Rapor Değerlendirme Komisyonları ve Vergi Mevzuatına 1 Uygunluk Bilmecesi

Rapor Değerlendirme Komisyonları ve Vergi Mevzuatına 1 Uygunluk Bilmecesi MURAT DAYANÇ Baş Hesap Uzmanı Özet 6009 sayılı Kanun 2 ve bu Kanuna dayalı olarak çıkarılan Yönetmelik 3 hükümleri, vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme olgusunu Türk yasal sistemine dâhil etmiş ve bu işlemin aynı Kanunla ihdas edilen rapor değerlendirme komisyonları nca yapılmasını hüküm altına almıştır. Ancak ilgili komisyonlarca yerine getirilmesi gereken vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme süreci, yapılacak işlemin kapsamı, yöntemi, sınırları, amacı, niteliği ve sahip olunacak kıstaslar yönünden ilgili yasal metinlerde yeterli ve sorun çözecek bir anlayışla düzenlenememiştir. 6009 sayılı Kanun ve bu Kanuna dayalı çıkarılan Yönetmelik düzenlemeleri, bize göre yeni sorunlara yol açmış ve inceleme sürecinin parçası olması lazım gelen rapor değerlendirme komisyon üyelerini, bu süreçten uzaklaştırmıştır. Komisyon üyelerinin belirlenmesi aşamasında, sahip olması gereken kriterler de somut ve objektif kurallara göre ele alınmamış ayrıca ilgili komisyon üyelerine toplantı ücreti adı altında ilave ödenek tahsis edilmiştir. Bu durum inceleme elemanları ile ilgili komisyon üyeleri arasında ayrışmanın ortaya çıkmasına sebep olmuştur. Yapılan bu çalışmanın sonucunda, 6009 sayılı Kanunda ifade edilen rapor değerlendirme komisyonları nın adının Rapor okuma ve değerlendirme komisyon ları olarak değiştirilmesi ve bu üyelere ödenen ilave ücretin kaldırılması halinde konunun çözümüne yönelik önemli bir adım atılmış olacaktır. Öte yandan 6009 sayılı Yasada yapılan bu değişikliklere paralel olarak ilgili Yönetmelikte de değişiklik yapılması gerekecektir. Bu kapsamda ilgili Yönetmelikte, komisyonların isim değişikliği yapılacak ve bu komisyonlar tarafından yapılacak okuma işlemi için yeni bir tanım Yönetmeliğe eklendikten sonra Okumanın kapsamı amacı ve niteliği başlıklı ilave bir bölüm Yönetmeliğin üçüncü ana bölümüne uygun bir şekilde monte edilecektir. Yapılacak tüm bu değişiklikler sayesinde hem vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme işlemi ve hem de bu işlemin nasıl, ne şekilde ve hangi yöntemlerle yapılacağı konusunda gerekli ve yeterli bir düzenlemeye kavuşulmuş olunacaktır. Anahtar Kelimeler: Rapor değerlendirme komisyonları, vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme, delillendirme, maddi hata, rapor okuma. I.- GİRİŞ 6009 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi kapsamında eskiden herhangi bir kanunla düzenlemesi yapılmamış olan rapor değerlendirme komisyonları adı altında yeni bir birim oluşturulmuştur. Bu birimler sayesinde vergi inceleme elemanları tarafından yazılan vergi in- 1 Vergi mevzuattan kastedilen unsurlar 6009 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde ifade edilen şekliyle; vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelerdir. Yazıda vergi mevzuatı kavramı bu dipnot da açıklanmış haliyle anlam ifade edecektir. 2 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 3 31.12.2010 tarih ve 27802 RG numarasıyla yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik VERGİ DÜNYASI, SAYI 359, TEMMUZ 2011 49

celeme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, vergi mevzuatı yönünden uygunluk değerlendirilmesine tabi tutulacaktır. Yani artık vergi inceleme raporlarının işleme konulması süreci, oluşturulan rapor değerlendirme komisyonlarının yapacakları değerlendirme sonucuna göre şekillenecek ve söz konusu komisyonların yapacakları işlem vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme şeklinde hayata geçecektir. Rapor değerlendirme komisyon üyelerinin yerine getirecekleri görev tanımının esasını teşkil eden vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme olgusunda yer alan uygunluk ve değerlendirme terimlerinin ne anlama geldiği, konunun önemine binaen açıklanmaya ihtiyaç hissetmektedir. Adı geçen terimlerin sözlük anlamı araştırıldığında 4 uygunluk terimi için bir şartın yerine getirilmesi, uygun olma durumu, münasebet, liyakat açıklamaları, değerlendirme terimi için ise ölçme işlemi ile toplanan verilerin bir ölçütle karşılaştırılması sonucunda ulaşılan karar veya yargılardır şeklinde tanımlamalar karşımıza çıkmaktadır. Bu anlamda yazının ilerleyen bölümlerinde ilgili terimler için sözlükle getirilen tanımlamaları çıkış noktası olarak kullanmak, anlam kargaşasını önlemek bakımından yararlı olacaktır. İlerleyen bölümlerde rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme işleminin 6009 sayılı Yasa kapsamında herhangi bir ayrıntıya yer verilmeksizin düzenleniş tarzı ile bu yeni işlemin kapsamı, nerede başlayıp nerede son bulacağı, bu işlemin hangi yöntem ve kıstaslarla yapılacağı konusunda gerek Yasa metni ve gerekse Yönetmelik düzenlemeleri çerçevesinde, bilgi verilmeye çalışılacak ve 6009 sayılı Kanunla ifade edilen söz konusu işlemin bu Kanun dayanak yapılarak çıkarılan Yönetmelik kapsamında nasıl bir kısa detaya kavuşturulduğu irdelenecektir. Hemen belirtmekte yarar görülmektedir ki konu henüz yeni 5 uygulamaya geçmiş olması itibariyle üzerinde sorunlar taşımakta, 6009 sayılı Kanun kapsamında yapılan düzenleme hataları da konuya ayrı bir özellik katmaktadır. Bu nedenle yapılacak tartışmalar tamamen yazarın kendi tespit ve değerlendirme sonuçlarını içermekte ve mevcut zafiyetlerin giderilmesi noktasında katkı ve öneri getirmeyi hedeflemektedir. II- VERGİ MEVZUATINA UYGUNLUK YÖ- NÜNDEN DEĞERLENDİRME II.A- Yasal Çerçeve Yukarıda kısaca değinilen husus 6009 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi kapsamında düzenlenmiş bulunmaktadır. İlgili maddenin açıklamaya çalıştığımız hususlar itibariyle ayrıntısı ile bu düzenlemede konumuza ilişkin hususların altı çizili hali aşağıdaki gibidir. MADDE 9-213 sayılı Kanunun 140 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki (2) numaralı bent eklenmiş, mevcut (2) ve (3) numaralı bentler (3) ve (4) numaralı bentler olarak teselsül ettirilmiş, aynı fıkraya aşağıdaki (5) ve (6) numaralı bentler ile maddenin sonuna aşağıdaki fıkralar eklenmiştir... Maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birimler nezdinde meslekte on yılını tamamlamış en az üç kişiden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı, Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlığı ve Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı bünyesinde oluşturulan rapor değerlendirme komisyonlarının üyeleri arasından görevlendirilecek üçer üyeden oluşan dokuz kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanun- 4 Tanımlar için bkn. http://www.uludagsozluk.com 5 Aslında vergi inceleme raporlarının okunma veya değerlendirmeye tabi tutulması işlemi Hesap Uzmanları Kurulu bakımından yeni bir uygulama değildir. Bu işlem öteden beri bu Kurul tarafından uygulanmakta ve bu konuda da oldukça birikime ve deneyime sahip bulunmaktadır. Ancak söz konusu komisyonların oluşturulması ve rapor değerlendirme işlemi uygulamasının yasal zemine kavuşturulması ilk defa yapılan bir uygulama biçimidir. Bu bağlamda uygulamaya yeni demek yanlış değildir. 50 VERGİ DÜNYASI, SAYI 359, TEMMUZ 2011

ları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler. 135 inci madde ile vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir.. Bu maddede yazılı komisyonların başkan ve üyelerine her toplantı günü için (1000) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden toplantı ücreti ödenir. Bu şekilde ödenecek toplantı ücretinin bir aylık tutarı (5000) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşamaz. Bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarları, Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulunun önerisi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir. Yukarıdaki maddenin son fıkrasında yer alan düzenleme kapsamında Maliye Bakanlığınca alınan yetki çerçevesinde konu ile ilgili Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik 01.01.2011 tarihinde yürürlüğe girmek üzere yayımlanmıştır. Bu yönetmeliğin konuya ilişkin açıklamaları aşağıya aktarılmıştır. Rapor değerlendirme komisyonlarının görevleri MADDE 8 (1) Rapor değerlendirme komisyonları, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarını, vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu ile maddi hata ve usul hatası içerip içermediği yönünden değerlendirir... Vergi dairesi başkanlığı üst rapor değerlendirme komisyonlarının görevleri MADDE 9 (1) Vergi dairesi başkanlığı üst rapor değerlendirme komisyonları, mahalli inceleme elemanları ile rapor değerlendirme komisyonları arasında uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporlarını üst değerlendirme mercii olarak, vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu ile maddi hata ve usul hatası içerip içermediği yönünden değerlendirir. Merkezi rapor değerlendirme komisyonunun görevleri MADDE 10 (1) Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu, merkez inceleme elemanları ile rapor değerlendirme komisyonları arasında uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporlarını bir üst değerlendirme mercii olarak, vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu ile maddi hata ve usul hatası içerip içermediği yönünden değerlendirir. (2) Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu, merkez inceleme elemanları ile mahalli inceleme elemanlarınca düzenlenen ve 18 inci maddede belirlenen tutarın üzerinde tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporlarını, vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu ile maddi hata ve usul hatası içerip içermediği yönünden değerlendirir. II.B- Yasal Çerçevenin Getirdikleri ve Karşılaştırılması Yukarıda ifade edildiği gibi yasal çerçevesi verilen ve rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi inceleme raporlarının vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirmesi kapsamında aşağıda özetlenen tespit ve saptamalarda bulunmak mümkün hale gelmiştir. Buna göre; 1-6009 sayılı Kanun kapsamında vergi inceleme raporlarını değerlendirmek üzere rapor değerlendirme komisyonu adı altında yeni bir birim oluşturulmuştur. Söz konusu komisyonlar iki ana grupta 6 toplanmıştır. 6 6009 sayılı Kanun ve bu Kanuna dayalı olarak yayımlanan Yönetmelik kapsamında rapor değerlendirme komisyonları, mahalli inceleme elemanları ile merkezi inceleme elemanlarınca oluşturulan rapor değerlendirme komisyonları şeklinde de gruplandırılmıştır. Ancak açıklamaya çalışılan ana konu bakımından bu tür ayrımlar fark yaratmadığından söz konusu bölümlemeyi iki ana grup altında toplamak sorun teşkil etmeyecektir. VERGİ DÜNYASI, SAYI 359, TEMMUZ 2011 51

İlk grup inceleme yapan birimler nezdinde oluşturulan ve üç kişiden müteşekkil olan grup, ikincisi ise üst değerlendirme mercii olarak faaliyet gösterecek olan ve dokuz kişiden müteşekkil merkezi rapor değerlendirme grubudur. Komisyonda yer alan üyelere her toplantı günü için toplantı ücreti adı altında ilave bir ücret ödenecektir. 2-6009 sayılı Kanun kapsamında, vergi inceleme elemanları 7 tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, rapor değerlendirme komisyonlarınca vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirilecektir. 3- Vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmesinin kapsamı, nasıl yapılacağı, hangi kıstaslara göre işleme tabi tutulacağı ve niteliği konusunda 6009 sayılı Kanunda belirleme bulunmamaktadır. 4-6009 sayılı Yasa ile Maliye Bakanlığı rapor değerlendirme komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları bakımından yönetmelik çıkarma yetkisini elde etmiştir. 5-6009 sayılı Kanun kapsamında vergi inceleme elemanları, rapor değerlendirme komisyonları tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun rapor düzenlemek zorundadırlar. Yani ilgili komisyonların kararları kesin hüküm ifade etmekte ve aksi uygulama tarzı söz konusu olamamaktadır. Söz konusu komisyon kararlarının kesinliği, özellikle merkezi rapor değerlendirme komisyonları bakımından daha belirgindir. Çünkü bu komisyon, üst değerlendirme mercii olarak nihai karar verme birimi olarak Kanun hükümlerinde yerini almıştır. 6-6009 sayılı Yasa metninin vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmesi konusunda detay bilgi içermemesi, alınan yetki çerçevesinde yan mevzuat düzenlemelerinde (yönetmelik) ayrıntılı düzenleme yapılacağı beklentisi yaratmıştır. 7- Konu ile ilgili 6009 sayılı Kanuna dayalı çıkarılan Yönetmelikte, ilgili komisyonlarca yapılacak vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmesinde, detay bilgi olarak sadece maddi hata ve usul hatası içerip içerme yönünden değerlendirme yapılması konusunda ekleme yapılmıştır. Yani Kanunun uygulanma koşullarını belirlemek ve ayrıntılandırmak için kaleme alınan Yönetmelikte dahi vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmesi bakımından uygulamanın kapsamı, nasıl yapılacağı, hangi kıstaslara göre işleme tabi tutulacağı ve niteliği konusunda neredeyse hiç belirleme bulunmamaktadır. 8- Bu halde 6009 sayılı Kanun ile bu Kanuna dayalı çıkarılan Yönetmelik düzenlemeleri bakımından ilgili komisyonların vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmesi konusunda doyurucu ve tereddütleri giderici bir bilgi veya yöntem belirlemediğini ifade etmek yanlış bir söylem olmayacaktır. II.C- Yasal Çerçevenin Faydaları ve Zafiyetleri Yazının önceki bölümlerinde sunulan yasal düzenlemeleri değerlendirmeye tabi tuttuğumuzda karşımıza aşağıda özetlenen faydalar, sorunlar ve uygulanma eksik veya fazlalıkları ortaya çıkmaktadır; 1-6009 sayılı Yasa, yapılan bir vergi incelemesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarının, incelemeyi yapanlar dışında yine aynı meslekte belli bir süre çalışmış kişiler tarafından oluşturulacak bir komisyon tarafından vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirilmesini hüküm altına alarak bize göre gerekli, faydalı ve vergi denetiminde eksik bırakılmış bir alanı doldurmuştur. Bu durumun, yapılan vergi incelemelerinin neticesini içeren vergi inceleme raporlarının mükellef-vergi inceleme elemanı-yargı gibi taraflar bakımından bugüne kadar doğurduğu sorunların giderilmesinde veya çözüm üretilmesi noktasında, yarar sağlayacağı söylenebilir. Gerçekten de Hesap Uzmanları Kurulu 6009 sayılı Yasa düzenlemesi gibi bir düzenleme olmamasına rağmen bu konuda pek çok meslek içi yazılı veya sözlü düzenlemeler 8 yapmış ve söz konusu rapor okuma ve değerlendirme işlemini uzun yıllardır uygulamıştır. Böylece bu konuda uygulaması bulunmayan vergi inceleme birimleri bakımından sergilenmesi olası kimi olumsuz sonuçların ortaya çıkmasını engelleyebilmiştir. Bu anlamda Kurul un sahip olduğu birikim ve deneyimlerin, tartışması yapılan hususlar bakımından da oldukça yetkin ve kapsamlı olduğu görülmektedir. 2-6009 sayılı Kanun, rapor değerlendirme komisyonu üyelerinin belirlenme kriterini vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birimler nezdinde meslekte on yılını tamamlamış kişiler olarak saymıştır. Yani belli kıdeme ulaşmak, rapor değerlendirme 7 Bknz. VUK Madde 135 8 Hesap Uzmanları Kurulu Yönetmeliği 08.07.1970 tarih ve 13541 sayılı RG de yayımlanmıştır. İnceleme ve Rapor Yönergesi, Rapor Okuma Yönergesi ve pek çok yazılı olmayan gelenek, uygulama ve inceleme teknikleri vs. 52 VERGİ DÜNYASI, SAYI 359, TEMMUZ 2011

komisyonu üyesi olmak bakımından yeterli ve tek koşuldur. Sadece bu kriterin belirlenmesi, ilerleyen maddelerde izah edilmeye çalışılacağı üzere, yapacakları değerlendirmelerin kesin ve geri dönülemez nitelik taşıdığı komisyon kararlarının, doğru olup olmayacağı konusunda, sorun oluşturacak niteliktedir. 3- Rapor değerlendirme komisyonlarının vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmesi kapsamında, 6009 sayılı Yasada daha ayrıntılı düzenleme yapılmaması, yasa tekniği açısından anlamlı ve kabul edilebilir bir nitelik taşımaktadır. Çünkü vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme gibi çerçevesi ve ayrıntısı çok geniş olabilecek bir konunun, daha öz ve genel esaslar içermesi, Kanun tekniği bakımından doğru bir tercih olabilir. Ancak söz konusu Kanun metinleri, her ne kadar genel esasları içerseler de bu Kanuna dayalı çıkarılacak yan mevzuat düzenlemelerinde (Yönetmelik, Tebliğ vs.) detay bilgi, açıklama ve yöntemlerin yapılması beklenen bir yaklaşım olmalıdır. Bu bakımdan 6009 sayılı Kanun vergi mevzuatına uygunluk değerlemesi yönünden kısa ve öz belirleme yapmak suretiyle bekleneni vermekte fakat aynı durum bu Kanuna dayalı olarak çıkarılan Yönetmelik bakımında bekleneni karşılamaktadır 9. Gerçekten de 6009 sayılı Kanuna dayalı Yönetmelik de açıklamaya çalıştığımız hususlarla ilgili detay bilgi bulunmamaktadır. Bu halde vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme olgusuna sadece 6009 sayılı Kanun ve bu Kanun dayanak yapılarak çıkarılan Yönetmelik bakımından yaklaştığımızda, elimizde herhangi bir belirleyici, yön tayin edici ve sorun çözücü bir enstrüman bulunmamaktadır. 4- İncelenen konuya yani vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme olgusuna mevcut vergi mevzuatında yer alan hükümler ve bunların sınırları dahilinde davranma ve bu sınırlar kapsamında karar verme şeklinde bir anlayışla yaklaşabiliriz. Fakat bu anlayış bu güne kadar pek çok yönden tartışma yaratan veya düzenleme zafiyeti sergileyen vergisel olayların çözülmesi noktasında tıkanma ve çözüm üretememe sonucunu doğura gelmiştir. Yani örneğin bir vergi incelemesinde tespit edilen hususun, yasal zemini tartışmalı ise veya yasal zemin yeterli olmasına rağmen bu yasal zeminin tespitinde, ortaya konulan sonuçlar her inceleme elemanına göre farklılık arz ediyorsa, bu takdirde ilgili komisyonların vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirmesi nasıl tecelli edecektir? Ya da ilgili komisyonlar tarafından incelemenin neticelerinin ortaya konduğu vergi inceleme raporlarında, hangi tespit ve belirleme noktaları yeterli görülecek veya bu tespit konularının ortaya konma biçimi hangi sınırlar dâhilinde kabul edilebilir noktada algılanacaktır? Tüm bu ve buna benzer hususlar, 6009 sayılı Yasa ve bu Yasaya dayalı olarak çıkarılan Yönetmelik düzenlemelerinde çözümsüz bırakılmıştır. Böylece bize göre faydalı ve gerekli bir düzenleme, ayağı havada kalan ve maalesef çözüm yerine daha fazla sorun ve çözümsüzlük getiren bir tartışmanın fitilini ateşlemiştir. Uygulamada tartışma yaratan veya çözüm bekleyen pek çok husus tespit etmek mümkündür. Bu hususların vergi incelemelerinin kapsamı ve niteliği değiştikçe artması da pekâlâ mümkündür. Bir örnek vermek gerekirse; bir mükellef kurumun şahıs ortağına borç para kullandırmadan mütevelli transfer fiyatlandırması kapsamında incelenmesi neticesinde, hizmet içi emsal faiz tespiti bakımından bir emsalin bulunmaması halinde bu olaya uygulanacak emsal faizin işletme dışında belirlenmesi aşamasında, kredi faiz oranı veya mevduat faiz oranının uygulanması, neticeleri bakımından çok farklı vergi matrahı ortaya çıkarabilmektedir. Böylesi bir olayın rapor değerlendirme komisyonlarında vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirilmesi aşamasında nasıl bir karar verilecektir? Aslında bu örnek olayda ilgili Yasada mevzuat bakımından bir eksiklik mevcut değildir fakat yöntem farklılığı mevcuttur. Bu olay karşısında, eğer bazı rapor değerlendirme komisyon üyeleri, tespit edilen işletme dışı emsal faiz oranını, seçimlik hakkın yasada belirtilmemiş olması nedeniyle, inceleme elemanı tarafından uygulanan faiz oranı hangisi olursa olsun kabul ederse ve/fakat diğer bazı komisyon üyeleri olayın ortaya çıkardığı vergisel matrahın çok farklılık arz etmesi nedeniyle, vergilemede adalet ve eşitlik ve kazanca göre vergilendirme ilkelerinden hareketle mevzuata uyar bulmazsa, sorun nasıl çözülecektir? Bu örnekten görüleceği üzere her hangi bir Yasal düzen- 9 Fakat 6009 sayılı Kanunun tümü incelendiğinde pek çok madde bakımından sanki bir yan mevzuat konusunda düzenleme yapılıyormuşçasına ayrıntı ve detay niteliğini haiz düzenlemelerin yapıldığı görülmektedir. Bu bakımdan bir bütün olarak 6009 sayılı Yasa Kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde pek çok zafiyet ve karmaşa içerdiği söylenebilecektir. VERGİ DÜNYASI, SAYI 359, TEMMUZ 2011 53

leme zafiyeti yokken bile sırf uygulama yöntemlerindeki farklılıklar nedeniyle sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, söz konusu örnekte, yazılan vergi inceleme raporunu vergi mevzuatına uygun bulmayan komisyon üyelerinin kararları doğru mu varsayılacaktır? Ya da inceleme elemanının olumsuz karar veren komisyon üyelerine karşı sunacağı bir karşı savunma durumu söz konusu olmayacak mıdır? Tüm bunlar rapor değerlendirme komisyonlarının vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmelerinde nasıl, hangi sınırlar dâhilinde ve hangi yöntemle hareket edeceklerinin belirlenmesi gereğini, ortaya koymaktadır. 5-6009 sayılı Kanunla birlikte vergi inceleme elemanları, yaptıkları incelemenin neticesini içeren vergi inceleme raporlarını, rapor değerlendirme komisyonları tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenlemek zorundadırlar. Bu konuda ilgili komisyonların kararları kesin hüküm ifade etmekte ve aksi uygulama tarzı söz konusu olamamaktadır. Bu konu oldukça tartışma yaratacak öğeler içermektedir. Zira ilgili komisyonların yapacakları değerlendirmelerin, rapor düzenleyen inceleme elemanlarının yaptıkları değerlendirme ve sonuçlarından farklı olması halinde, Kanun gereği ilgili komisyonun görüşü, inceleme elemanın görüşünün yerine geçmektedir. Yani Kanun, ilgili komisyon üyelerinin kanaatini, inceleme elemanının kanaatinin üstünde görmekte ve komisyon kararının her hal ve takdirde doğru ve vergi mevzuatına uygun olduğu şeklinde bir anlayışla hareket etmektedir. Bu durum bizi, komisyon üyelerinin vergi mevzuatı bilgisinin, vergi incelemesi yapandan daha iyi olduğu şeklinde bir yorumlamaya sevk etmektedir. Bu yaklaşım tarzı niteliği ve sonuçları itibariyle tehlikeli ve hukukun sağlayacağı adalet ve eşitlik duygusu bakımından manidardır. Çünkü yine 6009 sayılı Yasaya göre ilgili komisyonların kimlerden oluşturulacağı konusunda tek bir şart mevcuttur o da vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birimler nezdinde meslekte on yılını tamamlamış olmaktır. Bunun dışında ilgili komisyon üyelerinin ne şekilde ve hangi kıstaslara göre tayin edileceği noktasında bir belirleme söz konusu değildir. O halde ilgili komisyonların yapacakları vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmesinde yetkin olup olmadıkları veya vergi incelemesi yapana göre mevzuatı daha iyi bilip bilmedikleri konusunda soru işaretleri ortaya çıkmaktadır. Ancak yetkinliği ve bu komisyonlara atanma şekil kıstasları bile tartışmalı olan bir durumda, ilgili komisyonların vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmesinin, vergi inceleme elamanlarının 10 değerlendirmesinin önüne geçmesi ve bu konudaki kararlarının kesin nitelik taşıması düşündürücü ve bir o kadar da sorunlara gebe anlam ve nitelik taşımaktadır. 6- Rapor değerlendirme komisyon üyelerine, yapacakları vergi mevzuatına uygunluk değerlendirmesi işlemleri için ilave ücret ödenmesi de bize göre olumsuz sonuçlar doğuracak unsurlar taşımaktadır. Zira rapor değerlendirme komisyon üyelerinin, yapacakları rapor değerlendirme işlemleri için ilave ücret almaları, onları inceleme yapan vergi inceleme elemanlarından farklı kategoride değerlendirildikleri ve hatta kendileri vergi incelemelerinin ikincil öznesi 11 olmasına karşın bu süreçten uzaklaştırıldıkları izlemini yaratmaktadır. Çünkü incelemeyi yaparak ve bu inceleme neticesine göre rapor düzenleyip imza atarak, sorumluluk üstlenen inceleme elemanı ile bu raporları değerlendirmeye tabi tutan komisyon üyelerinin özlük hakları bakımından farklılaştırılması, hem ilginç ve hem de düşündürücüdür. Hâlbuki böyle bir farklılık yaratılması, gerek yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen inceleme raporlarının daha iyi ve daha hukuki olmasını temin etmek ve gerekse çalışma ve iş disiplinini tüm inceleme özneleri arasında uyumlu ve dengeli tarzda dağıtmak bakımından, yıkıcı ve sorun yaratıcı neticelere sebep olacak gibi gözükmektedir. Ancak bize göre yapılması gereken şey, söz konusu komisyon üyelerini incelemenin bir parçası olarak değerlendirmek ve bu manada onlara sorumluluk yükleyerek daha akılcı ve daha objektif ve hukuki zemin hazırlamaktır. 12. 10 İnceleme yapanların mesleki kıdem bakımından rapor değerlendirmesi yapandan daha kıdemli olması halinde, komisyon üyelerinin bu göreve atanma kriterinin sadece kıdeme dayanması esası kendiliğinden anlamını yitirmektedir. Zira bu durum mesleki kıdemin rapor değerlendirme üyesi olma bakımından tek geçer akçe olarak kabul edilmesinin sonucudur. 11 Av. Bekir BAYKARA, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Ceza Hukuku, İstanbul 2008, Sh. 171, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları. 12 Konu ile ilgili ayrıntılı bilgi için bknz. DAYANÇ Murat, Rapor Değerlendirme Komisyonları ve Dinleme Talebi, Haziran 2011 Vergi Dünyası Dergisi, sayı 358, Sh. 20, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları. 54 VERGİ DÜNYASI, SAYI 359, TEMMUZ 2011

II.D- Yasal Yönden Yapılması Önerilen Hususlar Yazının bir önceki bölümünde yer alan açıklamaları dikkate aldığımızda ve sorun olarak ortaya koyduğumuz hususların giderilmesine yönelik olarak ulaştığımız neticeleri aşağıya sıralayabiliriz; Bize göre rapor değerlendirme komisyonlarınca yapılacak vergi inceleme raporlarının vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirilmesi işleminde, 6009 sayılı Kanunda düzenlenen ve eksik bırakılan hususların ilave edilmesi veya mevcut sorun doğuran ifadeler bakımından değiştirilmesinde yarar görülmektedir. Bu kapsamda 6009 sayılı Kanunda yapılacak değişiklikleri şu şekilde sıralayabiliriz: 1-6009 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin beşinci fıkrasında iki kez yer alan vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir ibaresi yerine ilgili vergi kanunları, kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler, özelgelere uygunluğu yönünden okuma ve değerlendirmeye tabi tutulur. ibaresi eklenebilir. 2-6009 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin beşinci fıkrasının son cümlesi ile dokuz numaralı fıkrasında yer alan değerlendirmeye ibaresinden önce gelmek üzere okuma ve ibaresi eklenebilir. 3-6009 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin altıncı fıkrasının sonunda yer alan değerlendirilir ibaresinden önce gelmek üzere okunur ve ibaresi eklenebilir. 4-6009 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin yedinci fıkrasının ilk cümlesinde yer alan değerlendirme sırasında ibaresinden önce gelmek üzere okuma ve ibaresi eklenebilir. 5-6009 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin sekizinci fıkrası kaldırılır. (Böylece rapor okuma ve değerlendirme komisyonları ile inceleme elemanları arasında özlük hakları bakımından yapılan ayrıştırma son verilerek, söz konusu komisyon üyelerinin vergi incelemelerinin başlangıcından sonucuna kadar vergi inceleme elamanı ile beraber bu olayın parçası olduğu yönündeki anlayış ortaya konur. Bu şekilde söz konusu komisyon üyeleri incelemeden ayrı bir birim olarak algılanma zafiyetinden kurtarılmış olunur.) 6-6009 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde yer alan rapor değerlendirme komisyonu ile Merkezi rapor değerlendirme komisyonu nu nitelemek üzere ifade edilen ibarelere (Ki bu ibareler epeyce sayıda vardır) okuma ve ibareleri eklenerek söz konusu komisyonların adı Rapor okuma ve değerlendirme komisyonu veya Merkezi rapor okuma ve değerlendirme komisyonu olarak değiştirilebilir. 6009 sayılı Kanunda yapılan bu değişiklikler çerçevesinde bu Kanunla alınan yetki çerçevesinde düzenlenen Yönetmelikte ise aşağıdaki değişiklikler yapılabilir. 1- Adı geçen Yönetmeliğin tümünde çok sayıda tekrar edilen merkezi veya mahalli rapor değerlendirme komisyonlarının adı rapor okuma ve değerlendirme komisyonu olarak değiştirilir. Bu değişiklik Yönetmeliğin tanımlar bölümündeki tanımlamalara da ilave olarak eklenebilir. 2- Yönetmeliğin Tanımlar başlıklı maddesine ilgili rapor okuma ve değerlendirme komisyonlarının ne olduğunu ifade etmek için ayrı bir bent halinde Komisyon: Rapor okuma ve değerlendirme için meslekte on yılını tamamlamış ve inceleme elemanları arasından performans ve diğer bilgi beceri ve objektif kriterler dikkate alınarak görevlendirilen ve en az üç kişiden oluşan komisyonları, şeklinde tanım eklenebilir. 3- Yönetmeliğin Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü başlıklı ikinci bölümünde yer alan 4, 5, 6 ve 7 nci maddelerinde söz konusu rapor okuma ve değerlendirme komisyonlarının oluşturulması aşamasında on yıllık mesleki tecrübenin yanında performans ve diğer bilgi beceri ve objektif kriterlerin dikkate alınmasına yönelik ibare değişikliği veya yeni bent ya da fıkra eklemesi yapılabilir. 4- Yine Yönetmeliğin Tanımlar başlıklı maddesine okuma nın ne olduğunu ifade etmek için ayrı bir bent halinde Okuma: Vergi inceleme raporları için ilgili rapor okuma ve değerlendirme komisyonlarınca yapılan değerlendirme faaliyetini, şeklinde tanım eklenebilir. 5- Ayrıca ilgili Yönetmeliğin Rapor Değerlendirme, Üst Rapor Değerlendirme ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Görevleri başlıklı üçüncü bölümünden hemen sonra gelmek ve üzere ve (mükerrer madde 7) numarası ile Okumanın kapsamı amacı ve niteliği başlıklı bir alt madde eklenir. Bu mükerrer 7 nci madde altında aşağıdaki fıkralar eklenir. (1) Aksi belirtilmedikçe, inceleme elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporları okumaya tabi tutulur. Okuma; uyarıcı, inceleme elemanları arasında görüş ve uygulama birliği sağlayıcı ve istişari nitelik taşır. (2) Okuma; inceleme elemanlarınca düzenlenecek vergi inceleme raporlarının, ilgili kanun, kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, ilmi esaslar ve yargı iç- VERGİ DÜNYASI, SAYI 359, TEMMUZ 2011 55

tihatlarına uygunluğunu, maddi hata ya da usul hatası içermemesini, ifade ve üslup bakımından düzgün ve hatasız olmasını sağlamak ve inceleme elemanları arasında uygulama birliğini temin etmek amacıyla yapılır. (3) Vergi inceleme raporlarının okunması sırasında, sirküler ve konuya ilişkin olarak nezdinde inceleme yapılan mükellefe verilmiş özelgeler de dikkate alınır. (4) Okuma sırasında, inceleme elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporlarının vergi mevzuatına uygunluğunun değerlendirilmesi kapsamında, raporun konusunu teşkil eden hususların yeterince açıklanıp açıklanmadığına ve delillendirilip delillendirilmediğine de bakılır. III.- SONUÇ Yazının (II) nci bölümünde açıklanan hususlar, değerlendirmeler ve öneriler dikkate alındığında aşağıda özetlenen sonuçlar ortaya çıkmıştır; 1.- 6009 sayılı Kanun ve bu Kanuna dayalı olarak çıkarılan Yönetmelik hükümleri vergi mevzuatına uygunluk yönünden değerlendirme işlemini yine aynı Kanunla ihdas edilen rapor değerlendirme komisyonlarınca yerine getirilmesini öngörerek yeni bir uygulama süreci başlatmıştır. Ancak yapılan düzenlemelerde söz konusu sürecin kapsamı, yöntemi, sınırları, amacı, niteliği ve sahip olunacak kıstasları yönünden yeterli ve sorun giderici bir anlayış sergilenmemiştir. 2.- Bize göre, incelemesi yapılan konuda ilgili Yasa ve Yönetmelik ile getirilen düzenlemeler yeni sorunlara yol açmış ve inceleme sürecinin parçası olması lazım gelen rapor değerlendirme komisyonları, oluşturulan yeni bir takım düzenlemeler sayesinde, bu süreçten uzaklaştırılmıştır. Rapor değerlendirme komisyon üyelerinin sahip olması gereken kriterler bakımından da somut ve objektif nitelikler öngörülmemiş ve olay, sadece mesleki kıdem esasına dayalı olarak çözülmeye çalışılmıştır. Komisyon üyelerine yeni görevleri nedeniyle toplantı ücreti adı altında ilave ödenek sunulması da, incelemeyi yapıp bu işlem neticesinde doğacak tüm riskleri, attıkları imzalarla sahiplenen inceleme elemanları ile ilgili komisyon üyeleri arasında ayrışmanın ortaya çıkmasına sebep olmuştur. Yukarıda yer alan sorunlara yönelik olarak Yasal yönden ne tür çözüm önerilerinin getirilebileceğini yazının (II/D) bölümünden hareketle aşağıda gibi kısaca özetleyebiliriz; 1-6009 sayılı Kanuna ilave edilen rapor değerlendirme komisyonlarının adı Rapor okuma ve değerlendirme komisyon ları olarak değiştirilmelidir. Ayrıca bu komisyonlara ilave ücret ödenmesi uygulamasından vazgeçilmelidir. 6009 sayılı Yasa metninde yapılacak değişikliğe paralel olarak ikincil mevzuat olan Yönetmelikte düzenlenme yapılmalıdır. 2-6009 sayılı Yasaya dayalı olarak çıkarılan Yönetmelikte ise, ilgili komisyonların isimleri Kanun değişikliğine paralel olarak değiştirilmeli ve ve bu komisyonların yapacakları okuma işlemi için yeni bir tanımlama yapılmalıdır. İlave olarak ayrıntısı yazının (II/D) bölümünde verilen Okumanın kapsamı amacı ve niteliği başlıklı bölüm Yönetmeliğin üçüncü ana bölümüne monte edilmelidir. Kaynakça 1) Av. Bekir BAYKARA, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Ceza Hukuku, İstanbul 2008, Sh. 170-171, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları. 2) 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 3) Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik. 56 VERGİ DÜNYASI, SAYI 359, TEMMUZ 2011