YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİSEL BOYUTU Şibli GÜNEŞ * 1 - GİRİŞ Bilindiği üzere, müteahhit hizmetleri, çok sayıda mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilişkisi ve aynı zamanda yoğun işgücü kullanımıyla ekonomik ve sosyal yapı içerisinde lokomotif sektör olma özelliği taşımakta olup, bu sektör, çimento, kum, tuğla ve cam sanayi gibi kendisine bağlı 200 den fazla alt sektörü harekete geçirdiği söylenebilir. Öte yandan, Dış Ticaret Müsteşarlığı nın verilerine göre, yurt dışı müteahhitlik hizmetleri sektörünün son dönemdeki performansı her yıl belirlenen hedeflerin üzerinde gerçekleşmiştir. Türk müteahhitleri tarafından yurtdışında yıllık 20 milyar dolara yaklaşan tutarında ihaleler üstlenilmektedir. Bu bağlamda, yurtdışı inşaat, onarma, montaj işleri ile teknik hizmetlerin vergisel boyutu açıklanmaya çalışılacaktır. 2- YURTDIŞI İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERİN TANIMI 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu nda inşaat veya yapı kavramlarına yer verilmemiş olup daha geniş kapsamlı olan yapım kavramı tanımlanmıştır. Buna göre yapım, bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini ifade etmektedir. 10.11.1983 tarih ve 83/7376 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 06.12.1983 tarih ve 18243 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan İş Kolları Tüzüğü nde inşaat kavramı Bina, yol, köprü, demiryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, hava alanı, dekovil ve * Vergi Denetmeni 215
tramvay yolu, spor alanları yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüt, proje, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işleri şeklinde tanımlanmaktadır. 09.06.2004 tarih ve 25487 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Teknik Müşavirlik Firmalarının Yurt Dışındaki Faaliyetlerine Sağlanacak Devlet Yardımları Hakkında Tebliğ uyarınca teknik hizmetlerin kapsamına ise aşağıda yer verilmiştir. - Proje Yönetimi ve Mukavele Takibi, - Fizibilite, master planlama ve etki değerlendirme hizmetleri, - Ön araştırma ve programlama hizmetleri, - Araştırma ve planlama hizmetleri, danışmanlık, - Mimarlık ve mühendislik tasarım hizmetleri, bunlar için gerekli etütler, - Kredi raporu hazırlanması, - Teknoloji, malzeme ve teçhizat seçimi ve standartlarının belirlenmesi, - Keşif ve şartname hazırlanması, - İhale ve değerlendirme hizmetleri, - İnşaat yönetimi, - Mesleki, teknik, mali ve inşaat kontrolörlüğü ve denetimi, - Kurumsal yapılanma ve özelleştirme faaliyetlerine yönelik danışmanlık, - Hakemlik, arabuluculuk hizmetleri, - Müteahhitlik hizmetleri kapsamında ihtilafların çözümüne yönelik mali ve hukuki mukavele mühendisliği danışmanlığı. 3- YURTDIŞI İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇ İSTİSNASI 1/1/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun uygulanmasına ilişkin olarak; 3 Nisan 2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete de 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır. Anılan Tebliğ de yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Kurumlar Vergisinden istisna edilmesiyle ilgili esaslar açıklanmıştır. Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile 216
teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan yasal düzenlemeler temelde eskiye göre farklılık göstermemekle birlikte, bu Tebliğde uygulamaya yönelik olarak daha önceden olmadığı kadar ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş ve bazı özel durumlar kapsanmıştır. Kazancın İstisna Edilmesinin Şartları ve Türkiye de Beyan Esasları: Kazancın istisna olabilmesi için Türkiye ye getirilmesi şart olmayıp, faaliyette bulunulan yabancı ülkede tasarruf edilebiliyor olması ve Türkiye de sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi yeterlidir. Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurları ile değerlenecektir. T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır. Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır. Teknik Hizmetlerde İstisna Uygulaması: İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilebilmesi için ilgili ülkede bir iş yeri bulunması gerekirken, teknik hizmetler bir iş yeri olmaksızın da verilebilmektedir. Ancak bu durumda; -Teknik hizmet inşaat işi ile birlikte veriliyorsa bu madde (KVK 5. madde) kapsamında - Sadece teknik hizmet veriliyor ve iş yeri varsa yine bu madde kapsamında, - Sadece teknik hizmet veriliyor ancak ilgili ülkede bir iş yeri yok ise kazanç bu madde kapsamında değerlendirilmez, istisna değil, ihracat sayılır. Yurt dışındaki İnşaat İşleri için İlgili Ülkede Ayrı bir Şirket Kurulması Durumu: Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, 217
söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır. Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. 4- YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİYLE İLGİLİ DEĞERLEMELER 4.1- Yurt dışında Yapılan İnşaat İşleri Nedeniyle, Merkez ve Şube Arasındaki Cari Hesapların Değerlemesi Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye deki merkez ile yurt dışındaki iş yeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o iş yerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki iş yeri ile Türkiye deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir. Yurt dışındaki işyerine yapılan mal ve hizmet ihracatlarından doğan borç ve alacaklar değerlemeye tabi tutulup değerleme farkları vergi matrahının tespitinde dikkate alınırken, Türkiye de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise değerlemesine gerek bulunmamaktadır. 4.2- Geçici Olarak İhraç Edilen Makine ve Teçhizatın Türkiye ye İthalinde Değerleme Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, söz konusu makine ve teçhizatlara ilişkin olarak bu süre içinde Türkiye de amortisman ayrılmasına son 218
verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir. 5- YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİNİN GİDER BOYUTU 5.1- Götürü Gider Uygulaması Gelir Vergisi Yasası nın birinci bendinin parantez içi hükmü ile; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, ayrıca bu faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatlarının binde beşini aşmamak koşuluyla, yurtdışındaki bu işleri ile ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları bir tutarı indirim konusu yapmalarına olanak sağlanmıştır. Yapılan bu düzenleme uyarınca; - Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlara ilişkin olarak götürü gider hesaplaması yapmaları mümkün değildir. - Götürü olarak gider hesaplanacak tutarın, ihracat ve yurtdışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşmaması gerekmektedir. Bu bağlamda hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı uyarınca Türkiye ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre teşvik edilmiş bulunan giderlerinin ayrıca dikkate alınmasına mani oluşturmamaktadır. - Her türlü yurtdışı taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak sağlanan hasılat götürü gider uygulamasına konu olabilmektedir. Yurtdışı taşımacılık kavramından başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekmektedir. Ayrıca mevcut düzenlemeler çerçevesinde yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına tabidir. - Yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan kurumlar, bu işlerden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak koşuluyla götürü olarak hesapladıkları giderleri söz konusu yurtdışı faaliyetlerinden sağladıkları kazançlarından indirim konusu yapabilecekler, kalan kısmı da Türkiye de netice hesaplarına intikal ettirebileceklerdir. 219
Örnek: M A.Ş. nin yapmış olduğu yurt dışı inşaat işi dolayısıyla 10.000.000-TL tutarında hasılat sağladığını varsayalım. Söz konusu şirketin bu faaliyeti nedeniyle Gelir Vergisi Yasasının 40. maddesinin birinci fıkrasına uygun 100.000-TL gideri, bu giderinin 60.000-TL lik kısmının belgelendirilmemiş olduğunu dikkate alacak olursak, götürü gider hesaplaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır. Belgelendirilmiş Gider Tutarı :40.000-TL Belgelendirilmemiş Gider Tutarı :60.000-TL - Belgesiz harcamalar için indirim konusu yapılabilecek miktar; (10.000.000 x %05 = ) 50.000-TL - Kanunen Kabul Edilmeyen Gider ( 60.000-50.000 = ) 10.000-TL - Ticari Kazançtan indirilebilecek giderler toplamı ile götürü gider (40.000 + 50.000 = ) 90.000-TL olarak hesaplanacaktır. 5.2- Türkiye deki Merkez Genel Giderlerinden Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşlerine Pay Verilmesi Türkiye deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyor ise, yurt dışında gider kaydedilen bu payların Türkiye de gider kaydedilmesi mümkün olmayacaktır. 6- YURTDIŞI MÜTEAHHİTLİK HİZMETLERİ KAPSAMINDA YAPILAN İHRACAT Yurt dışında inşaat, tesisat ve onarım işi yapan müteahhitlerin bu işlerinde kullanmak üzere yurt dışına götürdükleri makine, ekipman ve malzeme için ihracat istisnası kapsamında işlem yapabilmeleri, söz konusu malların kesin olarak yurt dışı edilmesine bağlıdır. Söz konusu malların bir daha Türkiye ye getirilmemek üzere kesin olarak yurt dışı edilmesi durumunda KDV ihracat istisnası hükümlerinden yararlanılacaktır. Ancak, müteahhitlerin tekrar yurda getirmek üzere yurt dışına götürdükleri her türlü makine, teçhizat ve ekipman için ihracat istisnası hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Bu durumda ihracat istisnasının uygulanabilmesi için gerekli şartlar şunlardır; 220
-Mallar bir daha Türkiye ye getirilmemek üzere kesin olarak yurt dışı edilecek -Fatura yurt dışındaki şantiye adına kesilecek -Malların yurt dışı edildiği gümrük beyannamesi ile tevsik edilecek. 7- SONUÇ Ülkemizde de lokomotif sektör olarak nitelendirilen inşaat sektörünün iş yapabilme kapasitesi ülkemiz adına sevindiricidir. Yurt dışı müteahhitlik işlerinde yönelik yoğun bir rekabet yaşanmaktadır. AB ye tam üyelik süreci başlayan bazı Doğu Avrupa ve Balkan ülkelerinde, AB kaynaklı fonlar ile yapılması öngörülen otoyol ve konut projelerinde Türk inşaat firmalarının önemli rol oynadıkları söylenebileceği gibi bundan sonra da daha da bu önemli rolün artacağı öngörülebilmektedir. Bu bağlamda, sektörel bazlı olarak sağlanan söz konusu teşviklerin yaygın bir uygulama alanına kavuşması ve inşaat sektörüne yönelik yapılacak teşviklerin yerinde olacağı kanaatini taşımaktayız. KAYNAKÇA Beyanname Düzenleme Kılavuzu(2010). İstanbul: HUD Yayınları Değer, Nuri (2007). Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık Gelir Vergisi Tebliğleri [çevrimiçi erişim: www.gib.gov.tr] Güneş, Şibli (2009). Vergi Uygulamalarında Genelde Yapılan Hatalar ve Özellikli Konular. Kayseri: Kayseri SMMMO Kurumlar Vergisi Tebliğleri. [çevrimiçi erişim: www.gib.gov.tr] Özbalcı, Yılmaz (2005). Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları. Ankara: Oluş Yayıncılık T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı KDV Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205) 221