Yurtdışında yerleşik kurumlardan elde edilen kazançların Türkiye de vergilendirilmesi şirketler açısından sıklıkla sorgulanan konular arasındadır. Bu çalışmamızda, yurtdışında yerleşik dar mükellef kurumlara, Türkiye de yerleşik tam mükellef kurumlar veya bu kurumların ortağı tam mükellef gerçek kişilerin ortak olması durumunun yaratacağı vergilendirme esasları incelenecektir. Konuyu daha net açıklayabilmek için örnek ülkeler bazında açıklamalara yer verilmiştir. 1. TÜRKİYE DE TAM MÜKELLEF KURUMLARIN ORTAK OLMASI DURUMU (%50 NİN ÜZERİNDE) Türkiye de tam mükellef kurumların, dar mükellef kurumlardan yani kanuni ve iş merkezi Türkiye de bulunmayan yurtdışında yerleşik kurumlardan elde ettikleri kazançlarının Türkiye de vergilendirilmesine ilişkin esaslar, temel olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 5. ve 7. maddelerinde ve ilgili ülkelerle imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile düzenlenmiştir. Kanunda yapılan düzenlemede üzerinde durulması gereken önemli husus, dar mükellef kurumdaki hisse oranıdır. Hisse oranının %50 nin üzerinde olması durumunda, KVK 7.maddesi gereği, bu dar mükellef kurumdan elde edilen kazanç, Türkiye açısından kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak değerlendirilmekte, (belli şartların oluşumuna bağlı olarak) diğer durumlarda ise bu kurumdan elde edilen kazançlar yurtdışı iştirak kazancı olarak değerlendirilmektedir. Çalışmamızda örnek teşkil etmesi açısından, Türkiye de yerleşik tam mükellef kurumun Hırvatistan, Çek Cumhuriyeti ve Polonya da yerleşik kurumlardaki hisse oranının %50 nin üzerinde olması durumuna göre Türkiye de yapılacak vergilendirmesi aşağıda belirtildiği şekilde olacaktır;
Kontrol Edilen Yabancı Kurum: ( KVK Madde 7 ) Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50 sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir. Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde; kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınmaktadır. Kontrol edilen yabancı kurum kazançları, aşağıda belirtilen şartların bir arada gerçekleşmesi durumunda, yurtdışı iştirak karları Türkiye deki şirkete dağıtılmasa bile Türkiye deki şirketin vergi matrahına eklenmek suretiyle Türkiye de vergilendirilecektir. 1. Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması; Kanun metninde yer alan Pasif nitelikli gelirler; yurt dışı iştirakin faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi gelirlerden oluşmaktadır. Yurt dışı iştirakin faaliyeti ile orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler de pasif nitelikli gelir sayılacaktır. hükmü ile pasif nitelikli gelirlerden ne anlaşılması gerektiği açıklanmıştır. Madde metninden anlaşılan pasif nitelikli gelirler; Kar payı ( diğer iştiraklerden elde edilen) Faiz Menkul kıymet alım satım kazançları
Madde metninde dikkat edilmesi gereken en önemli unsur faaliyeti ile orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler de pasif nitelikli gelir sayılacaktır. ifadesidir. Buradan anlaşılan, faaliyetin gerektirdiği büyüklükte sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı yapılmayan bir alımsatım faaliyetinin de aktif gelir olarak dikkate alınamayacağıdır. 2. Yurt dışındaki iştirakin bilanço karı üzerinden %10 dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, Kontrol edilen yabancı kurumun, mukim olduğu ülkedeki yasal mevzuat gereği toplam vergi oranının %10 dan az olması gereklidir. 3. Yurt dışında bulunan iştirakin yıllık gayrisafi hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi, Yurt dışındaki iştirakin ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000.- TL karşılığı yabancı paranın üzerinde olması gerekmektedir. Yurt dışındaki iştirakin hasılatının TL karşılığının tespitinde, ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır. Yukarıda belirtilen mevzuat açıklamaları ışığında Hırvatistan, Çek Cumhuriyeti, Polonya da kurulu şirketler açısından; Tam mükellef kurumun iştirakinden dolayı kontrol edilen yabancı kurum sayılabilmesi için; 1. Yurtdışı iştirakteki hisse oranı en az %50 olmalıdır, 2. İştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının %25 veya fazlasının kar payı, faiz, menkul kıymet satış karları gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması gereklidir,
3. Bilanço karı üzerinden %10 dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekir, 4. İştirakin yıllık gayrisafi hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi gerekir, maddelerinin bütün olarak gerçekleşmesi gerekir. Hırvatistan da uygulanan kurumlar vergisi oranı %20 dir. Dolayısıyla 3. Madde de belirtilen şartı sağlamadığından Hırvatistan açısından kontrol edilen yabancı kurumdan bahsedilemeyecektir. Çek Cumhuriyeti nde uygulanan kurumlar vergisi oranı %24 dür. Dolayısıyla 3. Madde de belirtilen şartı sağlamadığından Çek Cumhuriyeti açısından kontrol edilen yabancı kurumdan bahsedilemeyecektir. Polonya da uygulanan kurumlar vergisi oranı %19 dur. Dolayısıyla 3. Madde de belirtilen şartı sağlamadığından Polonya açısından kontrol edilen yabancı kurumdan bahsedilemeyecektir. Buradan çıkan sonuç, sözkonusu ülkelerde yerleşik kurumlar, kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmeyecek ve bu kurumlardan elde edilen kazançlar Türkiye de yurtdışı iştirak kazancı olarak değerlendirilecektir. Yurtdışı İştirak Kazançları: Türkiye de yerleşik kurumların yurtdışından elde ettikleri iştirak kazançları Kurumlar Vergisi Kanunun 5. Maddesi gereğince belli şartlar altında Türkiye de ödenecek kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
Kurumlar Vergisinden İstisna Edilme Şartları; 1. İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması, 2. İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye de bulunmaması, 3. İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10 una sahip olması, 4. İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması, 5. İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, 6. İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye ye transfer edilmesi, ( Cari yılı takip eden Nisan ayına kadar ) gerekmektedir. Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için yukarıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır. Belirtilen bu şartların bir arada gerçekleşmesi durumunda, bu ülkelerden elde edilen kar payları Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Bu ülkelerde yerleşik kurumlardan Türkiye deki tam mükellef kuruma yapılacak kar dağıtımının ilgili ülkelerde vergilendirilmesi; Yapılacak kar dağıtımlarının vergilendirilmesinde ülkelerle imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları dikkate alınarak işlem yapılacaktır. Her bir ülke bazında konuyu değerlendirdiğimizde;
HIRVATİSTAN: Konu ile ilgili açıklamalar Hırvatistan ile Türkiye arasında imzalanan ve halen yürürlükte olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının Temettüler ve Çifte vergilendirmenin önlenmesi başlık maddelerinde açıklanmıştır. Anlaşma hükümleri uyarınca; Hırvatistan dan, Türkiye ye yapılacak kar dağıtımı, Hırvatistan da en çok %10 oranında vergiye tabi tutulacaktır. Hırvatistan mukimi kurum, Türkiye'de vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde, Hırvatistan, Türkiye'de gelir üzerinden ödenen vergiye eşit bir miktarı Hırvatistan da ödeyeceği vergiden mahsup edebilecektir. Ancak, Türkiye deki tam mükellef kuruma yapılan kar dağıtımı, Türkiye de vergiye tabi olmayacağı için Hırvatistan açısından mahsup edilebilecek bir vergi sözkonusu olmayacaktır. ÇEK CUMHURİYETİ: Konu ile ilgili açıklamalar Çek Cumhuriyeti ile Türkiye arasında imzalanan ve halen yürürlükte olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının Temettüler ve Çifte verilendirmenin önlenmesi başlık maddelerinde açıklanmıştır. Anlaşma hükümleri uyarınca; Çek Cumhuriyeti nden, Türkiye ye ye yapılacak kar dağıtımı, Çek Cumhuriyeti nde en çok %10 oranında vergiye tabi tutulacaktır. Çek Cumhuriyeti mukimi kurum, Türkiye'de vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde, Hırvatistan, Türkiye'de gelir üzerinden ödenen vergiye eşit bir miktarı orada ödeyeceği vergiden mahsup edebilecektir. Ancak, Türkiye deki tam mükellef kuruma yapılan kar dağıtımı, Türkiye de vergiye tabi olmayacağı için Çek Cumhuriyeti açısından mahsup edilebilecek bir vergi sözkonusu olmayacaktır.
POLONYA: Konu ile ilgili açıklamalar Polonya ile Türkiye arasında imzalanan ve halen yürürlükte olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının Temettüler ve Çifte verilendirmenin önlenmesi başlık maddelerinde açıklanmıştır. Anlaşma hükümleri uyarınca; Polonya dan Türkiye ye yapılacak kar dağıtımında, Türkiye mukimi kurum Polonya daki şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25 ini elinde tutan bir şirket olması durumunda (orkatlıklar hariç) gayrisafi temettü tutarının yüzde 10, diğer durumlarda %15 oranında vergilendirilecektir. Polonya mukimi kurum, Türkiye'de vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde, Polonya, Türkiye'de gelir üzerinden ödenen vergiye eşit bir miktarı orada ödeyeceği vergiden mahsup edebilecektir. Ancak, Türkiye deki tam mükellef kuruma yapılan kar dağıtımı, Türkiye de vergiye tabi olmayacağı için Polonya açısından mahsup edilebilecek bir vergi sözkonusu olmayacaktır. 2. ŞAHISLARIN ORTAK OLMASI DURUMU (%50 NİN ÜZERİNDE) Türkiye de tam mükellef gerçek kişilerin yurtdışında yerleşik ve %50 nin üzerinde pay sahibi oldukları dar mükellef kurumlar, kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir. Bu kurumlardan elde edecekleri kazançlarının Türkiye de vergilendirilmesine ilişkin esaslar ise Gelir Vergisi Kanunun 75. maddesinde açıklanmıştır. ( Kontrol edilen yabancı kurum kazancı)
GVK Madde 75: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye'de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye'de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir. Maddede yapılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere, gerçek kişilerin bu kapsamdaki ortaklıkları ve bu kurumlardan elde ettikleri kazançları yine 1.bölümde Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı kapsamında değerlendirilecek. Dolayısıyla, Hırvatistan, Çek Cumhuriyeti ve Polonya açısından kontrol edilen yabancı kurum sayılabilmeleri için gerekli şartlar bir arada gerçekleşmediğinden, gerçek kişiler açısından da bu ülkelerde kurulu şirketler kontrol edilen yabancı kurum kabul edilmeyecektir. Gerçek kişiler açısından bu ülkelerden elde edilen kar payları, Türkiye de ki hesaplarına intikal ettirildiği dönemde, Türkiye de beyan ettikleri gelirlerine dahil edilerek yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Kar dağıtımı ile ilgili mahallinde ödedikleri vergileri Türkiye de ödeyecekleri vergiden mahsup edebileceklerdir.
3. KURUM İLE ŞAHISLARIN VERGİ BOYUTU YÖNÜYLE KARŞILAŞTIRMA Sözkonusu ülkelerin mukimi şirketlerde Türkiye de yerleşik kurumun ortak olması ile gerçek kişilerin ortak olması durumunda ortaya çıkacak vergilendirme aşağıda karşılaştırmalı olarak açıklanmıştır; ŞAHIS ORTAK OLDUĞU DURUMDA KURUM ORTAK OLDUĞU DURUMDA DAĞITILABİLİR DÖNEM KARI 1.000.000,00 DAĞITILABİLİR DÖNEM KARI 1.000.000,00 ÖDENECEK VERGİ (%10) 100.000,00 ÖDENECEK VERGİ (%10) 100.000,00 TR'YE AKTARILACAK KAR 900.000,00 TR'YE AKTARILACAK KAR 900.000,00 Bir Ortağın Hisse Payı 0,20 DÖNEM KARI 900.000,00 TR' ye aktarılan Yurtdışı İştirak Kazanç İstisnası 900.000,00 Kişi Başı Kar Payı 180.000,00 Kurumlar Vergisi Matrahı - Kişi Başı Ödenen Vergi 20.000,00 Kar Dağıtımı TR'DE VERGİLENDİRME Bir Ortağın Hisse Payı 0,20 Beyan 180.000,00 Dağıtılabilir Kar 180.000,00 Hesaplanan Vergi 57.020,00 Vergi Tefkifatı (%15) 27.000,00 Hırvatistan da ödenen vergi 20.000,00 Ödenecek Vergi 37.020,00 Beyan edilecek tutar (GV) 90.000,00 Hesaplanan Vergi 25.520,00 Net Ele Geçen 142.980,00 Vergi Tefkifatı 27.000,00 Ödenecek Vergi - 1.480,00 İade Alınacak Vergi 1.480,00 Net Ele Geçen 153.000,00 İade Alınacak Vergi 1.480,00 Toplam 154.480,00 fark 11.500,00
(Hesaplamada, Türkiye de yerleşik tam mükellef kurumun ticari faaliyetinden elde ettiği kazanç ve kar dağıtımı sırasında ayrılması gereken yedek akçeler ihmal edilmiştir.) Hesaplama tablosundan çıkan sonuca göre, kurumların ortak olması durumunda, ödenecek vergi daha az çıkmaktadır ve bu kurumun kar dağıtması sonucu ortakların eline geçecek tutar vergi tevkifatı dolayısıyla 11.500 TL daha fazla olmaktadır. Ayrıca Türkiye de firmaya vergisiz intikal eden kar, için ortaklara kar dağıtımı olmaması halinde doğal olarak stopaj da doğmayacaktır. 4. SONUÇ Kurumların ortak olması ile Gerçek Kişilerin ortak olması durumunda; 1. Tam mükellef kurumun ortaklık oranı %50 nin üzerinde olsa dahi diğer şartlar gerçekleşmediğinden yurtdışındaki kurum, kontrol edilen yabancı kurum kabul edilmeyecek ve Türkiye de vergilendirilmeyecektir. Gerçek kişilerini ortaklık oranı %50 nin üzerinde olsa dahi diğer şartlar gerçekleşmediğinden yurtdışındaki kurum, kontrol edilen yabancı kurum kabul edilmeyecek ve Türkiye de vergilendirilmeyecektir. 2. Tam mükellef kurum açısından, yurtdışındaki şirketlerden yapılacak kar dağıtımı, yurtdışı iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek (şartlar gerçekleştiği durumda) ve Türkiye de vergiye tabi tutulmayacaktır. Gerçek kişiler açısından, yurtdışındaki şirketlerden yapılacak kar dağıtımı, Türkiye deki hesaplarına intikal ettirildiği yılda yıllık gelir vergisi beyannamelerine dahil edilerek vergilendirilecektir. 3. Tam mükellef kuruma yapılacak kar dağıtımı, Türkiye ye (Tam mükellef kurum hesaplarına) aktarılmış olsa dahi, Tam mükellef kurum bünyesindeki kar dağıtımının
yapılacağı döneme bağlı olarak vergilendirilecekken, gerçek kişilerin ortak olması durumunda Türkiye ye transfer edildiği yılda vergiye tabi tutulacaktır. 4. Tam mükellef kurum tarafından, ortaklara yapılacak kar dağıtımının vergilendirmesine ilişkin olarak, şahıslar açısından bu kurumdan aldıkları kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisnadır. Buna karşılık kar dağıtımı aşamasında kesilen %15 oranındaki verginin tamamı mahsup edilebilmektedir. Dar mükellef kurumlardan yapılan kar dağıtımları açısından ise böyle bir istisna sözkonusu değildir, elde edilen kar payının tamamı vergilendirilmektedir. Bu kar dağıtımı ile ilgili yurtdışında ödenen vergiler mahsup edilebilecektir. 5. Kurumların ortak olması durumunda, şahısların ortak olması durumuna göre daha az oranda vergi ödenmektedir. Saygılarımızla, Hüseyin KARSLIOĞLU Yeminli Mali Müşavir