Mart 2013. Türk Ticaret Kanunu Bülteni Bağımsız denetçinizi seçtiniz mi?

Mart 2013 Türk Ticaret Kanunu Bülteni Bağımsız denetçinizi seçtiniz mi?

İçindekiler Bağlı ve hakim şirketler ("Şirketler Topluluğu") raporları 2 TTK uyarınca bağımsız denetimin kapsamına dair Bakanlar Kurulu Kararı 6 Bağımsız Denetim Yönetmeliği 14 Anonim ve limited şirketlerin sermayelerini yeni asgari tutarlara yükseltmelerine ve kuruluşu ve esas sözleşme değişikliği izne tabi anonim şirketlerin belirlenmesi 25 Halka açık olmayan anonim şirketlerde kayıtlı sermaye sistemine geçiş 26 Mal ve hizmet tedarikinde alacaklıya yapılan geç ödemelere ilişkin temerrüt faiz oranının belirlenmesi hakkında tebliğ 29 Şirketlerde yapı değişikliği ve aynı sermaye konulmasında siciller arası işbirliğine ilişkin tebliğ 30 TTK hizmetleri ekibi 35 Türk Ticaret Kanunu yayınlarımız 36 1

Önsöz Ali Çiçekli TTK İş Geliştirme Ortağı, SMMM, CPA Türk Ticaret Kanunu nun ("TTK") yürürlüğe girmesi ile Türkiye ekonomisinde açılan bu yeni sayfanın sekizinci ayını doldurmuş bulunuyoruz. Bu dönemde açıklanan ikincil yönetmelikler kanunun uygulanmasına yönelik soruların bazılarını yanıtlarken bazı yeni soruları gündeme getiriyor. TTK nın ticaret hayatına getirdiği yeni kuralların ne şekilde uygulanacağı, ticaret hayatının tüm paydaşları tarafından tartışılıyor. Gerek TTK nın birçok maddesi, gerekse ikincil mevzuat ile şirketlerin uyması gereken yükümlülükler, şirketlerin bir bütün olarak kurumsallaşmasını gerekli kılıyor. Birçok madde, tüzük ve yönetmelik iç denetim, iç kontrol, risk yönetimi gibi kurumsal yönetimin temel yapı taşlarının şirketlerde işler hale getiriyor. Şirketlerin Yeni TTK ile uyumlu olmaları için atmaları gereken adımlar ve uyum aşamaları göz önüne alındığında, bu sürecin doğru bir biçimde ve en iyi uygulamalar göz önüne alınarak uzman bir ekip tarafından yönetilmesi gerektiğine inanıyoruz. Geçtiğimiz aylarda resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren bağımsız denetimin kapsamına dair bakanlar kurulu kararı ile bağımsız denetim yönetmeliği şirketler, bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları için önemli yükümlülükler getiriyor. İlerleyen sayfalarda bulabileceğiniz bağımsız denetimin kapsamına dair çalışmamızda belirtildiği üzere, kapsamdaki firmalar için 1 Ocak 2013 ten itibaren başlayan zorunlu bağımsız denetim ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile tam uyumlu TMS uyarınca finansal tablo hazırlama yükümlülüğü önemli iki uyum adımı olarak karşımıza çıkıyor. Bu iki önemli uyum adımının yanında bağımsız denetimin kapsamındaki şirketlerin 31 Mart 2013 tarihine kadar bağımsız denetçilerini seçmeleri gerekiyor. Şirketler topluluğu bünyesinde faaliyet şirketlerden bağlı şirketler için zorunlu olan bağlı şirket raporlarını 31 Mart 2013 tarihine kadar hazırlamaları ise TTK ile karşımıza çıkan ek bir raporlama yükümlülüğü. Daha önceki bültenlerimizde sizlerle paylaştığımız üzere, TTK uyarınca tüm sermaye şirketlerinin yıllık faaliyet raporu düzenlemeleri gerekmektedir. Şirketlere faaliyet raporu hazırlama sürecinde yardımcı olmak amacıyla Deloitte Türkiye olarak, Türkiye Kurumsal Yönetim Derneği işbirliği ile Anonim ve Limited Şirketler için Yıllık Faaliyet Raporu Hazırlama Kılavuzu nu hazırladık. Kılavuzumuza www.deloitte.com.tr adresinden ulaşabilirsiniz. Kılavuzumuzun halen faaliyet raporlarını hazırlamayan firmalara faydalı olacağını umuyoruz. Bültenimizin bu sayısında TTK nın uygulamasına ilişkin sıkça karşılaştığımız sorulara ve bazı ikincil yönetmeliklere ilişkin görüşlerimizi sizlerle paylaşacağız. İnceleyeceğimiz konular ise aşağıdaki şekilde özetlenebilir. Bağlı ve hakim şirket raporları TTK uyarınca bağımsız denetimin kapsamına dair bakanlar kurulu kararı Bağımsız denetim yönetmeliği Anonim ve limited şirketlerin sermayelerini yeni asgari tutarlara yükseltmelerine ve kuruluşu ve esas sözleşme değişikliği izne tabi anonim şirketlerin belirlenmesi Halka açık olmayan anonim şirketlerde kayıtlı sermaye sistemine geçiş Mal ve hizmet tedarikinde alacaklıya yapılan geç ödemelere ilişkin temerrüt faiz oranının belirlenmesi hakkında tebliğ Şirketlerde yapı değişikliği ve ayni sermaye konulmasında siciller arası işbirliğine yönelik tebliğ TTK ya ilişkin TRTTKSSS@deloitte.com e-posta adresine yollayacağınız sorularınızı yanıtlamaktan mutluluk duyacağız. Bültenimizin TTK ya uyum ve hazırlık sürecinize faydalı olacağını umuyoruz. Bir sonraki sayımızda görüşmek üzere. Ali Çiçekli TTK İş Geliştirme Ortağı, SMMM, CPA 1

Bağlı ve hakim şirketler ("Şirketler Topluluğu") raporları Güler Hülya Yılmaz / Ortak, Vergi Hizmetleri 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) nın 195. ila 209. maddelerinde Şirketler topluluğu ve bağlı ve hakim şirketlerin raporları hakkında hükümlere yer verilmektedir. YTTK nın 195. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, hakim şirkete doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunan şirketler, onunla birlikte Şirketler Topluluğu nu oluşturmaktadır. Hakim şirketler ana şirket, bağlı şirketler yavru şirket konumundadır. Ayrıca bir vakıf veya gerçek kişi de ( teşebbüs sayılmak şartıyla) hakim şirket konumunda bulunabilmektedir. Yabancı sermayeli şirketler açısından ise hakim veya bağlı şirketlerden en az birinin merkezinin Türkiye de olması Şirketler Topluluğu hükümlerinin uygulanması için yeterli sayılmaktadır. Bağlı ve hakim şirketlerin yönetim organlarının (anonim şirketlerde yönetim kurulları, limited şirketlerde müdürler) YTTK Madde 195-209 hükümleri gereğince hazırlamaları gereken bazı raporlarla ilgili özet açıklamalar aşağıda yer almaktadır. 1. Bağlı Şirket Raporu 1.1 Bağlı Şirket Raporu Hazırlanması Yükümlülüğü Bağlı şirket raporu: Hakim Şirket lehine / Bağlı Şirket aleyhine yapılan işlem varsa raporlanması, Kayıp oluşması halinde denkleştirilmesi, Grup menfaati için Bağlı Şirket menfaatinden vazgeçilmesi riskinin olumsuz sonuçlarının Bağlı Şirket lehine giderilmesi, Bu suretle; azınlık hissedarların, tedarikçilerin, alacaklıların, işçilerin korunması amacıyla; Anonim şirketlerde yönetim kurulu, limited şirketlerde müdürler tarafından, Faaliyet dönemi takvim yılı olan bir bağlı şirkette bir sonraki yılın Mart ayı sonuna kadar ( faaliyet yılının ilk 3 ayı içinde, 2012 için 31 Mart 2013 e kadar), Tescil ve ilana tabi olmaksızın hazırlanması gerekmektedir. 1.2 Yönetim Kurulunun Bağlı Şirket Raporu Hazırlama Görevini Devredip Devredemeyeceği Hususu Bağlı Şirketler Raporu düzenlemesi YTTK açısından yönetim kurulunun (limited şirketlerde müdürlerin) devredilemez görev ve yetkileri arasında sayılmadığından dolayı devredilebilir niteliktedir. Ancak Bağlı Şirket Raporu nun "Sonuç" kısmında yer alması zorunlu açıklamalara yıllık faaliyet raporunda da yer verilmesi zorunlu olduğundan ve yıllık faaliyet raporunun hazırlanması da yönetim kurulunun devredilemez görevlerinden olduğundan Bağlı Şirket Raporunun Sonuç kısmı mutlaka yönetim kurulu tarafından hazırlanmış olmalıdır. 1.3 Bağlı Şirket Raporunun Konusu Raporun konusunu bağlı şirketin geçmiş faaliyet yılında ; Hakim şirketle yaptığı hukuki işlemler, Hakim şirkete doğrudan veya dolaylı bağlı bir şirketle yaptığı hukuki işlemler, Hakim şirketin yönlendirmesiyle Hakim Şirket yararına veya Hakim Şirkete bağlı bir şirketin yararına yaptığı tüm hukuki işlemler Hakim şirketin ya da ona bağlı bir şirketin yararına alınan veya alınmasından kaçınılan tüm diğer önlemler teşkil etmektedir. 1.4 Bağlı Şirket Raporunda Nelerin Açıklanacağı Aynı raporda; Hukuki işlemlerde edimler ve karşı edimler, Önlemlerde, önlemin sebebi ve şirket yönünden yarar ve zararları, Zarar denkleştirilmişse, bunun faaliyet yılı içinde fiilen nasıl gerçekleştiği veya şirketin sağladığı hangi menfaatlere ilişkin olarak bir istem hakkı tanındığı bildirilecektir. 2

Rapor doğru ve dürüst hesap verme ilkeleri ne uygun olmalıdır. Yönetim Kurulu, Bağlı Şirket Raporunun sonuç bölümünde, Bağlı Şirketin, hukuki işlemin yapıldığı veya önlemin alındığı veya alınmasından kaçınıldığı anda kendilerince bilinen hal ve şartlara göre, her bir hukuki işlemde uygun bir karşı edim sağlanıp sağlanmadığını ve alınan veya alınmasından kaçınılan önlemin şirketi zarara uğratıp uğratmadığını açıklayacaktır. Sonuç bölümündeki bu açıklama Yıllık Faaliyet Raporunda da yer alacaktır. Eğer Bağlı Şirket zarara uğramışsa, Yönetim Kurulu ayrıca zararın denkleştirilip denkleştirilmediğini de belirtecektir. Denkleştirme Nedir? Tanımlanan kaybın (varsa) ortadan kaldırılması/ kaybı bertaraf edici gerekli tedbirin alınması işlemidir. Başka bir deyişle; eğer bağlı şirket bağımsız bir konumda olsa idi, nasıl bir durum içinde bulunacaktı ise bağlı şirketi o konuma getirmektir (transfer fiyatlandırması mevzuatındaki emsallere uygunluk ilkesine paralel bir uygulama olduğu söylenebilir). Zira, gerek Türk Ticaret Kanunu nda gerekse Sermaye Piyasası Kanunu nda esas amaç, ortakların hakkının korunmasıdır. Hazine zararı olmasa dahi eğer Bağlı Şirket ortağı, yapılan işlem neticesi bir kayba uğramışsa bu durumu düzeltmek için gerekli denkleştirmenin yapılıp yapılmadığı sorgulanmaktadır. 1.5. Bağlı Şirket Raporu Hazırlamanın Amacı Bağlı Şirket Raporunun sadece Sonuç kısmı, Yönetim Kurulu nun hazırlayacağı Yıllık Faaliyet Raporunun Sonuç kısmında belirtilir ve Yıllık Faaliyet Raporu da Olağan Genel Kurul toplantısından önce pay sahiplerinin incelemesine sunulur. Eğer Bağlı Şirket, bağımsız denetime tabi bir şirket ise; bu faaliyet raporu, içinde yer alan finansal bilgilerin, finansal tablolarla tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı açısından bağımsız denetçi tarafından denetlenecektir. Dikkat: Denkleştirme yaparken Hazine Zararı olup olmadığı hususu önem taşımamaktadır: Atlanmaması gereken önemli bir husus, yapılan işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu nun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Aktarımı nı düzenleyen 13. Maddesinin (7) numaralı fıkrasında belirtilen hazine zararı na sebep olmasa dahi denkleştirilmesinin yapılmasının gerekli olduğudur. 3

1.6. Bağlı Şirket Raporunun Hazırlanmamasının Hukuki ve Cezai Sonuçları Bağlı Şirket Raporu hazırlanmaması halinde Bağlı Şirket Yönetim Kurulu üyeleri aşağıda 3. Bölümde detaylı açıklanan adli para cezasına (mevcut hadlere göre en düşük 4.000 TL ile en yüksek 73.000 TL tutarında) muhatap olacaklardır. Bağlı Şirket Raporunun hazırlanmamasının hukuki riskleri de şöyle özetlenebilir: a) Raporu hazırlama görevi anonim şirketlerde yönetim kuruluna, limited şirketlerde müdürlere ait olduğu için hazırlanmaması halinde ilgili yönetim kurulu üyeleri ve müdürler sorumlu tutulacaklardır. b) Bağlı Şirket raporunun bulunmaması nedeniyle ortaklardan herhangi biri bu durumu gerekçe göstererek Genel Kurul da alınacak herhangi bir kararın geçersiz olduğunu ileri sürebilir. c) Eğer Bağlı Şirket bağımsız denetime tabi ise, Bağlı Şirket raporunun Sonuç kısmının belirtildiği Faaliyet Raporu, bağımsız denetçi tarafından denetleneceği için, Bağlı Şirket Raporunun hazırlanmaması / mevcut olmaması halinde bağımsız denetçi görüş vermekten kaçınabilir veya şartlı görüş verme yoluna gidebilir. Bu noktada, bağımsız denetçi sadece Bağlı Şirket Raporunun sonuç bölümünün Yıllık Faaliyet Raporunda yer alıp almadığını kontrol edecektir. Bağlı Şirket raporu ayrıca bir bağımsız denetime tabi tutulmayacaktır. 2. Hakim Şirket Raporu YTTK nın 199. maddesinin 4. fıkrasında yer alan Hakim Şirket Raporu isteğe bağlı olarak (yani talep gelmesi halinde) hazırlanacaktır. Bağlı Şirket Raporu hazırlamak kanunen zorunlu iken, Hakim Şirket Raporu hazırlanması kanunen zorunlu olmayıp ancak herhangi bir yönetim kurulu üyesinin talep etmesi halinde düzenlenmesi zorunlu hale gelen bir rapordur. Hakim şirketin her yönetim kurulu üyesi, yönetim kurulu başkanından; Bağlı şirketlerin finansal ve malvarlığıyla ilgili durumları ile üç aylık hesap sonuçları, Hakim şirketin bağlı şirketlerle yaptıkları işlemler ve bunların sonuç ve etkileri, Bağlı şirketlerin birbirleriyle yaptıkları işlemler ve bunların sonuç ve etkileri, Hakim ve bağlı şirketlerin pay sahipleri ve bunların yakınlarıyla ilişkileri hakkında, özenli, gerçeği aynen ve dürüstçe yansıtan hesap verme ilkelerine göre düzenlenmiş bir rapor hazırlattırıp yönetim kuruluna sunmasını ve bunun sonuç kısmının yıllık rapor ile denetleme raporuna eklenmesini isteyebilecektir. Bağlı şirketler, red için yoruma yer bırakmayacak açıklıkta bir haklı sebebin varlığını ispat edemedikleri takdirde, bu raporun hazırlanması için gerekli olan bilgi ve belgeleri hakim şirketin bu işle görevlendirilen uzmanlarına vermekle yükümlü tutulmuşlardır. İstemde bulunan yönetim kurulu üyesi, bunu bir üçüncü kişinin yararlanması amacıyla yapmışsa bunun sonuçlarından sorumlu tutulacaktır. 4

3. Cezai Yaptırım YTTK nın 199. maddesinin 1. ve 4. fıkralarına aykırı hareket edenler, aynı Kanunun 562/3. maddesi uyarınca, 200 günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacaktır. Türk Ceza Kanunu nun 52. maddesinde Adli para cezası en az 5, en çok 730 gün olarak hesaplanır. En az 20TL en fazla 100 TL olan 1 gün karşılığı adli para cezasının miktarı kişinin ekonomik ve diğer şahsi halleri göz önünde bulundurularak takdir edilir. hükmü yer almaktadır. Mevcut geçerli hadlere göre, yıllık bağlı şirket raporunu hazırlamak yükümlülüğünü yerine getirmeyen sorumlu Yönetim Kurulu üyesi en az 4.000 TL, en çok 73.000 TL adli para cezasına maruz kalacaktır. 4. Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme Raporu ve Bağlı Şirket Raporu İlişkisi Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme Raporu ve Bağlı Şirket Raporu ilişkisi aşağıdaki şekilde açıklanabilir. İşlem Tarafları Açısından: Transfer Fiyatlandırması Raporu işlem tarafları açısından Bağlı Şirket Raporu ndan daha geniş bir kitleyi kapsamaktadır. Transfer fiyatlandırması mevzuatındaki ilişkili kişi tanımı, Hakim Şirket- Bağlı Şirket tanımından göreceli olarak daha geniştir. Kapsam Açısından: Bağlı Şirket Raporu, her türlü hukuki işlemler ile önerilen veya kaçınılan önlemleri de içermesi nedeniyle Transfer fiyatlandırması raporundan çok daha kapsamlıdır. Raporun Muhatabı ve Amacı Açısından: Bağlı Şirket Raporunun muhatabı pay sahipleridir ve amacı da Bağlı Şirket pay sahiplerinin haklarının korunmasıdır. Bağlı Şirket raporunun sonuç kısmı yıllık faaliyet raporunda belirtilerek pay sahiplerinin bilgilendirilmesi sağlanmaktadır. Öte yandan, Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme Raporu ise Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 13 ve ilgili mevzuat çerçevesinde istendiği zaman Mali İdare ye verilmek üzere hazırlanması gereken bir rapordur. Amacı, Mali İdare nin yapılan ilişkili işlemler neticesinde herhangi bir vergi geliri kaybına uğramadığının belgelendirilmesidir. Her ne kadar iki tip raporun muhatapları ve amaçları farklı ise de ortak benimsenen prensipler ( emsallere uygunluk ilkesi vb.) gereği içerik ve sonuçları itibariyle bu iki raporun birbirine uyumlu olması beklenir. Bağlı Şirket Raporu için İlave Çalışma Gereği: Bağlı şirket raporları hazırlanırken mevcut transfer fiyatlandırması raporlarındaki bilgilerden yararlanılabilir. Ancak ilişkili işlem kapsamı açısından Bağlı Şirket Raporu alınan/ alınmayan önlemleri de dikkate aldığı için çok daha kapsamlıdır ve ayrıca ilişkili kişi / bağlılık tanımları da her iki rapor hazırlığı açısından farklı değerlendirilmelidir. Bu nedenle, Bağlı Şirket Raporu hazırlanırken transfer fiyatlandırması belgelendirme çalışmalarına ilaveten hukuki işlem ve önlemler ile ilgili ek çalışma ve değerlendirmelerin de yapılması gereklidir. 5. Bağlı Şirket Raporu Formatı Yıllık Faaliyet Raporu için asgari içerik belirlenmiştir, ancak Bağlı Şirket Raporu için henüz herhangi bir asgari içerik ve kullanılması zorunlu tutulan bir format düzenlemesi yoktur. Her şirketin kendi özel durumlarına uygun format hazırlanarak kullanılması önerilir. Bağlı Şirket Raporu hazırlığı için asgari içerik ve formatın daha açık belirlenmesi açısından YTTK Madde 210/1. çerçevesinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığı nın, Şirketler Topluluğu hükümlerinin uygulanması ile ilgili bir Tebliğ yayımlamasının faydalı olacağı kanaatindeyiz. 5

Bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesine ilişkin düzenlemeler Erhan Tarhan, SMMM / Süpervizör, Vergi Hizmetleri Bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesine dair 2012/4213 sayılı Karar 23 Ocak 2013 tarihli ve 28537 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmış ve 1 Ocak 2013 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Diğer taraftan 12 Mart 2013 tarihli ve 28585 sayılı Resmi Gazete de Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından, anılan Kararının uygulanmasına yönelik usul ve esasları belirleyen ve ortaya çıkabilecek tereddütleri gidermeyi amaçlayan Kurul Kararı yayımlanmıştır. Buna göre söz konusu kararlar çerçevesinde şirketlerin bağımsız denetim kapsamında olup olmadıkları aşağıdaki şekilde belirlenmektedir. 1- Genel Ölçütler Anılan Bakanlar Kurulu Kararında yer alan (I) ve (II) sayılı listelerdeki şirketler dışında, aşağıda belirtilen 3 şarttan en az ikisini sağlayan şirketler bağımsız denetime tabi sayılmıştır. a) Aktif toplamının 150 milyon TL ve üstünde olması b) Yıllık net satış hasılatının 200 milyon TL ve üstünde olması c) Çalışan sayısının 500 ve üstünde olması. 2- Hesaplamalarda Dikkate Alınacak Finansal Tablolar ve Dönemler Yukarıda işaret edilen Kurul Kararında, denetime tabi olunup olunmadığının belirlenmesinde, şirketler ile bu şirketlerin bağlı ortaklıkları ve iştiraklerinin aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı hesaplanırken vergi mevzuatı çerçevesinde kamu idarelerine sunulmak üzere hazırlanan son iki hesap dönemine ilişkin bilanço ve gelir tablosunun dikkate alınacağı belirtilmiştir. Aynı Kurul Kararında, aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatının hesabında, varsa şirketin bağlı ortaklıklarının ve iştiraklerinin aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatının dikkate alınacağına hükmedilmiştir. Bağlı ortaklık ve iştirak kavramları, denetime tabi olunup olunmadığının belirlenmesinde esas alınan ve yürürlükteki mevzuat uyarınca hazırlanmış finansal tablolardaki anlamlarıyla dikkate alınacağı ayrıca belirtilmiştir. Buna göre bağlı ortaklıkları veya iştirakleri bulunan şirketlerin aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı tutarının hesabında aşağıdaki işlemler yapılacaktır: a) Aktif toplamının hesabında, şirketin kendi aktif toplamından, bağlı ortaklıklarının ve iştiraklerinin kayıtlı değerleri çıkarılacak, bulunan tutara, bağlı ortaklıklarının aktif toplamının tamamı ve iştiraklerinin aktif toplamından kendi iştirak hissesi payına düşen kısmı eklenecektir. b) Yıllık net satış hasılatının hesabında, şirketin kendi yıllık net satış hasılatına bağlı ortaklıklarının yıllık net satış hasılatının tamamı, iştiraklerinin yıllık net satış hasılatından kendi iştirak hissesi payına düşen kısmı eklenecektir. c) Grup içi işlemlerden doğan varlık, borç, gelir ve giderlerden, bağlı ortaklıklarla olanların tamamı, şirketin ve bağlı ortaklıkların doğrudan iştirakleriyle olanlarının ise hisselerine düşen payı elimine edilecektir. Grup içi işlemlerin kısmen veya tamamen elimine edilmesi ise isteğe bağlı olacaktır. Şirketlerin bağlı ortaklıkları aracılığıyla dolaylı olarak sahip oldukları bağlı ortaklıklar ve iştirakler de şirketin bağlı ortaklığı ve iştiraki olarak değerlendirilecektir. 6

Örneğin; A Şirketinin B Şirketinde %70, B Şirketinin ise C ve D Şirketlerinde sırasıyla %60 ve %15 oranlarında oy hakkına sahip olduğu durumda, A Şirketi aktif toplamını ve yıllık net satış hasılatını hesaplarken, C Şirketini bağlı ortaklığı, D Şirketini de %15 oranında oy hakkına sahip olduğu iştiraki olarak değerlendirecektir. Şirketlerin veya bağlı ortaklıkların iştiraklerinin sahip olduğu bağlı ortaklıklar ve iştirakler, ilgili iştirakin finansal tablolarındaki değerleri üzerinden dikkate alınacaktır. Bu sebeple, şirketin veya bağlı ortaklıkların iştiraklerinin bağlı ortaklıkları ve iştirakleri eliminasyon işlemlerine dahil edilmeyecektir. Örneğin; A Şirketinin B Şirketinde %40, B Şirketinin ise C ve D Şirketlerinde sırasıyla %60 ve %15 oranlarında oy hakkına sahip olduğu durumda, A Şirketi aktif toplamını ve yıllık net satış hasılatını hesaplarken, sadece B Şirketini iştiraki olarak değerlendirecektir. C ve D Şirketlerinin aktif toplamını ve yıllık net satış hasılatını dikkate almayacaktır. Dolayısıyla, C ve D Şirketlerinin A ve B Şirketleriyle gerçekleştirdiği işlemler eliminasyona dahil edilmeyecektir. başına bağımsız denetime tabii olmasa da,.ana şirketin denetimi için konsolide finansal tablolar için topluluk denetçisi tarafından belirlenecek önemlilik seviyesi ve kapsama göre denetlenecektir ancak tek başına bir denetim raporu düzenlemesi zorunlu değildir. Yukarıdaki açıklamalar ışığında, finansal tablolar açısından 2011 ve 2012 finansal tabloları, çalışan sayısı bakımından ise 2011 ve 2012 yıllarındaki ortalama çalışan sayısı dikkate alınarak yapılacak değerlendirme sonunda söz konusu şartlardan en az ikisi sağlanmış ise, 2013 başından itibaren bağımsız denetim kapsamına girilmiş olacaktır. Bağımsız denetim kapsamında değerlendirilmek için yukarıdaki ölçütlerin art arda iki hesap döneminde aşılması beklenmektedir. Örneğin bu hadlerden iki tanesi 2012 de aşılmış ancak 2011 de aşılmamış ise bağımsız denetime geçiş söz konusu olmayacaktır. Kapsama girmiş şirketlerin kapsamdan çıkmaları içinse, ya art arda iki yıl boyunca bu ölçütlerden en az ikisinin altına düşmeleri ya da sadece bir yıl düşmekle birlikte bu düşüşün en az %20 ve daha fazla olması gerekmektedir. Yurt dışında mukim bağlı ortaklık ve iştirak bulunması durumunda, yukarıda yer verilen hesaplama yapılırken, şirketin yurtdışındaki bağlı ortaklıklarının ve iştiraklerinin aktif toplamları ve yıllık net satış hasılatı da dikkate alınacaktır. Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca denetime tabi olma şartlarını taşımayan bir şirket, sadece ana ortaklığının, bağlı ortaklığının veya iştirakinin Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında denetime tabi olması nedeniyle denetime tabi olmayacaktır. Bu durum, topluluk denetçisinin konsolide finansal tabloların denetimine ilişkin 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve TDS çerçevesindeki yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı hükmü kurul kararında belirtilmiştir. Şirketler topluğu içerisinde bulunan bir şirket kendi 7

Kurul Kararında konuya açıklık getirilmek amacıyla aşağıdaki örneğe yer verilmiştir. Dönemleri Bilanço aktif toplamı 150 milyon TL veya üzeri midir? Yıllık net satış hasılatı 200 milyon TL veya üzeri midir? Çalışan sayısı 500 veya üzeri midir? Kriterlerden en az ikisini sağlıyor mu? Denetime tabi midir? 1/1-31/12 2011 Evet Hayır Hayır Sağlamıyor Referans yıl 1/1-31/12 2012 Evet Evet Hayır Sağlıyor Referans yıl 1/1-31/12 2013 Evet Hayır Evet Sağlıyor Tabi değildir 1/1-31/12 2014* Hayır Hayır Evet Sağlamıyor Tabidir 1/1-31/12 2015 Hayır Hayır Evet Sağlamıyor Tabidir 1/1-31/12 2016 Evet Hayır Evet Sağlıyor Tabi değildir * 31/12/2014 tarihinde sona eren hesap döneminde ölçütlerden en az ikisinin sınırlarının yüzde yirmi veya daha fazla altında kalınmadığı varsayılmıştır. 2.1 Denetim Kapsamına Girildikten Sonraki Dönemde Dikkate Alınacak Finansal Tablolar Denetim kapsamına girilen dönemi takip eden hesap dönemlerinde şirketler, denetim kapsamında olup olmadıklarını değerlendirirken, aktif toplamının ve yıllık net satış hasılatının hesabında 6102 sayılı Kanun ve TMS ye göre hazırladıkları finansal tabloları dikkate alacaklardır. Hesaplama yapılırken, yurt dışında mukim bağlı ortaklık ve iştiraklerin, varsa denetimden geçmiş uluslararası muhasebe standartlarına uygun finansal tabloları, olmaması halinde tabi oldukları mevzuat uyarınca hazırladıkları finansal tabloları dikkate alınacaktır. Ortalama çalışan sayısının belirlenmesinde, ana ortaklığın ve bağlı ortaklıkların çalışan sayılarının toplamı, iştiraklerin çalışan sayısı ise şirketin iştirakteki hissesi oranında dikkate alınacaktır. Örneğin, aşağıda aylık çalışan sayıları belirtilen, bağlı ortaklığı B Şirketi ve %20 iştiraki C Şirketi olan A Şirketinin ilgili hesap dönemine ilişkin ortalama çalışan sayısı şu şekilde hesaplanacaktır: Örneğin, B Şirketi A Şirketinin bağlı ortaklığı olup A Şirketinin C Şirketinde %20 oranında iştiraki vardır. Söz konusu şirketlerin aylık çalışan sayılarına ilişkin bilgiler aşağıdaki tabloda yer almaktadır: 3- Çalışan Sayısının Hesaplanmasında Dikkate Alınacak Hususlar Şirketin çalışan sayısının belirlenmesinde ise, muhtasar beyannamede bildirilen aylık toplam çalışan sayısının yıllık ortalaması dikkate alınacaktır. Söz konusu yıllık ortalama, aylar itibarıyla aylık çalışan sayılarının toplamının on ikiye bölünmesiyle elde edilecektir. Çıraklık ve mesleki eğitim sözleşmesi kapsamında şirkette mesleki eğitim gören çıraklar ve staj yapan öğrenciler çalışan sayısının hesabında dikkate alınmayacaktır. 8

Aylar A Şirketi B Şirketi C Şirketi Ocak 300 170 180 Şubat 305 180 170 Mart 310 185 145 Nisan 305 195 150 Mayıs 300 185 150 Haziran 295 180 160 Temmuz 290 170 160 Ağustos 285 135 160 Eylül 290 140 170 Ekim 310 165 180 Kasım 310 165 180 Aralık 300 170 140 Toplam 3.600 2.040 1.945 Yıllık ortalama (Toplam/12) 300 170 162,08 Yukarıdaki tabloda, şirketler itibarıyla yıllık çalışan sayısı ve ortalama çalışan sayısı hesaplanmıştır. Buna göre, A Şirketinin yıllık ortalama çalışan sayısı hesaplanırken; A ve B Şirketlerinin yıllık ortalama çalışan sayılarının tamamı ile C Şirketinin yıllık ortalama çalışan sayısının sadece %20 si toplanacaktır. Dolayısıyla, A Şirketi için toplam yıllık ortalama çalışan sayısı (300 + 170 + (162,08 x %20) = ) 502,42 olmaktadır. b) Yıllık net satış hasılatının hesabında, Tekdüzen Hesap Planında yer alan 350-358 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesaplarına sadece ilgili dönemde kaydedilen tutarlar yıllık net satış hasılatına eklenecektir. c) İşin bitiminde Tekdüzen Hesap Planında yer alan 350-358 nolu hesaplardan ilgili dönem gelir tablosuna aktarılan kısımlar yıllık net satış hasılatının hesabında dikkate alınmayacaktır. 1- Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerini üstlenen şirketler açısından bağımsız denetim Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerini üstlenen şirketler açısından aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı aşağıdaki şekilde tespit edilecektir: a) Aktif toplamının hesabında, Tekdüzen Hesap Planında yer alan 170-177 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesapları dikkate alınmayacaktır. 9

2- (I) Sayılı Liste Kapsamında Bağımsız Denetime Tabi Olan Şirketler 1) Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden; a) Yatırım kuruluşları, b) Kolektif yatırım kuruluşları, c) Portföy yönetim şirketleri, ç) İpotek finansmanı kuruluşları, d) Varlık kiralama şirketleri, e) Merkezi takas kuruluşları, f) Merkezi saklama kuruluşları, g) Veri depolama kuruluşları, ğ) Derecelendirme kuruluşları, h) Değerleme kuruluşları, ı) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonim şirketler. 2) 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden; a) Bankalar, b) Derecelendirme kuruluşları, c) Finansal holding şirketleri, ç) Finansal kiralama şirketleri, d) Faktoring şirketleri, e) Finansman şirketleri, f) Varlık yönetim şirketleri, g) Finansal holding şirketleri üzerinde 5411 sayılı Kanunda tanımlandığı şekliyle nitelikli paya sahip olan şirketler. 4) İstanbul Altın Borsasında üye olarak faaliyet göstermesine izin verilen yetkili müesseseler, kıymetli madenler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketler. 5) 10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu hükümleri uyarınca anonim şirket halinde kurulan tarım ürünleri lisanslı depo şirketleri ile 11/8/1982 tarihli ve 2699 sayılı Umumi Mağazalar Kanunu hükümleri uyarınca anonim şirket şeklinde kurulan şirketler. 6) Ulusal karasal, uydu ve kablolu televizyon sahibi medya hizmet sağlayıcı şirketler. 3- (II) Sayılı Liste Kapsamında Bağımsız Denetime Tabi Olan Şirketler Sermayesinin en az % 25'i kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına, sendikalara, derneklere, vakıflara, kooperatiflere ve bunların üst kuruluşlarına doğrudan veya dolaylı olarak ait olan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar. a) Aktif toplamı 40 milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı 50 milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı 125 ve üstü. Yurt çapında günlük olarak gazete yayımlayan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar. a) Aktif toplamı 50 milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı 75 milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı 175 ve üstü. 3) 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında faaliyet göstermekte olan sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri. 10

Kaynak tahsisi içermeyen yetkilendirme sahibi şirketler ile çağrı merkezi şirketleri hariç olmak üzere, Elektronik İmza Kanunu, Elektronik Haberleşme Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 1525 inci maddesi kapsamında Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu denetimine tabi olan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar. a) Aktif toplamı 75 milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı 100 milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı 250 ve üstü. Elektrik Piyasası Kanunu, Doğalgaz Piyasası Kanunu, Petrol Piyasası Kanunu ve Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu ve Elektrik Piyasası Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun uyarınca Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu düzenlemelerine tabi olarak faaliyet gösteren lisans, sertifika veya yetki belgesi sahibi şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar. a) Aktif toplamı 75 milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı 100 milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı 250 ve üstü. Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen ancak Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında halka açık sayılan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar. a) Aktif toplamı 15 milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı 20 milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı 50 ve üstü. Gayri faal olan veya faaliyetleri geçici olarak durdurulan veya iptal edilmiş olan (gerekli ana sözleşme değişiklikleri ve benzeri prosedür işlemleri henüz gerçekleştirilmemiş olanlar dahil) iştirak ve şirketler hariç olmak üzere, Tasarruf Mevduatı ve Sigorta Fonunun iştirakleri ile mülga 4389 sayılı Bankalar Kanunu ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu kapsamında Fon tarafından denetimi ve yönetimi devralınan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar. a) Aktif toplamı 150 milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı 200 milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı 500 ve üstü. Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile sermayesinin en az % 50'si belediyelere ait olan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar. a) Aktif toplamı 40 milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı 50 milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı 125 ve üstü. 11

Bağımsız Denetim Yönetmeliği Ozan Akar, SMMM / Müdür Yardımcısı, Denetim Hizmetleri Uzun zamandır beklenen ve özellikle denetim yetkisi ve denetim kuruluşları açısından önemli düzenlemeler ihtiva eden bağımsız denetim yönetmeliği, denetim alanındaki düzenlemeler konusunda tam yetkili kılınan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (KGK ya da Kurum) tarafından 26 Aralık 2012 tarih ve 28509 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Bu çalışmada yönetmeliğin kritik maddeleri incelenerek anlaşılmayan hususlar ortaya konulmaya çalışılmış ve tartışmaya açık konuların daha net anlaşılması amaçlanmıştır. Özellikle denetim şirketleri ile denetçilerin yetkilendirilmeleri konusu daha detaylı irdelenerek yönetmelik hükümleri ile ilgili tereddütlerin giderilmesi amaçlanmıştır. Taslak yönetmeliğin birinci maddesinde yönetmeliğin amacı bağımsız denetim ile bağımsız denetim kuruluşlarına ve denetçilere ilişkin usul ve esasları düzenlemek olarak belirtilmişti. Bu bakımdan taslak, denetim standartlarının tamamının kapsayacağı bir üst denetim mevzuatı olmaktan çok, yalnızca bağımsız denetimle ilgili düzenlemeleri içerecek bir amaçla hazırlanmış gibi görünmekteydi. Oysa nihai yönetmelikte amaç 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname çerçevesinde yapılacak bağımsız denetime, bağımsız denetim kuruluşlarına ve bağımsız denetçilere ilişkin usul ve esasları düzenlemek olarak düzenlenmiştir. Böylece, nihai yönetmelikte ilgili üst mevzuata atıf yapılarak kapsam daha net ifade edilmiş bulunmaktadır. Amaç kısmındaki ifadeler KGK'nin diğer denetim türleri ile ilgili başkaca yönetmelikler yayımlayabileceği düşüncesini akla getirmektedir. Zira KGK'nin denetim ile ilgili tüm düzenlemeleri yapma konusunda tek yetkili kurum olmasının amaçlandığı göz önüne alınacak olursa, diğer denetim türlerine ilişkin yeni düzenlemelerin de KGK tarafından yapılması yüksek olasılık olarak görünmektedir. Öte yandan Bağımsız Denetim den kastın ne olduğu iyi anlaşılmalıdır. Literatürde denetim türleri amaç yönünden ve denetçi statüsü yönünden olmak üzere iki şekilde sınıflandırılmaktadır. Denetim türleri amaç yönünden finansal denetim, uygunluk denetimi, performans denetimi ve ekonomik denetim olarak, denetçi statüsü yönünden ise iç denetim, dış denetim ve yüksek denetim olarak sıralanmaktadır (Bkz.Şekil 1). Bağımsız denetim, genellikle işletme dışından, işletme ile herhangi bir organik bağı olmayan kişi ve kurumlar tarafından yapılan denetim olarak tanımlanmaktadır. Daha detaylı bir tanımlama ise literatürde Finansal tabloların, genel kabul görmüş muhasebe kavram, ilke ve standartlarına uygun olup olmadığı ve denetime esas mevzuat çerçevesinde belirlenen standartlara aykırı olup olmadığının, bilgilerin doğruluğunun ve gerçeği dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığının, denetçiler tarafından denetim ilke ve kurallarına göre, defter, kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesi ve tespit edilen sonuçların rapora bağlanması süreci olarak yer almaktadır. 12

Nihai yönetmelikte Bağımsız Denetim, Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması olarak tanımlanmıştır. Bu bakımdan yönetmelik bağımsız denetim tanımını finansal raporlama standartları ve denetim standartları ile niteleyerek Bağımsız Denetim kavramının tüm bağımsız denetim türlerini kapsayacak şekilde anlaşılmasının önüne geçmiştir. Aynı zamanda yönetmeliğin birinci maddesindeki ifadeler bağımsız denetimden anlaşılması gereken kapsamı daha net ifade edecek şekilde düzenlenerek, ilgili mevzuata atıf yapılmak suretiyle kapsamın daha net ifade edilmesi sağlanmış bulunmaktadır. Öte yandan 4. Maddenin 2. Fıkrasında bulunan Bu Yönetmelikte geçen terimler TMS ve TDS lerdeki anlamlarıyla kullanılmış olup ifadesiyle bağımsız denetim kavramının alanı daraltılarak vergi denetimi gibi bağımsız olarak yapılan diğer denetim çeşitlerinin kapsam dâhilinde anlaşılmasının önüne geçilmesi sağlanmaya çalışılmıştır. Yine 2. Maddede üst mevzuat vurgusu yapılmak suretiyle kapsam daha net ifade edilmiş, bağımsız denetim gibi bir üst kavramı nitelemek yerine daha spesifik olacak şekilde revize edilmiştir. Ayrıca maddeye Kurum tarafından incelenmesine ve denetlenmesine ve bunlar hakkında uygulanacak idari yaptırımlara ilişkin ifadesi eklenerek denetçi kuruluş ve denetçilerin gözetimine de atıfta bulunulmuş, kapsam Kurum un gözetim fonksiyonuna yönelik olarak genişletilmiştir. Şekil 1: Denetim Türleri Denetim Türleri A) Amaç yönünden B) Statü yönünden 1- Finansal denetim, 1- İç Denetim 2- Uygunluk denetimi, 2- Dış Denetim 3- Ekonomik denetim a) Bağımsız denetim -Vergi yönlü bağımsız denetim -UMS/UFRS yönlü bağımsız denetim -TMS/TFRS yönlü bağımsız denetim -USGAAP yönlü bağımsız denetim vs. b) Kamu denetimi 3- Yüksek Denetim 13

Yönetmeliğin kritik hükümleri çalışmanın bu bölümünden itibaren madde madde ele alınmış, tüm maddelere yer verilmeyip görece olarak önem derecesi yüksek maddeler veya madde hükümlerine yer verilmiştir. Madde 3 Dayanak: Maddeye eklenen 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 25. Maddesi ifadesiyle, kapsam kısmında belirtilen gözetim hususunun dayanağı olarak, İhbar halinde anında incelemeye alma yetkisi saklı kalmak koşuluyla, Kararname nin 25. Maddesinde belirtilen KGK'nin kamu yararını ilgilendiren kuruluşları denetleyen bağımsız denetim kuruluşları için asgari üç yılda bir, diğerleri için ise asgari altı yılda bir inceleme yapma yetkisine vurgu yapılmıştır. Madde 4 Tanımlar: 1. fıkranın (c) bendinde Bağımsız ifadelerine yer verilmesi ile yönetmeliğin vergi denetçileri veya IT denetçileri gibi denetçileri kapsamadığı netleştirilmiştir. Ama asıl önemli nokta (r) bendinde Sorumlu Ortak Denetçi kavramı yerine Sorumlu Denetçi kavramının gelmiş olmasıdır. Bu hüküm ile rapor imzalama yetkisini haiz denetçilerin ortaklık zorunluluğu ortadan kalkmış bulunmaktadır. Öyle ki, yönetmeliğin 28. Maddesinde SPK düzenlemelerinden farklı olarak Sorumlu Denetçi olma şartları arasında pay sahibi olma gerekliliği bulunmamaktadır. (u) bendinde 6102 sayılı Kanunun yalnız 516. Maddesine değil aynı zamanda 518. Maddesine atıf yapılarak, topluluk faaliyet raporlarının ana şirket tarafından 516. Maddeye uygun olarak yapılması gerektiğine vurgu yapılmış bulunmaktadır. Madde 11 - Denetim yapmaya yetkililer: Maddeye göre denetim kuruluşları ve denetçilerin yetkilerinin kullanımı, yetkilendirmenin Kurum tarafından ilanıyla başlar. Yönetmelikteki 3. fıkraya eklenen diğerlerinin denetimi ise denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yapılır. ifadesi ile denetim kuruluşu olmaksızın bireysel denetçilerin Kamu yararını ilgilendiren kuruluşların (KAYİK) ve Kurumca denetim kuruluşları tarafından denetlenmesi öngörülen işletmeler dışında kalan işletmelerin denetimini üstlenebilecekleri daha açık bir şekilde ifade edilmiş olmaktadır. Buna göre, KAYİK lerin ve faaliyet alanları, işletme büyüklükleri, çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre Kurumca belirlenen işletmelerin denetimi yalnızca denetim kuruluşları tarafından yapılabilecektir. MADDE 12 Yetki belgeleri: Başvuruları Yönetmelik çerçevesinde Kurum tarafından uygun görülen sermaye şirketlerine Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi, meslek mensuplarına ise Bağımsız Denetçi Belgesi verilecektir. MADDE 13 Denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi: Maddeye eklenen 3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatta öngörülen şartlar saklı kalmak kaydıyla ifadesiyle 3568 sayılı kanuna ilişkin şartların denetim kuruluşları açısından ön koşul haline getirilmesi sağlanmış bulunmaktadır. Yine maddenin (b) bendine eklenen Paylarının veya hisselerinin nama yazılı olması ifadesiyle hisselerin alım satım amaçlı olarak el değiştirmesinin önüne geçilmeye çalışılmıştır. (ı) bendine Yönetim organı üyelerinin tamamının meslek mensubu olması, yüzde yetmiş beşi geçmemek üzere çoğunluğunun ise kadrosundaki denetçilerden oluşması ifadesi getirilerek denetçi yetkisine haiz olmayan ancak 3568 sayılı yasa uyarınca SMMM veya YMM olarak meslek mensubu olan kişilerin denetim kuruluşlarında yönetici ortak olarak yer alabilecekleri hükme bağlanmıştır. Bununla birlikte, bu kişiler de birden fazla denetim kuruluşunda ortak olamayacaklar, ayrıca başka bir bireysel denetçinin yanında da çalışamayacaklardır. 14

4. fıkra hükümlerine göre Kurum; belirli alanların düzenlenmesi ve denetlenmesinden sorumlu kurum, kurul veya kuruluşların görüşlerini alarak, bu alanlarda denetim yapacak denetim kuruluşları için ek şartlar belirleyebilir ve bu şartları sağlayan denetim kuruluşlarını listeler halinde ayrıca ilan eder. Bunların dışında, denetimi yapılacak işletmenin büyüklüğü, faaliyetleri ile tabi olduğu düzenlemelerin özelliği ve benzeri hususlar dikkate alınarak belirlenecek işletmeleri denetlemek üzere, şartları Kurum tarafından belirlenen yeni denetim kuruluşu listeleri oluşturulabilir. Buna göre Kurum denetim yetkisini sınırlama ile ilgili yetkisini daha geniş kapsamlı olarak belirlemiştir. Kurum, ilgili fıkra hükmüne göre, ek listeler yayımlayarak belirli gruptaki şirketlerin denetleme yetkisini sınırlandırabilme imkânına sahip bulunmaktadır. Madde hükümleri dikkate alındığında bağımsız denetim şirketi olarak yetkilendirilmek için; a. şirketin; on üçüncü maddede belirtildiği üzere sermaye şirketi olarak yapılanmış, 3568 sayılı kanun kapsamında kurulmuş meslek şirketi veya bağımsız denetim şirketi olması, b. % 51 i yetki almış denetçilere ve tamamı meslek mensuplarına ait sermaye yapısına sahip olması, c. 27. Maddenin 1. fıkrası gereği denetim ekiplerinin üç denetçiden az olamayacağı ve denetim ekiplerindeki sorumlu denetçi ve belirlenen diğer kademeler için en az birer yedek denetçinin bulunması gerektiğinden hareketle, ikisi sorumlu denetçi ve dört adet diğer olmak üzere en az 6 kişilik yetki almış denetçiden kurulu denetim kadrosu oluşturmuş olması, ç. Yönetim organı üyelerinin tamamının meslek mensubu olması, d. Geçici 4. Madde ile getirilen muafiyet dolayısıyla AB tam üyeliğinin gerçekleşeceği yılın sonuna kadar uygulanmayacak olmakla birlikte, % 75 i geçmemek üzere yönetim organı üyelerinin çoğunluğunun kadrosundaki denetçilerden oluşması, e. Denetçileri ile ortaklarının ve kilit yöneticilerinin başka bir denetim kuruluşunda veya bağımsız denetim faaliyeti gerçekleştiren herhangi bir gerçek kişi yanında ya da tüzel kişilikte ortak, kilit yönetici veya denetçi olmaması, kendi adına bağımsız denetim faaliyetinde bulunmaması, f. Denetim rehberleri dâhil olmak üzere, esasları Kurumca belirlenen kalite kontrol sistemine ilişkin politika ve süreçlerini yazılı olarak oluşturmuş olması ve yönetmelikte belirtilen diğer şartları haiz olması, gerekmektedir. Madde 14 - Denetçilerin yetkilendirilmesi: Maddenin 1. fıkrasına (b) Meslek mensubu olması ve (g) Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından iptal edilmemiş olması bentleri eklenmiştir. Böylece, meslek mensupluğunun ön şart olduğu açıkça vurgulanmış, faaliyet izninin iptaline ilişkin ifadeler vasıtasıyla ise denetim kuruluşu ile ilgili faaliyet iznine ilişkin yapılan ekleme denetçiler için de yapılmıştır. Bağımsız denetçi olabilmek için 14., 15. ve 16. maddeler uyarınca; a. Türkiye de yerleşik olmak ve 3568 sayılı kanun uyarınca meslek mensubu olmak, b. 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanunun 6. maddesinin 2. fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kamu kurum ve kuruluşlarında geçirdikleri süreler düşülmek üzere ve 15 yıl mesleki tecrübeye sahip olanlarda şart koşulmamak üzere ve Geçici 1. Madde gereği 31.12.2015 tarihine kadar yapılacak yetkilendirmelerde Yönetmeliğin yayımlandığı tarih itibarıyla 10 yıl mesleki tecrübeye sahip olanların uygulamalı mesleki eğitimin en az 1 yılını, bunun haricinde muafiyet hükümlerinden faydalanacakların en az 2 yılını denetçi yanında geçirmesi gerektiği hususu dikkate alınmak üzere, bir denetçi refakatinde fiilen çalışarak 3 yıl uygulama eğitimi almış olmak, 15

c. Yönetmelikte belirtilen dört yıllık fakültelerden mezun veya bu konularda yüksek lisans yapmış olmak, ç. Yönetmelikte belirtilen muafiyet hükümleri saklı kalmak koşuluyla denetçilik sınavından başarılı olmuş olmak, d. Yönetmelikteki diğer kriterleri karşılıyor olmak gerekmektedir. Madde 15 - Uygulamalı mesleki eğitim: Değiştirilen metinler ve eklenen ifadelerle, denetçi yanında veya denetim kuruluşunda uygulamalı mesleki eğitim süre şartı 3 yıl olarak belirlenmiştir. Ayrıca 3568 sayılı kanuna göre denetim olarak tanımlanmış tasdik ve vergi denetimi faaliyetlerinde bulunanlar ile aynı kanun gereği kamu kurumlarında denetim yetkisi sahibi olanların bu işlerde geçen sürelerinin toplam süreden düşüleceği belirtilmiştir. Hemen belirtmek gerekir ki, bu sürenin hesabında denetçi yardımcısı olarak geçirilen sürelerin de dikkate alınması gerektiği tabiidir. Maddeye 2. fıkra ile eklenen En az on beş yıl mesleki tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı mesleki eğitim şartı aranmaz. ifadesi ile geçici maddede ifade edilen 15 yıllık tecrübeye sahip meslek mensuplarına ilişkin uygulamalı mesleki eğitim gerekliliğinden muafiyet konusundaki tereddüt giderilmeye çalışılmıştır. Yine 3. fıkra ile 15 yıllık mesleki tecrübeyle ilgili kapsam netleştirilmiş bulunmaktadır. Buna göre, 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan süreler bu sürenin hesabında dikkate alınır. Dört yılı aşmamak üzere 14 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen alanlardaki lisans ve lisansüstü eğitim süreleri bu süreye ilave edilir. Bu sürenin hesabında belirtilen faaliyetlere başlama tarihi esas alınır ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen süreler dikkate alınmaz. Madde 16 - Denetçilik sınavı: Maddeye göre denetçi belgesi almaya hak kazanmak için denetçilik sınavında başarılı olmak şart olup sınav sonuçları 2 yıl süreyle geçerlidir. Sınava katılabilmek için mesleki eğitimin tamamlanmasını beklemek gerekmemekte, mezuniyet şartını karşılamış olmak yeterli bulunmaktadır. Böylece mesleğe yeni adım atacak meslek mensubu adaylarının da sınavlara girebilmesinin önü açılmıştır. Ancak sınavlarda başarılı olunsa dahi Kurum tarafından denetçi olarak tescil edilmek için diğer tüm şartların sağlanmasına kadar sınav sonuçlarının tescil amacıyla kullanılamayacağı, adeta dondurulmuş olarak bekletileceği açıktır. Bu durum kazanılmış hakka zayiat vermeksizin diğer şartların beklenmesi şeklinde uygulama bulacaktır. Maddeye göre denetçilik sınavı, aşağıdaki ana konuları kapsar; a. Muhasebe (Genel muhasebe, maliyet ve yönetim muhasebesi), b. Muhasebe Standartları (Türkiye Muhasebe Standartları, yıllık ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemeler ve standartlar), c. Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim, ç. Denetim (Türkiye Denetim Standartları, mesleki etik kuralları, bağımsızlık, risk yönetimi, iç kontrol ve denetimle ilgili diğer mevzuat ), d. Genel Hukuk Mevzuatı (Ticaret Hukuku, Borçlar Hukuku, İcra ve İflas Hukuku, Medeni Hukuk, Vergi Hukuku, Sosyal Güvenlik Mevzuatı, İdare Hukuku), e. Sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik mevzuatı, 16

Ayrıca 4. fıkra hükümlerine göre Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler yalnız (b), (c), (ç) ve (e) bentlerinde, Yeminli Mali Müşavirler ise yalnız (b), (ç) ve (e) bentlerinde belirtilen konulardan sınava tabi tutulacaktır. Ancak 5. fıkrada 3. fıkranın (e) bendindeki konularda faaliyet göstermeyecek olanların bu konular için sınava tabi tutulmayacağı ifade edilmiştir. Bu durumda Muhasebe ve Genel Hukuk konularından yalnızca SMMM veya YMM unvanına sahip olmaksızın başvuranlar sınava tabi tutulacaktır. Madde 22 - Bağımsızlık ve bağımsızlığın korunması: Maddeyle bağımsızlığı zedeleyen durumlara örnekler listelenmiştir. Bağımsızlığa yönelik tehditlerin, bunlara yönelik alınan önlemlerin ve bu konuda yapılan tüm değerlendirmelerin yazılı olarak kayda alınması ve saklanması zorunludur. Bağımsızlığın zedelendiği veya ortadan kalktığı haller Kuruma bildirilir ve Kurumdan onay alınmak suretiyle ilgili denetim sözleşmesi sonlandırılır. Denetim kuruluşu ve denetçileri ile ilişkili kuruluş ve denetçileri, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, denetlenen işletmeye danışmanlık veya başka bir hizmet veremez. Madde 23 - Reklam yasağı: Nihai metne eklenen madde ile yönetmelik, 3568 sayılı yasada belirtilen reklam yasağı ve SPK tarafından yayımlanmış olan Seri: XI, No: 22 sayılı tebliğde bulunan reklam yasağı hükümleri ile uyumlu hale getirilmiştir. Madde 24 - Haksız rekabette bulunmama: Nihai metne eklenen madde ile SPK tarafından yayımlanmış olan Seri: XI, No: 22 sayılı tebliğde belirtilen haksız rekabet hükümleri ile uyumluluk sağlanmış bulunmaktadır. Ancak 22 no.lu tebliğdeki Özellikle bağımsız denetim ücreti, personel ve iş alma gibi konulardaki mesleki kurallar, teamül ve bağımsız denetim standart, ilke ve kurallarına aykırı davranışlarda bulunamazlar. Diğer düzenlemelerde yer alan haksız rekabet halleri saklıdır ifadesi yönetmelik metninde yer almamıştır. Madde 25 - Sürekli eğitim: Maddenin 6. Fıkrası vasıtasıyla eklenen hükümle Kurum, ek eğitim gereksinimleri belirlemek üzere yetkisini genişletmiş bulunmaktadır. Madde 26 - Denetim faaliyetine ilişkin kısıtlamalar: Süre kısıtlamasına ilişkin belirsizliği gidermek amacıyla (ç) bendinde daha net ifadelere yer verilmiştir. Buna göre bir denetim kuruluşu ara verilmiş olsun ya da olmasın son 10 yılda 7 yıl denetlemiş olduğu bir kuruluşu 3 yıl geçmedikçe yeniden denetleyemeyecektir. Yine çalıştığı denetim kuruluşu değişmiş olsa bile bir denetçi, ara verilmiş olsun ya da olmasın, son 7 yılda 5 yıl denetlemiş olduğu kuruluşların denetiminde 3 yıl geçmedikçe yeniden görev alamayacaktır. Sürelerin hesabında aynı denetim ağı içinde bulunan kuruluşlar ile ilişkili denetim kuruluşları tarafından yapılan denetimlerde geçen süreler topluca dikkate alınır. Bir diğer husus asgari sözleşme şartlarını taşımayan denetimlerle ilgili hükmün Kurum düzenlemelerine aykırı denetimler olarak değiştirilmesidir. Bu şekilde aykırılığa ilişkin kapsam genişletilmiş bulunmaktadır. Öte yandan, Maddenin 3. Fıkrasına göre denetçiler, denetçilik görevinden ayrılmalarından itibaren iki yıl geçmedikçe son iki yılda denetiminde bulunduğu işletmelerde ve bağlı ortaklıklarında kilit yönetici olarak görev alamazlar. Madde 27 - Denetim Ekipleri: Maddenin 1. fıkrasının giriş ifadeleri değiştirilerek denetim ekibi kurulması gerekliliğinin yalnızca mevzuatla zorunlu tutulan denetim işleri için daraltıldığı görülmektedir. 3. fıkraya eklenen ifade ile Bankacılık kanununa tabi işletmeler ve Kurum un belirlediği diğer denetime tabi bir takım kuruluşlar için denetçi veya uzmanlardan oluşan bilgi sistemleri ekibi bulundurulması zorunluluğu getirilmiştir. 17

Maddenin 5. Fıkrası hükümleriyle kıdemli denetçi ve baş denetçi unvanları için sırasıyla asgari 6 yıl ve 10 yıl denetçilik şartı getirilmiştir. Bu bakımdan SPK tarafından yayımlanmış olan Seri: XI, No: 22 sayılı tebliğle farklılık söz konusudur. Söz konusu tebliğde Baş denetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 10 yıl, kıdemli denetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 6 yıl ve denetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 3 yıl mesleki deneyim şarttır. Denetçi yardımcılığında geçen süre bu hesaplamada dikkate alınır. denilmektedir. Ayrıca söz konusu tebliğ kapsamında finansal raporların hazırlanması ve/veya denetlenmesi ile yetkili olarak özel sektör ve/veya kamu kurumlarında geçen fiili hizmet süreleri de mesleki deneyim süresinin hesaplanmasında dikkate alınmaktadır. Ancak yönetmelik bu kapsamı denetçilik ile sınırlamış bulunmaktadır. Madde 28 - Sorumlu denetçi olabilme şartları: Sorumlu Denetçinin Kamu yararını ilgilendiren kuruluşların (KAYİK) nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olması, diğer denetimler için ise 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş olması, denetim kuruluşu adına denetim raporu imzalamaya yetkilendirilmiş olması gerekmektedir. Daha önceki maddelerde de belirtildiği üzere mesleki tecrübeden kasıt denetçilik yaparak geçirilen süre değil, 3568 sayılı yasa gereği edinilen mesleki tecrübedir. Tabiidir ki, bu sürenin hesaplanmasında KGK tarafından yayımlanan bağımsız denetçiliğe ilişkin tebliğ hükümleri ve KGK uygulamaları esas olacaktır. Madde 31 - Bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olaylar: Nihai yönetmeliğe eklenen madde ile bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olaylara ilişkin denetçinin sorumluluk alanı belirlenmiştir. Bu bakımdan, yönetmeliğin bu maddesinin SPK tarafından yayımlanmış olan Seri: XI, No: 22 sayılı tebliğ hükümleri ile benzer hükümler içerdiği gözlenmektedir. Madde 32 - Ücret tarifesi: Nihai yönetmeliğin 1. fıkrasına göre denetim ücretinin makul sınırda belirlenmesi gerektiği ifade edilmekle birlikte, madde metinleri sözleşme serbestisine daha çok imkân verecek şekilde revize edilmiştir. Taslak yönetmelikte Kurum tarafından kesin bir tarife yayımlanacağı ve bu tarifeye uyulmasının zorunlu olduğu belirtilmişken, nihai metinde belirlenebilir ifadesi kullanılarak söz konusu zorunluluk esnetilmiş bulunmaktadır. Madde 36 - Şeffaflık raporunun hazırlanması ve duyurulması: Bir takvim yılında KAYİK denetimi yapmış denetim kuruluşları, ilgili takvim yılını müteakip üç ay içinde, denetim kuruluşunun yönetim organı başkanı tarafından imzalanmış, yıllık şeffaflık raporunu Kuruma bildirmek ve kendi internet sitelerinde yayımlamak zorundadır. Maddenin 2. fıkrasında yapılan değişikliklerle şeffaflık raporunda yönetim kadrosu, sorumlu denetçiler ve ilişkili kuruluşlarla ilgili açıklama yapılması istenmiştir. Ayrıca kalite güvence sisteminin etkinliğine ilişkin açıklama yerine sistemin incelenmesinin en son ne zaman gerçekleştirildiğine ilişkin açıklama yapılması yeterli görülmüştür. Madde değişikliği ile raporlara imzaya yetkili denetçilerin denetim kuruluşunun ortağı olması zorunluluğu ortadan kaldırılmış bulunmaktadır. Sorumlu Ortak Denetçi veya Sorumlu Ortak Başdenetçi unvanı yerine Sorumlu Denetçi unvanı getirilmiştir. KAYİK ler için mesleki tecrübe şartı 15 yıl, denetim tecrübesi şartı 2 yıl olarak; diğer denetimler için ise mesleki tecrübe şartı 10 yıl, denetim tecrübesi şartı ise 1 yıl olarak belirlenmiştir. 18