Özet: VERGİ İNCELEMESİNDE SÜRE SINIRLAMASININ ANALİZİ Murat DAYANÇ E. Baş Hesap Uzmanı 6009 sayılı Kanun ve bu Kanundan alınan yetkiye dayanılarak çıkarılan Yönetmelik kapsamında, vergi incelemeleri kapsam bakımından tam ve sınırlı inceleme şeklinde tasnif edilmiş ve bu incelemelere ilişkin olarak bir yıl ve altı aylık süreler öngörülmüştür. Söz konusu sürelere belli şartların oluşması halinde altı aylık ilave sürelerin eklenmesi olanağı da elde edilmiştir. Yapılan bu düzenlemelerle gerek vergi inceleme türünün sınıflandırılması ve gerekse bu incelemeler için idare veya denetim birimlerine süre sınırlaması getirilmesi ilk defa uygulanmak üzere vergi hukuk sistemimize dâhil olmuştur. Bu bakımdan konu hem yeni ve hem de uygulamada tartışma yaratan bir niteliğe bürünmüştür. Bu çalışmada vergi incelemeleri için getirilen ilave süre hariç bir yıl ve altı aylık sınırlandırıcı sürenin, yarı kanuni bir nitelik taşıdığı ve doğrudan idare veya inceleme birimlerine yönelik olarak azami süre belirlediği görülmüştür. Ancak bu süreler, hukuki nitelik bakımından hak düşürücü süre olmaktan ziyade düzenleyici bir nitelik taşıdığı ve bu nedenle her hangi bir yaptırımının öngörülmediği ve hak düşürücü olma vasfını kazandıran kelimelerin ilgili Kanunda yer almadığı sadece idarenin belli bir sürede incelemeyi tamamlama konusunda mükellefe taahhütte bulunduğu sonuçlarına ulaşılmıştır. Öte yandan vergi hukuku düzenlemelerinde belli bir hukuksal işlemin süre bakımından sınırlandırılması öngörülmüşse, bu işlemin elde olmayan sebeplerle, yerine getirilememesi halleri mevcut bulunduğunda, söz konusu sürelerin durması, kesilmesi veya uzaması konusunda da belirlemelerin yapıldığı bilinmektedir. Fakat 6009 sayılı Kanun ve bu Kanuna dayalı Yönetmelik 1 düzenlemeleri vergi incelemesinde süre sınırlaması konusunda bir belirleme yapmamış ve bu haliyle de bünyesinde zafiyet taşımıştır. Diğer yandan 6009 sayılı Kanunda vergi incelemelerinin bitiş tarihi konusunda belirleme olmamakla beraber konu ilgili Yönetmelikte vergi inceleme raporlarının rapor değerelendirme komisyonlarına intikal ettirildiği tarih olarak düzenlenmiştir. Ancak bu durum, vergi tarhiyatının hazırlayıcı niteliğini haiz vergi incelemesinin tamamlayıcı parçası olan rapor değerlendirme komisyonlarında harcanan sürelerin, vergi incelemeleri için öngörülen süre sınırlarının dışına taşımıştır. Bizimde katıldığımız anlayışa göre bu husus üzerinde zafiyet taşımakta ve söz konusu tarihin ilgili raporların vergi dairesine intikal ettirildiği tarih olarak yeniden düzenlenmesinde yarar görülmektedir. Bu inceleme yazısında yukarıda anlatılan tespit ve sonuçlar irdelenecek, vergi incelemeleri için getirilmiş bulunan sınırlayıcı sürenin ne anlama geldiği, bu sürelerin vergi hukukundaki anlamı, söz konusu süreleri uzatan veya uygulanmasını durduran ya da bu süreleri kesen hallerin mevcut olup olmayacağı gibi konularda bilgi verilmeye çalışılacaktır. Bu anlamda yapılan bu çalışma, 6009 sayılı Kanun ve bu Kanuna dayalı mevzuatın tartışmasını ve eleştirisini yapmakla beraber, söz konusu zafiyetlerin tespiti ve çözümü ile bu çözüme yönelik öneri ve yasal düzenleme olanaklarını da sunarak katkı sağlamayı hedeflemektedir. 1 Aslında 6009 sayılı Kanuna dayalı Yönetmelik kapsamında söz konusu süreyi uzatan iki hal öngörülmüştür. Ancak bunlar hem genel nitelikteki uygulamanın asgari sınırını ve hem de araştırma konumuzun temelini teşkil eden diğer süre uzatan, kesen veya durduran özel haller bakımından istisnai bir düzenleme niteliğini haizdir. 1
Anahtar Kelimeler: Tam ve sınırlı inceleme, vergi incelemesinde süre, düzenleyici süre, hak düşürücü süre, süreleri uzatan, kesen veya durduran haller. I.- GİRİŞ 2 Vergi incelemelerinin kapsam yönünden türü ile bu incelemelerin yapılacağı süre sınırlarının belirlenmesi ilk defa 6009 sayılı Kanun 3 ve bu Kanundan alınan yetkiye dayanılarak 31.12.2010 tarih ve 27802 Resmi Gazete (RG) numarasıyla yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik (kısaca Vergi İnceleme Yönetmeliği veya Yönetmelik) düzenlemeleri kapsamında Türk Hukuk sistemine dâhil olmuştur. Ancak kapsam bakımından belirlenen vergi türlerinin kanunda yer alışı yeni bir uygulama olmakla birlikte konunun asıl uygulayıcıları olan çeşitli denetim birimlerince, yasal bir zemini olamamasına karşın, incelemeler tam ve kısa incelemeler şeklinde yürütülmekteydi. Bu anlamda incelemelerin kapsam bakımından türlerinin yasal olarak belirtilmesi uygulayıcıları açısından yeni bir işlem veya uygulama olarak algılanmamıştır. Onlar açısından bilinenin veya mevcut uygulamanın ikrarı şeklinde anlam ifade etmiştir. Fakat yapılacak vergi incelemeleri için idareye veya inceleme birimlerine süre sınırlamasının getirilmesi hem uygulaması açısından ve hem de yasal düzenleme tekniği açısından oldukça yeni bir uygulama olarak karşımıza çıkmıştır. Bu haliyle 6009 Kanunun 9 ve 26 ıncı maddesiyle usul hukuku yönünden belirleme yapan 213 sayılı Vergi Usul Kanun (VUK) nun 140 ıncı maddesine ve 13/12/1983 tarihli ve 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnameye 33/B maddesi eklenmiştir. Bu ilave düzenlemeler sayesinde, konu hem yasal ve hem de ilk defa uygulanması gereken bir eyleme dönüşmüştür. Vergi incelemelerine süre bakımından denetim birimlerince uyulmak üzere sınırlama getirilmesi de pek çok açıdan tartışma yaratmıştır. Genelde mükellef odaklı bir anlayışla kaleme alınan veya öyle bir anlayışla gerekçelendirilen 6009 sayılı Kanun da, gerek Kanunun direkt olarak hedef aldığı taraflarca ve gerekse bu Kanun hükümlerini uygulamakla yükümlü inceleme elemanlarınca çeşitli açılardan eleştirilmiş veya bazı yönleri itibariyle takdir edilir hale gelmiştir. Yazının ilerleyen bölümlerinde vergi incelemeleri için getirilmiş bulunan sınırlayıcı sürenin ne anlama geldiği, bu sürelerin vergi hukukundaki anlamı, söz konusu süreleri uzatan, uygulamasını durduran veya bu süreleri kesen hallerin mevcut olup olamayacağı gibi konularda bilgi verilmeye çalışılacak ve konu hakkında görüşlerimiz ve çözüm önerilerimiz belli bir sistematik halinde sunulacaktır. II- VERGİ İNCELEMESİNDE SÜRE KAVRAMININ ANALİZİ II.A- Vergi Hukukunda Süreler 4 Genel olarak vergi veya vergilendirme denilen şey toplumların kendi aralarında belli bir akit yaparak oluşturdukları devlet olgusunun en önemli bölümünü oluşturmaktadır. Çünkü toplumların devlet kurma iradeleri onların bir takım hak ve sorumluluklarının söz konusu devlet mekanizmasına 2 Önemli Not: 6009 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelerin bazı maddeleri, inceleme konumuzu etkilememekle beraber, henüz uygulama zemini bulmamışken 10 Temmuz 2011 tarih ve 27990 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile yeniden düzenlenmiştir. Ancak inceleme konumuza ve mevzuat temelimize etki etmeyen bu hususlar makalemizde ihmal edilmiştir 3 01.08.2010 gün ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. 4 Bu bölümün hazırlanmasında referans olarak alınan başlıca eserler şunlardır. Prof. Dr. DÖNMEZ Recai, Vergi Hukuku, T.C. Anadolu Üniversitesi yayını No:1536, Açık Öğretim Fakültesi yayını No:817, s.139-159; ÇAĞAN Nami, Vergi Hukukunda Süreler, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi yayınları. No:389, s.15-34 2
devrini gerekli kılmaktadır. Bu devir yapıldıktan sonra kişiler bazı iş ve işlemlerle, gerek devletle ve gerekse kendi aralarındaki olayların çözümü noktasında bir takım kuralların oluşmasını da düzenlemek zorunda kalacaklardır. Ayrıca her bir toplum üyesinin devlet mekanizmasından beklentilerini yerine getirmesi amacıyla, katkı sunmaları gerekecek ve bu amaçla bu mekanizmaya belli bir takım mali yükümlülükleri yerine getirmek zorunda kalacaklardır. Bu noktada devlet mekanizması kendisine devredilen egemenlik hakkı sayesinde tek taraflı ve belli bir karşılığa dayanmaksızın her toplum üyesinden katkı isteyebilecektir. Ancak tüm bu işlemler belli bir kurallar silsilesinin yani hukuk sisteminin varlığını da zorunlu hale dönüştürecektir. Bu anlamda devlet ve onun her bir üyesi, ortaya koydukları temel kurumlar sayesinde hukuk düzenini temin edecekler ve bu kurallar hayatın her alanında kişi ve kurumların yaşantılarında belli kurallara uyulma zorunluluğunu getirecektir. Gerçekten vergi hukuku da bu anlamda hem temel toplumsal akdin yani anayasanın ve hem de bu kurallar silsilesinin tezahürü niteliğindeki vergi yasalarında kendini gösterecektir. Diğer yandan toplum biliminin ana başlıklarından olan felsefede, bu konuda uğraş verenler tarafından zaman kavramı hep tartışıla gelmiştir. Hukuk alanında da zaman kavramının özel bir yeri bulunmaktadır. Genel bir yaklaşım olarak zaman kavramı başı ve sonu belli edilemediğinden soyut bir kavram olarak algılanmaktadır. Bu nedenle hukuk alanında, zamanın belli dilimlere ayrılmış hali veya başlangıcı ve sonu belli edilmiş kısımları olan süre kavramına yer verilmektedir. Vergi hukukunda da sürelerin özel bir yeri bulunmaktadır. Çünkü öncelikle vergi yönetiminin düzenli bir şekilde işlemesi, öngörülen belli edilmiş işlemlerin sınırlı zaman dilimleri içerisinde yapılmasını gerektirmektedir. Sürelerin önemi vergi hukukunun biçimsel yönü öne çıkarıldığında daha da belirginleşmektedir. Bu manada gerek vergi uygulamalarında ve gerekse vergi yönetiminde disiplin sağlama ihtiyacı, vergisel ödevlerin belli sürelerde yapılmasını gerekli kılmaktadır. Vergi hukukunda süreler çeşitli açılardan sınıflandırılmaktadır. Bu tür sınıflandırılmanın yapılması, gerek uygulamada uyulacak ilkelerin veya geçerli olacak hükümlerin saptanmasına olanak sağlamakta ve gerekse kanun koyucunun esas amacı ile süreler için öngörülen hukuki sonuçların farklı olmasında dolayı bu konudaki dağınıklığı gidermeye katkı sunmaktadır. Süre sınıflandırmalarında en çok kullanılan yöntemlerden birisi, organik sınıflandırma diye isimlendirilen ve ana unsur olarak süreleri düzenleyen kurumlar açısından yapılan tasnif yöntemidir. Diğer bir yöntem ise yöneldikleri kişiler bakımından yapılan tasniflemedir. Örneğin mükellef ve sorumlulara yönelik süreler, idare ve yargı organlarına yönelik süreler gibi. Başka bir sınıflandırma şekli ise bu sürelere uyulmaması halinde ortaya çıkacak hukuki sonuçlar dikkate alınarak yapılan sınıflandırmadır. Sürelerin hesaplanma şekli dikkate alınarak yapılan tasnif yöntemi de bulunmaktadır. Yazının ilerleyen bölümlerinde, tartışma yaratan konuların çözümü noktasında bize yol göstereceği düşünüldüğünden, yukarıda isimleri belirtilen sınıflandırma yönetmelerinden olan organik ve hukuki niteliklerine göre sınıflandırmalar ile yöneldikleri kişiler bakımından yapılan sınıflandırma şekillerinden bahsedilecektir. II.A.1.- Sürelerin Organik Yönden Sınıflandırılması II.A.1.a.- Kanuni Süreler Kanuni süreler esas olarak vergilendirmenin kanuniliği ilkesinden hareketle kanun koyucu tarafından kanun ile konulmuş süreleri ifade etmektedir. Bu sürelerin uygulanmasında idarenin yetki alanı daraltılmıştır. Bu bakımdan ilerleyen bölümde açıklanacak olan hak düşürücü sürelerin ortaya çıkardığı hukuki neticeler dikkate alındığında, hak düşürü sürelerin Kanunla düzenlenmesi 3
zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu bakımdan kanuni süreler yöneldikleri kişiler bakımından onlara hukuk güvenliği sağlamaktadır. Öte yandan sürelerin kanunla düzenlenmesi, vergilemede açıklık ilkesinin yansıması olarak da düşünülebilir. Gerçekten VUK nun 14 üncü maddesinde vergilendirme işlemlerinde sürelerin kanunla belli edileceği hükmü yer alarak sürelerin ilke olarak kanunla belli edilmesi gereği vurgulanmıştır. Kanuni süreler, herhangi bir özel işleme tabi tutulmaksızın kanunla öngörülen andan itibaren işlemeye başlarlar ve bu sürelere taraflarca riayet edilip edilmediği yargı organlarınca resen dikkate alınır. Kanuni süreler her hangi bir tartışma yaratmayacak şekilde kesinlik taşırlar. Yani bu sürelerden ne anlaşılacağı açıktır ve bu sürelerin hukuki niteliği hak düşürücüdür. Kanuni sürelerin uzatılması, kesilmesi veya işlemesinin durdurulması ancak Kanunda bir düzenleme varsa mümkündür. Aksi halde bu süreler ne uzatılabilir ne de kesintiye uğratılabilir hatta bu sürelerin yargı veya idare organlarınca uzatılma ihtimali de bulunmamaktadır. II.A.1.b.- İdari Süreler Vergi yönetimi veya mali idare tarafından düzenlenen sürelerdir. Vergilendirme işlemlerinde bazen kanunda bu işleme ilişkin süre belirlenmemiş veya yine kanun hükümleri gereğince mali idare süre belirleme yetkisi elde edilmiş olabilir. Bu gibi durumlarda idare tarafından süre tayini söz konusu olur. Bu tür sürelerin idare tarafından belirlenmesinin ana ilkesi VUK nun 14 üncü maddesinde yapılmıştır. Bu gibi hallerde söz konusu süreler idare tarafından verildikten sonra süre dolmadan uzatılabileceği gibi süre dolduktan sonra dahi tekrar süre uzatımı mümkündür. Bazı hallerde idareye kanun tarafından süre uzatma yetkisi de verilmiş bulunabilir. Bunun en tipik örmeği VUK nun 17 nci madde hükmüdür. Eğer söz konusu kanun maddesine göre gerekli müracaatlar zamanında yapılırsa ve vergi alacağı da tehlikeye girmeyecekse idarece süre uzatımı kanun gereği yapılabilecektir. II.A.1.c.- Yargısal Süreler Bu süreler yargı organları tarafından belirlenmektedir ve nitelik bakımından idari sürelere benzemektedirler. Çünkü her iki süre çeşidinde de kanunda açık bir belirleme olmaması nedeniyle anılan iki organ tarafından süre tayin edilmektedir. II.A.2.- Sürelerin Yöneldikleri Kişilere Göre Sınıflandırılması II.A.2.a.- Vergi Yükümlüleri ve Sorumluları İçin Konulan Süreler Esasında vergi kanunlarında süre konusunda yer alan birçok hüküm vergi mükellefleri ve sorumluları için düzenlemiştir. Bu anlamda söz konusu kişiler belli vergisel işlemleri belli süreler dâhilinde yapmalıdırlar veya yapmak zorundadırlar. II.A.2.b.- İdare İçin Konulan Süreler Vergilendirmede alacaklı taraf devlet yani mali idaredir. Bu bakımdan vergi hukukunda idare içinde öngörülen süreler de mevcuttur. Bu tür sürelere uyulmamasının müeyyidesi süre çeşitlerine göre farklılık arz eder. Bu konuda ilerleyen bölümde açıklama getirilecektir. II.A.3.- Sürelerin Hukuki Niteliklerine Göre Sınıflandırılması II.A.3.a.- Hak Düşürücü Süreler Bu süre, bir hakkın kullanılmasını, belli edilen süreler için sınırlamakta ve öngörülmüş süreler bakımından hakkın kullanılmaması, söz konusu hakkın sona ermesi neticesini doğurmaktadır. Bu tür süreler, sürenin kanuni başlangıç tarihi itibariyle işlemeye başlarlar ve yine kanunla öngörülen tarih 4
itibariyle sona ererler. Yani bu sürelerin Kanunla düzenlenmesi zorunlu olup, doğrudan kamu düzenini ilgilendirdikleri için bu sürenin bitip bitmediği yargı organları tarafından resen dikkate alınır. Herhangi bir sürenin, hak düşürücü nitelikte olup olmadığını tayin etme bakımından ilk önce bu sürenin düzenlendiği kanundaki kelimelere bakılması gerekmektedir. Eğer kanunda bu süreye uyulmaması halinde süreye bağlı hakkın yitirileceği, ortadan kalkacağı veya o hakkın artık kullanılamayacağı belirtiliyorsa bu sürenin hak düşürücü hukuki niteliğe sahip olduğu söylenebilecektir. Aslında salt kanunla belirtilen süre sona erdi diye bir hakkın sona ermesini kabul etmek ya da idari işlemin dayanağı hukuki yasağı dikkate almamak ağır bir sonuç doğurmaktadır. Ancak gerek idari işlemlerde istikrar temin edilmesi, gerek hukuki durumların zaman yitirilmeden açıklığa kavuşturulması, gerek vergilendirme sürecinin sonu belli olmayan bir şekilde askıda kalmasının engellenmesi gerek tarafların hakları kullanma konusundaki oyalanmalarının giderilmesi ve gerekse yargı organlarını, üzerinden uzun süre geçmiş uyuşmazlıklarla meşgul edilmemesi gibi nedenlerle hukuk düzeni içinde hak düşürücü sürelere ihtiyaç duyulmaktadır. II.A.3.b.- Vergi Ödevlerine İlişkin Süreler Bu tür süreler hukuki nitelik bakımından hak düşürücü sürelere benzerler ancak hak düşürücü süre, doğrudan haklarla ilgili iken bu tür süreler vergi ödevleriyle ilgilidir. Bir başka farklılık da hak düşürücü sürelerin ilke olarak kanun ile konulması söz konusu iken bu tür süreler kanuni olabileceği gibi idare ve yargı organlarınca da konulabilir. Vergi ödevleri ile ilgili sürelerle, hak düşürücü sürelerin diğer bir öne çıkan farkı da ödeve ilişkin sürenin kullanılmaması halinde veya zaman geçmesi nedeniyle bu süreye bağlı hakkın kaybedilmemesidir. Çünkü bu tür süreler hakka değil bir ödeve dayanmaktadır. Bir başka ayırıcı özellik ise bu tür süre hükümlerine uymamanın yaptırımı çoğu zaman bir vergi cezası kesilmesidir. Pek çok durumda, süreye bağlı ödevin zamanında yapılmaması cezayı engellememekte ve fakat bazı hallerde gecikmenin ölçüsü mukabilinde cezanın miktarı değişebilmektedir. Öte yandan vergi ödevlerinin zamanında yapılmaması her zaman cezalandırma sonucunu da doğurmaz. Bazı durumlarda cezadan farklı yaptırımlarda öne çıkabilir. Örneğin gecikme faizi yerine gecikme zammı ödenmesi gibi. II.A.3.c.- Düzenleyici Süreler Bu tür süreler hukuki nitelik bakımından önceki iki tür süreden farklıdır. Bunlar özellikle idari ve yargı makamlarının görevlerini belli süreler içinde yerine getirmelerini temin etmek amacıyla düzenlenmişlerdir. Bu bakımdan bu sürelerin genellikle her hangi bir cezai müeyyidesi yoktur. Başka bir deyişle bu tür sürelere uyulmaması halinde nasıl bir sonuç ortaya çıkacağı kanunda belli edilmemiştir. Bu tür sürelerle, idari ve yargı makamlarının ihmalkâr davranışları engellemek istenmiştir diyebiliriz. Öte yandan bu sürelere uyulmaması, esasa ilişkin şekil noksanı kabul edilmemekte ve bu süreler, kamu görevlilerinin görevlerini daha dikkatli ve bilinçli yapmaları konusunda onları zorlamaktadır. Ancak idari veya yargı makamları söz konusu sürelere uymazlarsa ve bundan bir zarar doğmuşsa kusurları bulunan kişiler hakkında disiplin hükümleri uygulanabilecektir. Ancak bu disiplin hükümlerinin uygulanması her hal ve takdirde uygulanacak bir durum teşkil etmez. II.B- Vergi İncelemelerinde Süre Sınırlamasının Yasal Çerçevesi 5
Vergi incelemelerinin hangi sürelerde yapılacağı konusunda vergi mevzuatımızda 6009 sayılı Kanundan önce bir belirleme bulunmamaktaydı. Böyle bir belirleme olmadığı için de konu genel manada hüküm ifade eden ve VUK nun 138 inci maddesinde inceleme zamanı başlıklı madde hükmünde yer alan sınırlar dâhilinde çözülüyordu. Bu madde hükmüne göre vergi incelemesi, neticesi alınmamış hesap dönemi de dâhil olmak üzere tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar yapılabiliyordu. Tarh zamanaşımının düzenlendiği VUK nun 114 üncü maddesinde söz konusu süre; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl olarak belirlenmiştir. Bu haliyle bir vergi incelemesi, tarh zamanaşımı süreleri dikkate alınarak bu süreler içinde ve bu sürelerin sonuna kadar elde edilen zaman çerçevesinde yapılabiliyordu. Bu manada örneğin 2006 hesap dönemi için yapılacak bir vergi incelemesi, bu yıl dâhil, hangi tarihte başlanırsa başlansın 2011 yılının son bilanço gününe kadar yapılabiliyordu. Bu takdirde eğer söz konusu inceleme ilgili inceleme elemanına 2007 yılı başında verilmiş bulunursa yaklaşık beş yıl gibi çok uzun bir süre bu inceleme için zaman tanınmış oluyordu. Tüm bu mevcut yasal durum, 6009 sayılı Kanunun 9 ve 26 ıncı maddelerinde yapılan düzenlemeler ve bu sürenin detayını içeren Yönetmelik kapsamında hukuki niteliğini değiştirmiş ve yeni bir kimlik kazanmıştır. Buna göre, ilgili düzenlemelerin inceleme konumuza giren kısımları itibariyle ve önemli noktalarının altı çizili haliyle aşağıya aktarılmıştır. Madde 9-213 sayılı Kanunun 140 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki (2) numaralı bent eklenmiş, mevcut (2) ve (3) numaralı bentler (3) ve (4) numaralı bentler olarak teselsül ettirilmiş, aynı fıkraya aşağıdaki (5) ve (6) numaralı bentler ile maddenin sonuna aşağıdaki fıkralar eklenmiştir. 2. Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.. 6. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar. Bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarları, Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulunun önerisi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir." MADDE 26-13/12/1983 tarihli ve 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnameye 33/A maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki 33/B maddesi eklenmiştir. Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu 6
MADDE 33/B- Bakanlığın vergi inceleme ve denetim amaçlarına ulaşmasını sağlamak, vergi inceleme ve denetimleri ile raporlamaya ilişkin standart, ilke, yöntem ve teknikleri geliştirmek, inceleme ve denetim rehberleri hazırlamak, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların uyacakları etik kuralları belirlemek, vergi inceleme birimleri arasında koordinasyonu, bilgi akışını ve uygulama birliğini temin etmek, Bakanlığın vergi inceleme ve denetim birimlerinin uygulayacağı yıllık vergi inceleme ve denetim planını hazırlamak ve uygulamayı izlemek üzere Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu oluşturulur.. Vergi incelemeleri, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca, yıllık vergi inceleme ve denetim planına uygun olarak yerine getirilir. Vergi incelemesi ve denetimine ilişkin temel amaç ve hedefler, Gelir İdaresi Başkanlığı risk analiz sistemi üzerinden yapılan analizler de dikkate alınarak incelemeye tabi tutulacak sektörler ile mükellefler ve vergi incelemesi ve denetiminin uygulanması ve izlenmesine ilişkin diğer hususlar gerekçeleriyle birlikte yıllık vergi inceleme ve denetim planında belirlenir. Teftiş, soruşturma, ihbar, şikâyet ve benzeri nedenlerle yıl içinde ortaya çıkabilecek vergi incelemelerinin yapılmasına dair usul ve esaslara da yıllık vergi inceleme ve denetim planında yer verilir. Yıllık vergi inceleme ve denetim planı Bakanın onayı ile yürürlüğe girer. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılacak tam ve sınırlı vergi incelemelerinin kapsamı, vergi incelemesine tabi tutulma bakımından birinci sınıf tüccarların yıllık iş hacimleri, aktif ve öz sermaye büyüklükleri esas alınarak gruplara ayrılması ve yapılacak bu gruplamaya bağlı olarak vergi incelemesine alınma bakımından asgari süreler getirilmesi ile bu hususlara dair diğer usul ve esaslar, Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulunun önerisi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirlenir. Gelir İdaresi Başkanlığı, Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı, Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlığı ile vergi incelemesine yetkili olanlar, vergi incelemesi ve denetimine ilişkin görevlerini bu maddede ve bu maddeye dayanılarak çıkarılan yönetmelikte belirtilen usul ve esaslara uygun olarak yerine getirmek zorundadır. Kurulun çalışma usul ve esasları, yıllık vergi inceleme ve denetim planının hazırlanması, uygulanması ve sonuçlarının izlenmesi ile bu maddede yer alan diğer hususlara ilişkin usul ve esaslar Kurulun önerisi üzerine Bakanlıkça çıkarılan yönetmelikle belirlenir. Diğer taraftan vergi incelemesindeki süreler konusunda 6009 sayılı Kanunda yer alan düzenlemeler bakımından Kanun genel ve madde gerekçelerinde de belirlemeler bulunmaktadır. Söz konusu gerekçe belirlemeleri aşağıya aktarılmıştır. Mükellef haklarının korunması bakımından, vergi incelemelerinin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi, öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması ve incelemelerde yöntem ve uygulama birliği sağlanmasına yönelik düzenlemeler yapılmaktadır. Çağdaş vergi uygulamalarında mükellef hakları, vergi idarelerinin önem verdiği konuların başında gelmektedir. Vergi incelemelerinin yapılmasında incelemenin başladığı tarihin açık olarak belirlenmesi, incelemenin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi ve öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması mükellef haklarının vazgeçilmez unsurlarındandır. Bu çerçevede, yapılması öngörülen düzenlemeyle vergi incelemesine başlandığını gösteren tutanağın düzenlenerek mükellefe bir örneğinin verilmesi ve vergi incelemesinin belirli süreler içerisinde tamamlanması kuralı getirilmektedir. 7
Yukarıdaki Kanun maddeleri ve gerekçe hükümlerinden anlaşılacağı üzere tam ve sınırlı olarak yapılacak vergi incelemeleri bundan böyle bir yıl ve altı aylık süre kısıtına tabi olacak ve gerekli şartların oluşması halinde nezdinde inleme yapılana bilgi vermek kaydıyla ilave altı aylık süre alınabilecektir. Öte yandan vergi incelemelerinin söz konusu süreler içinde yapılmasını tespit etmek bakımından incelemeye başlandığını gösterir bir tutanağın düzenlenip, nezdinde inceleme yapılana veya inceleme yapılanın vergi dairesine iletilmesi zorunluluğu da, ilgili sürelerin takibi açısından ayrı bir hüküm olarak karşımıza çıkmış olmaktadır. Ayrıca yapılan Kanun düzenlemesi kapsamında söz konusu uygulamaların usul ve esasları açısından belirleme yapmak üzere yönetmelik çıkarma yetkisi de elde edilmiş bulunulmaktadır. Alınan yetki çerçevesinde söz konusu Yönetmelikte belirlemeler yapılmıştır. İlgili Yönetmeliğin incelenen konuya ilişkin hükümlerinin detayı ve önemli görülen kısımları altı çizili olarak aşağıya aktarılmıştır. Vergi incelemelerinin yürütülmesi MADDE 4 (1) Vergi incelemeleri, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca, yıllık planda ve bu Yönetmelikte belirlenen usul ve esaslara uygun olarak yerine getirilir. İncelemeye başlama MADDE 9 (1) Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlarlar. Bu süre içinde incelemeye başlanılamaması halinde, durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan inceleme ve denetim birimine bildirilir. İnceleme ve denetim birimi, incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on beş gün ilave süre verebileceği gibi inceleme görevini başka bir inceleme elemanına da verebilir. (2) Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde tanzim olunacak İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlanır. Düzenlenen tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilir. Tutanağın bir örneği inceleme elemanının bağlı bulunduğu birime, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir. (3) İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarih; tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde ise tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihtir. Bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir. (4) Ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgenin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde; inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler, veri ambarından ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Gelir İdaresi Başkanlığının risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür. İncelemenin tamamlanması MADDE 21 (1) Vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettiği tarih incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edilir. İnceleme süresi 8
MADDE 23 (1) İncelemeler mümkün olan en kısa sürede tamamlanır. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemenin bitirilmesi esastır. (2) Birinci fıkrada belirtilen süreler içerisinde incelemenin bitirilemeyeceğinin anlaşılması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları inceleme ve denetim biriminden, inceleme süresinin bitiminden en geç on gün önce, ek süre talep edebilirler. (3) Ek süre talebi ilgili inceleme ve denetim birimi tarafından değerlendirildikten sonra altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, incelemenin bitirilememe nedeni ilgili inceleme ve denetim birimi tarafından nezdinde inceleme yapılana yazılı olarak bildirilir. (4) İnceleme ve denetim birimleri, incelemenin zamanında bitirilmesini sağlayacak gerekli tedbirleri almakla yükümlüdür. (5) İnceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanır. (6) Sınırlı incelemenin sonradan ortaya çıkan durumlar nedeniyle tam incelemeye dönüşmesi halinde inceleme süresi, sınırlı incelemeye başlanan tarih itibariyle hesaplanır. (7) Ek süre dahil olmak üzere, süresinde herhangi bir kabul veya eleştiri raporu düzenlenmemesi halinde, durum, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeleri ile birlikte yazılı olarak bağlı oldukları inceleme ve denetim birimine bildirilir. İlgili inceleme ve denetim birimi, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabilir. (8) İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir. (9) 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesi ile 15/3/2007 tarihli ve 5604 sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun hükümleri saklıdır. II.C.- Vergi İnceleme Süreleri Konusunda Yasal Çerçevenin Getirdikleri Yazının önceki bölümünde sunulan yasal çerçeveyi değerlendirmeye tabi tuttuğumuzda önümüze aşağıdaki manzara sergilenmektedir. 1.- 6009 sayılı Kanun, kapsam bakımından vergi incelemelerini tam ve sınırlı olarak ikili bir tasnife tabi tutmuş ve bu incelemeler için ek süreleri hariç bir yıl ve altı aylık inceleme yapma süresi öngörmüştür. 2.- Vergi incelemeleriyle için Kanunla öngörülen sürelere belli şartların oluşması kaydıyla idare tarafından ilave altı aylık süre eklenebilecektir. İdarenin bu süre uzatımı için temel yaklaşımı, inceleme yapan tarafından kendisine sunulan gerekçelerin değerlendirilmesi ve bu değerlendirmeye göre karar vermesidir. Eğer idare, süre uzatımı kararını vermişse bu durum nezdinde inceleme yapılana gerekçeli bir yazı ile bildirilecektir. 3.- Vergi incelemeleri için 6009 sayılı Kanunla çizilen süreler sadece inceleme elemanını değil aynı zamanda inceleme birimlerini de etkilemektedir. Çünkü süre bir bütün olarak bakıldığında idareyi ilgilendirmekte ve inceleme birimlerine de vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirler alması konusunda zorlamaktadır. Bu anlamda vergi inceleme süreleri doğrudan idareyi hedef almakta ve ona bir takım sorumluluklar yüklemektedir. 9