VERGİ İNCELEMELERİNDE MÜKELLEF HAKLARI Yazar: Vacide KARAMAN* Yaklaşım / Aralık 2011 / Sayı: 228 I- GİRİŞ Vergi mükelleflerin beyanı üzerine tarh edilir. Ancak mükelleflerin beyan etmiş olduğu matrahların doğruluğu her zaman vergi idaresi tarafından kontrol edilebilir. Vergi idaresi bu kontrolleri vergi incelemesi aracılığı ile gerçekleştirir. Vergi incelemesi yapılırken mükellefin bir takım haklarının gözetilmesi gerekmektedir. Bu hakların gözetilmesi vergi idaresinin mükelleflere karşı yükümlülüğüdür. Bunun yanı sıra mükellefin de vergi incelemesinin sağlıklı bir şekilde gerçekleşmesi için vergi kanunlarından doğan ödevlerini yerine getirmesi gerekmektedir. Mükellef haklarını düzenleyen hukuki kaynaklar iki grupta toplanabilir. Birincisi, Uluslararası Anlaşmalar, Anayasa ve kanunla yapılan düzenlemelerdir. İkincisi ise mükellef hakları bildirgeleri ve imtiyazlarıdır(1). Vergi incelemesine ilişkin yasal düzenlemeler, Vergi Usul Kanunu nun 137-141. maddeleri arasında ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Bu maddelerde vergi incelemesinden kastın ne olduğu, amaçlarının neler olduğu, kimlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olduğu, incelemede izlenecek usullerin neler olduğu ve incelemenin tamamlanması ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Bu düzenlemeler çerçevesinde mükelleflerin vergi incelemesi esnasında ne tür haklara sahip olduğu da belirtilmiştir Ayrıca ülkemizde, vergi incelemeleri esnasında uygulanacak ilkeler ve mükelleflerin hakları 31.10.2011 ve 28101 sayılı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik ile yeniden düzenlenmiştir. Bu çalışmada vergi inceleme sürecinde mükellefin sahip olduğu haklar, İdarenin genel nitelikteki yükümlülükleri, vergi inceleme sürecinde incelemeye yetkili olanların yetkileri ve yükümlülükleri yeni düzenlemeler dikkate alınarak incelenmiştir. II- VERGİ İNCELEMESİ VE MÜKELLEF HAKLARI Vergi incelemesi, gerekli olduğunda yapılacak fiili envanter, yoklama veya arama sonucu ele geçirilecek defter ve belgeler ile araştırma sonucu elde edilecek bilgi ve bulgular da dahil olmak üzere mükellefin defter, belge, hesap ve kayıtlarının incelenmesi suretiyle, mükellef tarafından ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun saptanmasıdır. Vergi incelemesi 5 yıllık tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar, önceden bildirilmeksizin her zaman yapılabilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar 213 sayılı VUK un 135. maddesine göre; vergi başmüfettişleri, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcılarıdır.
Vergi inceleme elemanları, inceleme görevinin verildiği tarihten itibaren en geç 10 gün içinde işe başlarlar ve incelemeye hazırlık dosyasını oluştururlar. Vergi incelemesi ise inceleme görevinin verildiği tarihten itibaren 30 gün içinde başlatılır. Vergi incelemesi işlemine üç nüsha incelemeye başlama tutanağı düzenlenerek başlanır. Tutanağın bir nüshası mükellefe, bir nüshası inceleme elemanlarının bağlı olduğu birime, bir nüshası da mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir. İncelemenin başladığı tarih, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Eğer tutanakta mükellefin imzası bulunmuyorsa, tutanağın vergi dairesi kayıtlarına geçirildiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir. Bu durum ayrıca mükellefin bilinen adresine yazı ile gönderilir(2). A- VERGİ İNCELEMELERİNDE UYULMASI GEREKEN TEMEL İLKELER 31.10.2011 ve 28101 sayılı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik e göre vergi incelemesi yapan inceleme elemanları aşağıdaki ilkeler çerçevesinde hareket etmek zorundadırlar. a) Yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediğini, mükelleflerin hak ve hukukunu da gözeterek denetlemek. b) Kanun hükümlerini uygularken, kamunun hak ve hukukunun gözetilmesi için gerekli özeni göstermek. c) Mükelleflere ve diğer kişilere karşı nazik, ölçülü ve tutarlı davranmak. d) Mensubu oldukları kurumun amaçlarına ve misyonuna uygun davranmak, mesleğin gerektirdiği itibar ve güvene layık olunduğunu davranışları ile göstermek, e) Görevin yerine getirilmesinde sürekli gelişimi, saydamlığı, tarafsızlığı, dürüstlüğü, kamu yararını gözetmeyi, hesap verilebilirliği ve öngörülebilirliği esas almak. f) Tüm eylem ve işlemlerinde yasallık, adalet ve dürüstlük ilkeleri doğrultusunda hareket etmek ve tarafsızlığını engelleyebilecek herhangi bir etkiye izin vermemek. g) Amacın ödenmesi gereken vergi tutarını doğru olarak tespit etmek olduğunu göz önünde bulundurarak ve bu çerçevede inceleme sonucunda, gerekmesi halinde, mükellef lehine düzeltmelerin de yapılmasını sağlamak. h) Görevlerini, unvanlarını ve yetkilerini kullanarak, kendileri, akrabaları ve üçüncü kişiler lehine yarar sağlamamak. B- VERGİ İNCELEMELERİNDE MÜKELLEFİN HAKLARI Vergi incelemesinde mükellefin hakları, aşağıda başlıklar halinde kısaca incelenmektedir. 1- İnceleme Elemanının Kimliğini Görme Hakkı Vergi incelemesine başlamadan önce, inceleme elemanları mükelleflere ve diğer ilgililere resimli kimliklerini göstermek zorundadırlar.
Kimlik göstermekle hem kanunun emrine uyulmuş olacak, hem mükellefin tedirginliği gidecek, hem de bir takım sahtekâr ve dolandırıcıların oyununun önüne geçilecektir(3). 2- İncelemenin Kendi İşyerinde Yapılmasını İsteme Hakkı Vergi incelemeleri esas olarak mükellefin işyerinde mesai saatleri içinde yapılır. İşyeri müsait değilse, ölüm, işi terk gibi durumlar varsa inceleme vergi dairesinde yapılabilir. Bu durumda defter ve belgelerin daireye getirilmesi yazı ile mükelleflerden istenir. Belirlenen sürelerde defter ve belgeleri getirmeyenler, belgeleri ibraz etmemiş sayılırlar. İnceleme mesai saatleri dışında işyerindeki işleri aksatmadan yapılabilir. Ancak bu durumda tutanak düzenlenmesi gereklidir ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerin alınması gibi hususların varlığı gereklidir. 3- Zor Durumda Defterleri İbraz İçin Makul Bir Süre İsteme Hakkı Mükellefler kanunla zor durum sayılan durumlarda idareden makul bir süre talep edebilirler. Bu süre 15 günden az olamaz. Vergi Usul Kanunu nda defter ve belgelerin ibrazı için herhangi bir süre öngörülmemiştir. Ancak, gerekmesi halinde verilebilecek sürenin alt sınırı 15 gün olduğundan ibrazın, derhal değil; 15 gün içinde olması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. 4- İncelemenin Konusunu Öğrenme Hakkı Mükellefler vergi incelemesinin konusu ve yılı hakkında gerekli bilgileri inceleme elemanlarından isteme hakkına sahiptirler. İnceleme elemanları, vergi incelemesine başladıklarında bir tutanak düzenlerler ve tutanakta mükellefin istediği bilgilere yer verilir. Bu bilgiler; - Hakkında inceleme yapılanın kimlik bilgileri, unvanı, adresi ve faaliyet konusu, - İncelemenin konusu (tam/sınırlı), - İncelemeye alınma gerekçesi, - İncelemenin konusu, - İnceleme dönemi, - İnceleme dairede yapılacaksa, mükellefin muvafakati, - Tutanağın düzenlendiği yer ve tarih, - İnceleme elemanı, mükellef veya kanuni temsilcinin imzaları, - İnceleme ile ilgili mükellefin hak ve ödevleri hakkında bilgi. 5- İncelemenin Gidişatı Hakkında Bilgi İsteme Hakkı
Vergi incelemesinin her safhasında inceleme süreci hakkında inceleme elemanından bilgi almak hakkına sahiptirler. Bununla beraber, bu hakkın uygulamada kağıt üzerinde kaldığı gözlemlenmektedir. 6- Ödeme Emri ve İhtiyati Haciz Kararlarına Karşı Dava Açma Hakkı Vergi incelemesine yetkili memurlarca, yapılan ilk hesaplara göre tahsil dairelerince teminat istenmesi durumunda, teminat veya kefil gösterememe ya da şahsi kefalet teklifinin veya kefilin kabul edilmemesi nedeniyle haklarında ihtiyati haciz kararı verildiğinde, haczin yapıldığı, haczin gıyapta yapılması halinde ise haczin tebliğ edildiği tarihten itibaren 7 gün içinde ihtiyati haciz kararına karşı itiraz edebilme hakkına sahiptirler. 7- Giderlerin Ödenmesini İsteme Hakkı Mükellefler, fiili envanter sırasında yapılan ve vergi incelemesi yapan denetim elemanı tarafından onaylanan giderlerin kendisine ödenmesini istemek hakkına sahiptirler. 8- Arama Kararını Görme Hakkı Mükellefler, nezdinde arama yapılması sırasında, sulh yargı tarafından verilen arama kararının gösterilmesini istemek hakkına sahiptirler. 9- İhbar Eden Kişiyi Öğrenme Hakkı İhbar üzerine yapılan aramalarda ihbarın doğru çıkması halinde muhbirin kimliği açıklanmaz. İhbara dayanan aramalarda, ihbarda belirtilen hususların mevcut olmadığının ortaya çıkması halinde, mükellefler ihbarda bulunanın kimliğini öğrenme hakkına sahiptirler. 10- Defter ve Belgeleri Tutanakla Teslim Etme Hakkı Mükelleflerin defter ve belgeleri yazılı olarak istenip tutanakla teslim alınacaktır. Mükellefin yazıya gerek kalmaksızın defter ve belgelerini ibrazı üzerine, defter ve belgeler tutanak düzenlenmek suretiyle de alınabilecektir. Bu tutanakta, teslim alınan defter ve belgelerin mahiyeti ile teslim eden ve alan kişilerin kimlik bilgileri ve imzaları yer alacaktır. Bakanlığın elektronik olarak tutulmasına izin verdiği defter ve belgeler elektronik ortamda ibraz edilebilecektir(4). 11- Süresi Gelen Beyannameleri Düzenlemek İçin Gerekli Bilgileri Alma Hakkı Yapılan aramalar sonucunda defter ve belgelere el konulmuş olması, süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi görevini ortadan kaldırmadığından mükellefler, beyanname düzenlemek için gerekli bilgileri her zaman vergi inceleme elemanlarının dairesine gidip alabilmek hakkına sahiptirler. 12- Defter ve Belgeler Üzerinde İnceleme Yapma Hakkı Vergi incelemesine yetkili olanlarca el konulmuş olan ve onların denetim ve gözetimi altında bulunan defter, belge ve diğer vesikalar ile eşyalar üzerinde inceleme yapmak, bunlardan örnekler almak, kayıtlar çıkarmak hakkına sahiptirler.
13- Görüşmelerde SMMM, YMM ve Kanunu Temsilci Bulundurma Hakkı Vergi incelemeleri ile ilgili görüşmelere, defter ve kayıtlarla ilgili olan yetkili Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin kendisiyle birlikte katılmasını sağlamak ya da kendisini temsilen yetkili bir temsilcisini göndermek hakkına sahiptirler (Mükellefi temsilen gelen kişilerin yasal olarak yetkilendirilmiş olmaları ve temsil belgesinin görüşmeler başlamadan önce inceleme elemanına verilmesi gerekir). 14- Muhalefet Şerhi Hakkı Mükellefler, inceleme sırasında gerekli görülen hallerde tutulan tutanaklara inceleme ile ilgili her türlü itiraz, şerh ve görüşlerinin yazılmasını isteme hakkına sahiptirler. 15- Tutanakları İmzalamama Hakkı Vergi incelemesi sırasında alıkonulan veya aramada ele geçirilen defter, belge ve diğer eşyalara ilişkin olarak tespit edilen kanuna aykırı olay ve hesaplar ile ilgili olarak düzenlenecek tutanağı imzalamamak (Mükellef veya temsilcisinin bu tutanakları imzalamamaları durumunda alıkonulan ya da aramada ele geçirilen defter, belge ve eşyalar, aramanın konusu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleşinceye kadar mükellefe geri verilmez ve İdare ce muhafaza edilir. Mükellef veya temsilcisi bunları, suç delili olmamaları şartıyla, tutanağı imzalayarak her zaman geri alma hakkına sahiptir). 16- El Konulan Defterlere Muhasebe Kayıtlarını Yapabilme İçin Uygun Süre İsteme Hakkı Arama sonucunda el konulan defter ve belgelerin muhafaza altında olması sebebiyle zamanında yapılamayan kayıtlar için mükellefe defterlerin geri verilmesinden sonra bir aydan az olmamak üzere süre verilir. 17- Diğer Haklar Mükelleflerin sahip olduğu diğer hakları şu şekilde özetlemek mümkündür. Mükelleflerin arama sonucunda muhafaza altına alınmış olan defter ve belgeler geri verilinceye kadar, tüm işlemleri tasdik ettirilecek yeni defterlere kaydetmek ve defterler geri verilince bu kayıtları geri verilen defterlere aktarabilmek hakları vardır. Mükellefler incelemenin sona ermesinden sonra, kendisine inceleme yapıldığına dair bir yazı verilmesini istemek hakkına sahiptirler. Vergi incelemesi sırasında veya sonrasında vergi mahremiyetinin ihlal edildiğinin belirlenmesi halinde şikâyette bulunabilmek hakkına sahiptirler. Mükelleflerin defter ve belgeleri, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun, rapora ilişkin nihai değerlendirmesinin incelemeyi yapan elemana iletildiği tarihten itibaren en geç 15 gün içinde mükellefe iade edilir. Mükellefler vergi incelemeleri sırasında ayrımcılığa uğramadan kendilerine eşit davranılmasını isteme hakkına sahiptirler.
C- VERGİ İNCELEME SÜRESİ Vergi incelemeleri, incelemeye başlama tarihinden itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla 6 ay içinde tamamlanmak zorundadır. Eğer bu süreler yetmiyorsa incelemeye yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeli yazı ile bağlı oldukları denetim biriminden ek süre istenebilir. Ek süre incelemenin bitmesinden 10 gün önce istenmelidir. Bu durumda en fazla 6 ay ek süre verilebilir. III- SONUÇ Şimdiye kadar mükellef hakları alanında yapılan düzenlemeler ve yakın zamanda yapılan değişikliklerle mükelleflere nazik ve ölçülü davranılması, gerektiğinde mükellef lehine de düzeltmeler yapılabilmesi olanağı sağlanmıştır. Ayrıca, vergi incelemelerinde görev alanlar, vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik ve tebliğlere aykırı inceleme raporları düzenleyemeyeceklerdir. Bu düzenlemeler mükellef hakları açısından olumlu gelişmelerdir. Mükellef hakları ile ilgili düzenlemelerin yasal çerçeveye oturtulması olumlu bir uygulamadır. Ancak bu düzenlemeler vergi incelemelerinde görevli olan kişiler tarafından olumlu yönde içselleştirildiğinde başarılı olacaktır. Bu gelişmelere rağmen, büyük bir kısmı Anayasa ve kanunlarda düzenlenen mükellef haklarının dağınık yapısı değiştirilememiştir. Mükellef hakları bağlamında ortaya çıkan olumlu bir gelişme ise konunun sivilleşmesidir. Bursa da sivil toplum örgütlerinin geniş katılımıyla oluşturulan Mükellef Hakları Platformu konu hakkında iyi bir örnek oluşturmaktadır. Bu tür yapılanmaların sayısının ve etkinliğinin artmasıyla birlikte hem gerekli düzenlemelerin yapılması sağlanabilecek hem de mevcut hakların etkin olarak uygulanması sağlanabilecektir. (*) Yrd. Doç. Dr., Sakarya Ünv., Sakarya Meslek Yüksekokulu (1) Abdullah ASLAN, Mükellef Hakları, Mükellef Hakları Paneli, Ankara Barosu Yayını, Ankara 2008, s. 21 (2) Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi İncelemelerinde Mükelleflerin Hakları, İdarenin Yükümlülükleri, Yayın No: 49, Kasım 2007, www.gib.gov.tr (3) Bekir BAYKARA, Vergi İncelemesi Sırasında Mükellefin Hakları, Vergi Dünyası, Sayı: 314, 2007, s. 5 (4) İbrahim ELMASTAŞ, Artık Vergi İncelemelerinde Mükellef Daha Güçlü, www.muhasebenet.net (Erişim: 26.06.2011)