kazanç olarak dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir. Yapılan düzenlemeyi formüle edecek olursak; İndirimli oran uygulanacak tevsi yatırıma isabet eden kazanç tutarı Tevsi yatırım X Toplam kazanç Dönem sonu toplam sabit kıymet tutarı (tevsi yatırım tutarı dahil) Oranlama yöntemi sonucu bulunacak indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazanç tutarının tespiti, yatırıma sağlanan katkı tutarının geri alınma süresini etkilediğinden yatırımcılar açısından önem teşkil etmektedir. Formülün payında yer alan "yapılan tevsi yatırım tutarı" kavramı, indirimli kurumlar vergisi açısından yatırım harcaması kabul edilen, teşvik belgesi kapsamında yapılan harcama tutarını ifade edeceğinden tespiti mümkün ve kolay olacaktır. Ancak formülün paydasında yer alan "toplam sabit kıymet tutarı" ne kadar yüksek olursa katsayı oranı o ölçüde azalacağından indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç ise aynı ölçüde düşük bir tutar olarak hesaplanacak ve bu da yatırımcı aleyhine bir durum oluşmasına yol açacaktır. Dolayısıyla, tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın Kanun maddesinde açıklanan oranlama yöntemiyle hesaplanmasında başlıca iki husus önem arz etmektedir: 1- İşletme aktifinde kayıtlı olan sabit kıymetlerin kapsamının ne olduğu ve kapsama dahil edilecek kıymetlerin birikmiş amortisman öncesi brüt tutarının mı yoksa net defter değerinin mi hesaplamada dikkate alınması gerektiği, 2- Bu kıymetlerin yeniden değerlenmiş tutarlarından ne anlaşılması gerektiği. Maliye Bakanlığı yukarıda bahsedilen hususlarla ilgili olarak Kanun maddesi yürürlüğe girdikten sonra mukteza bazında yaptığı açıklamalarla zaman içerisinde konuya açıklık kazandırmaya çalışmıştır. Söz konusu muktezalarda*; Sabit kıymetlerin kapsamının, Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetler olduğu belirtilmiş, oranlamada toplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi sabit kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınacağı açıklanmıştır. * Örnek tarih ve B.07.4.DEF sayılı mukteza 11

13 Diğer taraftan 2014 ve 2015 yıllarında konu ile ilgili verilmiş Vergi Mahkemesi kararlarında, söz konusu formülde kullanılan toplam sabit kıymetlerin birikmiş amortisman tutarları düşüldükten sonraki net defter değerinin dikkate alınması gerektiği yönünde hüküm tesis edildiği görülmektedir. Ancak konunun şu an itibarıyla temyiz sürecinde olduğu ve dolayısıyla kararın kesinleşmemiş olduğu unutulmamalıdır. d. Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı tespit edilememesi ve oranlama yöntemi kullanılması durumunda dikkate alınacak aktifte bulunan sabit kıymetlerin yeniden değerlenmiş tutarı Maliye Bakanlığı tarafından verilen çeşitli muktezalarda* KVK 32/A maddesinde hüküm altına alınan; " Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.." ifadesinden sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması gerektiğinin kastedildiği, gerekli şartların oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmayacağı ifade edilmiştir. * Örnek tarih ve B.07.4.DEF sayılı mukteza 12

14 5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ilk uygulanmaya başlandığında yatırımcıların en büyük dezavantajı indirimli kurumlar vergisinin sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanabilmesiydi. Diğer bir ifadeyle, yatırım işletilmeye başlanmadan ve yatırımdan herhangi bir kazanç elde edilmeden bu teşvikten yararlanılması mümkün bulunmamaktaydı sayılı Kanun'un 39. maddesiyle KVK'nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına (b) bendinden sonra gelmek üzere eklenen (c) bendinde, "Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının % 50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya % 80'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir" hükmüne yer verilmiştir. Bu yeni düzenlemeyle birlikte yatırımcıların işletme döneminden önce de indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmeleri mümkün hale gelmiş, aynı zamanda yatırımcılara teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da yatırım döneminde indirimli oran uygulanması imkanı tanınmıştır. a. Uygulamanın şartları Söz konusu uygulamanın yapılabilmesi için; a. Yatırıma başlanmış olması b. Kullanılan katkı tutarının, toplam katkı tutarının ilgili yatırım için belirlenmiş olan oranını geçmemesi c. Kullanılan katkı tutarının, uygulamanın yapıldığı dönem itibariyle yapılan yatırım harcaması tutarını geçmemesi d. Uygulamanın yapıldığı dönemin yatırım dönemi olması gerekmektedir. Buna göre, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılacak yatırıma katkı tutarı; toplam yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranının çarpılması suretiyle bulunacak toplam yatırıma katkı tutarının ilgili bölge için belirlenen oran ile çarpılması sonucu bulunacak rakamı ifade etmektedir. Bu rakam, ilgili dönem itibariyle gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçemeyecektir. (02/04/2014 tarih ve [32/A-2014]-30 sayılı mukteza) b. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ifadesi Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve (ÖZG-13/7)- 91/2277 sayılı muktezada; 13

15 " gerek 2009/15199 gerekse 2012/3305 sayılı BKK uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamında elde edilen kazancın, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmemesi," şeklinde yapılan açıklamaya göre, 2012/3305 sayılı Karar çerçevesinde yapılan teşvik belgeli yatırımlarda yatırım döneminde toplam katkı tutarının belli bir yüzdesinin diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle kullanılması işleminde "diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç"ın; 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı kararlara ilişkin teşvik belgeli yatırımlardan elde edilen kazançları kapsamadığı ifade edilmiştir. Buna göre, örneğin 2012/3305 sayılı Karar'a ilişkin bir teşvik belgeli yatırımın yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlere indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, gerek bu Karar'a, gerekse de 2009/15199 sayılı Karar'a istinaden yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç sayılmayacak, bunun dışındaki tüm kazançlar bu kapsama dahil olacaktır. c. Yatırım döneminin başlangıcı ve bitişi Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve (ÖZG-13/7)- 91/2277 sayılı muktezadaindirimli kurumlar vergisi uygulaması bakımından yatırım döneminden ne anlaşılması gerektiği de aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir: "Yatırım dönemi ifadesinden, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesi yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığı'na müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması," Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için bir örnek üzerinden gitmek uygun olacaktır. Örneğin mükellef tarihinde teşvik belgesi için müracaat etmiş ve sabit yatırım tutarının % 10'u kadar harcamayı 18 Ağustos 2013 tarihinde gerçekleştirmiştir. Yatırım teşvik belgesinde bitiş tarihi olarak belirtilmiş ve bu tarihte tamamlama vizesi için başvuru yapılmıştır. Örnekte, bu tarihten önce yatırımın fiilen sona ermediği varsayılmıştır. Bilindiği üzere, 2012/3305 sayılı BKK'nın 24'üncü maddesine göre yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında (sabit yatırım tutarı 50 Milyon TL üzerindeki yatırımlar için en az 5 Milyon TL) harcama yapılması gerekmektedir. Buna göre söz konusu örnekte yatırımın başladığı kabul edilecek dönem, yatırıma başlanmış olma şartının gerçekleştiği 18 Ağustos 2013 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergi dönemi olan 1 Temmuz Eylül 2013 dönemi olacaktır. Bir başka deyişle, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması 1 Temmuz 2013 tarihinden itibaren başlayacak olup, bu tarihten itibaren elde edilen diğer faaliyet kazançlarına uygulanabilecektir. Diğer taraftan örnekte, yatırımın tamamlama vizesi için Bakanlığa 10 Şubat 2014 tarihinde müracaat edildiği belirtilmiş olup, yatırım döneminin sona erdiği dönem, bu tarihin içinde bulunduğu 1 Ocak Mart 2014 geçici vergi dönemi olmaktadır. Buna göre bu geçici vergi döneminin son gününe kadar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli vergi uygulanması mümkün olacaktır. 14

16 Sonuç olarak verilen muktezadaki açıklamalar kapsamında yukarıdaki örneğe göre yatırım dönemi 1 Temmuz Mart 2014 dönemi olacaktır. d. Yatırım döneminde olup kısmen işletmeye geçilmesi durumunda uygulama 2012/3305 sayılı BKK çerçevesinde alınan teşvik belgesine istinaden yapılan yatırımlarda, tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere; toplam yatırıma katkı tutarının belli bir yüzdesini ve gerçekleştirilen yatırım harcama tutarını geçmemek üzere yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanması olanağı bulunmaktadır. Bu sayede, yatırım yapan mükelleflere daha yatırım döneminden itibaren uygulamadan yararlanma imkanı tanınarak, bu kurumlarda oluşan finansman yükünün hafifletilmesi amaçlanmıştır. Ancak, KVK'nın 32/A maddesine göre, yatırımdan elde edilen kazançlara kısmen işletmeye geçilen dönemden itibaren (henüz yatırım tamamlanmadan) indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının mümkün olması, özellikle tevsi yatırımlarda kısmen işletmeye geçilen dönemden itibaren diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasının sona erip ermeyeceği konusunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktaydı. Bu duruma ilişkin Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve (ÖZG-13/7)-91/2277 sayılı muktezada aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır: " yatırımınızın kısmen faaliyete geçmiş olması halinde gerek işletilen kısımdan elde edilen kazanca gerekse anılan BKK'nın (2012/3305) 15'inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması," Bu açıklama ile mükellefe, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlar yanında aynı zamanda kısmen işletmeye geçmesi ile elde edeceği yatırım kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulama imkanı sağlanmaktadır. e. Birden fazla teşvik belgesine bağlı yatırım yapılması durumunda, yatırım döneminde kullanılacak katkı tutarının tespiti 2012/3305 sayılı BKK çerçevesinde alınan teşvik belgesine istinaden yapılan yatırımlarda, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması, aynı Karar kapsamında birden fazla teşvik belgeli yatırımları olan mükellefler için, her iki teşvik belgesinin de yatırım döneminin çakışması durumunda, söz konusu diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle harcanacak olan katkı tutarı açısından hangi teşvik belgesine öncelik verileceği tereddüt konusuydu. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03/04/2014 tarih ve (ÖZG-13/7)- 91/2277 sayılı muktezada, bu konu ile ilgili şu açıklamalarda bulunulmuştur: " 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgeniz bulunması halinde, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek diğer faaliyetlerden elde edilen kazancınızın yetersiz olması durumunda hangi teşvik belgesine öncelik verileceği şirketinizce serbestçe belirlenebilecek olup, " Dolayısıyla, diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca yatırım döneminde uygulanacak indirimli kurumlar vergisi ile harcanacak katkı tutarının hangi teşvik belgesinden kullanılmaya başlanacağı konusunda mükellefler serbestçe karar verebilecektir. f. Yatırımın faaliyete geçmemesi durumunda, yatırım döneminde faydalanılan indirimli kurumlar vergisi 15

17 Kanun maddesinde, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir. Buna göre yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara, belirlenen şartlar dahilinde indirimli kurumlar vergisi uygulanmış olmasına rağmen yatırımın tamamlanıp işletmeye geçilmemesi durumunda, tahakkuk etmemiş vergiler için sadece vergi aslı ve gecikme faizi uygulanacak; vergi ziyaı cezası uygulanmayacaktır. g ve 2016 yıllarında yapılan yatırım harcamaları açısından diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması 8 Nisan 2015 tarih ve 2015/7496 sayılı BKK ile 2012/3305 sayılı Karar'a eklenen geçici madde 5 ile bu Karar'a istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2015 ile 31/12/2016 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için indirimli gelir veya kurumlar vergisi, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının; 1- Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel yatırımlarda, 1'inci bölgede % 50'sini, 2'nci bölgede % 55'ini, 3'üncü bölgede % 60'ını, 4'üncü bölgede % 65'ini, 5'inci bölgede % 70'ini ve 6'ncı bölgede % 80'ini, 2- Stratejik yatırımlarda ise 6'ncı bölgede % 80'ini, diğer bölgelerde % 70'ini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da uygulanabileceği konusunda düzenleme getirilmiştir. Söz konusu değişiklik ile 2012/3305 sayılı BKK kapsamında hâlihazırda düzenlenmiş olan ve 2015 veya 2016 yıllarında yatırım dönemi devam eden teşvik belgeli yatırımlar ile 2015 yılından itibaren bu Karar kapsamında düzenlenen teşvik belgelerinde yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle faydalanılabilecek katkı tutarları artırılmıştır. Söz konusu artış sadece yatırım döneminde faydalanılabilecek katkı tutarı ile sınırlı olup, toplam katkı tutarlarında bir artış öngörülmemektedir. Ayrıca, söz konusu artışlar 2015 ve 2016 yıllarında yapılan yatırım harcamaları için bir anlam ifade etmekte olup, bu tarihten önce yapılan yatırım harcamaları için yatırım döneminde kullanılabilecek katkı tutarı açısından bir değişiklik yaratmamaktadır. İlgili değişiklik çerçevesinde yatırım döneminde yapılan yatırım harcamalarının gerçekleştiği tarihlere göre faydalanılabilecek katkı oranları şöyle olacaktır. Harcama dönemi 1. Bölge 2. Bölge 3. Bölge 4. Bölge 5. Bölge 6. Bölge 2014 ve öncesi 0% 10% 20% 30% 50% 80% % 55% 60% 65% 70% 80% 16

18 Stratejik yatırımlarda 6. bölgede yapılan yatırımlar için bir değişiklik olmamakla birlikte, diğer bölgelerde yapılan yatırımlar için söz konusu oran % 50'den % 70'e çıkarılmıştır. Uygulamanın ne şekilde yapılacağının daha rahat anlaşılabilmesi için aşağıda belirtilen örnekler vasıtasıyla izah edilmesi tercih edilmiştir. Örnek 1 Yatırımın Cinsi Öncelikli Yatırım Sabit Yatırım Tutarı Toplam Yatırıma Katkı Oranı Yatırım Dönemi Katkı Oranı (1) % 50 (1) 2014 ve öncesi İşletme Dönemi Katkı Oranı (1) % 50 (1) 2014 ve öncesi Yatırım Dönemi Katkı Oranı (2) % 70 (2) 2015 ve 2016 İşletme Dönemi Katkı Oranı (2) % 30 (2) 2015 ve 2016 İndirimli Vergi Oranı % 4 Yıl Önceki Dönemden Hak Edilen İlgili Yıl Harcama Yatırım Dönemi Üst Sınır Kullanılan Katkı Tutarı Sonraki Döneme Devreden Hak (1) (2) (3) (4) (5) (1) 2014 ve önceki dönemler için toplam katkı tutarının %50'si üst sınırdır. (2) Harcama tutarı daha düşük olduğundan bu tutar kullanılmıştır. (3) Kazanç yeterli olduğundan hak edilip kullanılamayan tutar yoktur. (4) 2015 yılı için toplam katkı tutarının %70'i olan 'den, önceki yıl kullanılan düşülmüştür. (5) 2015 harcama tutarı, kalan katkı tutarından küçük olduğundan harcama tutarı kullanılmıştır. Yukarıdaki örnekte, yatırım dönemi olan 2014 yılında TL katkı tutarı kullanılmış, geriye TL (= ) yatırım dönemi katkı tutarı hakkı kalmıştır. Söz konusu karar değişikliği olmasaydı, 2015 yılında yapılan harcama tutarı ( ) ile kalan katkı hakkı tutarından ( ) küçük olan ( ) kullanılabilecekti. Ancak, değişiklik nedeniyle yatırım dönemi katkı tutarı hakkı TL artarak TL'ye çıktığından, kullanılan katkı tutarı TL'ye yükselmiştir ( < ). Örnek 2 Yatırımın Cinsi Öncelikli Yatırım 17

19 Sabit Yatırım Tutarı Toplam Yatırıma Katkı Oranı Yatırım Dönemi Katkı Oranı (1) %50 (1) 2014 ve öncesi İşletme Dönemi Katkı Oranı (1) %50 (1) 2014 ve öncesi Yatırım Dönemi Katkı Oranı (2) %70 (2) 2015 ve 2016 İşletme Dönemi Katkı Oranı (2) %30 (2) 2015 ve 2016 İndirimli Vergi Oranı %4 Yıl Önceki Dönemden Hak Edilen İlgili Yıl Harcama Yatırım Dönemi Üst Sınır Kullanılan Katkı Tutarı Sonraki Döneme Devreden Hak (1) (2) 0 (3) (3) (4) (5) (1) 2014 ve önceki dönemler için toplam katkı tutarının %50'si üst sınırdır. (2) 2014 yılında kazanç oluşmadığı için hak edilen TL katkı tutarı kullanılamamıştır. (3) Hak edildiği halde kullanılamayan TL katkı tutarı sonraki döneme devretmiştir. (4) 2015 yılı için toplam katkı tutarının %70'i olan TL üst sınır olarak dikkate alınmıştır. (5) 2015 harcama tutarı ( ) ile geçen yıldan devreden hak edilen katkı tutarı( ), kalan katkı tutarından ( ) küçük olduğundan küçük olan bu tutar ( = ) kullanılmıştır. 18

20 6. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili önem arz eden diğer hususlar a. Bir yatırımın başka bir yatırımın parçası haline gelmesi Model değişikliği, modernizasyon, kapasite artırımı gibi nedenlerle yapılan tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından en büyük sıkıntılardan biri de, mevcut yatırım kapsamında hak edilen katkı tutarı henüz eritilemeden (yatırımdan elde edilen kazancın veya indirim, istisna ve zarar mahsubu nedeniyle matrahın yetersiz olması nedeniyle) yeni bir teşvik belgesi kapsamında tevsi yatırım yapılması durumunda uygulamadaki belirsizlikti. Böyle bir durumda, mevcut teşvik belgesi kapsamında kullanılamayan katkı tutarlarının kullanılmaya devam edilip edilemeyeceği ve kullanılacaksa nasıl bir hesaplama yapılması gerektiği merak konusuydu. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03/04/2014 tarih ve (ÖZG-13/7)- 91/2277 sayılı muktezada bir yatırımın başka bir yatırımın parçası haline gelmesi ile ilgili olarak şu ifadeler yer almaktadır: "..bir yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımda yer alan makine ve teçhizatın başka bir yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bir yatırımın parçası haline gelmesi durumunda dahi, mükellefler açısından herhangi bir hak kaybı olmayacağı tabiidir. Ancak bu şekilde bir yatırımın başka bir yatırımın parçası haline gelmesi durumunda ayrı yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançların ayrı ayrı tespit edilmesi gerekmekte olup bunun mümkün olmaması halinde ise yatırım teşvik belgesi kapsamındaki sabit kıymetlerin bu yatırımlar içindeki oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır" Konu hakkında yukarıda yer verilen mukteza açıklamasına göre, bir üretim tesisinde hem mevcut teşvik belgesine dahil olan hem de yeni teşvik belgesine dahil olan sabit kıymetler kullanılıyorsa, her bir teşvik belgesine ait kazancın ayrı ayrı hesaplanmasının mümkün olmadığı durumda, bu üretim tesisinden elde edilen kazancın, üretimde kullanılan her bir teşvik belgesine ait sabit kıymetlerin, yine üretimde kullanılan toplam sabit kıymetlere oranlanması suretiyle ayrıştırılabileceği belirtilmektedir. Örneğin mükellef (A) teşvik belgesi kapsamında üretimde kullandığı 100 birimlik sabit kıymeti bulunurken, modernizasyon veya kapasite artırımı amacıyla 75 birimlik sabit kıymet harcaması ihtiva eden (B) teşvik belgesi kapsamında bir tevsi yatırım yapmıştır. Yeni yatırımlar sonucunda tesiste toplam 175 birimlik sabit kıymet kullanılmakta ve bu tesisten birimlik bir yatırım kazancı elde edilmektedir. Muktezada yapılan açıklamaya göre söz konusu birimlik yatırım kazancının (A) ve (B) teşvik belgelerine göre ayrıştırılmasında sırasıyla 100/175 ve 75/175 oranları kullanılabilecektir. Bu şekilde ayrıştırılan yatırım kazançlarına (A) ve (B) teşvik belgesindeki vergi indirim oranları ayrı ayrı uygulanacak ve bu vergi indirimleri nedeniyle ödenmeyen kurumlar vergisi tutarları yine (A) ve (B) teşvik belgeleri için hak edilen katkı tutarlarından ayrı ayrı mahsup edilecektir. Muktezadaki açıklamalar dikkate alındığında, söz konusu üretim tesisinde aynı zamanda teşvik belgeli olmayan veya katkı tutarları tüketilmiş teşvik belgeli sabit kıymetlerin de kullanılması durumunda, bu sabit kıymetlere isabet eden yatırım kazancının da aynı mantıkla hesaplanması ve bulunan kazanca % 20 oranında standart kurumlar vergisi oranının uygulanması gerektiği sonucunun çıktığı kanaatindeyiz. b. Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devredilmesi Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinin 6. fıkrasına göre, yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi uygulamasından yararlanabilecektir. 19

21 c. Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devredilmesi Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinin 6. fıkrasına göre, yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde, indirimli vergi uygulamasından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanabilecektir. d. Bir alt bölge desteğinden yararlanılacak yatırımlar 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 18. maddesinde belirtilen hükme göre, büyük ölçekli yatırımlar veya bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında teşvik belgesi düzenlenen yatırımlar, aşağıda belirtilen koşullardan en az birini sağlamaları halinde vergi indirimi açısından bulundukları bölgenin bir alt bölgesinde sağlanan oranlarda yararlanabilir. 1- Yatırımın organize sanayi bölgesinde (OSB) gerçekleştirilmesi. 2- Yatırımın, aynı sektörde faaliyet gösteren en az beş gerçek veya tüzel kişinin ortağı olduğu yatırımcı tarafından gerçekleştirilmesi ve ortak faaliyet gösterilen alanda entegrasyonu sağlayacak bir yatırım olması. Buna göre, örneğin 3. bölgede OSB'de yatırım yapan bir mükellef 4. bölge için öngörülen yatırıma katkı oranı ve kurumlar vergisi indirim oranından faydalanabilecektir. e. Altıncı bölgede organize sanayi bölgesinde yapılan yatırımlar 6'ncı bölgede organize sanayi bölgelerinde gerçekleştirilecek büyük ölçekli ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlar için vergi indirimi desteği, bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına beş puan ilave edilmek suretiyle uygulanacaktır. 20