KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER. qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç KAVRAMININ VERGİ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç KAVRAMININ VERGİ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç AHMET GÜNDOĞAN ŞİŞMAN Vergi Denetmen Yardımcısı qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç SAKARYA 2008 qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç qwertyuiopgüasdfghjklsizxcvbnmöç

İÇİNDEKİLER BİRİNCİ BÖLÜM...4 1. HARCAMA MALİYET VE GİDER KAVRAMLARI...4 1.1. HARCAMA...4 1.2. MALİYET...4 1.3. GİDER...4 1.3.1. Gider Kavramının Unsurları...5 2. VERGİSEL AÇIDAN GİDER KAVRAMI...5 2.1. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER TANIMI... 5 2.2. GİDERİN İNDİRİME KONU OLABİLME ŞARTI...6 2.3. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLERİN VERGİ MEVZUATINDAKİ YERİ...6 2.4. DEĞERLENDİRME...7 2.5. SONUÇ... 7 3. TİCARİ KAR-MALİ KAR KAVRAMLARI...8 4. MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞLERİ...8 İKİNCİ BÖLÜM...10 1. VERGİ MEVZUATINCA KABUL EDİLMEYEN GİDERLER...10 2.1. 193 SAYILI GELİR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE...11 2.1.1. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur); (GVK Md.41/1)... 11 2.1.2. Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine ve küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar; (GVK Md. 41/2)...11 2.1.3. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler; (GVK Md. 41/3)...11 2.1.4. Teşebbüs sahibinin, eşinin, küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki harcamaları üzerinden yürütülecek faizler; (GVK. Md 41/4)...11 2.1.5. Teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenmiş bedel ya da fiyatlar üzerinde işlemlerde bulunması sonucu işletme aleyhine oluşan farklar;...12 2.1.6. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar; (GVK Md.41/6)...12 2.1.7. Her türlü alkol ve alkollü içecekler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50 si (90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır); (GVK Md.41/7)...13 2.1.8. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat,kotra,sürat teknesi gibi motorlu deniz,uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları; (GVK. Md 41/8)...13 2.1.9. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri; (GVK. Md 41/10)...13 2.1.10. Gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri; (GVK Md.90)...13 2.2. 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU'NA GÖRE... 14 2.2.1. Özsermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler; (KVK Md. 11/a)...14 2.2.2. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler; (KVK Md. 11/b)... 14 2.2.3. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar; (KVK Md. 11/c)... 15 2.2.4. Her ne şekilde olursa olsun ayrılan yedek akçeler; (KVK Md. 11/ç)... 15 2.2.5. Bu kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri; (KVK Md. 11/d)... 15 2.2.6. Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler; (KVK. Md. 11/e)...15 2

2.2.7. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları ;(KVK Md. 11/f)....16 2.2.8. Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri; (KVK Md. 11/g)...16 2.2.9. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri; (KVK Md. 11/h)...16 2.2.10. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50'si. Bakanlar Kurulu bu oranı % 100'e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. (90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır); (KVK Md. 11/ı)...16 2.2.11. Dar Mükellefiyette...16 2.2.12. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderleri veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlar; (KVK Md. 5)... 17 2.2.13. Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Kar Payları...17 2.2.14. Bağış ve Yardımların Yasal Haddi Aşan Kısımları...17 2.3. 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU NA GÖRE...17 2.4. SOSYAL SİGORTALAR KURUMU NA FİİLEN ÖDENMEYEN SİGORTA PRİMLERİ...18 2.5. 3065 SAYILI KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU NA (KDVK) GÖRE...19 2.6. 6802 SAYILI GİDER VERGİLERİ KANUNU NA GÖRE...19 2.7. 197 SAYILI MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİ KANUNU NA GÖRE...19 2.8. FON PAYI UYGULAMASI...20 2.9. SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI...20 2.10. ÇALINAN İKTİSADİ KIYMETLER...21 2.11. BELGESİZ GİDERLER...21 3. VERGİ YASALARINCA KABUL EDİLEN, ANCAK GİDERİN DOĞUŞ ZAMANI İLE İNDİRİME KONU OLABİLME ZAMANININ FARKLILAŞTIĞI GİDERLER...22 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM...23 1. KARŞILIKLAR...23 1.1. GENEL AÇIKLAMA...23 1.2. MENKUL KIYMET DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI...24 1.3. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARŞILIĞI...25 1.3.1. Şüpheli Alacak Uygulamasına İlişkin Danıştay Kararları... 27 1.4. STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI...28 1.4.1. Stok Değer Düşüklüğü Uygulamasına ilişkin Danıştay Kararları...29 1.5. DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI (GARANTİ GİDERLERİ KARŞILIĞI)...29 1.5.1. Konuyla ilgili Danıştay Kararları...30 1.6. KIDEM TAZMİNAT KARŞILIKLARI...30 2. REESKONTLAR...31 2.1. GENEL AÇIKLAMA...31 2.2. ALACAK VE BORÇ SENETLERİ REESKONTU...31 2.2.1. Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu Uygulamasına İlişkin Danıştay Kararları... 35 2.3. VADELİ ÇEKLER REESKONTU...35 2.3.1. Vadeli Çek Reeskontu İle ilgili Danıştay kararları...36 3. AMORTİSMANLAR...37 3.1. AMORTİSMANIN TANIMI...37 3.2. AMORTİSMANIN KONUSU...37 3.3. AMORTİSMAN KONUSUYLA İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER...38 3.4. DEĞERLENDİRME...41 3.5. AMORTİSMAN UYGULAMASI İLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI...42 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM...43 1. GENEL DEĞERLENDİRME...43 2. SONUÇ...44 3

KAYNAKÇA...46 BİRİNCİ BÖLÜM 1. HARCAMA MALİYET VE GİDER KAVRAMLARI Her ne kadar mali literatürde genellikle birbirleri yerine kullanılsa da harcama, maliyet ve gider kavramları farklı anlamlar ifade etmektedirler. Bu kavramların her birinin ayrı olarak tanımlanması ile gider kavramı daha iyi ortaya konmuş olacaktır. 1.1. HARCAMA Harcama; para, ayın, borçlanma, alacaktan vazgeçme, hizmet ifa etme karşılığında veya diğer şekillerde menfaat sağlamak suretiyle bir mal ve hizmetin iktisap edilmesi 1 olup gider kavramından daha geniş kapsamlıdır. Yapılan her harcama, kısa vadede gider olarak nitelendirilemeyebilir. Ancak harcama kalemleri zamanla tüketilmek suretiyle gider veya maliyet sıfatı kazanırlar. Örneğin, işletmenin makineler, binalar, hammaddeler vb. satın alması ile harcama ortaya çıkmıştır. Bilançonun aktifinde yer alan bu kıymetlerin işletmenin faaliyeti sırasında tüketilmesi ile gider veya maliyet kavramı ortaya çıkacaktır. 1.2. MALİYET İşletmenin faaliyet konusunu oluşturan mamul veya hizmetleri elde etmek için harcadığı üretim faktörünün para ile ifade edilen değerleri ise maliyet ya da daha dar anlamda üretim maliyeti olarak adlandırılır. Bu durumda, işletmenin yaptığı harcamanın maliyet olarak nitelendirilebilmesi için bunun mutlaka işletmenin ana faaliyet konusunu oluşturan mamul veya hizmetleri elde etmek amacıyla yapılmış ve para ile ifade edilebilen nitelikte normal bir tüketim olması gerekmektedir. Kısaca Maliyet; mal ya da hizmet üretmek için katlanılan fedakârlıkların (üretim faktörlerinin) tümüdür. 1.3. GİDER Gider kavramı ise, maliyet kavramından daha geniş bir kavram olup gerek işletmenin ana faaliyet konusu olan üretimi sırasında ortaya çıkan giderleri, gerekse işletmenin yan faaliyetleri dolayısıyla meydana gelen giderleri kapsamaktadır. Giderin meydana gelişi özsermayeden bir azalışın ortaya çıkmasına neden olur. 1 UNGAN, Murat. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarındaki Gider Anlayışı ve Zarar Kavramı, Gelir Unsurları İtibariyle İrdelenmesi Zarar ve Mahsubu ve Özellikli Durumlar, Bilim Raporu, Ankara,1995,s.1,Aktaran; YALÇIN, Hasan. Ticari Kazanç ve Kurum Kazancının Tespitinde GİDERLER, Kasım 2006,3.Baskı, s.48 4

1.3.1. Gider Kavramının Unsurları Gider; işletme faaliyetlerinin ve varlığının sürdürülebilmesiyle doğrudan ilgili olmalıdır. İşletmeyle birinci dereceden ilgi kurulamayan unsurlar işletmeler yönünden gider değil, harcama sayılabilirler. İşletmeler yönünden giderlerin temel fonksiyonu gelir elde etme amacını gerçekleştirme kabiliyetleridir. İşletme faaliyetlerinin sürdürülmesi anlamında gider kavramı içerisinde değerlendirilebilecek harcamaların gelirin elde edilmesine olan etkisinin az olması bunların gider sayılmalarına engel değildir. Gider belirli bir döneme ilişkin olmalıdır. Bu açıdan peşin ödenen kiralarda olduğu gibi, yapılan ödemenin gelecek yılları ilgilendirmesi durumunda yapılan ödemeler ancak ilgili oldukları yılların gideri sayılabilirler. Gider Kavramına yönelik olarak yapılan bu tanımlamalar daha çok ticari işletmeler yönünden giderleri ifade etmektedir. Çünkü gider kavramı vergi mevzuatımızda doğrudan doğruya tanımlanmamıştır. 2. VERGİSEL AÇIDAN GİDER KAVRAMI Ticari kazancın tespitinde hâsılat bakımından olduğu gibi giderler bakımından da tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi geçerlidir. Giderler dönemsellik ilkesi gereği ancak ilgili oldukları dönemin geliri ile ilişkilendirilip ilgili oldukları dönemin matrahından düşülürler. Vergi yasalarına göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderler gider kavramı içinde yer almaktadır. (GVK Md. 40) Yasada bu giderlerin neler olduğunu ana başlıklar altında sıralanmıştır. 2.1. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER TANIMI Vergi yasalarında düzenlendiği üzere genel kural, işletmede oluşan giderin işle ilgili ya da işin sürdürülebilmesi ile ilgili olmasıdır. Ayrıca, bir hukuk kuralına bağlı ya da sözleşme gereği ya da ilama (yargı kararına) dayalı olarak oluşan giderlerde kanunen kabul edilen gider kavramına dâhildir. Bir giderin vergi yasaları açısından gider niteliği taşıyabilmesi için işletme için gerekli olması gerekmektedir. İşletme için gerekliliği kanıtlanamayan giderleri, gider sayarak gelirden düşme olanağı yoktur. Bu açıdan bakıldığında bir kısım giderler işletme için gerçekten gerekli olsa bile vergi yasaları bu giderlerin gelirden düşülmesine izin vermemektedir. Bu nedenle giderleri gelirden düşülebilen, gelirden düşülemeyen giderler diye ikiye ayırmak adet olmuştur. Gelirden düşülemeyen giderler için yasa diliyle kanunen kabul edilmeyen gider deyimi kullanılmaktadır. 2 Kanunen kabul edilmeyen giderler işletmelerin katlanmak zorunda kaldıkları ve işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi ve idamesi için gerekli olması hasebiyle ticari karın 2 ÖZEL, Salih. a.g.m. 5

saptanmasında dikkate alınan, ancak değişik amaç ve nedenlerle vergi yasaları tarafından vergi matrahının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen giderlerdir. 3 2.2. GİDERİN İNDİRİME KONU OLABİLME ŞARTI Vergi mevzuatının giderlere bakış açısı aslında diğer mevzuatlarımızdan farklı değildir. Aralarındaki tek fark vergi mevzuatının birtakım giderleri dönem matrahıyla ilişkilendirmeyip, mali karın tespitinde indirim olarak kabul etmemesidir. Bu nedenle Vergi mevzuatı yönünden bir giderin, kazancın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilmesi için bu giderlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda 4 (VUK) belirtildiği şekilde, vergi kanunlarında belirtilen haller müstesna olmak üzere, belgelendirilmesinin yanında; Kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması, Karşılığında gayri maddi bir kıymet elde edilmemiş olması, Etki ettiği gelirin vergiye tabi bulunması, Bir iktisadi kıymetin maliyetine girecek giderlerden olmaması, Dönemsellik ilkesine aykırı bulunmaması, Miktar ve mahiyet olarak kesinleşmiş olması başka bir ifadeyle tahakkuk etmiş olması, gerekmektedir. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere eğer bir gider, kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilgili değilse kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilecek ve vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır. Yani İşle veya işletme ile ilgisi bulunmayan dolayısıyla özel ve nihai tüketim için yapılan giderlerin ticari kazançtan indirilmesi mümkün değildir. 2.3. KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLERİN VERGİ MEVZUATINDAKİ YERİ Kanun koyucu hangi giderlerin indirim konusu yapılacağını, hangilerinin ise indirim konusu yapılamayacağını ilgili kanunlarda belirtme gereği duymuştur. Bu sebeple 193 sayılı GVK nın 41. ve 90. maddeleri ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5 (KVK) 11. maddesinde kanunen kabul edilmeyen giderler sayılmıştır. Bunun yanında bir giderin kanunen kabul edilen veya edilmeyen bir gider olarak indirim konusu yapılıp yapılmayacağı konusundaki hükümlerin sadece Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarında yer almaları da gerekmemektedir. Nitekim Sosyal Sigortalar Kurumuna ödenmesi gereken ancak, bir sonraki ayın sonuna kadar ödenmeyen primlerin ödenmedikçe gider yazılamayacağına ilişkin yasal açıklamalar da asıl olarak 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu nda 6 (SSK) yer almaktadır.(ssk Md.80) 3 YILMAZ, Kazım. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerde Enflasyon Düzeltmesi Üzerine, Diyalog, Haziran 2005, s. 24, Aktaran; ÖZEL, Salih. a.g.m. 4 10.01.1961 tarihli ve 10703 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 5 21.06.2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 6 29.07.1964 tarihli ve 11779 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 6

2.4. DEĞERLENDİRME Yukarıda bahsettiğimiz gibi, bir giderin indirim konusu yapılabilmesi için bu giderin kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilgili olması gerekmektedir. Yapılan bu açıklamalardan sonra; eğer bir gider unsuru kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilgili değilse kanunen kabul edilmeyen gider kapsamında değerlendirilmelidir, denilebilir. Yine yukarıda bahsettiğimiz gibi kanun koyucu buna rağmen kanunen kabul edilmeyen giderlerin neler olduğunu vergi mevzuatımızda ilgili kanunlarda sayma gereği duymuştur. Yasa, hangi giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olduğunu açıklamaya çalışmış olmakta birlikte mükellefler kanunen kabul edilen giderler ile kanunen kabul edilmeyen giderler i bir birinden ayırt etmede bazı durumlarda zorlanmaktadırlar. 7 Bu zorluk yapılan birtakım giderlerin kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilgisi olup olmadığının tespitinin yoruma açık olmasından kaynaklanmaktadır. Böyle durumlarda aslında kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilgili olmasına rağmen bazı giderler indirim konusu yapılamamakta ya da bunun tam tersi olabilmektedir. 2.5. SONUÇ Sonuç olarak bir giderin kanunen kabul edilmeyen gider olup olmadığının tespiti işletmeler açısından büyük önem arz etmektedir. Çünkü işletmeler, faaliyetleri sonucunda elde etmiş oldukları kardan (ticari kar) vergiye tabi kara (mali kar) ulaşırken bu faaliyetleri nedeniyle yapmış oldukları giderlerden, vergi mevzuatı açısından kabul edilebilir nitelikte olanları indirim konusu yapabilirken, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olanları ise mali karın tespitinde matraha ilave edilecek unsur olarak dikkate almak zorundadırlar. Bütün bunlar yapılırken işletmelerin yapmış oldukları giderler her ne kadar diğer mevzuat hükümleri gereğince kabul edilebilir gider niteliğinde olsa da değerlendirme yapılırken vergi mevzuatı hükümleri dikkate alınmak zorundadır. Bütün bu açıklamalardan sonra şunu diyebiliriz ki kanunen kabul edilmeyen giderler in ayrımı yoruma açıktır, soyut bir nitelik taşımaktadır ve örtülü sermaye ve örtülü kazançta olduğu gibi vergi yasasının yumuşak karnını oluşturmaktadır. Kanunen kabul edilmeyen giderlerin ayrımında ortaya çıkabilecek, ihtilaflarda son karar merci yargıdır. 8 7 ÖZEL, Salih. a.g.m. 8 ÖZEL, Salih. a.g.m. 7

3. TİCARİ KAR-MALİ KAR KAVRAMLARI Önceki kısımda bahsettiğimiz gibi vergi yasaları, bazı giderleri ticari işletme kapsamında doğduğu halde, kârın belirlenmesinde geçerli bir gider olarak kabul etmez. Yine işletmenin ticari faaliyetleri kapsamında kazanıldığı halde, bazı gelirlerde vergilendirilecek kârın kapsamına alınmaz. Oysa bu tür gelir ve giderler işletmenin belirli bir hesap döneminde, faaliyetin bir gereği olarak ortaya çıkmakta ve işletmenin gerçek (ticari) dönem kâr veya zararının belirlenmesinde etkili olmaktadır. İşte işletme kapsamında, belirli bir dönemde ana, yan faaliyetler veya olağanüstü durumlar sonucunda doğan gelir, gider farkı ticari kârı (muhasebe kârı da denilebilir) oluştururken, bunların içinden vergi yasalarına göre indirimi kısıtlanan giderlerin ticari kara ilavesi, vergilendirilmeyen kazançların ve ertelenen kârların indirimi suretiyle bulunan kâr da mali kârı (vergi matrahı) oluşturur. 4. MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞLERİ 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 175. maddesine göre Maliye Bakanlığı: Mükellefler bu kısımda yazılı maksat esaslara uymak şartıyla, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbesttirler. (3762 sayılı kanunun 1 inci maddesiyle eklenen hüküm) Ancak, Maliye Bakanlığı; Muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esaslar belirlemeye yetkilidir. Ticaret Kanunu nun ticari defterler hakkındaki hükümleri mahfuzdur. (4108 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen fıkra) Maliye Bakanlığı, muhasebe kayıtlarını bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programlarını üreten gerçek ve tüzel kişilerce uyulması gereken kuralları ve bilgisayar programlarının içermesi gereken asgari hususlar ile standartları ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. şeklinde ifade edilmiş, Yine VUK un mükerrer 257. maddesine göre de (4369 sayılı kanunun 5 inci maddesiyle değişen madde Yürürlük: 29.07.1998 ) Maliye Bakanlığı; mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlemesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet; şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya yetkilidir. Denilmektedir. Maliye Bakanlığı yukarıda ifade edilen bu yetkilerini kullanmış, 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 9 (MSUGT) ve 2 No.lu MSUGT yi 10 yayımlamıştır. Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan l ve 2 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleriyle Türkiye'de 1.1.1994 den itibaren mali kesim hariç, bilanço esasına göre 9 26.12.1992 tarihli ve 21447(M) sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 10 16.12.1993 tarihli ve 21790 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 8

defter tutan tüm işletmelerde tekdüzen bir muhasebe sistemi uygulanmaya konulmuştur. 1 Sıra No.lu MSUGT nin V-YAPILAN DÜZENLEMENİN VERGİ MEVZUATI İLE İLİŞKİSİ VE YAPTIRIMI başlıklı bölümünde; Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini bu tebliğ ve ekinde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi karın tespiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilmez olup; işletmeler söz konusu tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır. Belirlenen muhasebe usul ve esaslarını uygulamak zorunda oldukları halde, buna uymayanlar hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 11 ilgili hükümleri uyarınca gerekli cezai işlemler uygulanacaktır. İfadesi yer almaktadır. 4 Sıra No.lu MSUGT de de 12 Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Ticari Kardan Mali Kara Ulaşmak İçin Yapılan Hesaplamayı Gösteren Tablo ya yer verilerek konuya açıklık getirilmeye çalışılmıştır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde vergi mevzuatına göre farklılık gösteren düzenlemeler kısaca şunlardır; KARŞILIKLAR Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı, Kıdem Tazminatı Karşılığı, Vergi Mevzuatına Uygun Olmayan Diğer Karşılıklar, Vergi Mevzuatına Uygun Olmayan Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı, Bağlı Menkul Kıymet Değer Düşüklüğü karşılığı, Diğer Mali Duran Varlıklar Karşılığı, REESKONTLAR Vergi mevzuatına uygun olmaksızın ayrılan reeskontlar Ödenecek Vadeli Çekler Reeskontu AMORTİSMANLAR Vergi mevzuatına uygun olmaksızın ayrılan amortismanlardır. 11 18.03.1995 tarihli ve 22231 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 12 18.03.1995 tarihli ve 22231 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 9

İKİNCİ BÖLÜM 1. VERGİ MEVZUATINCA KABUL EDİLMEYEN GİDERLER Mükellefler bir kısım giderlerini ticari faaliyetleriyle ilgili olarak yapmış olsalar dahi bu giderler vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olabilir. Dolayısıyla bu giderler her ne kadar ticari faaliyet çerçevesinde yapılmış olsa da vergiye tabi kâr hesaplanırken kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınırlar. Bu giderlerin çoğu vergi mevzuatında sayılmış olabileceği gibi diğer bazı kanunlarda da bulunabilir. Bu tür giderleri incelerken ikili bir ayrım yapmak daha uygun olacaktır. Birincisi vergi yasalarınca hiçbir surette kabul edilmeyen giderlerdir. Bu giderler sürekli farklara neden olan giderler olarak adlandırılabilirler. Bu tür giderler dönemsellik ilkesi gereğince belli bir döneme ait ticari kâr ile mali kâr arasında bir farka neden oldukları gibi işletmenin sürekliliği kavramı gereği işletme ömrü bir bütün olarak ele alınınca bile ticari kâr ile mali kâr arasında sürekli bir farka neden olacaklardır. Dolayısıyla bu tür giderler nedeniyle hiçbir zaman ticari kar ile mali kar birbirine eşitlenemeyecektir. İkincisi, yine vergi mevzuatınca indirimi kabul edilen ancak dönemsellik ilkesi gereği ancak ilgili bulundukları dönemde dikkate alınabilecek olmalarından dolayı bu tür giderler geçici farklara neden olan giderler olarak adlandırılabilirler. Bu tür giderler Vergi Yasalarınca kabul edilen, ancak giderin doğuş zamanı ile indirime konu olabilme zamanı birbirinden farklı olduğu için giderin doğuş zamanında kabul edilmeyip, söz konusu giderin fiilen gerçekleştiği zamanda indirim konusu olarak dikkate alınabilecek giderlerdir. Bu tür giderler dönemsellik ilkesi gereği ait oldukları yılın dönem kazancından indirim konusu yapılabilirken, tahakkuk ettiği dönemde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak mali karın tespitinde vergilendirilebilir kazanca ilave edilecektir. Bu tür giderlere verilebilecek en güzel örnek kıdem tazminat karşılıklarıdır. 2. VERGİ YASALARINCA HİÇBİR SURETTE KABUL EDİLMEYEN GİDERLER Bu giderler vergi yasaları tarafından hiç bir şekilde ve hiçbir zamanda gider kabul edilmezler ve mali kârın tespitinde de hiç bir zaman dikkate alınmazlar. Mevzuatımızdaki bu tür giderleri şu şekilde sıralayabiliriz. 10

2.1. 193 SAYILI GELİR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE 2.1.1. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur); (GVK Md.41/1) İşletmeden çekilen değerin gayrimenkul olması durumunda değerleme ölçüsü olarak takdir esasının uygulanması gerekmektedir. 2.1.2. Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine ve küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar; (GVK Md. 41/2) Küçük çocuk kapsamına 18 yaşını doldurmamış ya da 18 yaşını doldurmuş olmasına rağmen eğitimine devam eden 25 yaşına kadar ki çocuklar girmektedir. Ayrıca, sermaye şirketleri belli bir dayanağı olması koşuluyla, ortaklarının kendilerine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminat ödeyebilir. Bu, durumda yapılan ödemeler emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek olmadığı takdirde bu tutarlar kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. 13 2.1.3. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler; (GVK Md. 41/3) Madde hükmüne göre bu faizler gider olarak kabul edilmeyecektir. Ayrıca, işletmeye borç olarak verilmiş gibi gösterilen fakat sermaye niteliğini taşıyan yabancı paralar için hesaplanacak kur farkları da hem sermayenin itibari değerle değerlenme zorunluluğu hem de muvazaaya engel olmak amacıyla gider kabul edilmeyecektir. 14 2.1.4. Teşebbüs sahibinin, eşinin, küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki harcamaları üzerinden yürütülecek faizler; (GVK. Md 41/4) Ortakların, Cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları için, normal ticari teamüller içinde faiz verilmesini ve bu faizlerin gider yazılmasını vergi kanunları kabul etmektedir. Bu giderler ticari ve mali bilançolar için geçerli olsa da belli limitin üstünde yürütülen faizler kanunen kabul edilmeyen giderdir. 15 13 ÖZMEN, Mehmet Akif. Gelir ve Kurumlar vergisi Beyanname Rehberi, Ankara, 2008, s.801 14 KAHRAMAN, Orhan. Gelir Vergisi (Ticari Kazanç) ve Kurumlar Vergisi Matrahlarının Tespitinde Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, Vergi Dünyası, Aralık, 2005, Sayı 292, s.96 15 ÖZMEN, Mehmet Akif. a.g.e., s.802 11

2.1.5. Teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenmiş bedel ya da fiyatlar üzerinde işlemlerde bulunması sonucu işletme aleyhine oluşan farklar; 16 GVK nın 41.maddesinin birinci fıkrasına eklenen ve 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olan 5 no lu bent hükmü aşağıdaki gibidir. Bu fıkranın 1 ila 4 numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere,teşebbüs sahibinin,ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde,emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır. Teşebbüs sahibinin eşi,üstsoy ve altsoyu,üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler,bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır. İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişi ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13. maddesi hükmü uygulanır. Öte yandan,konu ile ilgili olarak 27.11.2007 tarih ve 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ ile düzenleme ve açıklamalarda bulunulmuştur. 17 İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. Ancak, düzeltme işleminin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan mükellef adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekir. 18 2.1.6. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar; (GVK Md.41/6) Ticari faaliyet nedeniyle ödenen müeyyideler, faizler, zamlar safi kazanç tutarının hesaplanmasında gider unsuru olarak kabul edilir. Kamu kurumları tarafından verilen hizmet bedellerinin geç ödenmesi nedeniyle gecikme cezası olarak adlandırılan ve tahsil edilen bedeller sözleşmeye dayanan tazminat veya ticari faaliyet nedeniyle ödenen gecikme faizi mahiyetinde bulunduğundan ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. 19 16 KICALI, İlker. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları Açısından Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler, Vergi Dünyası, Aralık 2007, Sayı 316, s. 41 17 Beyanname Düzenleme Kılavuzu (BDK), İstanbul, 2008, s. 40 18 BDK, s. 42 19 ÖZMEN, Mehmet Akif. a.g.e., s.802 12

2.1.7. Her türlü alkol ve alkollü içecekler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50 si (90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır); (GVK Md.41/7) 27.11.1990 tarihli ve 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu giderlerin tamamı 1990 yılına ait kazançlarda dâhil olmak üzere 01.01.1991 yılından itibaren beyanı gereken kazançlarda indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, 03.01.2008 tarihinde yürürlüğe giren, 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun un 5. maddesinin 11.fıkrası gereği söz konusu giderlerin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tayininde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Söz konusu hüküm ilgili Kanunun yayımlandığı tarihten itibaren 4 ay sonra yürürlüğe gireceği 5727 sayılı Kanun un 10 uncu maddesinde hüküm altına alınmıştır. 20 2.1.8. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat,kotra,sürat teknesi gibi motorlu deniz,uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları; (GVK. Md 41/8) Bu hükmün uygulanmasında, şirketin faaliyet konusu ile ilgili olmayan taşıtların giderleri ve amortismanları gider konusu yapılamayacağı gibi şirket sözleşmesinde bu araçların kullanımını gerektirecek faaliyet konusu yazılı olsa bile eğer bu faaliyet fiilen yürütülmüyorsa söz konusu araçlara ilişkin giderler ve amortismanlar gider konusu yapılamayacaktır. 2.1.9. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri; (GVK. Md 41/10) Söz konusu bu giderler kanunlara aykırı nitelik taşıdığından ve bu tür yayınların da ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesiyle ilgisinin bulunmaması nedeniyle söz konusu bu giderlerin ticari kazançtan indirilmesi mümkün değildir. 2.1.10. Gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri; (GVK Md.90) 20 BDK, s. 558 13

2.2. 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU'NA GÖRE KVK nın 11. maddesine göre, kurumlar vergisinde safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Bu nedenle GVK nın 41. maddesinde sayılan kabul edilmeyen indirimler kurumlar vergisi açısından da dikkate alınacak bunlara ilaveten KVK nın 11.maddesinde ki giderlerde kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır. 2.2.1. Özsermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler; (KVK Md. 11/a) Türk Ticaret Kanunu nda sermaye şirketleri ile kooperatiflerin kural olarak esas sermaye için faiz ödeyemeyeceğine ilişkin hükümler yer almaktadır. Bununla birlikte, anonim şirketlerde işletmenin faaliyetine başlamasına kadar geçecek olan devre için pay sahiplerine, tesisat hesabına geçirilmek üzere, muayyen bir faiz ödenmesine dair, şirket esas mukavelesine hüküm konulabilir. Aynı şekilde hisse senetleri çıkarılması halinde de sermaye arttırılmasına dair kararda yeni pay sahiplerine, tesisat hesabına geçirilmek üzere, belli bir süreyle faiz ödenmesi kabul edilebilir. Ancak, Türk Ticaret Kanunu na göre ödenen bu faizlerin ticari karın tespitinde gider olarak dikkate alınsa bile mali karın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. 21 2.2.2. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler; (KVK Md. 11/b) Tablo 1 22 Giderler 5422 sayılı KVK 5520 sayılı KVK Borcun Kaynağı İlişkili kişilerden alınan borçlar örtülü sermaye kabul edilmekteydi. İlişkili kişilerin kapsamı belirlenmiştir.(%10'luk oy veya kar payı hakkı) Borçlanma Süresi Borcun sürekliliği esası koşulu mevcuttu. Borcun sürekliliği esası kaldırılmıştır. Bir gün için bile örtülü sermaye söz konusu olabilmektedir. Borcun Tutarı Borcun tamam örtülü sermaye kabul edilmekteydi. Borcun özsermayenin 3 katını aşan kısmı örtülü sermaye kabul edilmiştir. Faiz Giderleri Borçlanmaya ilişkin tüm faiz giderleri KKEG olarak dikkate alınıyordu. Örtülü sermayeye isabet eden faiz giderleri KKEG olarak kabul edilmekte ve kar payı sayılmaktadır. Kur Farkları Kur farklarının durumu ihtilaflıydı. Kur farkı giderleri KKEG kapsamına alınmıştır. 21 BDK, s. 555 22 KARAPINAR, Aydın ve Rıdvan BAYIRLI. Örtülü Sermayede Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Tutarının Hesaplanması, Mali Çözüm, Kasım-Aralık 2006, Sayı 78 14

Benzeri Giderler Bu konuda bir düzenleme yoktu. Borç üzerinden hesaplanan faiz, kur farkı giderleri yanında vb. giderlerde KKEG kapsamına alınmıştır. 2.2.3. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar; (KVK Md. 11/c) Sermaye şirketlerince Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların finansmanı amacıyla kullanılan kredilerin faizlerinin de hâsılattan indirimi mümkün değildir. 2.2.4. Her ne şekilde olursa olsun ayrılan yedek akçeler; (KVK Md. 11/ç) Yedek akçeler işletme bünyesinde elde edilen kazancın dağıtılmayıp, işletmede alıkonulan kısmıdır. Gider niteliğinde olmadıklarından vergiye tabi kazançtan da indirilebilmeleri mümkün değildir. Bu nedenle Türk Ticaret Kanunu nun 466. ve 467. maddeleri hükmü gereğince ayrılan karşılıkların kurum kazancının tespitinde gider olarak kaydedilmesi mümkün değildir. Bankalar Kanunu nun 11.maddesinin 12 numaralı fıkrasında, bankaların, bu fıkra uyarınca ayırdıkları özel karşılıkların tamamının, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır; ayrılan genel karşılıkların ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. 23 2.2.5. Bu kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri; (KVK Md. 11/d) Gerek 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu gerekse 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nda süresi içinde ödenmeyen sigorta prim ve diğer alacakların tahsilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle sigorta primlerinin geç ödenmesi dolayısıyla, ilgili mevzuat uyarınca ödenen gecikme cezaları ve gecikme zamları da, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilemez. 24 2.2.6. Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler; (KVK. Md. 11/e) Menkul kıymet ihracı sırasında, örneğin alım-satım işlemlerine aracılık edenlere 23 BAŞKÖSE DEMİRCİ, Aysin. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler,Vergi Raporu, Aralık 2006, Sayı 87, s.146 24 BDK, s. 556 15

ödenecek komisyon oranının nominal bedelin % 5 ini aşamayacağına dair bir hukuki düzenlemenin mevcudiyeti karşısında, bu yasal haddi aşan komisyon ve sair giderlere katlanılmak suretiyle ihraç edilen menkul kıymetler açısından, yasal sınırı aşan giderlerin de indirimine izin verilmemektedir. 25 2.2.7. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları ;(KVK Md. 11/f). 2.2.8. Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri; (KVK Md. 11/ g) 2.2.9. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri; (KVK Md. 11/h) 2.2.10. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50'si. Bakanlar Kurulu bu oranı % 100'e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. (90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır); (KVK Md. 11/ı) 27.11.1990 tarihli ve 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu giderlerin tamamı 1990 yılına ait kazançlarda dâhil olmak üzere 01.01.1991 yılından itibaren beyanı gereken kazançlarda indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, 03.01.2008 tarihinde yürürlüğe giren, 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun un 5. maddesinin 11.fıkrası gereği söz konusu giderlerin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tayininde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Söz konusu hükmün ilgili Kanunun yayımlandığı tarihten itibaren 4 ay sonra yürürlüğe gireceği 5727 sayılı Kanun un 10 uncu maddesinde hüküm altına alınmıştır. 26 2.2.11. Dar Mükellefiyette Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri ile Türkiye deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye 25 BDK, s. 557 26 BDK, s. 558 16

dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar ; (KVK Md. 22/3-a,b) 2.2.12. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderleri veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlar; (KVK Md. 5) Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5.maddesinin son fıkra hükmüne göre,iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. 27 2.2.13. Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Kar Payları Gelir Vergisi Kanunu nun 75. maddesinde yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kar paylarının menkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır. Bu nedenle söz konusu kar payları kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. 28 2.2.14. Bağış ve Yardımların Yasal Haddi Aşan Kısımları Kurumlar Vergisi Kanunu nun 10. maddesinde kimlere hangi şartlarda bağış yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, aynı maddede belirtilen kurumlara, makbuz karşılığında yapılacak bağış ve yardımların toplamının o bağışı yapan kurumun, o yıla ait kurum kazancının % 5 ine kadar olan kısmı gider olarak kurum kazancından indirilebilecek, artan kısmı ise kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır. 29 Bağış ve yardım, nakden veya aynen olabilir. Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonları nca tespit edilecek değeri esas alınır. 30 2.3. 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU NA GÖRE Vergi usul kanununun 187.maddesi uyarınca envantere alınması zorunlu olan gayrimenkuller için yapılan kira ödemeleri; (VUK md.187) VUK un 187.maddesi hükmü aşağıdaki gibidir. Ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslar cari olur: 27 BDK, s. 558 28 BDK, s. 558 29 ÖZMEN, Mehmet Akif. a.g.e.,s.842 30 BDK, s. 551 17

1. Fabrika, ambar, atölye, dükkan, mağaza ve arazi -işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar- değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınır. 2. Ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlası işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edilir. 3. Envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişiklikler, hesap yılı içinde nazara alınmaz. Bu nedenle ferdi teşebbüslerde, teşebbüs sahibinin sahibi olduğu bina ve arazinin envantere alınması durumunda, teşebbüs sahibine yapılan kira ödemelerinin, işletme kayıtlarında gider olarak yer alması mümkün değildir. 31 2.4. SOSYAL SİGORTALAR KURUMU NA FİİLEN ÖDENMEYEN SİGORTA PRİMLERİ 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 3917 sayılı Kanunla değiştirilen 80 inci maddesinde, Kuruma ödenmeyen prim, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamalarında gider yazılamaz hükmünü içermektedir. Diğer taraftan, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nun 32 88. maddesinde de 506 sayılı Kanun da yer alan düzenlemeye aynen yer verilmiş ve kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştır. 33 Aynı konu ile ilgili olarak 174 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde Sosyal Sigortalar Kurumu na ödenmesi gereken primlerin gider olarak dikkate alınabilmesi için bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumu na fiilen ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Buna göre, Sosyal Sigortalar Kurumu na ödenmesi gereken primlerin, dönemine veya ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider olarak safi kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu nun 34 49.maddesinin dördüncü fıkrasında; İşsizlik sigortasına işverenlerce ödenen primler kazancın tespitinde gider olarak kabul edilir hükmü yer almaktadır. 49.maddesinin beşinci fıkrasında ise ; işsizlik sigortası primlerinin ödenmesi, ödenmeyen primler ve cezalar için düzenlenecek belgeler,.. hususlarında 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu nun 77.78.79.80.81.82.83 ve 84. maddeleri hükümleri uygulanır. İbaresi yer almaktadır. Bu hükümlere göre; SSK ya ödenmeyen SSK primlerinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı yönündeki uygulama, işsizlik sigortası primleri içinde geçerli olacaktır. 35 Bununla birlikte bir aya ait prim SSK uyarınca ertesi ayın sonuna kadar ödene bildiği için, Aralık ayına ait olarak ertesi yıl Ocak ayı sonuna kadar fiilen ödenen primleri 31 KICALI, İlker. a.g.m., s. 41 32 16.06.2006 tarihli ve 26200 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 33 BDK, s. 559 34 08.09.1999 tarihli ve 23810 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 35 ÖZDİN, Ali. İşsizlik Sigortası Primlerinin Gider Mahiyeti Vergi dünyası, Nisan 2004, Sayı 272, s.118 18

Aralık ayına ait gider olarak ilgili yıl safi kazancın tespitinde dikkate alınabileceği yönündeki uygulama İşsizlik sigortası içinde geçerlidir. 2.5. 3065 SAYILI KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU NA 36 (KDVK) GÖRE KDVK nın 58. maddesinde yer alan düzenleme uyarınca, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükelleflerce indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklenilen KDV prensip olarak beyanname üzerinden indirilir. İndirim yapılmasına herhangi bir engel yoksa ve buna rağmen mükellef yüklendiği KDV yi indirmeyip gider yazmışsa bu gider 58.madde hükmü uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilir. Bununla birlikte, mükellefler vergi mevzuatı gereğince indiremedikleri KDV tutarlarını, Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alabileceklerdir. Ayrıca, 1 seri No.lu KDV Genel Tebliğinde 37 de indirilmesine izin verilmeyen KDV tutarlarının duruma göre maliyet veya gider hesaplarına kaydedileceği belirtilmiş bulunmaktadır. Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde indirim olarak kabul edilmeyen giderler nedeniyle ödenen katma değer vergisi; (KDVK Md. 30) Deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan ve takdir komisyonu kararına bağlanmayan malların alışında ödenen katma değer vergisi; Vergi matrahının tespitinde KKEG olarak dikkate alınır. 2.6. 6802 SAYILI GİDER VERGİLERİ KANUNU NA GÖRE 6802 sayılı Kanun a göre Özel İletişim Vergisi; Katma Değer Vergisi matrahına dâhil edilmez, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez. 2.7. 197 SAYILI MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİ KANUNU NA GÖRE 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun, 14 üncü maddesi Bu kanuna bağlı (I), (III) ve (IV) sayılı tariflerde yer alan taşıtlardan (Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyet ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergi ve cezalar ile 36 02.11.1984 tarihli ve 18563 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 37 30.11.1984 tarihli ve 18591 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 19

gecikme zamları gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Hükmünü içermektedir. Buna göre; I Sayılı tarife göre, otomobil, kaptıkaçtı, panel ve arazi taşıtları, III Sayılı tarife göre, yat, kotra ve her türlü motorlu özel tekneler, IV Sayılı tarife göre de, uçak ve helikopterler, Dolayısıyla ödenen motorlu taşıtlar vergisi ve cezalar ile gecikme zamları, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir. 2.8. FON PAYI UYGULAMASI Mükellef ve sorumlularca ödenen fon payı, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider yazılmaz, gelir ve kurumlar vergilerine mahsup edilmez. (3824 sayılı Kanun 38 Md.19) Bu itibarla 01.01.2004 tarihinden itibaren fon payı uygulamasının sona ermesi sebebiyle yıllık beyannamede mahsup edilemeyecek fon paylarının ilgili dönem kazancının tespitinde indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır. 39 2.9. SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI Sayım noksanlıklarının nedeninin bilinemediği durumlarda işletmenin özsermayesinde azalmaya yol açabilecek sayım farkları, kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olup, gelir ve kurumlar vergisi matrahının hesabında gider unsuru olarak dikkate alınamamaktadır.(gvk Md.88) 40 Sayım ve tesellüm noksanına neden olan durumlardan biri de sahte paradır, sahte para bir şekilde işletme kayıtlarına girdikten sonra tespit edilirse kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.sahte paranın gider yazılıp yazılamayacağı konusunda vergi mevzuatında doğrudan bir düzenlemeye yoktur. Ancak bu konuya emsal teşkil edebilecek dolaylı hükümlerden bazıları aşağıda kısaca ifade edilmeye çalışılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 88'inci maddesinin son fıkrasında yer alan "...sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz." hükmüne göre sahte para nedeniyle ortaya çıkan zararın işletmenin dönem kazancının tespitinde gider olarak yazılması mümkün görünmemektedir. 38 11.07.1992 tarihli ve 21281 sayılı Resmi Gazete de yayımlanıp yürürlüğe girmiştir. 39 GEZGİN, Burhan. Fon Payı Kanunen Kabul Edilmeyen Giderdir,Vergi Dünyası, Şubat 2004, Sayı 270, s. 49 40 EKİCİ, M. Hadi. Sayım ve Tesellüm Farklarının Muhasebe Uygulamaları İle Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası, Aralık 2005, Sayı 292, s. 69 20