Yayınlandığı Kaynak: Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım 2009, Sayı: 60

İNDİRİMLİ ORANA TABİ MALLARIN TESLİM ŞEKİLLERİNE GÖRE KDV İADESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR VE İHRAÇ KAYITLI TESLİMLERİNDE İADE SİSTEMİNİN İRDELENMESİ Suat ÇİÇEK Bağımsız Denetçi Mali Müşavir Yayınlandığı Kaynak: Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım 2009, Sayı: 60 I. GİRİŞ İndirimli orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisi iadesinin kapsamına Bakanlar Kurulu nca vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi girmektedir. 1 Uygulamada indirimli orana tabi teslim ve hizmetler; 1. Direkt yurt içi teslim ve hizmetler, 2. Tecil terkin uygulaması kapsamı dışında ihraç amacıyla teslim, 3. Tecil terkin uygulaması kapsamında ihraç kaydıyla teslim şeklinde olabilmektedir. Bu kapsamda yüklenilen ancak teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla giderilemeyen KDV nin iadesinde teslim şekillerine göre farklı düzenlemeler bulunmaktadır. Özellikle tecil-terkin sistemi kapsamında teslim edilen indirimli oranlı satışlar dolayısıyla yüklenilen vergi farkının iadesi 1 Suat Çiçek, İndirimli Oranda Vergiye Tabi İşlemlerle İlgili Olup Yılı İçinde Mahsuben İade Talep Edilmeyen Verginin İzleyen Yılda İadesi Ve Özellik Arz Eden Durumlar, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 71, sh. 160 1

diğer indirimli orana tabi satış iadelerinden birçok yönden farklılık arz etmekte, iade talep edilmesi süresi bakımından paralellik arz etmemektedir. Bu çalışmamızda 1. ve 2. maddede belirtilen teslim şekillerine genel hatlarıyla değinilecek, esas itibariyle 3. maddede belirtilen teslimler üzerinde durulacak olup ayrıca, yüklenilen KDV nin iadesinde yukarıda belirtilen üç teslim şeklinin benzer ve farklı yönleri irdelenecektir. Öte yandan; tecil-terkin sistemi çerçevesinde indirimli orana tabi ihraç kaydıyla teslimlerde yüklenilen verginin iadesi üzerinde durularak uygulamada karşılaşılan duraksamalara değinilecektir. II. YASAL DAYANAK VE YAPILAN DÜZENLEMELER Katma Değer Vergisi Kanunu nun 2 29/2.maddesinde; 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği, Bakanlar Kurulu nun, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı nın, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır. KDVK nun 29. maddesinin 2 numaralı fıkrasında 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren ve ilgili takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin, Bakanlar Kurulunca belirlenecek sınırları aşan kısmının iade edilmesi imkânı getirilmiştir. 3 Bu kapsamda muhtelif tarihlerde yayımlanan 74,76, 85, 91, 99, 101, 105, 106 ve 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile 27, 29 ve 41 Sıra No.lu KDV Sirkülerinde açıklanmalarda bulunulmuştur. Daha öncesine gidildiğinde; Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerden doğan katma değer vergisi iadesine 36 ve 64 Seri No.lu KDV Genel 2 02.11.1984 Tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır 3 Suat Çiçek, a.g.m., sh.161 2

Tebliğ lerinde de rastlamaktayız. 36 No.lu KDV Genel Tebliği nde 4 KDV Kanunu nun 29/2 inci maddesinde belirtilen temel gıda maddesi teslimlerine ilişkin işlemler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirimin mümkün olmaması halinde mükelleflere iade edilmesinde hesaplama usulüne dikkat çekilmiştir. 64 Seri No.lu KDV Genel Tebliğ inde 5 ise indirimli orana tabi ihraç kayıtlı teslimlerde yüklenilen vergilerin hesaplanan vergilerden fazla olabildiği belirtilerek aradaki farkın iade edileceği belirtilmiştir. III. İNDİRİMLİ ORAN UYGULAMASI KAPSAMINDA TESLİM ŞEKİLLERİ 1. İndirimli Orana Tabi Yurt İçi Teslimler Direkt yurt içine yapılan indirimli orana tabi teslimlerde; indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının sınırı aşan kısmı yılı içinde mahsuben, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen tutarların da izleyen yıl içinde nakden veya mahsuben iadesi mümkündür 6. İadenin yılı içinde aylık olarak mahsuben talep edilmesi halinde; 7 Yılı içinde mahsuben iade edilecek KDV tutarlarının hesaplanmasına ilgili yılın Ocak döneminden itibaren başlanacaktır. Hesaplama 74 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (1.2.) ve 76 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3) numaralı bölümlerindeki açıklamalara uygun olarak aylar itibariyle ve kümülatif olarak gerçekleştirilecektir. Bu şekilde yapılacak hesaplama sonunda iade tutarının 2010 yılı için 13.300 TL yi geçtiği dönemde aşan kısmın mahsuben iadesi talep edilebilecektir. İade alacağının doğduğu dönemde, alacağın tamamının mahsup olarak kullanılamaması halinde kullanılamayan tutar, gelecek dönemlerdeki mahsup taleplerinde dikkate alınabilecektir. Vergilendirme dönemleri itibariyle 4.000 TL yi aşmayan mahsup talepleri inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirilecek, talep belgelerin tamamlandığı tarih itibariyle geçerlik kazanacaktır. 4 05.06.1990 Tarih ve 20539 Sayılı Resmi Gazete de yayınlanmıştır 5 21.09.1997 Tarih ve 23117 Sayılı Resmi Gazete de yayınlanmıştır 6 Sebahat Kelle, İndirimli Orana Tabi Teslimlerde Katma Değer Vergisi İadesi, http://www.gimderistanbul.org, Erişim Tarihi: 12.09.2010 7 Hüseyin Öncü, İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması, www.batiymm.com.tr/_5/2007/_eski_ml.htm, Erişim Tarihi: 12.09.2010 3

4.000 TL ve üstündeki mahsup talepleri teminat, vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporu karşılığında yerine getirilecektir. Talep tutarının 4.000 TL yi aşan kısmı kadar teminat gösterilmesi halinde ilgili belgelerin tamamlanıp teminatın verildiği tarih itibariyle mahsup talebi geçerlik kazanacak, teminat vergi inceleme veya YMM tasdik raporu ile çözülebilecektir. İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iadelerde tam tasdik sözleşmesi yoksa YMM Raporuna göre iade üst sınırı 01.01.2010 tarihinden itibaren 611.000 TL dir. Yıl içinde mahsup edilemeyen vergilerin bir sonraki yıl iadesinin talep edilmesi halinde; İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir. Bu süre içerisinde iade talep edilmemesi halinde daha sonra talep edilme imkânı bulunmamaktadır. İndirimli orana tabi işlemlere ilişkin olup indirim yoluyla telafi edilemeyen yüklenilen vergi tutarları, yılı içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan, 74 ve 76 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerindeki açıklamalar çerçevesinde işlemlerin yapıldığı yılın tamamı için yıllık olarak ve Aralık dönemi sonu itibariyle hesaplanacaktır. Bu tutardan yılı içinde mahsup edilen vergiler düşüldükten sonra kalan kısmın (2010 yılı) 13.300 TL yi aşan kısmı İade Edilebilecek KDV olarak hesaplanacaktır. İzleyen yılın Ocak dönemi ile iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde devreden vergi yer alıyor ve her dönemde devreden vergi tutarları İade Edilebilecek KDV tutarını geçiyorsa, iade edilebilecek KDV tutarının tamamı iade edilecektir. Bazı dönemlerde devreden vergi tutarları İade Edilebilecek KDV tutarının altında kalıyorsa, devreden vergi tutarının en küçük olduğu tutar iadeye esas alınacaktır. Aradaki dönemlerden herhangi birisinde devreden vergi yer almıyorsa iade yapılmayacaktır. Yıllık olarak hesaplanan KDV alacağının 4.000 TL yi aşmaması halinde nakden veya mahsuben iade talepleri teminat, inceleme raporu ve YMM tasdik raporu aranılmadan yerine getirilecektir. İade talebinin 4.000 TL ve üstünde olması halinde 4.000 TL yi aşan kısmın nakden veya mahsuben iadesi için teminat, vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporu ibraz edilmesi gerekmektedir. 4

İade talebinin 4.000 TL yi aşan kısmı için teminat gösterilmesi halinde, teminatın gösterilip belgelerin tamamlanmasından sonra nakden veya mahsuben iade talepleri yerine getirilecektir. Teminat vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporu ile çözülecektir. 2. İndirimli Orana Tabi Tecil-Terkin Kapsamı Dışında İhraç Amaçlı Teslimler (İncelemesiz-Teminatsız Mahsuben İade Uygulaması) KDVK'nun 11/1-c maddesinde düzenlenen ve tecil terkin sistemi olarak adlandırılan uygulama ihtiyari olup, ihracatçıya mal teslim eden imalatçılar isterlerse 11/1-c kapsamında işlem yapmayabilirler. Mükellef ihraç kaydıyla indirimli orana tabi malların tesliminde KDVK'nun 11/1-c maddesindeki özel düzenlemeden faydalanmayarak, gerçekleştirdikleri teslimler için KDV tahsil ederek belirlenen esaslar dâhilinde incelemesiz ve teminatsız mahsuben KDV iadesi imkânından faydalanabilirler. Ancak, bu uygulamadan faydalanılabilmesi için malların oldukları gibi ihraç edilmeleri zorunludur. 8 KDVK'na göre tecil - terkin uygulanan ihraç kaydıyla teslimler bu düzenleme dışındadır. KDVK'nun 11/1-c ve geçici 17 nci maddelerinde düzenlenen tecil- terkin uygulamasından doğan iade talepleri bu işlemlere ilişkin esaslara göre yürütülecektir. İncelemesiz ve teminatsız mahsuben iade uygulaması aşağıda belirtilen mükelleflere KDV uygulanarak yapılan indirimli orana tabi teslimlerden doğan yılı içindeki mahsup taleplerine ilişkindir. 9 Söz konusu düzenlemenin kapsamına mükelleflerin; indirimli orana tabi malların oldukları gibi ihraç edilmeleri şartıyla; Dış ticaret sermaye şirketlerine, Sektörel dış ticaret şirketlerine, Yarıdan fazla hissesine sahip oldukları şirketlere, Kendi hisselerinin yarısından fazlasına sahip olan mükelleflere yaptıkları teslimler girmektedir. Tecil terkin uygulaması kapsamı dışında ihraç kaydıyla (amacıyla) teslimler 99 Seri No lu KDV Genel Tebliği nin 10 1.4.2. İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Amaçlı Teslimlerinde Mahsuben İade başlıklı bölümünde düzenlenmiştir. 8 M.Aykut Kelecioğlu, Katma Değer Vergisinde İstisna ve İade Uygulama Rehberi. İSMMMO 2008, sh.370 9 M.Aykut Kelecioğlu, a.g.e., sh.370 10 11.07.2006 Tarih ve 26225 Sayılı Resmi Gazete de Yayınlanmıştır. 5

Bu kapsamda söz konusu mükelleflere yapılan teslimlerden doğan yılı içindeki mahsup talepleri, miktarına bakılmaksızın inceleme raporu, yeminli mali müşavir tasdik raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilmektedir. İncelemesiz / teminatsız mahsuben iade uygulaması aşağıdaki şekilde yürütülmektedir: a) KDV Kanunu na göre tecil-terkin uygulanan ihraç kaydıyla teslimler bu düzenleme dışındadır. KDV Kanunu nun 11/1-c ve geçici 17 nci maddelerinde düzenlenen tecilterkin uygulamasından doğan iade talepleri bu işlemlere ilişkin olarak daha önceki genel tebliğlerdeki açıklamalara göre yerine getirilmektedir. Bu bölümdeki düzenleme, yukarıda belirtilen mükelleflere KDV uygulanarak yapılan indirimli orana tabi teslimlerden doğan yılı içindeki mahsup taleplerine ilişkindir. b) Uygulamadan faydalanılabilmesi için malların oldukları gibi ihraç edilmeleri zorunludur. Başka bir anlatımla, satışı yapılan indirimli orana tabi malın, ihraç edilen nihai ürün olması gerekmektedir. c) İncelemesiz / teminatsız mahsup uygulaması, indirimli orana tabi işlemlerden, yukarıda kapsamı belirtilen teslimlere isabet eden kısım için geçerlidir. Bu hesaplamanın aşağıdaki şekilde yapılması gerekmektedir: İade hakkı Bakanlar Kurulunca belirlenen alt limitin aşıldığı dönemde doğmakta, bu dönemde limiti aşan kısmın mahsuben iadesi talep edilebilmektedir. Yılın başından limitin aşıldığı döneme kadar (bu dönem dahil) yapılan ve incelemesiz / teminatsız iade kapsamına giren teslim bedelleri toplamı, aynı dönemdeki indirimli orana tabi bütün işlem bedelleri toplamına oranlanacak, bu oran limiti aşan iade tutarına uygulanarak incelemesiz / teminatsız mahsup edilebilecek tutar hesaplanacaktır. Limitin aşıldığı dönemden sonra ise sadece o dönemdeki işlemler için aynı oranlama yapılarak incelemesiz / teminatsız mahsup tutarı hesaplanacaktır. d) İade uygulaması tebliğin (1.4.1) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde yürütülmektedir. Ancak iade talep dilekçesine tebliğin 1.4. bölümünde belirtilen belgelerin yanı sıra; Bu Tebliğin (4) numaralı bölümündeki açıklamalara uygun olarak ihracatı gerçekleştiren mükelleften alınacak yazı, Yılın başından cari döneme kadar, aylar itibariyle ve kümülatif sütunlara da yer verilmek suretiyle, incelemesiz / teminatsız mahsup kapsamına giren teslim bedelleri, bunlar dışındaki indirimli orana tabi diğer işlem bedelleri (birden fazla işlem varsa toplamları alınarak tek tutar olarak ifade edilecektir) ve her ikisinin toplamını gösteren bir tablonun eklenmesi gerekmektedir. 6

Bu Tebliğin (1.4.1) ve (1.4.2) bölümlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde indirimli orana tabi işlemlerle ilgili yılı içindeki mahsuben iade taleplerinde aşağıdaki şekilde hareket edilmesi gerekmektedir.. a) Ayırım yapılmaksızın indirimli orana tabi bütün işlemlere ait iade tutarı önceki bölümlerdeki açıklamalara uygun olarak belirlenecektir. b) Tutarın 4.000 TL'yi aşmaması halinde mahsup talepleri, ilgili belgelerin tamamlanması şartıyla incelemesiz ve teminatsız yerine getirilecektir. c) İade tutarının 4.000 TL'yi aşması ve teminat gösterilmemesi halinde incelemesiz / teminatsız mahsuba konu kısımla ilgili mahsup talebi ihracatın gerçekleşip ilgili belgelerin tamamlandığı tarihte, diğer kısma ilişkin mahsup talepleri ise vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporunun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibariyle geçerlik kazanacaktır. d) İade tutarının 4.000 TL'yi aşması ve teminat gösterilmesi halinde; İncelemesiz / teminatsız mahsup talepleri, ihracatın gerçekleşmesi beklenilmeden tebliğin 1.4.1 bölümündeki belgelerin tamamlanıp teminatın gösterildiği tarihte geçerlik kazanacak, alınan teminat ihracatın gerçekleşip (1.4.2) bölümündeki belgelerin ibrazı üzerine iade edilecektir. İncelemesiz / teminatsız mahsuba konu işlemler dışındaki mahsuben iade talepleri tebliğin 1.4.1 bölümündeki belgelerin tamamlanıp teminat gösterildiği tarihte geçerlik kazanacak, teminat vergi inceleme raporu ya da YMM tasdik raporunun ibrazı üzerine iade edilecektir. 3. İndirimli Orana Tabi Tecil Terkin-Uygulaması Kapsamında İhraç Kaydıyla Teslimler İndirimli orana tabi satışların tecil-terkin sistemi çerçevesinde ihraç kaydıyla teslimlerinde esasen iki türlü bir hesaplama ve iade söz konusu olabilmektedir. Birincisi; ihraç kaydıyla teslim edilen bedel üzerinden hesaplanan verginin tecil edilmeyen kısmı, ikincisi ise indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimlerinde işlem bünyesine giren KDV dir. 3.1. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Bedel Üzerinden Hesaplanan Verginin Tecil Edilmeyen Kısmın İadesi KDV Kanununun 11/1-c ya da geçici 17. madde kapsamında mal teslim edenler bu satışlar nedeniyle KDV hesaplayıp beyan ettikleri halde bu vergiyi alıcıdan tahsil etmezler. 7

Beyannamelerde aleyhlerine bir fazlalık olarak yer alan bu tutarın telafi edilmesi gerekir. Bu telafi tecil, tecil+iade veya iade şeklinde kendini gösterebilir. 11 İlgili dönemde mükellefin ödenecek KDV si bulunuyorsa ve ihraç kayıtlı teslim dolayısıyla hesaplanıp alıcıdan tahsil edilmeyen KDV den büyükse ihraç kayıtlı teslim KDV si tecil edilir. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takibenden aybaşından itibaren, 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, ihraç için aranılan belgelerin ibraz edilmesi suretiyle tecil edilen vergi terkin edilir. Eğer mükellefin ilgili dönem beyannamesinde devreden KDV si çıkıyorsa ve ihraç kayıtlı teslim KDV sinden büyükse ihracatın gerçekleşmesine müteakip hesaplanıp beyannamede gösterilen ancak tahsil edilemeyen KDV nin tamamı, ihraç kayıtlı teslim KDV si devreden KDV den büyükse devreden KDV tutarı kadarlık kısım mükellefe iade edilmekte, aradaki fark ise tecil edilmekte ve yukarıda da belirtildiği şekilde şartların oluşması durumunda terkin edilmektedir. Diğer bir ifade ile ihraç kayıtlı teslim KDV si devreden KDV den büyükse kısmen iade kısmen ise tecil-terkin sistemi işletilmektedir. Yukarıda yapılan izahatlardan da anlaşılacağı üzere; gerek genel vergi oranı ile ve gerekse indirimli vergi oranı ile ihraç kaydıyla teslimlerde hesaplanıp tahsil edilmeyen iade edilecek verginin işlemin bünyesine giren vergi tutarı ile hiçbir ilgisi bulunmamaktadır. Tecil-terkin sistemi çerçevesinde indirimli orana tabi ihraç kayıtlı teslimlerde işlemin bünyesine giren verginin iade edilmesi ise başka bir iade sistemi olarak karşımıza çıkmaktadır. 3.2. İndirimli Orana Tabi İhraç Kayıtlı Teslimlerde İşlemin Bünyesine Giren Verginin İadesi İşlemin bünyesine giren verginin iadesi ile ilgili genel açıklama 64 Seri No.lu KDV Genel Tebliği nin 12 II İhraç Kaydıyla Teslimlerde İade Edilecek Vergilerin Hesabı başlıklı bölümünde yer almaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinde düzenlenen ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan verginin tecil edilemeyen kısmı, ihraç kaydıyla teslim yapanlara iade edilebilmektedir. Ancak, sözü edilen madde hükmüne göre iade edilecek tutar ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden fazla olamamaktadır. Ancak, nakliye, makine-teçhizat, ambalaj, enerji gibi girdilerde genel vergi oranının uygulanması nedeniyle, indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimi dolayısıyla yüklenilen vergiler, bazı hallerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergilerden fazla olabilmektedir. 11 Mustafa Gürcan Acar, Lütfü Çetin Çalı, İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Kayıtlı Satışında İade Hesaplanması ve KDV Beyannamesi Doldurulması İle İlgili Öneri, Vergi Dünyası Dergisi, Temmuz 2006, Sayı 299, sh. 70 12 05.06.1990 Tarih ve 20539 Sayılı Resmi Gazete de Yayınlanmıştır. 8

Bu nedenle, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29/4.maddesinin Maliye Bakanlığı na verdiği yetkiye dayanılarak 64 Seri No lu KDV Genel Tebliği ile indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimlerinde iade edilecek verginin hesabında; ihraç kaydıyla teslim bedelinin genel vergi oranıyla çarpılması ile bulunacak tutardan fazla olmamak kaydıyla, teslimin bünyesine giren vergilerin esas alınması uygun görülmüştür. Böyle bir durumda; iadesi istenebilecek KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim bedelinin %18 ile çarpımı suretiyle bulunacak rakamı aşmamak üzere, ihraç kaydıyla teslim edilen mal için yüklenilmiş olan KDV tutarıdır. Ancak; mükellef isterse iade tutarını ihraç kayıtlı teslim KDV si ile sınırlı şekilde beyan edip, aşan kısmın iadesini istemeyebilir. Bunun için KDV beyannamesindeki ilgili satırları boş bırakması yeterlidir. 13 İadenin gerçekleşebilmesi için talep edilen diğer bilgi ve belgeler yanında ihraç kaydıyla teslim edilen malın bünyesine giren vergi miktarlarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablonun da KDV iadesi dosyasına eklenmesi gerekmektedir. 3.2.1. Tecil-Terkin Sistemi Çerçevesinde Düşük Oranlı İhraç Kayıtlı Teslimlerle İlgili İade Uygulamasının Diğer İndirimli Oran Teslim Şekilleri İle Mukayesesinden Çıkan Sonuç Bilindiği üzere mevcut düzenlemeler çerçevesinde indirimli orana tabi satışlar dolayısıyla yüklenilen vergilerin cari dönemde mahsuben, bir sonraki dönemde ise Ocak-Kasım KDV dönemleri arasında herhangi bir dönemde nakden veya mahsuben iade talebi mümkündür. Eskiden ise indirimli orana tabi satışlar dolayısıyla yüklenilen vergilerin iadesi ancak bir sonraki yıl Ocak-Kasım KDV dönemleri arasında herhangi bir dönemde nakden veya mahsuben talep edilebilmekte idi. Bu husus düşük oranlı satış yapanların ciddi tutarda KDV finansman maliyeti yüküne neden olmaktaydı. Bu durumda, ihracatın teşviki nedeniyle tecilterkin sistemi kapsamında teslim yapan üreticinin hem hesaplayıp tahsil edemediği KDV hem de yüklendiği KDV nedeniyle mağduriyetini gidermek bakımından bir sonraki yılı beklemeden yüklenilen vergi farkının cari dönemde iadesine daha önce çıkan 64 No.lu KDV Genel Tebliği ile yapılan düzenleme kapsamında devam edildiği anlaşılmaktadır. Mevcut uygulamalar çerçevesinde indirimli oran kapsamında teslim şekillerine göre yüklenilen KDV lerin iadesinde benzer ve farklı yönler aşağıdaki tabloda ortaya konmuştur. KDV 11/1-c MADDESİ İNDİRİMLİ ORANA TABİ İHRAÇ AMAÇLI KAPSAMINDA YAPILAN NORMAL YURT İÇİ TESLİM TÜRÜ / ÖZELLİK ARZ TESLİMLER (TECİL TERKİN İHRAÇ KAYITLI TESLİMLER EDEN HUSUSLAR SİSTEMİ DIŞINDA) TESLİMLER YILI İÇERİSİNDE İADE TÜRÜ Nakden veya mahsuben Sadece mahsuben Sadece mahsuben İADEYE HAK KAZANMA ZAMANI Fiilen ihracatın gerçekleşmesi gerekiyor. Fiilen ihracatın gerçekleşmesi gerekiyor. Ancak, teminat durumuna göre ihracat beklenilmeden de talep edilebilmektedir. Teslim ve hizmetin fiilen gerçekleşmesi gerekir. Sadece faturanın düzenlenmesi iade için yeterli değildir. 13 Mehmet Maç, Düşük Orana Tabi Malların İhraç Kayıtlı Tesliminde İadesi İstenebilecek KDV Tutarının Tespiti, Beyanı Ve Tevsiki, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2006, Sayı: 168 9

İADE SINIRI YILI İÇERİSİNDE MAHSUP YOLUYLA İADE TALEPLERİNDE TEMİNAT VEYA İNCELEME RAPORUNA GEREK OLUP OLMADIĞI SONRAKİ YIL NAKDEN VEYA MAHSUBEN İADE TALEBİNDE BULUNULMASININ MÜMKÜN OLUP OLMADIĞI VE TEMİNAT VEYA İNCELEME RAPORU GEREKİP GEREKMEDİĞİ MAHSUP EDİLEBİLECEK BORÇLAR Yok Yok İlgili yılda talepte bulunulmamış ise bir sonraki yıl nakden veya mahsuben iade talebinde bulunulmasının, düzeltme beyanı verilmesi dışında, mümkün görülmemektedir. Bu noktada diğer indirimli oran iade talepleri ile paralellik olmadığı görülmektedir. Vergi borçları, ithalde alınan vergiler ve SSK prim borçları 2009 yılı için 13.000 TL, 2010 yılı için 13.300 TL 4000 TL yi aşan mahsuben iade talebinde ihracat gerçekleşmeden iade talebinde bulunulursa teminat gerekiyor, fiilen ihracat gerçekleşmiş ise teminata gerek bulunmamaktadır. Bir sonraki yıl nakden veya mahsuben iadesi mümkün, 4.000 TL üzerindeki iadeler için teminat veya inceleme raporu gerekiyor. Mükellefin kendi borçları (vergi, SSK, elektrik, doğalgaz). 2009 yılı için 13.000 TL, 2010 yılı için 13.300 TL 4.000 TL üzerindeki iadeler için teminat gerekiyor. Bir sonraki yıl nakden veya mahsuben iadesi mümkün, 4.000 TL üzerindeki iadeler için teminat veya inceleme raporu gerekiyor. Sadece mükellefin kendi vergi, SSK, elektrik ve doğalgaz borçları ile sınırlıdır. Bu halde şu sonuca ulaşılmaktadır: İndirimli oran uygulaması kapsamında yurt içi teslimlerde yüklenilen verginin iadesi yılı içerisinde mahsuben bir sonraki yıl nakden veya mahsuben (ocak-kasım dönemleri arasında herhangi bir dönemde), İhraç amaçlı teslimlerde (tecil terkin sistemi dışında) yüklenilen verginin iadesi yılı içerisinde mahsuben bir sonraki yıl nakden veya mahsuben (ocak-kasım dönemleri arasında herhangi bir dönemde), İhraç kayıtlı teslimlerde (tecil terkin sistemi kapsamında) yüklenilen verginin iadesi yılı içerisinde nakden veya mahsuben iade talep edilebileceği, yılı geçtikten sonra ise diğer indirimli orana tabi satışlar gibi, normal şartlarda, nakden veya mahsuben iade talep edilemeyeceği görülmektedir. Ancak, mevcut haliyle bu kapsamdaki iadelerin zamanaşımı süresi içerisinde diğer şartlar da bulunuyorsa her dönem için düzeltme beyannamesi verilerek iade talep edilebilmesinin mümkün olduğu değerlendirilmektedir. Bilindiği üzere, indirimli oran kapsamında yapılan yurt içi teslimlerle ilgili olarak bir sonraki yılın Ocak-Kasım arasındaki dönemlerde verilecek beyannamelerde iade hakkını kullanmayıp yüklendiği vergileri indirim konusu yapmayı tercih eden mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir (KDV 85 No.lu Genel Tebliği). Uygulamaların kanuni mesnetleri düzenleme zamanları açısından analiz edildiğinde aşağıdaki sonuçlara ulaşılmaktadır: KONU İndirimli orana tabi teslimlerde yüklenilen vergilerin iade alınabilmesi KDVK MAD. MADDE METNİ İNCELEMESİ 29/2 KDVK 29/2 Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve KDV GENEL TEBLİĞİ 74,76,99 KDV GT (İlk olarak 2000 yılı) TEBLİĞ METNİ İNCELEMESİ İndirimli orana tabi işlemlerde tam veya kısmi istisna kapsamına girenler bu istisnaların uygulanmasına ilişkin genel esaslara tabi olacaktır. İndirimli orana tabi işlemler kısmi istisna kapsamına giriyorsa, işlemlerin bünyesine giren verginin indirim konusu yapılmaması, tam istisna kapsamına giren işlemlere ait yüklenilen vergilerin ise indirim konusu yapılması, indirimle telafi edilememesi halinde, o istisnanın uygulanmasına ilişkin 10

nin mesnedi İndirimli oranlı KDV ye tabi olup tecilterkin sistemi çerçevesinde ihraç kayıtlı teslimlerde yüklenilen verginin iade alınabilmesi nin dayanağı 29/4, 32 tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi.borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir KDVK 29/4 Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir. KDVK 32 Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur. 64 Seri Nolu KDV GT (İlk olarak 1997 Yılı) usul ve esaslar çerçevesinde iade olarak talep edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle indirimli orana tabi olup tam ve kısmi istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler bu tebliğde belirtilen iade hesabına dâhil edilmeyecektir. (KDV 74 Nolu GT (1.2. başlığı))..ancak, sözü edilen madde hükmüne göre iade edilecek tutar ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden fazla olamamaktadır. Ancak; nakliye, makine-teçhizat, ambalaj, enerji gibi girdilerde genel vergi oranının uygulanması nedeniyle, indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimi dolayısıyla yüklenilen vergiler, bazı hallerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergilerden fazla olabilmektedir. Bu nedenle; Katma Değer Vergisi Kanununun 29/4. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimlerinde iade edilecek verginin hesabında; ihraç kaydıyla teslim bedelinin genel vergi oranıyla çarpılması ile bulunacak tutardan fazla olmamak kaydıyla, teslimin bünyesine giren vergilerin esas alınması uygun görülmüştür. Bu husus, vergilendirme dönemine bakılmaksızın, bu Tebliğin yayımı tarihinden sonra, indirimli orana tabi mallarla ilgili olarak tecil terkin kapsamında yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde geçerli olacaktır. İndirimli orana tabi KDV ye tabi olup tecil-terkin sistemi çerçevesinde ihraç kayıtlı teslimlerde yüklenilen verginin iade alınabilmesinin dayanağı KDVK 29/4 ve 32. maddeleri ile 1997 yılında yayınlanan 64 Seri No lu KDV GT ne, yurt için indirimli orana tabi teslimlerde yüklenilen vergilerin iade alınabilmesinin mesnedi ise KDVK 29/2 maddesi ile 2000 yılında yayınlanan 74 No.lu KDV Genel Tebliği ve akabinde aynı konuyu esas alan muhtelif KDV genel tebliğlerine dayanmaktadır. Öte yandan, 64 Seri No.lu KDV Genel Tebliği nde, bu uygulamanın vergilendirme dönemine bakılmaksızın, bu Tebliğin yayımı tarihinden sonra, indirimli orana tabi mallarla ilgili olarak tecil terkin kapsamında yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde geçerli olacağı belirtilmektedir. IV. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Katma Değer Vergisi mevzuatımıza göre indirimli orana tabi satışlar dolayısıyla yüklenilen ancak indirim mekanizması ile giderilemeyen vergilerin iadesi teslim şekillerine göre farklılık arz etmektedir. Bu çerçevede; İndirimli orana tabi yurt içi teslimler ile ihraç amaçlı teslimler dolayısıyla yüklenilen vergilerin iadesi KDVK nun 29/2 inci maddesine göre; İndirimli orana tabi olup tecil-terkin sistemi çerçevesinde yapılan teslimler dolayısıyla yüklenilen vergilerin iadesi ise KDVK nun 32. maddesine göre iadeye konu edilmektedir. 11

Yürürlükteki mevzuata göre indirimli orana tabi yurt içi teslimler ile ihraç amaçlı teslimler dolayısıyla yüklenilen vergilerin iadesi yıl içerisinde mahsuben, bir sonraki yıl Ocak-Kasım dönemi arasındaki beyannamelerin herhangi birinde nakden veya mahsuben iadesi mümkün iken, indirimli orana tabi olup tecil-terkin sistemi çerçevesinde yapılan teslimler dolayısıyla yüklenilen vergilerin iadesi ise ilgili dönem KDV beyannamesi ile nakden veya mahsuben iade talep edilebilmekte, sonraki yıl ise normal şartlarda diğer teslimlerde olduğu gibi iade talep edilememektedir. Ancak, bu kapsamdaki iadelerin zamanaşımı süresi içerisinde diğer şartlar da bulunuyorsa her dönem için düzeltme beyannamesi verilerek iade talep edilebilmesinin mümkün olduğu değerlendirilmektedir. Gerek yurt içi, gerekse tecil-terkin kapsamında ihraç kayıtlı teslimler dolayısıyla yüklenilen vergilerin temelde iade amacı ve tespit yöntemleri (indirimli oran dolayısıyla işlemin bünyesine giren verginin tespiti ve telafisi) aynıdır. Diğer teslim şekillerinde (yurt içi teslim ve tecil terkin sistemi dışında ihraç amaçlı teslim) indirimli oran dolayısıyla bir sonraki yıl da iade alınabilmesi mümkün iken tecil-terkin sistemi çerçevesinde ihraç kayıtlı teslimlerden dolayı yüklenilen vergi farkının bir sonraki yıl iade talep edilememesinin uygulamada duraksamalara ve mağduriyetlere neden olabildiği görülmektedir. Tecil-terkin sistemi çerçevesinde düşük oranlı ihraç kayıtlı teslimlerde yıl içerisinde yapılacak iadelerin tercih durumuna göre yine KDV Kanunu nu 32. maddesine göre, cari dönemde iade talep edilmeyen yüklenilen vergi farkının ise bir sonraki dönemde diğer düşük oranlı satışlar dolayısıyla yüklenilen KDV iadelerinde olduğu gibi iadesine, yapılacak düzenlemelerle, olanak sağlanması 29 ile 32. maddelerin uygulanmasından doğan çatışmayı gidereceği, birçok üreticiyi rahatlatacağı, düşük oranlı satışlar dolayısıyla iade talebinde paralellik sağlayacağı ve işlemleri kolaylaştıracağı düşünülmektedir. KAYNAKÇA Katma Değer Vergisi Kanunu, 02.11.1984 Tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete 36 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği, 05.06.1990 Tarih ve 20539 Sayılı Resmi Gazete 64 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği, 21.09.1997 Tarih ve 23117 Sayılı Resmi Gazete 74 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği, 14.09.2000Tarih ve 24170 Sayılı Resmi Gazete 85 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği, 19.03.2002 Tarih ve 24700 Sayılı Resmi Gazete 99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği, 11.07.2006 Tarih ve 26225 Sayılı Resmi Gazete Mehmet Maç, Düşük Orana Tabi Malların İhraç Kayıtlı Tesliminde İadesi İstenebilecek KDV Tutarının Tespiti, Beyanı Ve Tevsiki, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2006, Sayı: 168 Suat Çiçek, İndirimli Oranda Vergiye Tabi İşlemlerle İlgili Olup Yılı İçinde Mahsuben İade Talep Edilmeyen Verginin İzleyen Yılda İadesi Ve Özellik Arz Eden Durumlar, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım 2009, Sayı:71 Sebahat KELLE, İndirimli Orana Tabi Teslimlerde Katma Değer Vergisi İadesi, http://www.gimderistanbul.org/uyelerden/sebahatkelle/1.htm 12

Hüseyin Öncü, İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması, www.batiymm.com.tr/_5/2007/_eski_ml.htm, (Erişim Tarihi: 12.09.2010) Mustafa Gürcan Acar, Lütfü Çetin Çalı, İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Kayıtlı Satışında İade Hesaplanması Ve Kdv Beyannamesi Doldurulması İle İlgili Öneri, Vergi Dünyası Dergisi, Temmuz 2006, Sayı 299, sh. 70 M. Aykut KELECEOĞLU, Son Yapılan Değişiklikler Çerçevesinde Katma Değer Vergisinde İstisna ve İade Uygulama Rehberi, İSMMMO, Ocak 2008 13